财务舞弊审计方法篇1
关键词：财务舞弊审计监督
一、财务舞弊的定义
财务舞弊可以定义为：法人单位在财务报表的编制中，有意制造不正当、不合法的会计资料的欺骗行为。一些上市公司，利用监管的漏洞，存在严重的现金舞弊现象，如虚构现金、隐瞒现金受限、虚假现金流及挪用募集资金等。这些财务舞弊行为，严重影响了上市公司的质量和证券市场的平稳发展。
仅以私设“小金库”为例，据中央治理“小金库”领导小组的新闻：2009年至2011年11月，由中纪委、监察部、财政部和国家审计署牵头领导，政府多部门参与，开展了“小金库”的专项治理工作，在对全国党政机关、事业单位、社会团体和国有及国有控股企业进行自查和审查后，共发现各类“小金库”60722个，涉及资金315.86亿元，10429人被追究责任，纠正违规资金253.23亿元，财务舞弊的危害可见一斑。
二、财务舞弊的动因与危害
1.动因。首先，攫取非法经济利益是财务舞弊最主要的动机。通过做假账，提供虚假信息，以集体或个人名义，获得法外利益。分析查处的案件，以集体名义获得的所谓集体利益，最终还是转化成了个人利益。其次，环境影响、制度不健全、监管不到位，是产生舞弊的主要原因。社会环境的影响，舞弊行为的横向比较，得大于失的利益导向，为财务舞弊提供了滋生的土壤；单位内控制度不健全，责任不明确，“一把手”说了算，为财务舞弊开了方便之门；监察、审计流于形式，监管不到位，查处力度不大，导致财务舞弊有恃无恐。
2.危害。一是影响政府宏观调控。舞弊的财务信息，会影响到一个单位、地区国民经济和社会发展计划的制订和实施。二是不利于单位的健康发展。资金的流失会影响单位的正常运转，个人或少数人得利，会挫伤其他工作人员的积极性，很难齐心协力把一个单位建设好。三是会计制度的公信力、社会诚信受到严重挑战。屡曝光的财务丑闻，使得会计制度、审计监察的作用受到质疑，失真的会计信息使得会计行业面临着严重的诚信危机，使社会信用环境进一步恶化。
三、财务舞弊的审计方法
1.利用社会信息发现和查处财务舞弊案件。一是听别人闲谈。审计监察人员应多方收集信息，在不同场合倾听旁人的聊天，不经意间就能发现案件的蛛丝马迹，为查处提供灵感。二是听取被审计单位及有关业务部门介绍情况，从中发现线索。三是从主管机关和往来单位听取反映情况，这些单位往往会从自身利益考虑，不自觉地将被审计单位存在的问题暴露出来。四是通过单位的年度工作总结、典型经验介绍、统计资料和新闻报道等信息，发现财务舞弊的线索。五是听取群众反映情况或举报。
2.通过检查发现和查处财务舞弊案件。第一，从检查内部控制制度入手。如果内部控制制度不健全，或者有效性差，则这个单位就很可能产生违纪违规问题。在检查中，以单位内控制度的评审入手，从内部控制制度到会计核算系统为基本途径，从凭证传递程序到人员素质，进行重点检查。通过以上工作，测定内部控制制度的可信赖程度，找出薄弱环节，这是审计工作发现舞弊的有效方法。第二，细心查看会计资料。在检查中，通过细心看会计凭证、报表、有关合同、计划等资料，从中发现与正常情况相异的问题；查看保险箱盘点现金，看账实是否相符，有无账外资金。第三，核查账户。选择挂账时间长、长期未变动或变动频繁又长期未对账的往来业务，进行调查和核对，看有无货款收回未交账，有无贪污等问题；核查银行账户，看有无资金体外运行的情况。
3.利用审计、监察工作经验发现和查处财务舞弊案件。一是利用工作人员平时积累的审计资料。在审计工作中，注意把平时审计的相关资料和信息进行积累与归类，以便在其他审计项目中进行系统地、动态地、联系地加以运用，达到发现舞弊行为的目的。二是实际检查与政策攻心相结合。在实际检查中，若怀疑有重大问题，可以尝试运用心理学知识，进行政策攻心，即观察其言行、揣摩其心理、破解对方的心迹密码。一些心理防线薄弱或受人指使甚至胁迫而违法违纪的人，在接受检查时往往会发生微妙的心理变化，神色和言行会出现反常，如：接受谈话时神色慌张，答非所问；提供资料时有意拖延或借故推诿，表现出既后悔又不敢声张的心态。在这种情况下，审计人员应采取刚柔相济的策略，一方面向对方宣传党纪、法律知识，严肃指出其行为的严重性和危害性，另一方面向对方宣传党和国家的政策，使其放下思想包袱，看到光明，主动说明情况和问题，以降低查案的成本。
参考文献：
[1]郭大焕.经济职务作弊对策[m].人民日报出版社,1991,11
财务舞弊审计方法篇2
【关键词】舞弊行为审计策略方法
一、舞弊行为的相关概念
（一）舞弊以及财务舞弊的含义
舞弊所包含的范围非常广泛，是一个较为笼统的概念。在通常情况下，舞弊指的是采取欺骗的形式来从他人处获取非法利益的故意行为。从我国对舞弊理解的角度出发，“舞弊”一词在《现代汉语词典》等权威性的书籍中被定义为“以欺骗的方式做违法乱纪的事情”。从西方对舞弊的理解角度出发，舞弊被定义为引导某人放弃财产权利或其他权利的故意欺骗行为。从审计人员和调查者的角度出发，舞弊被定义为涉及一人或若干人具有隐蔽性的故意剥取他人有价值之物，从中谋取非法利益的行为。从法律角度出发，舞弊被定义为一种犯罪行为，其中包括政治舞弊、财务舞弊及其他舞弊行为，本文主要的财务舞弊行为进行详细地讨论。我国于2006年2月出台了《中国注册会计师审计准则第1141号一财务报表审计中对舞弊的考虑》，准则中对财务舞弊进行了明确的定义，财务舞弊指的是以故意欺骗、误导等方式损害利益相关者合法经济权益的犯罪行为。
（二）财务舞弊行为的分类
根据标准的不同可以将财务舞弊分为多种类型，但财务舞弊的分类界限不是绝对的，都是以更好的理解会计舞弊的本质为根本目的。
从财务舞弊的内容角度进行分类，主要可以分为资产滥用、财务报表舞弊以及贪污三大类。这三种舞弊是紧密联系在一起的，都是通过采用粉饰财务报告的手段来进行犯罪。
从财务舞弊具体舞弊形式角度出发，主要由技术性舞弊和政策性舞弊这两种方式组成。技术性舞弊多通过重复报账、虚开发票、多头开会以及对退货进行瞒报等手段进行舞弊。政策性舞弊主要通过虚列账目、设立两套账等舞弊手段进行舞弊。
从财务舞弊的主体角度出发可以分为管理层舞弊、雇员舞弊及其他舞弊三类。本文管理舞弊指的是管理层有意通过虚假财务报表对投资者和债权人等利益相关者经济利益进行损害的舞弊行为。管理层舞弊具有受内部控制结构约束性较小，通过财务报告的方式进行舞弊以及虚报公司的实际运营情况这三种显著特点。雇员舞弊是指公司的一些非管理层人员为了一己之利的个人非法牟利行为，具有一定的隐蔽性。
（三）财务舞弊行为的特征
财务舞弊行为主要包括复杂性、隐蔽性和动态性三点特征，本文通过实例来对财务舞弊行为的三个特征进行详细地讨论。
1.复杂性。舞弊人员为公司内控高层管理人员居多，具有一定的复杂性。从1999年美国在CoSo报告中可以了解到，会计舞弊案中有72%的Ceo被卷入案中，有63%的CFo有舞弊案有瓜葛。在毕马威最新研究报告中可以发现会计舞弊案的作案人员大部分任职于财务部门，在86%的案例中，舞弊者大多以公司管理层人员，在这些管理者中2/3的涉案人员是公司的高层管理人员，由于所受的内部约束性较小，为其独立进行舞弊创造了一定的条件。我国前些年证券市场中著名的深圳原野、海南中水、长城机电这三个舞弊案，到近几年的琼民源、红光实业、东方锅炉这三个舞弊案，都与公司的管理层紧密相连，高层管理人员参与舞弊致使公司管理失控。
2.隐蔽性。舞弊行为较为复杂缜密不易在审计过程中被发现。一些企业在会计舞弊过程中为了躲避审查，舞弊方式呈多样化，会计舞弊期间也从期末舞弊蔓延到了整个会计期间舞弊，假账真做的舞弊方式使得会计舞弊行为的隐蔽性更强。拿St黎明来说，在此案中公司从原始凭证的获取开始直到编制报表，整个会计业务操作过程都是虚假的。eSm证券有限公司为了粉饰交易亏损专门建立了一套假账。
3.动态性。会计舞弊呈动态性，金额呈指数化增长，不仅不利于公司的正常运营，而且还对经济发展造成一定的影响。在证监会所公布的处罚报告中可以了解到重庆川仪在1996年舞弊金额占报告金额的361.98%，银广厦1999～2001年舞弊案中的金额则达到了报告金额136.7%。
二、会计舞弊行为在市场间产生的影响
（一）扰乱经济秩序
企业的财报报告与实际运营情况存在着偏差就会直接影响企业管理层做出正确的发展决策，使企业偏离正确的发展轨道，助涨了一些追求暴利和投机现象的发生。同时，舞弊行为还对审计行业客观公正的形象造成损害，间接降低了资本市场的工作效率，扰乱了市场间的经济秩序。
（二）败坏社会风气
在社会经济生活的各个领域会计信息无处不在，会计舞弊是一种犯罪行为，如果不进行及时有效的控制，这种舞弊行为就会蔓延到其他领域中去，败坏社会风气，最终导致导致社会信用危机的发生。
（三）形成间接社会成本
会计舞弊不仅扰乱了经济秩序，败坏了社会风气，在此基础上会计舞弊更形成了间接的社会成本，它不仅使保险成本被拉高，而且还提高了法律成本，同时还对股票市场造成了一定的压力。
三、舞弊行为的途径
（一）通过利用会计政策漏洞及会计估计选择进行舞弊
对于同一个经济业务可以选择很多种会计处理方法进行处理，我国新会计准则出台之后仍然存在着很多方面有待完善。很多上市公司盲目追求利益通过利用会计政策上的漏洞和会计估计的选择来进行利润操纵，对公司的经营业绩进行蓄意操纵。主要以不当选择借款费用核算方法、股权投资核算方法、资产折旧方法、收入费用确认方法、资产减值准备计提方法以及不当的政策合并等具体手段的形式进行舞弊。从借款费用核算方法选择的角度出发，我国企业新会计准则中明确指出对借款所发生的利息费用、汇兑损益以及其他相关金融机构的手续费等，这些费用如果是发生在项目筹建期间可以与长期资产购置相关的借款费用一同予以资本化，并可以计入这些长期资产的成本中去，这些长期资产完工并投入使用后，直接计入当期损益。目前，我国有一些上市公司为了能够进行利润调节，通常采用选择不合理借款费用的会计处理方法进行舞弊。从折旧计提方法选择的角度出发，一些公司擅自更变资产折旧方法，在公司盈利情况较好时缩短折旧年限来控制所得税支出，在公司盈利情况不好时，则将资产折旧年限延长，或将加速折旧法更变为直线法，更甚者不对资产进行计提折旧，使得公司利润虚增。还有一些公司则是以合并政策来将一些报表进行合并整合，平衡数据，以达到调节公司利润的根本目的。
（二）通过关联交易和资产重组的形式进行舞弊
一般情况下，关联交易和资产重组如果确实以公允价格进行定价，同时报表及附注如果能够严格遵守会计准则中的相关要求做了恰当的披露，那么就不会误导信息使用者。在实际经济业务中，我国很多的上市公司在关联交易及资产重组上也都遵循了协议定价的原则，结合公司的实际需要进行定价，使得利润能够在关联方之间进行转移。这样一来关联交易和资产重组就很容易成为了公司进行财务舞弊的工具。上市公司在一般情况下以关联交易的形式虚增利润时，主要通过关联购销舞弊、资金往来舞弊、受托经营舞弊以及费用分担舞弊等具体手段来进行舞弊。
（三）通过采用经济业务虚构的形式进行舞弊
我国在对上市公司进行审计过程中，经济业务虚构是最难以被审查出来的舞弊方式之一，同时它也是性质最为严重的舞弊方式。以黎明股份有限公司为例，公司采取与关联企业或非关联企业增值税发票对开的手段，对购销业务进行造假，不仅达到了回避增值税的目的，而且还进行收入和利润的虚增。
（四）通过采用掩饰交易的形式进行舞弊
掩饰交易指的是公司为了掩饰交易或事实真相通过掩饰虚构财务报表中的项目，或没有对报表附注中的交易真相进行完全披露的一种欺诈手段。掩饰交易的具体手段有三种：
其一，公司对于一些不利于自身发展的信息进行隐瞒，不在财务报表中进行体现。
其二，公司对于一些有利于公司发展的信息进行夸大披露，在财务报表在大肆体现。
其三，公司将一些信息进行完全，进行曲解式的信息披露。
四、在审计方面控制和防范舞弊行为的一些建议
（一）全面掌握客户的经营情况
审计人员如果想要使工作能够更好地开展必须全面掌握客户的经营状况，这样有利于更发现舞弊行为的存在。客户的经营情况不仅仅指的是公司的运营状况、在市场上的竞争力，而且还包括在国家或一定区域范围内同行业竞争对手的实际运营情况。根据以往的各项调查可以发现，采用舞弊手段所编制的虚假财务报表所披露出的企业运营情况好于实际情况下该行业的平均运营状况或超出企业以往的经营业绩，这类财务报告所披露出的数据在很多时候也总是刚刚达到最新的指标或刚好与某项货款或配股的要求相匹配。所以，审计机构必须全面掌握客户的经营情况，才可以对其内部管理系统的想法进行剖析，以便控制和防范其舞弊行为的发生。
（二）提高分析性复核力度
当审计工作处于对企业财务风险进行审计的阶段时，所采用的最主要的审计方法和程序则是分析性复核手段。分析性复核体系在对企业的相关财务数据进行财务分析的同时，还需要对该行业的发展前景进行客观地分析。审计人员应当提高分析性复核力度，合理利用这一手段，对被审计单位的相关财务报表的合理性进行了解和掌握，以达到控制和方法舞弊现象的目的。
（三）加强对项目现场的实际工作情况进行调查
一些审计人员在进行审计过程中只是去被审计单位的财务部门对其相关报表、账簿、凭证进行调查，核对其各类账目之后就对其他材料进行调查，忽略了对项目现场的实际工作情况的调查。企业相关财务信息只是反映出了一定会计期间的经营数据，不能全面反映出企业实际的情况，难以避免中间一些舞弊行为的发生。对此，审计人员应当不定期下到企业的各个部门去进行调查，了解各个部门实际运营情况。这样一来可以对企业从职工的工作状态、生产情况、部门的设置情况等方面进行更加深刻、直观地掌握，有助于控制和防范舞弊行为的发生。
（四）加强对关联交易的审查
资产重组及关联交易是一些上市公司进行财务舞弊的主要舞弊手段。为了达到某种特殊目的，上市公司采取不正当渠道进行股权结构变更，从表面来看，一些关联交易被粉饰得完全像是两个独立法人之间在进行交易，这种舞弊手段较为隐蔽，无形之中使审计工作的难度增大。对此，审计人员应当加强对关联交易的审查力度，要求注册会计师对整个上市公司的产权关系进行整合，深入调查一些有问题的交易，对公司的相关事项进行仔细审阅公司的会议记录，及时发现其中的问题。
（五）提高审计人员的综合素质
随着我国市场化节奏的不断加快，在审计工作方面对审计人员提出了更高的要求。审计人员不仅需要对新的相关法律法规和专业知识熟练掌握，还应当加强继续教育培训，相关部门应当定期组织培训课程，安排专业人士对审计人员培训，并进行业务方面的考核，以促进审计人员自觉学习新知识，提高其学习的积极性。审计小组成员应当在计划工作阶段以会议的形式讨论诸如因舞弊导致财务报表重大错报的风险等重要问题，指出被审计单位财务报表发生问题的可能性及问题的所在之处，加强审计人员之间的沟通交流，实现信息资源的共享，促进其共同进步。
（六）加强对审计行业的监管力度
首先，国家应当加强对审计行业的监管力度，保证注册会计师审计工作的独立性。国家财政部门应与注册会计师协会进行权责分离，明确责任，从各自角度出发切实肩负起监管职责。其次，应当建立健全以财政为主，证监会、审计署为辅的审计监管体系，加强监管审查的范围，对于一些违反违纪以及执业质量有问题审计部门以及个人进行严肃处理。大力推行注册会计师强制轮换制度，防范一些注册会计师因收受贿赂、人情关系等原因不对问题单位进行客观审计纵容舞弊行为的现象发生。最后，注册会计师自身有一定的自律性，相互监督，相互促进，自我引导同行业审计人员诚信执业。
五、结论
总而言之，舞弊行为严重影响着我国经济的发展。近些年来，我国注册会计师的审计方法随着市场经济的发展的需求而不断完善，我国也相继出台了相关法律法规来打击和治理企业的舞弊行为，这样不仅能够使广大投资者的利益得到保障，而且还能够促进我国经济健康稳定的发展。
参考文献
[1]陈志强.从审计风险模型的改进论风险导向审计的战略调整[J].审计研究，2005（5）.
[2]李景波.针对舞弊的财务报表审计方法运用[J].经济论坛，2006（15）.
[3]吴国萍，朱君.“压力”与“机会”导因的财务报告舞弊问题研究-基于证监会处罚公告的分析[J].东北大学报（哲学社会科学版），2009（04）.
财务舞弊审计方法篇3
综观民间审计的发展历程可知，审计的产生和发展与舞弊密切相关，查找舞弊一直是审计的主要目标，注册会计师审计也不例外。无论是英国民间审计阶段还是美国资产负债表审计阶段和现代财务报表审计阶段，无不把舞弊审计作为注册会计师审计的主要内容，只不过在不同的历史阶段，对舞弊审计的重要程度的认识不同而已。在民间审计的早期，由于企业的规模比较小和组织结构相对简单，投资者直接从事主要的管理工作，财务报表使用者群体比较小，舞弊审计的需求相对不足，当民间审计发展到20世纪60年代后期，企业舞弊现象十分突出，绝大多数舞弊行为会直接产生财务后果，从而影响财务报表，审计期望差距被逐渐拉大，因而舞弊审计重新受到关注和重视。为此，美国还专门成立了注册舞弊审核师协会并建立了相应的考试制度，可见美国对舞弊审计是十分重视的。目前，我国资本市场还在逐步建立和完善之中，企业内部和外部的监管力度还很不够，导致舞弊现象十分严重。针对这种情况，借鉴美国等发达国家的经验，在我国积极开展舞弊审计特别是舞弊专门审计是十分必要的。为了有效地开展舞弊专门审计，笔者认为，首先要正确认识舞弊审计和一般财务报表审计的关系，然后才能设计和实施有效的审计程序。
一、舞弊审计的含义
舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。按照舞弊人员在公司中的级别可将舞弊分为管理舞弊和员工舞弊，前者主要是管理者通过误导性或严重歪曲事实的财务报告欺骗会计报告使用者，后者是指内部员工以欺骗手段获取公司钱财的行为；舞弊按对象又可分为财务报告舞弊和侵占资产舞弊。由于各国的情况不同以及认识上的时滞性，关于舞弊审计的概念还没有形成统一的认识。美国以及国际审计准则只是指出审计人员对于舞弊审计的责任，并指出其与财务报表审计的关系，并未提及舞弊审计的确切概念。2002年10月15日美国注册会计师协会的《审计准则第99号――财务报表审计中对舞弊的关注》中指出，注册会计师在例行财务报表审计中应当关注舞弊发生的可能性，舞弊审计的实施是为了形成财务报表是否公允的审计意见。也就是说，这时的舞弊审计是财务报表审计的有机组成部分，注册会计师并不会专门为被审计单位是否存在舞弊以及舞弊的后果发表审计意见，只是要求注册会计师在执行财务报表审计中按照审计准则的规定充分关注舞弊，并声称注册会计师并无责任专门对舞弊实施审计。我们把这种形式的舞弊审计称为舞弊关注审计。我国财政部颁布的《中国注册会计师审计准则第1141号――财务报表审计中对舞弊的考虑》和美国的审计准则类似，与之相关的舞弊审计也属于舞弊关注审计。按照现行审计准则的规定，财务报表审计目标是对财务报表的合法性和公允性发表审计意见，没有提出要求让注册会计师查找舞弊。但在当今企业舞弊手段十分高明和串通舞弊现象十分严重的情况下，仅仅关注舞弊而不对舞弊实施专门的审计程序，这样的报表也不可能是合法和公允的。因此，在特定的情况下，仅实施舞弊关注审计是不够的！有时会自欺欺人，这就需要实施舞弊专门审计。舞弊专门审计需要注册会计师对舞弊风险进行识别和评估、开展相对详细的舞弊调查以确认舞弊事实并出具审计意见。
二、舞弊专门审计的特点
只有正确认识舞弊审计的特点才能够帮助注册会计师有效地设计舞弊审计程序，舞弊审计的特点应该从与财务审计的区别中去识别。美国注册会计师协会曾在1998年的《SaS82号通知》中列举了舞弊审计和财务审计的主要区别，大致包括以下几个方面：
（一）在审计目标上
财务审计是通过审计证据来支持注册会计师关于财务报表是否合法和公允的审计意见；而舞弊审计的目标是通过证据判断舞弊是否存在以及谁是舞弊者。
（二）在审计原因上
财务审计通常是满足财务报表使用者的需求；舞弊审计是通过具备一定的职业素质的人充分的预测后，确定舞弊已经、正在或将要发生。
（三）对于管理者价值上的区别
财务审计是对管理者提供给第三者的财务信息提出信用保障；舞弊审计是断定舞弊是否存在以及谁是责任者。
（四）证据来源上的区别
财务数据是财务审计证据的主体；舞弊审计的证据往往更为宽泛，不仅仅来源于财务数据，还包括内部文件审查、公共文件审查和会见当事人等非财务证据。
（五）证据充分性上的区别
财务审计在大多数情况下，依赖审计师有说服力的证据；舞弊审计中审计师必须获取充分的证据保证自己所做的舞弊结论免受指责。
舞弊审计需要较强的职业判断能力，它更多的是一种直觉判断过程，不能仅仅依赖于准则或书本知识来实施。这也是笔者强烈呼吁开展舞弊专门审计的原因。所以舞弊审计是一门艺术而不是科学，它不能采用单一固定的思维模式，需要寻找例外和古怪的事项。
三、舞弊专门审计程序的设计
舞弊审计程序的选择要根据注册会计师的职业判断，也应该选用财务报表审计中规定的检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序等程序。要选择正确和适当的审计程序，首先必须了解舞弊及其审计的一般规律。
（一）舞弊三角理论
根据美国舞弊会计学家w.Steve.albercht于1995年提出的舞弊三角理论，认为舞弊是压力、机会和自我合理化的综合结果。审计师在进行舞弊审计时应当充分考虑三角的三个顶点。
1.舞弊事件在企业不是呈指数增长，但它造成的损失却是呈指数增长。
2.管理舞弊最主要的计谋是与“使利润平滑”或达到某种预期，而员工舞弊最普遍的计谋是与各种支出相关。
3.会计类型的舞弊更多的是缺乏控制而不是控制不严。
4.会计舞弊常常是偶然被发现的，而不是通过财务审计的目的或审计计划发现的。
5.舞弊审计和财务审计相比，更多的需要直觉和推理。
6.舞弊审计需要更多地放在例外事项上，而不是错误与舞弊。
7.预防舞弊要有适当的控制，重视舞弊环境。
8.舞弊审计重视细节，任何证据都不能因为其太小而被忽视，而财务审计在收集证据的时候要考虑成本――效益原则和遵循重要性原则。
9.注册会计师判断舞弊基本推理方式是“疑罪从有”而不是“疑罪从无”，注册会计师要大胆怀疑存在舞弊，然后通过收集证据证实舞弊的存在。
（二）舞弊审计的一般规律
1.了解舞弊环境。舞弊环境是舞弊生存的土壤，虽然舞弊环境的存在并不一定说明舞弊行为一定会发生，但它增加了舞弊行为发生的可能性，因此要重视对舞弊环境的了解。美国管理顾问波罗格纳对舞弊环境线索做了以下总结：管理方式上是独裁式的舞弊时可能性比较高；以利润为中心绩效考核方式舞弊的可能性也比较大；以金钱为主要激励方式比其他方式的舞弊可能性大；以经济的、政治的、自我为中心的价值观和信仰比更重视社会的、精神的和团队意识的价值观和信仰更容易发生舞弊。审计师一般要实施检查文件或记录以及询问程序来对舞弊环境进行了解。比如，通过检查企业章程、阅读会议记录了解组织管理方式以及绩效考核办法；通过询问了解企业文化，了解组织成员的价值观和信仰等。
2.了解舞弊预警信号，评估舞弊风险，证实舞弊。舞弊预警信号有很多，对其分类也众说纷纭。以美国“四大”之一的Coopers＆Lybrand为例，该公司列举了29个舞弊风险预警信号，以提醒审计人员注意可能存在舞弊。厦门国家会计学院黄京菁博士将舞弊预警信号分为三大类：管理层、组织层预警信号，与客户交往中的预警信号以及会计中的线索。这种分类比较易于理解，更为详细，可以帮助审计师查找舞弊。（1）在信号当中包括高管人员有舞弊或其他违规等不良记录；董事会频繁改组高管人员的报酬以财务业绩为基础，重大决策由少数关键人物左右，对倡导正直诚信的文化氛围缺乏兴趣；组织结构过于复杂；内部审计机构缺失或不能发挥应有的作用；行业萧条等。（2）与客户交往中的预警信号包括与事务所高度紧张或过于密切；频繁更换会计师事务所；对某些重大问题有不同解释或模棱两可；员工透露存在管理舞弊的信息；某些员工拒绝接触或回答审计师；管理人员对审计人员的态度发生重大转变等。（3）会计中的线索包括收入和费用的比例严重失调；资金紧张；经营业绩与预测惊人地一致；经营活动净现金流量每年为负值；对外报告的信息是建立在高度主观的估计和判断之上；被注册会计师出具过非标准审计报告等。在此阶段，审计人员可能会根据具体情况采用实地观察客户的生产经营活动以及经营场所或设施、检查文件、记录或内部控制手册、阅读管理层编制的相关管理报告、重新执行控制程序等手段，以识别和评估舞弊风险。当然，舞弊审计程序与传统的财务审计程序并没有多大的区别，只是执行程序的着眼点不同以及执行时间不同而已。由于舞弊审计和财务报表审计的目标不同以及舞弊本身的特性，如果中规中矩地实施这些程序经常会达不到应有的效果。因此，笔者根据在实践过程中的经验介绍一些有助于发现舞弊事实的延伸性程序（或称专门程序）。这些延伸性程序的实施需要审计人员丰富的想象能力和立体思维。这些延伸性程序包括：对那些平时认为风险程度较低的账户或交易进行实质性程序；对不同地理位置的多个组成部分实施审计程序；突击实施审计程序；运用不同的选样方法等。例如：审计人员在监盘完现金盘点以后再选择一个特定时点进行亲自盘点。需要特别说明的是，分析性程序在发现管理层舞弊的过程中可以起到事半功倍的效果。在财务报表审计的审计实施阶段，分析性程序的运用不是硬性的，要求注册会计师根据有关情况选择实施。但在舞弊审计中除非有特殊情况，都应该采用分析性程序。因为管理层可以操纵某些财务信息或非财务信息，但是不可能操纵全部业务信息，由于不同信息之间往往存在内在的联系，因此，审计人员可以通过分析程序识别异常的交易、事项、金额、比率或趋势等。分析性程序可以是在舞弊审计的初期，也可以是在舞弊审计的末期，在初期可以帮助审计人员发现舞弊线索，而在末期可以帮助审计人员确定是否还存在其他未被发现的舞弊。由于分析性程序通常需要运用高度集合的数据，它的结果仅能提供一个关于是否存在舞弊的基本信息，审计人员往往还需要将分析性程序的结果与所获取的其它信息一起考虑，这些信息可以证实或否定舞弊的存在。
四、舞弊专门审计报告的出具
由于舞弊审计中的业务活动性质千差万别，以及舞弊审计报告作用的限制；又由于舞弊审计报告使用人的特殊性，舞弊审计报告应该是类似管理建议书式的详式报告形式，报告的格式同样要求双方事先以业务约定书限定。舞弊审计报告的基本格式应该包括以下几个组成部分：标题、委托人、正文、附件、审计小组负责人签字和报告日期等五个组成部分。除正文部分和例行财务报表审计报告不同之外，其余的部分大同小异。以下主要谈谈正文部分的撰写内容。首先应该阐述被审计事项的背景，使读者对被审计事项有一个清晰的理解。这些背景资料包括：被审计单位的基本情况和进行舞弊审计的原因是什么等；然后应当介绍具体实施情况，说明审计的程序、审计的依据等内容；紧接着要详细说明审计发现事实，以及导致该事项的原因和产生的影响；最后形成审计结论。陈述审计事实和形成审计结论是正文的主体，需要占用很大的篇幅，是直接体现审计报告价值的核心部分。
财务舞弊审计方法篇4
【关键词】舞弊舞弊审计理论诠释三方分析现实思考
一、舞弊及舞弊审计的理论诠释
（一）对舞弊的诠释
舞弊(Fraud)是一个宽泛的法律概念，审计人员所关注的是导致财务报告存在重大错报的舞弊行为。舞弊与差错的根本区别在于造成财务报告存在重大错报的行为是故意的还是无意的。[1]国际内部审计师协会（iia）在1993年的《内部审计实务标准》中指出，舞弊包含一系列故意的不正当和非法欺骗行为，这种行为是由一个组织外部或内部的人来进行的；我国内部审计协会在2003年的《内部审计具体准则第6号――舞弊的预防、检查与报告》中所称的舞弊，是指组织内、外人员采用欺骗等违法违规手段，损害或谋取组织经济利益，同时可能为个人带来不正当利益的行为；我国注册会计师协会在2006年的《中国注册会计师审计准则第1141号――财务报表审计中对舞弊的考虑》指出，舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。审计人员所应关注的两种舞弊行为是：财务报表舞弊和侵占资产舞弊。
1.舞弊三方关系理论
美国学术界的索耶先生在其著作《索耶内部审计》中，第一次提出了审计中应关注审计三方关系，并提出，被审计单位舞弊人员舞弊应具备三个条件：动机、机会、条件。第一次让审计人员关注舞弊人员的非财务内容，开辟了审计的新道路。
2.Gone理论
在美国流传最广的是Gone舞弊理论。该理论在1993年由伯洛格那提出，决定企业舞弊涵盖G（Greed，指贪婪）、o（opportunity，指机会）、n（need，指需要）、e（exposure，指暴露）四个因素，四因子共同作用决定舞弊的可能性和风险水平。与索耶的三因子相比，四因子理论更加细化，更加具有可操作性和现实性。[2]
3.舞弊风险导向理论
舞弊风险导向理论是对Gone舞弊理论细化和发展，是现阶段比较完善的关于企业舞弊各因素分析的一套理论框架。舞弊风险理论认为企业舞弊的可能性和舞弊的影响水平是由作用于企业的一般风险和特别风险决定的，一般风险是存在于企业日常经营活动中的可控的或可预见的风险，决定企业的方方面面。
（二）对舞弊审计的诠释
研究舞弊的因素，揭示舞弊的形成规律，是确立舞弊审计的基础，更能强化注册会计师审计在发现和防止舞弊中的作用及规范技术程序，并准确界定注册会计师审计在舞弊中的责任。舞弊审计是一种发现舞弊的先发制人的方法，即运用会计记录和其他信息，进行分析性复核，识别出舞弊行为及其隐瞒方法。[3]这种针对舞弊行为所进行的审计，就其广义来说，它不仅应包括在舞弊发生之后的审计调查，还应当包括针对舞弊正在或将要发生的整个防范和监督活动，它与财务审计及其他常规性审计均明显不同。表现在以下五个方面：
1.舞弊审计是具有发现性的一种活动
2.舞弊审计的性质具有重要性
3.舞弊审计的时间具有随机性
4.舞弊审计的范围具有广泛性
5.舞弊审计的过程具有风险性
二、注册会计师实施舞弊审计的现实思考
（一）注册会计师承担舞弊审计责任的必然性
新的会计准则和审计准则的陆续出台，对注册会计师审计提出了更高的要求，注册会计师不但关注财务报表披露的数据，而且还要对表外的非财务数据提供保证。这就对注册会计师提出了更高的挑战，注册会计师不光要对财务报表提供公允客观的意见，还要对表外数据提供客观的评价。国有企业的股份制改革，经营权与所有权的进一步分离，导致部分国有企业对企业管理层，政治上控制强，经济上控制弱，部分高管身兼数职，为其舞弊提供了合理的条件。[4]为了保证国有资产的保值增值，更好的发挥国有企业的优势，呼吁注册会计师承担起舞弊的预防和发现的责任。
（二）注册会计师审计在发现舞弊方面的瓶颈
按照《注册会计师法》的规定，注册会计师主要进行的是财务报表的审计和其他相关的鉴证咨询服务。但是在审计的的业务中，注册会计师主要从事的是财务报表的审计，主要是对表内数据和附注的传统审计，运用的主要是传统的审计方法，这样就对注册会计师发现舞弊方面，造成了一些难以突破的瓶颈，这就呼吁注册会计师在审计和鉴证业务中，更加的关注表外的非财务数据的审计，运用更加现代化的手段和方法，提高自身的职业能力和职业水平，这样增加发现舞弊的可能性，更好的维护利益相关人的合法权益。但是，目前注册会计师审计中存在的瓶颈体现在：
1.审计目标瓶颈
审计目标更多的关注与审计报告有关的因素，更多的关注对审计意见的相关度，把审计过程中查处和预防舞弊，看做为减少审计风险，减少审计责任的一种手段，审计过程中更多的关注表内事项，而忽视对表外事项的审计。审计目标的狭窄，导致审计在发现舞弊方面存在难以突破的瓶颈。审计目标的局限，审计人员在审计过程中，对发现的舞弊因子，缺乏应有的持续关注，更多的采取索要管理层建议书、内部控制说明或取消审计业务等方式转移风险，而并没有更好的发挥其在发现舞弊方面的能力。虽然我国《中国注册会计师审计准则第1141号――财务报表审计中对舞弊的考虑》明确指出：“注册会计师应当在整个审计过程中以职业怀疑态度计划和实施审计工作”，但也同时指出：“如果在审计过程中发现管理层和治理层的重大舞弊，注册会计师应当考虑征询法律意见，以寻求一定的解决办法”、“如果怀疑高层管理人员涉及舞弊时，注册会计师应谨慎地考虑是否向股东大会(董事会)、监事会报告以确定是否继续进行审计以及由此带来的后果”。[5]审计目标的局限性，导致注册会计师在确定审计重点和审计风险时，更多的关注财务报表的审计，而忽略对舞弊的发现。新的审计准则的出台，在对注册会计师发现舞弊的责任方面，没有给予应有的关注和强化，导致注册会计师确定审计目标时，为了减少审计风险，规避审计责任，同时为了提高效益，更多的把审计目标局限于财务数据审计上，忽视非财务数据和舞弊的审计。
2.审计方法上存在的瓶颈
审计中主要使用的审计抽样方法，由于其在样本选取，数据的选取，审计重点的确定上，存在许多的主观因素和不可控因素。所以审计在发现舞弊上存在一些瓶颈。采用审计抽样的方法，是注册会计师权衡审计风险和审计成本下综合考虑的结果。审计抽样方法在主要是都财务数据进行审计，忽视很多表外事项，这也减弱了发现舞弊的能力、减少了发现舞弊的机会。但是，这是在审计目标下，有限的时间内最好的选择，这样可以降低审计成本，同时降低审计风险。目前主要采用的审计抽样方法有统计抽样和判断抽样。统计抽样方法可以帮助审计师降低审计风险到可以接受的水平上，但是在确认审计重点、确定审计风险水平时，关系到更多的职业判断，注册会计师的职业判断会影响到审计在发现舞弊的程度和水平。所以职业判断是否准确成为影响舞弊风险的一个不可控的风险。判断抽样，可以通过符合性测试和分析性复合的的方法，对内部控制进行测试，从而确定审计风险和审计重点。但是舞弊风险一直存在。
三、内部审计师执行舞弊审计的现实思考
（一）内部审计师实施舞弊审计的有效性
1.有效针对内部控制制度缺陷进行舞弊审计
有效的内部控制制度是有效的预防和发现舞弊的保障。内部审计师对组织的实际情况和经营特点都十分熟悉，可以更为有效的审查该企业的制度设计是否合法合理。[6]设计有效并有效执行的公司治理结构是防止舞弊的一道不可缺乏的有效防线。缺乏有效的公司治理结构，就会导致企业权利的集中和逆向选择的发生，给舞弊者适宜的条件，导致利益人权益损失。作为内部审计人员，可以比注册会计师更加清楚、彻底和容易的了解到在内部控制制度的建设和实施过程中出现的权力过于集中等情况，从而及时有效的作出相应的处理，达到防范舞弊的作用。
2.有效针对岗位设计和责任进行舞弊审计
现代企业的模型就是岗位权责分离制，所有权和经营权相分离，产生了现代化的企业。为了确保企业相关利益人的权利，就必须进行岗位设计和责任确定。但是为了防止集体凌驾于内部控制之上而发生舞弊，就必须呼吁内部审计师实施好监管责任。内部审计人员具有时间上的优势。由于注册会计师，审计是每年或中期定期审计，所以只有在接受被审计单位委托时才有可能发现这一方面的问题，而内部审计时间灵活，可以采用定期或不定期审计，所以内部审计可以更加有效的杜绝此类舞弊的发生。
3.有效针对人为要素进行舞弊审计
内控执行最终诉求还是人，人的职业道德和执业水平对于预防和发现舞弊起到至关重要的作用。针对管理层，内审师可以随时注意管理人员的言行举止和品行声誉。内部审计师可以对企业管理人员的档案进行调查并建立其信用档案，如发现管理人员有前科或有舞弊动机，可以早预防早作准备，减少风险和损失。对于各项业务的直接经手人员，审计师可以通过各种方式深入检测内部控制制度和各种规章制度是否深入人心，判断是否有必要进行思想道德教育和制度培训。
（二）内部审计师实施舞弊审计时存在的问题
1.地位尴尬、开展舞弊审计工作难度大
目前，在我国的大部分企业，内部审计部门常是企业设置的一个职能部门，内部审计受本部门、本单位直接领导，内部审计部门的地位基本与企业内部其他职能部门处于平级，但由于内部审计工作产生的效益不如其他部门直接和明显，因此在很多人的心理定位中，内部审计部门的地位甚至比其他部门要更低一些。所以，在工作中其职权、地位与责任的不完全匹配，导致工作难以顺利开展，尤其是在舞弊审计中牵连到高层管理人员是时，工作就更难进行下去了。
2.审计力量不足
（1）人员少、任务重。现在，企业财务舞弊以空前的模式蔓延，所以，对舞弊的防范成为了企业的焦点问题之一，进而使得内部审计工作的任务量加大。但是，由于我国内部审计地位较国外而言较为特殊，所以，一般在企业任职的内部审计人员数量还不足以承担得了繁重的舞弊审计的任务。
（2）人员结构不合理，缺乏舞弊审计能力。内部审计部门是直接对企业的领导者负责，因此在内部审计人员的配备和使用上常存在着一定的随意性。再加上我国现阶段还没有建立完善的针对舞弊审计的专门机构，更没有能力培养专门从事舞弊审计人员，所以，人员知识结构的失衡进一步加剧内部舞弊审计工作的难度，使内部舞弊审计工作往往不能抓住工作重点、难点和焦点，从而使得内部舞弊审计的效率大打折扣。
近年来频发的舞弊事件，引发了社会公众对舞弊审计的关注，进而促进了一系列与舞弊审计相关的研究，针对新形势下舞弊审计的现状，国内外相关利益人都采取了一系列的措施，也相应的加快了舞弊审计相关制度、规章的修订，对内部审计和民间审计在查处和预防企业舞弊上提出了更高的要求。企业集团规模的加大，业务的复杂，计算机技术的引入，证券市场的发展，给舞弊审计带来了巨大的成本和风险，我们的民间审计和内部审计只有在成本与风险之间寻求一个平衡点，才能在市场竞争中得以生存，新形势新挑战，引发了民间审计与内部审计对舞弊审计的思考，加快自身的改革和发展成为应对新形势下的必然要求。
参考文献
[1]叶雪芳.舞弊审计[m].经济科学出版社,2008(6).
[2]扎比霍拉哈・瑞扎伊.财务报表舞弊预防与发现[m].中国人民大学出版社,2007(8).
[3]刘开诚.浅谈内部舞弊审计[J].审计视角,2007(6).
财务舞弊审计方法篇5
关键词：管理舞弊；审计准则；成因；治理
中图分类号：F832.3文献标识码：a文章编号：1003-4161(2008)05-0141-04
1.管理舞弊的含义、种类及特征
1.1管理舞弊的含义
舞弊的解释很多，《现代汉语词典》对舞弊的解释是“用欺骗的手段做违法违纪的事”。在我国，舞弊一般被定义为“故意的、有目的的、有预谋的、有针对性的造假和欺诈行为”。在美国，舞弊是为了得到他人的信任，故意歪曲事实真相，并且明知是违法的或者是错误的行为，舞弊者因此行为获得利益。可见，舞弊是指为获得非法利益而采用不法手段所实施的故意行为。
根据《中国注册会计师审计准则第1141号――财务报表审计中对舞弊的考虑》第六条：“舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。”可见，舞弊的主体范围比较广泛，可能是被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方。而涉及管理层或治理层一个或多个成员的舞弊通常称之为“管理舞弊”。
1.2管理舞弊的种类
Davis等人提出舞弊的四种分类依据包括：（1）资产的盗用；（2）舞弊的发生频率；（3）舞弊的阴谋；（4）舞弊的变化。通常，与财务报表审计相关的管理舞弊通常包括以下两大类：
1.2.1对财务信息作出虚假报告
对财务信息作出虚假报告的原因是多方面的，但主要原因在于管理层希望通过操纵利润以误导财务报表使用者对被审计单位业绩或盈利能力的判断。美国的安然事件、世通事件，以及我国的银广夏、琼民源等舞弊事件都属于这一类。这种舞弊通常表现为：（1）对财务报表所依据的会计记录或相关文件记录的操纵、伪造或篡改；（2）对交易、事件或其他重要信息在财务报表中的不失表达或故意遗漏；（3）对与确认、计量、分类或列报有关的会计政策和会计估计的故意误用。
1.2.2侵占资产
侵占资产是指被审计单位管理层或员工采用非法手段占用被审计单位的资产。该类舞弊的常用手段有：（1）贪污收入款项；（2）盗窃货币资金、实物资产或无形资产；（3）使被审计单位对虚构的商品或劳务付款；（4）将被审计单位资产挪为私用。
1.3管理舞弊的特征
1.3.1动机的有意性。舞弊是一种有目的、有预谋、有动机的行为。舞弊的动机包括精神性动机、利己性动机、思想性动机和经济性动机。以上市公司管理舞弊为例，对财务信息作出虚假报告通常出于下列重要动机：一是为迎合市场预期或特定监管要求；二是谋取以财务业绩为基础的私人报酬最大化；三是偷逃或骗取税款；四是骗取外部资金；五是掩盖侵占资产的事实。
1.3.2手段的隐蔽性。大凡舞弊，均有遮人耳目、逃避检查等特征，因此，舞弊手段极为隐蔽，不易发现。如科隆电器利用调控三项费用以达到扭亏增盈、粉饰报表的目的，连德勤会计公司都对此眼花缭乱，未予发现。
1.3.3目的的获利性。舞弊的最终目的都是为了获得既定利益，实现预期目标。之所以这样，是因为管理层需要履行受托资产保值增值的经营管理责任，而财务业绩（特别是盈利能力）往往被视为受托经管责任履行情况的替代指标，因此，追求盈利是管理舞弊的根本目的。
1.3.4性质的违法性。无论何种形式的舞弊，其性质都是违反国家法律法规，对国家、社会、企业以及利益相关者造成重大损失的。为此，我国《公司法》、《证券法》、《合同法》及《会计法》等明确规定对舞弊的责任追究及惩处原则。
2.管理舞弊的动因
美国注册舞弊审核师协会的创始人艾伯伦奇特（w.stevealbrecht）认为，企业管理舞弊行为的发生需要三个条件：压力（动机）、机会和合理化（借口）。在我国，《中国注册会计师审计准则第1141号――财务报表审计中对舞弊的考虑》第十二条指出，舞弊行为的发生可分解为三项因素，即：（1）实施舞弊的动机或压力；（2）实施舞弊的机会；（3）舞弊者为舞弊行为寻求的借口（使舞弊行为看上去、听上去或在内心感受上显得合理）。
2.1舞弊的动机或压力
2.1.1财务稳定性或盈利能力受到不利经济环境、行业状况或运营状况的威胁。比如，企业市场需求大幅下降，致使其所在行业的经营失败增多；或者企业难以应对技术变革、产品过时、利率或汇率调整等市场环境的变化而引发经营的不确定性增多；或者因为市场的激烈竞争导致主营业务利润不断下降；或者因为新颁布的行业法律法规、会计准则、监管规则对企业经营活动、投资活动及筹资活动产生重大不确定影响；或者因为经营活动难以产生足够的现金净流量甚至现金净流量连续为负；或者因为严重且持续亏损使得企业可能破产、丧失抵押品赎回权或遭恶意收购等。
2.1.2管理层为满足外部预期或要求而承受过度的压力。具体表现为：第一，政府部门、股东、重要债权人、投资分析师或者其他利益相关者对盈利能力或增长趋势存在不切实际或激进的预期；第二，管理层在媒体等公开场合提供的信息过于乐观；第三，企业需要大量举债或吸收股权融资才能满足研究开发或其他资本性支出的需要，以保持竞争力；第四，企业盈利能力或财务状况必须满足上市交易、偿债要求或债务协议规定的其他要求，否则可能面临退市、特别处理、清偿债务等后果。
2.1.3管理层或治理层的个人经济利益受到企业财务业绩或状况的影响。比如管理层或治理层拥有相当数量的公司股票或债券；或者管理层或治理层的报酬中有相当一部分（如奖金、股票期权）取决于企业能否实现特定的指标如股价、经营成果、财务状况或现金流量等的要求。
2.1.4管理层或业务人员受到更高级别管理层或治理层对财务或经营指标过高要求的压力。比如，治理层为管理层设定了过高的销售业绩或利润指标。
2.1.5管理层个人或员工的生活方式或财务状况问题。比如管理层个人或员工为了追求奢侈生活条件而侵吞企业资产；或者过分强调在职消费而甘冒道德风险。
2.1.6管理层个人或员工对公司存在敌对情绪。比如员工已被裁员或预期被裁员，或者因为晋升结果或所获得经济报酬严重偏离个人预期等而对公司产生敌对情绪。
2.2舞弊的机会
2.2.1企业所从事业务或所处行业的性质提供了对财务信息作出虚假报告的机会。比如企业从事大量关联方交易或从事大量交易的对方未经审计；或者企业从事重大、异常或高度复杂的交易；或者从事大量跨国、跨境交易；或者利用中介从事交易；或者在免税区或税收优惠地区设置重要的银行账户或组成部分；或者企业的资产、负债、收入或费用需要作出重大估计，涉及主观判断或不确定性，且难以印证；或者企业从事科技含量高、研发周期长或市场风险大的经营业务；或者企业大量采用分销渠道、销售折扣及退货等交易方式。
2.2.2企业组织结构复杂或不稳定。一方面，难以确定企业的最终控制人；另一方面，企业存在异常的法人组织形式或管理职级关系，甚至高层管理人员、法律顾问或治理层频繁变更。
2.2.3对管理层的监督失效。表现为：一是管理层由一人或少数人掌控，缺乏共同决策或制衡措施；二是治理层未对财务报告过程和内部控制实施有效监督。
2.2.4内部控制存在重大缺陷。表现为：不相容职务没有分离，对控制的监督不充分；会计信息系统存在重大缺陷；会计人员、内部审计人员或信息技术人员变动频繁，或者胜任能力不足。
2.3舞弊的借口
2.3.1管理层态度不端或缺乏诚信。首先，管理层对企业价值或道德标准的沟通、贯彻执行不力，或传递了不适当的价值观或道德标准；其次，管理层过分强调保持或提高公司股票价格或盈利水平；第三，管理层倾向于利于重要性水平的概念对模棱两可的或不适当的会计处理作出合理化解释；第四，管理层存在通过不恰当方式降低盈利水平的逃税倾向；第五，非财务主管的管理层过度干涉会计政策的选择或重大会计估计的作出；第六，公司、管理层或治理层存在违反证券或其他方面法律法规的不良记录，或者因涉嫌舞弊或违反法律法规而遭；第七，管理层惯于向外界承诺实现不合理的预期；第八，管理层没有及时纠正已发现的内部控制重大缺陷；最后，企业高级管理人员缺乏锐意进取的士气。
2.3.2管理层与监督主体的关系异常或紧张。表现为：在审计、会计或信息披露问题上经常与监督者发生意见分歧；或者对监督者提出不合理的需求，限制、阻挠其工作；甚至试图影响监督人员的选择。
3.管理舞弊的审计制度
3.1美国舞弊审计制度
美国关于舞弊的审计制度经历了四次制度变迁，由不承认注册会计师在财务报表审计中负有舞弊审计的责任，转变为承认注册会计师负有审计舞弊的责任，体现了美国注册会计师协会（aiCpa）对舞弊审计的动态认识和所持态度。1972年aiCpa的第1号审计准则公告《审计准则和程序汇编》中明确规定：“（1）揭露舞弊行为不是注册会计师的审计目的；（2）不能依赖常规的财务报表审计来确保揭露舞弊行为。”但在1977年1月了第16号审计准则公告《独立审计师发现错误和舞弊的责任》中，承认注册会计师对舞弊负有审计责任。1988年4月的第53号至61号审计准则公告中，要求审计人员必须评价舞弊和差错可能引起被审计单位财务报表严重失实的风险，并依据这种评价设计审计程序，以合理地保证揭露对财务报表有重大影响的舞弊和差错。1997年公布的第82号审计准则公告《财务报表审计中对舞弊的考虑》，进一步界定了审计师的舞弊发现责任，并提供了相应指南，包括应有的职业关注、计划审计、评价内部控制、收集充分适当的证据事项支持审计师的意见等方面内容。2002年的第99号审计准则公告紧紧围绕审计师如何提高发现舞弊的能力、审计师应在多大程度上承担发现舞弊的责任等方面进行了重大修改，体现出了美国舞弊审计的新思想。该准则同过去的有关准则相比较，具有以下方面的变化：①强调掌握和了解舞弊环境的重要性；②扩大识别舞弊风险的范围；③评价被审计单位计划和内部控制的适当性；④规定对舞弊风险评估结果作出适当反应的具体方式及其程序；⑤强调了收入确认的舞弊风险等。
3.2国际舞弊审计新准则
2004年2月，国际会计师联合会（iFaC）下属的国际审计与鉴证准则委员会（iaaSB）在综合理论界、实务界众多建议的基础上，颁布了《国际审计准则240号――审计师在财务报表审计中对舞弊考虑的责任》（以下简称新iSa240），取代了2002年颁布的《国际审计准则240――审计师在财务报表审计中对错误和舞弊考虑的责任》。新iSa240专门就“审计师在财务报表审计中对舞弊考虑的责任”制订了基本原则、基本程序和指南，其目的是提高注册会计师在执行财务报告审计时发现和揭露公司财务报告舞弊的能力。iSa240主要有以下八个方面的新变化：（1）进一步提升了“职业怀疑”精神；（2）共享集体智慧的结晶，积累识别舞弊的经验；（3）规定了风险评估程序；（4）扩大了询问、了解的范围；（5）引入新概念“舞弊风险因素”，强调了解舞弊环境的重要性；（6）加强对因舞弊导致的重大错报风险的识别和评估，特别强调了收入确认中的舞弊风险；（7）规定了对因舞弊导致的重大错报风险的具体反应方式和做出反应的审计程序；（8）强调了对审计证据的评价。
3.3我国舞弊审计制度
我国关于舞弊审计的制度安排源于2006年2月的《中国注册会计师审计准则第1141号――财务报表审计中对舞弊的考虑》。该准则主要规范了注册会计师在执行风险评估程序、识别和评估舞弊导致的重大错报风险时的审计应对措施。同时还特别明确了被审计单位治理层、管理层防止或发现舞弊的责任，以及注册会计师在财务报表审计中考虑舞弊的责任。其中，治理层的责任是监督管理层建立和维护内部控制；而管理层的责任是在治理层的监督下建立良好的控制环境，维护有关政策和程序，以保证有序和有效地开展业务活动；注册会计师在财务报表审计中的责任，在于按照中国注册会计师审计准则的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证，无论该错报是由于舞弊还是错误导致。
4.管理舞弊的治理：强化审计监督
针对管理舞弊所开展的审计称之为管理舞弊审计。管理舞弊审计的目的是确定管理舞弊是否存在。为此，需要执行一定的审计程序和方法，以便将舞弊予以揭示出来。
4.1管理舞弊的审计程序
根据Josephwells（2002）的研究成果，舞弊审计程序包括四个阶段：（1）问题发现及规划；（2）证据收集；（3）证据评估；（4）沟通结果。在问题发现及规划阶段，审计人员需要搜集舞弊相关的事实及情况。因为管理舞弊极其隐蔽，运用一般的审计程序很难查证，因此，需要审计人员尽可能了解潜在的舞弊形式，而并非直接搜集证据。如被审计单位各种可疑的文件、嫌疑员工、或其他相关不寻常事项等，都可为审计人员发现舞弊提供线索。具体上，审计人员应当对嫌疑人、被审计单位的环境及其他状况进行背景测试，并对所发现的潜在问题寻求可能解释。证据收集阶段，审计人员应当针对舞弊的特征进行调查。根据Josephwells研究发现，涉及舞弊的管理者个人特征往往表现为追求权势利益，而其管理风格则是对人（尤其对员工）不安、冲动或相当外向并敏感。因此，审计人员要注意收集以下方面有关管理舞弊行为的审计证据：（1）舞弊者行为的重大改变(如松散的态度、不寻常的工作习惯、奢侈的社交生活等)；（2）有迹象表明舞弊者在工作或家中正进行心理治疗；（3）舞弊者沉迷；（4）舞弊者严重酗酒；（5）舞弊者负债累累；（6）对审计发现的错误或违规等情形熟视无睹；（7）时常单独工作；（8）生活水准明显高于一般水准；（9）购买名贵轿车或服饰，等等。审计人员在取得上述证据后，需要对这些证据进行评估，并将审计结果向有关方面予以沟通，为形成审计结论提供证据支持。
4.2管理舞弊的审计方法
4.2.1深入了解管理舞弊的征兆
管理舞弊的惯用手段主要表现为故意低估损失及负债或故意高估资产及利润，因此具有一定的征兆可资查证。通常，利润操纵主要通过高估收入或低估成本来实现；而收入的高估方式包括假造销售记录、记录未完成的销售、将寄销以销售记录或将移交仓库的货物以销售记录；低估成本的方式包括高估原材料、在产品或产成品成本以及低估原材料的采购成本等。
通常，管理舞弊的征兆主要有以下几个方面：（1）公司已有财务困难，如现金流动吃紧、销售及利润下滑、市场占有率下降等；（2）管理层不胜任，如管理能力薄弱、决策失误、无法委派适当人选、或未能注意产业状况与经济环境；（3）独裁式管理、员工信任感不足、升职机会欠缺、员工流动率高、或未能准确定义商业道德尺度等；（4）存在会计舞弊情况，如提前记录销货、费用延期确认、高估存货以及虚构费用项目等。只要审计人员充分了解并掌握管理舞弊的各种征兆，就能为审计取证工作提供线索，起到事半功倍的效果。
4.2.2执行分析性程序
CoSo委员会认为，执行分析性复核程序能够增加审计人员查证财务报表不实的几率，因此，该委员会建议通过修订审计准则以规范注册会计师执行分析性复核程序。事实上，许多管理舞弊案都可以通过分析性复核程序发现其丝竹马迹，比如不寻常的年终交易、会计政策的变更或会计估计的作出、收入及资产项目的不实表达等，常常使数字、比率、趋势等偏离审计人员的预期。因此，如果审计人员能够关注到被审计单位业务处理中的各种异常，并合理确定这些异常为审计重点，则可顺藤摸瓜发现舞弊真相。
4.2.3恪守专业怀疑态度
专业怀疑态度是指审计人员以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对相互矛盾的证据，以及引起对文件记录或责任方提供的信息的可靠性产生怀疑的证据保持警觉。在管理舞弊审计中，审计人员应以专业怀疑的态度来规划并执行审计工作。首先，审计人员在进行询问或实施其他程序时，不能因轻信管理层和治理层的诚信而满足于说服力不够的证据；其次，审计人员不能将审计业务过程中发现的舞弊视为孤立发生的事项；再次，如果从不同来源获取的证据或获取的不同性质的证据不一致，可能表明某项证据不可靠，因此，审计人员应当追加必要的程序；最后，如果责任方的某项声明与其他证据相矛盾，审计人员应当调查这种情况。必要时，应当重新考虑责任方作出的其他声明的可靠性。
参考文献：
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财务舞弊审计方法篇6
舞弊是一个人们常用的行为术语,它包括人类智慧所能设计的所有复杂的方法,这些方法被某个人通过虚伪的表现用于获得比别人更多的好处。正因为如此,民间审计从其诞生时起便与审计舞弊结下不解之缘,然而,社会的需求和企业信息的使用者总是在不断变化,注册会计师对于舞弊审计责任的承担也一再变化。
近年来,由于企业舞弊已成为世界各国企业界的一种公害,借助注册会计师专业能力来减少企业舞弊现象的发生,再度成为市场经济中的热点问题。与此同时,由于市场经济本质上就是法制经济,又由于会计所具有的天生的经济后果性,所以会计解释上的法律争端也成为法律界中一个令人头痛的问题。市场的这些变化,使得注册会计师不仅需要重新承担起舞弊审计的责任,并且正积极向一个方兴未艾的领域法务会计领域拓展,本文旨在对这些问题初步作一探讨。
蒙哥马利在其《审计理论与实务卜书中曾写道:“现在的(审计)目标是;(1)确认一个公司的财务状况和盈利;(2)查找弊端和错误,但这是次要目标。”进入20世纪“年代后,验证财务报告公允性为主的审计责任体系,不断遭受冲击。60年代以后,公司管理人员欺诈舞弊案不断增加,社会公众不断要求独立外部审计师承担起审查舞弊的责任,从而,注册会计师审计舞弊已成为其不可推卸的责任。
当代舞弊审计的特点
舞弊行为涉及到人类的本质特性。本质特性是一种心理素质、个性和教养方面的问题。侦破舞弊行为也涉及到一种思维形式,有人提出在人类和商业交易关系中的真诚、正义和公平具有很重要的价值,应予以保留和发展,这就对注册会计师提出了更高的要求。
新的社会经济环境下的舞弊审计可以总结出以下13项原则:
1.舞弊审计与财务审计不一样,它需要更多的思维形式而不是方法。
2.舞弊审计师与财务审计师不一样。舞弊审计师的重点放在例外、古怪的事,以及会计违规事项和行为结构上,而不是错误的遗漏。
3.舞弊审计师的知识主要是从经验中,而不是从审计教科书或上年的工作底稿中学到的。要想成为一名舞弊审计师意味着要学习小偷的思维方法,象小偷那样想问题:“在这一内部控制的链条中,哪里是最薄弱的环节?”
4.从审计的观点看,舞弊是故意谎报具有重要性质的财务事实。从舞弊审计师观点看,舞弊是故意谎报财务事实的行为。
5.从事舞弊有经济的、自我中心的、思想意识的和精神病的原因。在这四种原因中,经济动机是最普遍的。
6.舞弊是一种倾向于包括以动机、机会和利益为结构的理论。
7.在电算化会计环境中的舞弊可以出现在信息处理的任何阶段,即输入、穿过或输出阶段,而输出舞弊是最普遍的。
8.由下级雇员所设计出的最普遍的舞弊计谋与各种支出有关(如应付款、工资及补助和费用索赔)。
9.由较高层经理人员设计出的最普遍的舞弊计谋与“使利润平稳”有关(如推迟支出、提前将销售收入入帐、多报库存)。
10.会计类型的舞弊更多的是因为缺乏控制而不是控制不严造成的。
11.舞弊事件不是成指数增长,但舞弊的损失却是成指数增长。
12.会计舞弊常常是偶然被发现的,而不是通过财务审计的目的或审计计划发现的。有90%多的财务舞弊是偶然被发现的。
13.预防舞弊要有适当的控制、高度重视人的诚实性和公平对待雇员的工作环境。
法务会计的产生及特点
所谓法务会计,又称法庭会计(forensicaccounting),就是该会计所执行的工作及报告,都是为法庭服务的。实际上,从某种程度上来说,法务会计是会计知识与法律知识相交叉的一门边缘学科,它是会计功能弱化所产生的结果。适应社会公众舞弊审计需求的加大,法务会计的产生,为解决会计信息失真所带来的问题,提供了一个有力的工具。
法务会计与舞弊审计的不同之处在于:法务会计师倾向于积极地卷入预防和侦查某一公司的或法规的环境。法务会计师接受的训练要以引起刑事事务的控告和质询作出反应,其调查的结果将影响某个人或某家公司的自由、财务赔款或损失。
作为一名法务会计师,其应具备的技能包括以下几个方面:
1.财务事项的鉴定。当法务会计师出现在因控告人、断言、谣言、质问或索赔清单而产生的情况下,很重要的是,他们应尽快地明确辨认对该事件有重大意义的财务事项。他们把这些决定建立在经验和知识的基础上,任何解决问题的建议都必须反映出明晰和切合商业实际。
2.调查技巧的知识。当事项已被确认,必不可少的要求有进一步的信息和文件资料,以便获得进一步的证据协助证实,或否决某种断言或索赔。这不仅仅是一个要知道相关的财务文件资料应怎样查找的问题,而且还要知道一般公认会计准则、财务报表披露、内部控制制度和公司经营中所涉及的人文因素的意识这些错综复杂的关系。
3.证据的知识。法务会计师必须明白什么能构成证据,“最好的”和“主要的”证据的意思,各种会计摘要可以用来合并成被法院认可的财务证据的形式。
4.财务信息的解释。通常一个会计事项或一系列的事件只有一种解释。法务会计师必须非常清楚地意识到在解释的过程中可能存在的自然偏见。全面评价会计事项是很重要的,这样才能保证对现成信息的最终解释符合常识和商业实际的检验考查。对信息的适当解释,才能保证前后上下对有问题的会计事项进行审查而不受任何范围的限制。
5.提出调查结果。法务会计师必须有能力以普通人能明白的方式明确表达其调查结果。可以用口头的或书面的表达方式提出调查结果,包括提出适当的、令人信服的、以起帮助作用的材料。法务会计师在证人席的作用是,在公开的论坛上最后证明他们的调查结果。
我国舞弊审计的几点考虑
舞弊审计业务在我国目前尚未引起足够的重视。从目前看,国内绝大多数会计师事务所仍然把目光牢牢地锁定在传统的法定业务中,还处于传统的验资业务、报表公允性鉴证业务的竞争中。为此,笔者提出以下几点考虑:
1.从企业防范舞弊和注册会计师提高舞弊审计的效率及效果两方面看,企业内部控制都是关键的因素。而我国目前的现状,企业的内部控制环节非常薄弱甚至不存在,这使得在社会经济现象日趋复杂的情况下,舞弊审计的进行非常困难,从注册会计师的方面看,亦难以将其风险控制在一定范围之内,从而抑制了我国舞弊审计的发展。因此,完善企业的法人治理结构,消除内部人控制等现象,切实建立起有效的内控制度是舞弊审计得以发展的基础。
2.从队伍建设的角度来看,我国舞弊审计及法务会计人材的培养几乎未曾起步。在大学里,很少有舞弊审计方面的学院学位项目。因此,我们可以考虑让学院来培养未来一代的舞弊审计师,教员可以在舞弊审计课程中制定相关的知识领域,如法律的、组织的、审计调查和风险管理的研究成果。至少我们应该让会计专业的学生树立这样的观点,即帐簿中的舞弊不仅是可能的,而且当风险高的时候,例如,在高风险公司的组织里(内部控制薄弱),拥有高风险的雇员(冲动的个性)或高风险管理(道德松弛)的情况下,发生舞弊的可能性是很高的。
3.建立起舞弊审计师的专门组织。在舞弊审计领域中,似乎没有初级会计师,那些在这一特殊领域里的会计师都是在财务审计方面具有相当经验的。在国外,有类似国际注册舞弊检查员协会这样的组织来提供业内的互相学习和交流的机会。我们可以参照国外的一些做法,使得从事这一行业的会计师具有训练有素的技巧,这一点是有别于以鉴证会计报表公允性为目标的审计业务的。
财务舞弊审计方法篇7
关键词：舞弊审计 审计回顾 理性回归
财务会计表报审计的目标是就所审计的财务报表的合规性、公允性以及会计处理方法的一贯性发表审计意见。因此，注册会计师在审计过程中发现了舞弊，一般是按照其独特的职业方式予以对待：建议被审计单位做出相应的调整或披露、出具管理建议书或向被审计单位管理当局报告，甚至为了避免审计风险取消审计业务约定，除此之外几乎再无其他有效的作为。企业舞弊行为的猖獗使审计职业界面临巨大的挑战，不仅使审计失败发生的几率大大增加，致使审计职业界面临更多的法律诉讼，遭受更大的审计损失，也使审计职业界面临严重的公众信任危机。为了保护投资者利益和避免审计损失，维持审计职业的健康、可持续发展，审计职业界都必须积极承担舞弊审计的责任，在审计过程中加强对企业舞弊行为的审计。
一、舞弊的定义及其动因
(一)舞弊的定义 美国注册会计师协会(aiCpa)于2002年的第99号《审计准则公告》对舞弊的表述是：“舞弊是一种有意识的行为，通常涉及故意掩盖事实”。国际内部审计师协会(iia)在其《内部审计实务标准》中将舞弊定义为：“舞弊包含一系列故意实施的不正当和非法欺骗行为，这种行为是由一个组织外部或者内部的人来进行的”。我国《独立审计具体准则――错误与舞弊》中的第三条所称：“舞弊，是指导致会计报表产生不实反映的故意行为”。由此可见舞弊具有欺骗性、秘密性、危害性和目的性等特征。2005年，iaaSB~240号审计准则《审计师在财务表报审计中关于舞弊考虑的责任》中认为：“舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、雇员或者第三方使用欺诈手段获取不当或非法利益的故意行为”。可以看出，舞弊是一种有目的的、故意的，为了获取不正当利益的欺骗行为。舞弊最根本的特征是故意，是一种故意的行为，这一特征也是区别舞弊与错误的关键点。舞弊的隐蔽性、危害性。舞弊的特征决定了舞弊审计的难度，这也是审计职业界推卸舞弊审计责任的主要原因。
(二)舞弊动因 有关企业舞弊动因的理论很多，比较典型的有Gone理论、冰山理论和舞弊三角理论。舞弊三角理论是美国研究舞弊问题的会计学家w.Stevealbrecht与1995年提出，他认为舞弊三角形有三个顶点是：压力、机会和合理化下见(图1)，即舞弊是压力、机会和合理化三个因素综合的产物。压力是舞弊者的行为动机，有四类：财务压力、与工作有关的压力、恶习、其他压力。针对上市公司会计信息的制造者而言，他们所进行的舞弊行为常常表现为要达到某一目的或完成某些指标而对会计信息进行伪造、篡改。如企业申请上市或上市后配股、银行贷款责人的目标及企业业绩认定等。机会是能够进行舞弊而具有的时机，这主要包括：内部控制的缺乏或低效、信息不对称、会计和审计制度不健全、缺乏惩罚措施、无法评价工作质量绩效以及无能力察觉舞弊行为。合理化则是舞弊者为自己的行为找到合理的借口，是个人道德价值的判断。归纳起来主要有内因和外因，内因属于主观因素，包括：个人私欲膨胀、低劣的价值观念等；外因来自于客观环境，如激烈的市场竞争、薄弱的内部控制、不切实际的经营目标等。舞弊三角理论也是进行舞弊审计的理论来源，舞弊三角的三个顶点是舞弊风险评估的重点和思考点。
二、国内外舞弊审计研究
(一)国内舞弊审计 虽然现有的审计模式试图通过内部控制制度测试来减少相应的舞弊行为，但一方面它并没有把披露舞弊行为特别是披露管理层舞弊明确确定为其审计目标；另一方面审计程序和方法的缺陷使其仅仅能够发现会计技术性错误和企业中低层员工的舞弊行为，因而也不能达到真正披露企业舞弊行为的目标。财政部2006年的《中国注册会计师审计准则第1141号一财务报表审计中对舞弊的考虑》中规定，“注册会计师有责任按照中国注册会计师审计准则的规定实施审计工作，获取财务会计报表在整体上不存在重大错报的“合理保证”，无论该错报是由于舞弊还是错误导致”。该审计准则的颁布，明确规定了注册会计师有责任对财务会计报表中包含的舞弊行为进行揭露，改变了以往准则中容忍注册会计师对承担舞弊审计责任逃避和不作为的态度，顺应了广大社会公众要求注册会计师发现和揭露舞弊的强烈渴望。新准则采用了与国际审计准则趋同的基本原则和程序，既体现了与国际审计准则的趋同的理念，又与中国经济体制发展相适应。新的审计准则由12个部分组成，分别是舞弊的描述与特征，治理层、管理层的责任和注册会计师的责任，审计的固有限制，保持职业怀疑态度，项目组内部讨论，实施风险评估程序，识别和评估舞弊导致的重大错报风险，应对舞弊导致的重大错报风险，评估审计证据，与管理层、治理层等内部机构与人员和监管机构等外部机构沟通舞弊情况，无法继续执行审计业务时的考虑，编制审计工作底稿等。这12个部分环环相扣，形成了一个结构严谨的舞弊审计新框架。该框架的建立能使注册会计师在执行审计业务时有标准可依，能更好地识别、评估和应对舞弊导致的重大错报风险。
(二)国外舞弊审计 1977年的SaS(statementofauditingStandard，审计准则公告)no.16《独立审计师在发现错误或违规中的责任》承认审计师在财务审计中负有搜索舞弊方面的某些责任。尽管该准则要求审计师“搜索”舞弊，但它并未要求审计师发现舞弊；SaS.no.16还包含了SaS.no.1、SaS，no.30共有的“防御性、定性语言”等会计职业界特有的自我保护语言，这在一定程度上表明会计职业界仍未接受或承认其负有发现舞弊的实质责任。作为发达市场经济国家的代表，英、美两国审计职业界在舞弊审计准则的建设方面取得了很大的成就，尤其是美国。从美国的舞弊审计准则的制度发展来看，审计职业界从不承担对舞弊的审计责任到对舞弊审计承担责任，再到明显扩大审计职业界对舞弊审计的责任，要求所设计的审计程序应该包含对舞弊因素的考虑，能为查出报表中含有的舞弊提供保证。美国审计准则明确规定了审计职业界应承担识别和揭露某些舞弊行为的责任，强调了财务报表审计中对舞弊的关注。2004年，国际会计师联合会(iFaC)下属的国际审计与鉴证准则委员会(iaaSB)在综合理论界、实务界众多建议的基础上，颁布了《国际审计准则240号――审计师在财务报表审计中对舞弊考虑的责任》，取代了2002年颁布的《国际审计准则240――审计师在财务报表审计中对错误和舞弊考虑的责任》。新iSa240专门就“审计师在财务报表审计中对舞弊考虑的责任”制订了基本原则、基本程序和提供指南，着眼于建立较为权威的反舞弊标准体系。在当前世界范围内财务报告舞弊案件层出不穷的大背景下，iaaSB新iSa240的出台是形势所需，其目的是要提高注册会计师执行财务报告审计时发现和揭露公司舞弊行为的能力。
三、审计发展阶段回顾
(一)账项审计阶段 1844年到20世纪初，是账项审计阶段。帐项审计，是以会计账目为基础，通过直接对会计项目进行详细审查，以获取审计证据，达到查错纠弊目的，保护企业资产的安全和完整；特点是对会计账目进行详查，实现差错纠弊的目标。因此，这一时期，审计的对象是会计账目，对会计账目进行详细审计，报告给企业股东，目的是查错防弊。这种模式以企业的账簿和凭证作为审计的出发点，对会计账簿进行逐笔审查，检查各项分录的准确性和有效性，以及账簿的加总和过账是否正确，总账与明细账之间是否一致，以获取审计证据，达到查错防弊的审计目的。这种模式又被称为详细审计，是审计发展的第一阶段，在审计史上占据十分重要的地位，详细审计中的精华方法一直沿用到现在。
(二)资产负债表审计阶段 20世纪初，审计发展到资产负债表审计阶段，审计对象由会计账目扩大到资产负债表，目的是判断企业信用情况，以决定是否做出贷款决策，此阶段的审计由详细审计初步转向抽样审计，审计报告的使用人除了企业股东，还扩大到了债权人。这一阶段已不再是传统审计的查错防弊，而是转变为证实资产负债表所有项目余额是否真实。审计人员无须对审计期间内的交易活动进行检查，而只需对资产负债表项目余额有关的会计记录和存货进行检查、认证和盘存，即对资产负债表的真实性做出判断。
(三)财务报表审计阶段 审计发展的第三个阶段是财务报表审计阶段。财务报表审计，是以了解和评价被审计单位内部控制制度为基础，确定对会计账目等资料的审点，对不同账目采用不同规模的抽查，以获取审计证据，查明财务报表真实公允性。所以，这一阶段审计对象是以资产负债表和利润表为中心的全部财务报表及相关财务资料，目的是对财务报表的真实可靠性发表审计意见，查错防弊则转为次要目的，并以内部控制测试为基础进行抽样审计，报告使用人扩大到了股东，债权人，证券交易机构，税务部门，金融机构及潜在投资者。这一阶段，对待舞弊的态度最弱，甚至对舞弊熟视无睹。
(四)风险导向系统战略审计 20世纪80年代以后，世界经济形势发生了根本性的变化，科学技术日新月异，市场竞争日益激烈，人类已经开始迈进信息社会和知识经济时代，审计也发展为风险导向系统战略审计。现代风险导向系统战略审计是以被审计单位的重大错报风险为导向，合理配置审计资源，对风险较大的环节或区域实施重点审计，提高审计效率，保证审计效果的一种审计方法。现代风险导向审计能使注册会计师更有效地发现经营风险转化为财务报表重大错报风险，并对重大风险领域进行更多的实质性测试，而不是依赖看似有效的内部控制，从而评估、发现重大错报。随着市场经济发展的全球化，企业经营活动面临更加复杂的内外部环境。此时，被审计单位显然已经不是一个独立的个体，而是与周围的环境融为一体，互相影响，这种复杂环境使企业面临更大的经营风险，而经营风险往往转化为财务报表错报的风险。所以，审计人员必须考虑客观环境带来的经营风险造成的重大错报风险。经营风险又往往是企业管理当局舞弊的压力，而管理当局舞弊造成的风险是重大的，是审计过程中需要特别考虑的重大错报风险，这些特别风险将导致特别重大错报。这就要求审计职业界在实施审计过程中对舞弊加以审计，以降低财务报表的特别重大错报风险。这一阶段的审计要求审计职业界重新考虑财务报表包含的舞弊因素。一系列重大企业舞弊案件的发生，也使舞弊及其审计问题受到审计职业界的重视。最新的审计发展阶段，显然已经开始重新重视企业舞弊行为对财务报表错报的影响，尤其是管理层舞弊。
四、舞弊审计的理论基础及审计职业界面临的困境
(一)舞弊审计的理论基础美国注册会计师协会(aiCpa)在1983年提出了审计风险模型：审计风险=固有风险x控制风险x检查风险。审计人员以此模型为指导，发现有关的错报风险，最终，把审计风险控制在可以接受的水平。但由于传统风险导向审计固有的缺陷，它在发现企业管理当局舞弊行为不够有效。风险导向系统战略审计阶段，整合了传统风险导向审计模型中固有风险和控制风险，把由于企业的整体风险所带来的重大错报风险作为审计风险的一个重要构成因素进行评估。2003年10月，国际审计和鉴证准则委员会(iaaSB)了新的审计风险准则，其中对审计风险模型做了重大的改正，审计风险=重大错报风险x检查风险。这一模型是在系统论和战略管理理论基础上的重大创新，把环境变量引入模型，更好地符合现代经济发展的实现环境。审计风险是指在财务报表存在重大错报的情况下，审计人员发表不适当审计意见的可能性。风险导向系统战略审计模式下，要求审计人员对重大错报风险进行评估，使重大错报风险降低到可以接受的水平，以降低自身的审计风险。审计风险主要来自于财务表报的重大错报风险，而企业的经营风险压力下的舞弊行为往往导致财务报表的重大错报，从而导致审计风险从可能性变成事实。重大错报风险是财务报表未经审计前就存在的风险的可能性，这种风险往往与企业的经营风险、内部控制无效有关，经营风险往往是企业舞弊的压力来源，内部控制的无效往往给舞弊行为提供了机会。由于舞弊的故意性、隐藏性，审计人员难以发现，其造成的错报风险往往更加重大，性质更加恶劣，造成审计失败的风险更大。所以，笔者认为：现代审计风险理论为审计职业界承担舞弊审计责任提供了理论基础，审计风险理论也是审计职业界想方设法避免审计失败的理论来源。如果审计职业界一味的推脱舞弊审计责任，将使审计职业界面临两难的境地。
(二)审计职业界面临的困境随着经济环境的复杂化和全球化，上市公司舞弊造假事件不断发生而没有被发现，这是由于审计职业界很少对舞弊因素加以审计。这也往往致使其发表不恰当的审计报告，误导会计信息使用者的决策，给会计信息使用者造成严重的投资损失，致使公众对注册会计师审计的信任度不断下降。这一审计期望差产生的最根本原因是审计职业界没有履行其对财务报表中包含的舞弊因素进行审计的责任，使其没有发现舞弊造成的重大错报风险，进而发表不恰当的审计意见，投资者据此作出投资决策，从而导致投资损失，使社会公众对审计职业界的期望越来越低，最严重的后果是导致社会公众对审计的完全失望而遗弃审计，从而寻找其替代服务，现代法务会计的出现对审计职业界是个极好的警示。再者，审计职业界由于自身审计失败造成的审计损失也是审计职业界面临的一大困境。审计失败的原因很多，但最严重、致命的问题是审计人员没有发现舞弊并揭示舞弊。在中国这个新兴的资本市场中，广大投资者迫切需要审计师积极履行职责，提高发现舞弊、报告舞弊的能力。如果审计人员不对舞弊加以审计，不仅不利于投资者投资决策，审计职业界面临的审计风险将更大，审计职业界也将面临更多诉讼的局面，有损审计职业的自身利益，不利于审计职业界的持续发展。由此可见，审计职业界面临的挑战无论是社会公众对审计界的失望还是审计本身的审计损失，两者都源于审计职业界对舞弊的漠视。所以，审计面临的最大挑战是来自于被审计单位舞弊行为。舞弊一直存在与审计发展的各个阶段，只是在各个阶段得到的重视程度不同而已，从以上审计发展各个阶段的回顾，我们始终可以探寻到舞弊的相关足迹，舞弊贯穿于审计
发展的始终。对注册会计师来说，积极承担查找会计环境中舞弊因素的责任，既可以为社会提供有效的审计服务，为社会反经济舞弊提供一道有效的防线，又可以取得社会公众的信任，提高审计职业的社会声誉和地位，保持审计职业的可持续发展。
财务舞弊审计方法篇8
关键词：财务舞弊制衡机制公司治理上市公司
作者简介：
袁春生(1973-)，男，江西吉水人，华中科技大学管理学院博士研究生 袁建国(1962-)，男，湖北黄冈人，华中科技大学管理学院教授，博士生导师
一、引言
2001年以来国内外发生的一系列重大财务舞弊案件不仅严重动摇了投资者对股票市场的信心，也给投资者带来了巨大的损失。为解决上市公司财务舞弊，美国2002年出台了萨班斯一奥克斯利法案，中国证券监督管理委员会2001年《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》，并于2002年与经济贸易委员会共同《上市公司治理准则》。然而，上市公司财务舞弊案件表明这些措施并未达到预期效果。我们认为，要治理财务舞弊，必须研究我国上市公司制衡机制与财务舞弊的关系。国内外学者主要从董事会构成、董事会规模、股权结构、审计委员会、外部审计等方面研究公司治理与财务舞弊的关系。Beasley(1996，1998)的实证研究表明：舞弊公司董事会中外部董事比例显著低于未舞弊公司；外部董事任期增加、持股比例增加、在其它公司任职减少使舞弊可能性下降；董事会规模小，舞弊可能性下降。Uzunetal(2004)发现董事会与审计委员会中外部独立董事数量增加，舞弊概率下降。Sharma(2004)研究发现，随着独立董事比例与机构投资者持股比例增加，舞弊概率下降。Beasley(1996)发现审计委员会的存在与否及其组成对会计舞弊的发生并无显著影响。Sharraa(2004)发现审计费用与舞弊概率呈正相关，而审计质量与舞弊并不存在显著相关关系。我国刘立国、杜莹(2003)发现舞弊公司多为制造业公司；舞弊公司的法人股比例较高，流通股比例较低；舞弊公司的执行董事比例较高，监事会规模较大。蔡宁、梁丽珍(2003)发现舞弊与未舞弊公司的外部董事比例无显著差异；股权集中度越高的上市公司越容易发生财务舞弊；控股股东性质与财务舞弊行为不显著相关；公司配股活动、公司规模与舞弊显著负相关，董事会规模与财务舞弊显著正相关。粱杰、王璇、李进中(2004)发现内部人控制度、国有股比例、股权制衡度与舞弊正相关，流通股比例、股权集中度、高级管理人员持股比例则相反，董事长与总经理变动及两职合一、董事会与监事会的规模和开会次数对财务舞弊无影响。
上述文献研究结论存在差异，如Beasley(1996)、Uzunetal(2004)，蔡宁、梁丽珍(2003)发现董事会规模与舞弊正相关，Sharma(2004)的结论则与之相反，而梁杰、王璇、李进中(2004)的研究结果表明董事会规模对舞弊无影响。究其原因，一是研究方法问题。Beasley(1996)，Uzunetal(2004)，蔡宁、梁丽珍(2003)研究舞弊与董事会结构关系时只用董事会有关变量作为解释变量，在研究舞弊与股权结构关系时则用股权结构有关变量作为解释变量，分别建立回归方程对公司是否舞弊进行回归。而实际上董事会特征、监事会特征、独立审计等都对舞弊有影响，应该同时考虑这些影响因素。二是样本时间跨度太长。Sharma(2004)使用的样本跨度为12年(1988-2000)，梁杰、王璇、李进中(2004)采用我国证券市场建立以来直到2003年的样本，时间跨度10年。在英美等国家，其有关公司治理的制度变化不大，可以采用长时间样本进行研究，同时其上市公司财务舞弊样本比较少，采用长时间段的样本才能满足研究需要。我国对上市公司监管的有关法律法规一直在陆续出台，采用长时间的样本可能不合适。基于此，本文从内部制衡、独立审计、政府监管方面考察上市公司制衡机制是否对财务舞弊有影响，并且只采用2002-2004年的样本数据。
二、研究设计
(一)基本假设根据研究需要，本文从以下方面提出假设：
(1)公司内部制衡。首先，股东大会出席率与财务舞弊。在两权分离情况下，股东对自身利益的保护主要有两种形式：一是通过股东大会，运用投票权影响董事会决策；二是通过对公司股票的购买、出售来影响经理人的经营活动，其作用的发挥依赖于经理人市场和控制权市场对经理人自利行为的制约。由于我国国有企业广泛存在控制权行政配置，政府行使对企业经营者的任免权，而不是通过经理人市场和控制权市场来实现控制权的配置和转移(黄群慧，2000)。因此，第二种形式对经理人员自利行为的制约作用有限，在股东大会运用投票权是股东保护自身利益的主要措施。可以预期股东大会出席率越高，表明股东更积极地维护自己的权益，因此在股东大会出席率高的上市公司，其财务舞弊行为会越少发生。基于此，本3tRot：
H1：股东大会出席率与财务舞弊负相关
其次，董事会规模与财务舞弊。董事会在公司治理中的作用主要是作出经营决策与监督经理人，其规模对这两方面都会产生影响。规模扩大会降低董事会成员之间的沟通，降低董事会决策效率(Jensen，1993)。同时董事会的监督能力随着董事数量增加而提高，但是协调和组织过程的损失将超过董事数量增加所带来的收益(Limon，Lorsch，1992)。董事会规模通过影响决策效率和其监督能力而对财务舞弊发生作用。在财务舞弊的有关研究中，Bcasley(1996)，Uzunelal(2004)，刘国立、杜莹(2003)，蔡宁、梁丽珍(2003)发现财务舞弊公司一般具有较大的董事会规模。本文假定：
H2：董事会规模与财务报告舞弊正相关
第三，独立董事比例与财务舞弊。在股权分散的企业，经理人与股东之间信息不对称程度较高，经理人拥有信息优势。基于此，wiUiamson(1984)认为董事会容易被管理层所操纵而不为股东谋利，这时候需要借助独立董事来监督管理层。外部董事引入到公司治理结构中可以缓和股东与经理人之间存在的问题(FamaandJenscn，1983)。从独立董事发挥作用的机制看，在外部市场根据业绩对独立董事进行定价的情况下，独立董事会勤奋工作，维持声誉以提高身价。同时，独立董事一般为专业at，能为董事会提供专业的指导，这有助于防范财务舞弊行为。我们假定：
H3：独立董事比例与上市公司财务舞弊负相关
第四，两职分离与财务舞弊。在所有权与经营权分离的上市公司，问题之一表现为以总经理为代表的高层管理人员与股东之间的利益冲突。利用董事会监控总经理，是股东维护自身利益的一种机制。然而董事长与总经理两职合一意味着总经理自己监督自己，于是理论认为，董事长和总经理两职合一会削弱董事会的监控功能。Forker(1992)的研究支持两职合―会威胁到内部监控
质量和信息披露质量，与公司信息披露水平存在负相关关系。Sharma(2004)，Beasley(1996)和Uzunetal(2004)等都发现两职合一与财务舞弊正相关。我们假设：
H4：董事长与总经理两职分程度越高，公司财务舞弊可能性越小
第五，监事会规模与财务舞弊。解决股东与董事会、经理人之间问题的方法之一是设立监事会，监事会不仅对经理人员进行监督，还对董事会成员等企业高级管理人员的履职情况进行审查，这可以防止董事与经理人之间的合谋。其工作方式包括领导内部审计机构，聘请独立的外部审计机构对重大事项进行审计。规模较大的监事会在专业、经验、信息等方面可以互补，这有利于发挥监督作用。我们假设：
HS：监事会规模与上市公司财务舞弊负相关
(2)独立审计与财务舞弊。首先，审计费用与财务舞弊。独立审计费用的高低主要取决于审计对象的业务状况、资产规模、审计风险大小。业务越复杂、资产总量越大、审计风险越大，审计费用越高。在业务经营与资产规模相同的情况下，舞弊公司的审计费用将高于未舞弊公司。其一，舞弊公司有着更大的审计风险，审计机构要承受这种风险必然要求更高回报，其二，舞弊公司内部控制一般较弱，审计机构要扩大审计范围以获得充分的审计证据，由此导致审计成本上升并向被审计单位转嫁。其三，在存在审计意见购买的情况下，审计机构也会索取高于正常情况下的收费。我们假设：
H6：资产审计费用率与公司财务舞弊可能性正相关
其次，审计意见与财务舞弊。作为外部监督的一个组成部分，注册会计师的审计意见类型表明其对上市公司财务报表合规性和公允性的基本判断，同时也为自己的审计责任提供证据。舞弊公司要么内部控制较弱、要么管理人员因粉饰业绩等原因而故意舞弊。出于回避审计风险动机，审计人员对可能发生财务舞弊的公司发表非标准无保留意见的概率较大。陈关亭(2005)发现Cpa能够揭示出微利区间和重大亏损区间内存在重大财务舞弊问题。基于此，我们假设：
H7：上一年度财务报告审计意见差的公司舞弊可能性更大
(3)政府监管与财务舞弊。我国证券监管部门一直致力于加强对上市公司的监管。证券监督管理委员会从1998年开始对公司状况异常期间的股票实行特别处理，这种监管方式对上市公司舞弊形成制约。按照2001年上海与深圳证券交易所颁布的《股票上市规则(2001年修订本)》，对6种财务状况异常(主要是连续两年亏损和每股净资产低于股票面值)和8种其他状况异常的上市公司实施特别处理(st)。经营恶化、财务状况不佳公司的经理人员为了逃避经营失败责任或者迎合上市、维持配股条件等要求，往往会粉饰公司财务状况。我们假定：
H8：上一年度股票被特别处理的公司财务舞弊可能性更大
(二)模型选择与变量定义本文采用Logistic模型对上述假设进行检验：
FRaUD为因变量，当公司发生财务舞弊时FRaUD取1，否则为0。以下为解释变量：RoSt为股东大会出席率；BoDS为董事会规模；Roin为独立董事比例；DUaL为董事长与总经理两职分离情况，本文采用二种表示方式：一是用DUaLt用表示两职分离程度，1表示董事长和总经理由一人兼任，2表示副董事长、董事兼任总经理，3表示董事与总经理完全分离；二是DUak表示两职合一情况，如董事长与总经理为一人，则为取值为1，否则0；SUpS为监事会规模；FoaS为总资产审计费用率，以审计费用，总资产计算；aUDo为上一年度财务报表审计意见类型，1表示无保留意见(无解释)，2表示无保留意见(有解释)，3表示保留意见，4表示拒绝发表意见，5表示否定意见；StCo为公司股票特别处理状况，上一年度股票为st时取值为l，否则为o。以下为控制变量：LeVe为资产负债率；GRow为主营业务收入增长率；RoSa为资产周转率；pRoFit为一虚拟变量，公司盈利时取值为1，否则为0；LnaS为公司总资产的自然对数。这些控制变量分别反映公司财务杠杆、发展前景、资产利用效率、盈利与否、公司规模。
(三)样本选择与数据来源财务舞弊样本选择国泰安(CSmaR)违规处理数据库中2002-2004年间发生财务舞弊的a股公司为初始样本，并将下列公司剔除：1家pr公司(pt金田)；五家数据不全且难以通过其它途径查找的财务舞弊公司(st天龙；St生态；鞍山一工；精密股份；St皇台)；金融业务公司(安信信托)。最后得到财务舞弊样本总数为137个样本。对比样本采用以下标准及优先顺序选择对比样本：与财务舞弊样本在同一上市地(上海证券交易所或深圳证券交易所)、同一会计年度；与财务舞弊样本处于同一行业(CSRC三位数行业代码分类标准)。如无相同的三位数代码则以二位代码或一位代码为准，否则则选择相邻行业；与财务舞弊样本总资产最接近。数据来源主要从以下途径获取：财务舞弊公司名录来源于国泰安(CSmaR)违规数据库；公司治理与财务数据来源于北京色诺芬信息服务有限公司开发的中国证券市场数据库系统(CCeR)；对于缺失数据，通过中国证券监督管理委员会网站(csmgw-cm)、上海证券交易所网站(www.SSe.省略)、深圳证券交易所网站(省略)查看相应年度的财务报告作为补充。
三、实证分析
(一)描述性统计(表1)列出了财务舞弊与未舞弊公司解释变量和控制变量的均值、标准差和曼一惠特尼检验结果。(表1)表明舞弊公司与未舞弊公司之间在股东大会出席率、董事会规模、资产审计费用率、审计意见、公司股票特别处理状况等方面存在显著差异：财务舞弊公司股东大会出席率和董事会规模低于未舞弊公司；资产审计费用率高于未舞弊公司；上一年度审计意见劣于未舞弊公司；有44.53％的舞弊公司上一年度股票被特别处理，高于未舞弊公司(10.22％)。这表明股东大会出席率高、董事会规模大的公司更不可能发生财务舞弊，而资产审计费用率高、上一年度审计意见差、上一年度股票被st的公司舞弊可能性高。初步比较结果与假设Hl、H6、H7、H8一致，与H2不一致。舞弊公司与未舞弊公司在独立董事比例、董事长与总经理两职设置情况、监事会规模这三方面并无显著差异，与H3、H4、H5不一致。
(二)回归分析运用Logistic模型对样本数据进行回归的结果如(表2)。(表2)中前三个回归是利用进行回归得到的结果，后三个回归是利用进行回归得到的结果。在回归(1)中，股东大会出席率、审计费用率和股票特别处理状况的系数通过了显著性检验且与假设相一致，与描述眭统计的结论相同，因此可以确认H1、H6、H8基本
成立。在回归(2)中，审计意见的系数为正且显著性水平为5％，也与假设H7相同。在同时包括审计费用率和审计意见的回归(3)中，上述结果并没有变化。证明了Hl、H6、H7、H8结果的可靠性：舞弊公司的股东大会出席率低于未舞弊公司，审计费用率高于未舞弊公司，上年度审计报告意见劣于未舞弊公司，上年度股票被特别处理的公司更可能发生舞弊行为。董事会规模的符号为负且在10％水平上显著，与i-12和国内外许多研究不一致，如Beasley(1996)、Uzunet81．(2004)发现董事会规模与舞弊正相关，刘国立、杜莹(2003)与蔡宁、梁丽珍(2003)也发现两者为正相关关系，但在统计上都不显著。逻辑上相关研究一般通过公司绩效将董事会规模与财务舞弊联系起来：董事会规模增加，经营效率降低，因而盈余操纵可能性大。这种观点可能存在片面性。首先，董事会人数较多会使得董事会成员的专业知识、管理知识得以较好互补。其次，董事会规模增大，使得董事会发现经理人员不能胜任工作和损害股东利益行为的可能性也增加，董事、经理人员合谋的成功率将下降。再次，规模大的董事会往往有多方利益的代表参与，有利于协调各方利益和吸收各种不同意见，减少公司经营风险。独立董事比例系数时而为正时而负，且在所有回归方程中都不能通过检验，不符合H3假设，表明设立独立董事的效果还不明显。原因是我国有关法规虽然规定了上市公司应当设立独立董事，但与独立董事职权范围内的监督事项缺乏配套的法律保障，缺乏独立董事赔偿责任的法律条文；我国独立董事薪酬由董事会决定而不是由独立董事组成的薪酬委员会决定；独立董事薪酬较低；独立董事并不具有相关的能力与从业经验；独立董事不具独立性。这也与关于我国独立董事制度的研究结果一致。我们用董事长与总经理两职合一和两职分离程度分别进行回归，但在六个回归系数都不显著，与假设H4不一致。此结果与国内外许多相关研究结论相同，这表明董事长与总经理两职的分离并不能有效地防止财务舞弊事件的发生。监事会规模的系数与H5的预期相反且不显著，这表明监事会并没有发挥应有的监督作用。朱国泓(2001)从监事与董事的人员对比、监事会在公司治理中的位置分析也发现：监事在监督董事和经理层、检查公司财务过程中处于非常不利地位。董事会规模、独立董事比例、两职分离及监事会规模的实证分析结果表明，我国上市公司内部治理结构中董事、经理、监事之间并没有形成较好的权力制衡。目前在我国经理人市场与控制权市场的市场化程度不高的情况下，股东用脚投票效果不佳，股东保护自己利益的最好方式还是积极地用手投票。我国上市公司中独立审计与政府监管治理机制，在防止公司财务舞弊发挥了一定的作用，但日益盛行的财务舞弊案表明这两种治理机制的效果还没有充分发挥。
四、结论
财务舞弊审计方法篇9
关键词：存货资产存货舞弊存货审计
中图分类号：F275.2
文献标识码：a
文章编号：1004-4914（2015）06-099-03
随着知识经济信息时代的到来，企业在现代化的经济活动中面临越来越激烈的市场竞争和挑战，特别是生产制造企业，面临着严峻的挑战。许多企业希望通过并购转嫁产业危机，规避投资风险，化解企业债务，扩张企业规模。然而，这并非对于每一个企业都有立竿见影的效果。为了迎合新时代的要求并在激烈的市场竞争中存活下去，企业必须另辟蹊径，找到更好的化解危机，迎接挑战的方法。企业存货在企业总资产中所占比例较大，对于企业的生存发展有非常重要的影响。同时，由于存货自身的特殊性，又极易成为企业舞弊的对象。因此要在激烈的竞争中站稳脚并有所发展，就要增强自身的实力，搞好审计是增强企业实力的一个重要方面，因此加强企业集团的审计迫在眉睫。
一、存货舞弊概述
1.存货及存货舞弊的概念。根据美国财务会计准则对存货所下的定义，存货是企业资产的重要组成部分，并且处于不断的耗用或销售以及重置之中，具有较强的流动性，根据存货的分类，存货可分为在产品、完工产品以及原材料等。根据全美反舞弊性财务报告委员会对财务报告舞弊所下的定义，财务报告舞弊是指“公司在对外公布的财务报告中，由于故意的或轻率的行为，无论是虚增还是漏记，结果导致对投资者的投资决策产生实质性影响的重大的误导性的财务报告。”既有文献对存货舞弊没有给出一个确切的概念，但存货作为财务报告中的一个重要项目，其真实与否将对财务报告整体的真实性产生重要影响。本文借鉴全美反舞弊性财务报告委员会给出的财务报告舞弊的概念，将存货舞弊定义为：公司在对外公布的存货项目中，以有意的或故意的行为虚增或漏记存货数量、价值，结果导致对投资者的投资决策产生实质性影响的重大的误导性的存货会计信息。
2.存货舞弊的主要形式。在企业供、产、销的整个流程中，与存货相关的账户比较多。覆盖了采购与付款循环、销售于收款循环、生产与仓储循环、工资与人事循环等多个环节。存货作为企业日常经营中的重要流动资产之一，具有较强的流动性，但也具有时效性和发生潜在损失的风险。同时存货作为企业日常经营中的重要流动资产之一，使得存货涉及的种类繁多，管理难度较大。因此，无论是管理制度还是管理方法都不可能做到完美无瑕，这就为不诚信的管理当局为不同的“目的”进行存货舞弊，即通过操纵存货的核算对财务报告进行粉饰。另外，企业与关联方之间发生的存货购销业务也提供了舞弊的机会。
3.如何识别存货舞弊。在存货舞弊识别实务中，主要有以下识别方法：虚增资产会使企业的账户失去平衡，并与以前期间相比，销售成本会明显降低，而存货和利润将明显上升。我们也可以计算对比存货的增长率是否快于销售收入的增长率，存货的增长是否快于总资产的增长，存货周转率是否逐期下降，存货占总资产的比重是否逐期增加，销售成本所占销售收入的比例是否逐期下降，销售成本的会计记录是否与增值税纳税报告相抵触，在一个会计期间结束后，是否发现过入存货账户的重要转回分录，是否存在用以增加存货余额的重大调整分录。
（1）采取措施提高对盘点的有效审计。存货审计是注册会计师所执行的审计项目中非常重要，也非常复杂的一项审计，然而仅通过简单的存货监盘以识别存货舞弊是困难的，但存货监盘却又是存货审计中不可或缺的组成部分。对存货数量进行整体盘点是盘点存货数量的最有效途径，周密而合理地安排盘点程序并谨慎地予以执行，存货盘点的时间应尽量接近年末资产负债表日。在盘点存货数量时应尽可能采取措施提高存货盘点的有效性和准确性，存放在不同地点的存货应尽可能地同时进行盘点。
（2）执行分析性程序。企业在操纵存货真实性和合法性上会采取多种途径或手段，因此，为更加有效地识别管理层的存货舞弊行为，我们可以从不同的思维角度去看待与存货相关的数据，以尽可能地识别管理层发生存货舞弊行为。在实际识别中，不仅要推测存货舞弊是如何进行的，而且还需推测为什么存货舞弊以及为何选择这种存货舞弊方式。因此，我们要对存货舞弊的动机进行分析，以发现存货资产造假的行为，而存货舞弊通常伴随着三种情况：存货舞弊的动机或压力、存货舞弊的机会、为存货舞弊行为寻找借口的能力。
4.存货舞弊的动机或压力的动机。
（1）管理层或经营者是否面临财务困难或实现经营计划的压力，存在销售合同所限定的供货方面的压力。
（2）市场竞争激烈或市场饱和，且伴随着利润率的下降，客户需求大幅度下降以及所在行业经营失败的情况增多。
（3）存在融资需求压力，股价下跌、公司面临退市或被收购的风险。
（4）新的会计准则、法律法规或监管要求。
二、我国企业存货舞弊现状及其问题
1.存货的变化性较大，存货计价易出现舞弊。存货作为企业的日常经营中的一项重要流动资产，一般都具有存货流动性大、周转速度快，它的存在形式经常发生着不同的变化，但是无论怎么变化，它都会始终存在于企业的生产经营之中，而且有一些存货还会随着企业工艺变化发展有规律的变化，此外，由于存货的流动性和时效性，也使得存货易出现减值的分析，存货跌价准备的计提往往也成为企业进行财务舞弊的手段。恰恰因为存货的变化性较大这一特点，为会计的核算带来了较大的难处。主要体现在存货的相关账项较多，其中的真实性和正确性都会影响到会计的账项和最终的核算。这样，就会造成存货对企业集团资产真实性比较隐蔽的影响，稍有不慎就会出现舞弊情况的发生。
2.存货的品种繁多，存货监盘不到位，易出现存货舞弊。大多数企业生产产品种类繁多，相应的企业集团之中的存货品种是各种各样的，不但品种多样而且因为存货用途不一，其计量单位也各不相同，就是审计人员监盘出来的也可能只是所有存货中的一个部门。而且有时候审计人员粗心大意的话，监盘就不能实现，抽查盘点更是走过场。而且，有时候集团管理不严格，审计人员根本没有实地核查，为了应付了事，而凭主观的判断去弄出数据。这样的数据疏漏较大，没有任何实际意义，给账实核对带来相当大的困难和难度。但是如果要对企业集团的存货进行彻底的清查，不仅耗费较多的时间，还要耗费大量的人力、物力和财力。
3.存货内部控制制度较弱。事实上，很多其他类似的企业集团内部存货控制环节是比较薄弱或者是失效的，由于管理的落后和不合理，人员的分工也并没用按照职责的分离以及相互牵制的原则，有时候还存在各级人员串通起来共同作弊等现象。这些都易造成存货的账务与仓库中的保管账虚假、混乱或者丢失，造成库存的真实情况不能查实。
三、存货舞弊的审计防范对策
1.存货成本计价方面。企业存货具有流动性大、周转速度快，它的存在形式经常发生着不同的变化，就因为存货的变化性较大，为会计的核算带来了较大难处。这样，就会造成存货对企业资产真实性比较隐蔽的影响，稍有不慎就会出现弊端与潜亏。因此，审计人员在进行审核存货价值确认的初始资料时，应根据存货的取得方式，检验相应的存货价值计价资料，并且在计价上是否采用了前后期一致的计量方法。在存货初始入账时，可从存货成本明细账中抽取一部分样本存货，对存货采购单，采购发票、入库单等进行重新计算，以验证被审计单位在存货计价方面是否正确、公允。在对存货流转和发出成本的审计中，需审核企业管理要求、工艺流程以及产品成本的核算方法是否科学、适用；存货生产成本费用的归集和分配方法是否合理；生产成本在在产品与完工产品之间的分配方法是否适当、科学；还要审核生产通知单、工时和产量记录是否准确、完整；成本计算单与生产成本明细账之间是否一致等。在存货成本计价中，还有一类风险也是审计师应当注意的，那就是存货减值即存货跌价准备的计提。由于企业在期末具有对存货的采购成本与可变现净值孰低的原则对存货进行计价，有时企业为了虚增利润而故意少提存货跌价准备。因此，审计师应当充分关注企业对存货可变现净值的确定和存货跌价准备的计提的方法是否科学、合理，对应对企业的存货计价舞弊具有重要作用。
2.存货监盘方面。存货监盘是审计师应对企业进行存货舞弊的重要手段之一，因此，存货监盘的有效性与否将对存货最终的真实性和准确性产生重要影响。然而，在实务当中，审计师并没有对被审计单位的存货盘点进行认真仔细的监盘，如存货成本的真实性和正确性很难从总账与明细账二者的一致性就得出存货成本的真实性和正确性做出“确认”，二者显然不符合审计准则里面的谨慎性原则。在存货价值方面，为获取充分、适当的审计证据，审计人员应当尽可能侧重关注存货成本分配标准的一贯性和合理性，对存货成本价值中的稳定数据关系利用分析性程序进行复核，需注意的是，审计师在进行如上分析时不能忽略原材料、运输费以及其他相关费用价格变化所带来的影响。在于存货数量方面，审计人员应制定有效、细致、周密的存货监盘计划，并了解被审计单位与存货相关的内部控制，以进一步确定存货监盘的时间、地点和范围。存货盘点时间应尽可能的安排在财务报表日，若在财务报表日以外，还应实施其他审计程序，以获取关于存货数量的审计证据。通过存货监盘获取的审计证据只能证明存货的数量和状况是否完整、准确，无法获取存货所有权的审计证据，审计师还需获取相关存货所有权的证明文件，才能判断被审计单位是否对存货拥有所有权。在具体实施存货监盘时，应注意两个方面：
（1）应由熟悉状况的有经验的审计人员负责存货监盘。
（2）审计人员应当现场监督被审计单位的存货盘点，进行必要的抽查，并形成相应的工作底稿。
3.加强与存货相关的企业内部控制的建设和完善。内部控制是指被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及合法合规性。而与存货相关的内部控制是为了合理保证存货会计信息的真实性和完整性，能够从企业内部预防存货舞弊行为，因此，企业应选择适当的内部管理形式，建立和完善与存货相关的内部控制体系。内部控制的有效与否在很大程度上取决于内部控制的执行者和监督者，因此，企业应注重内部会计人员的专业素质培养，以为内部控制有效执行奠定技术基础；培养内部会计人员的职业道德，使他们能够在执行内部控制时做到客观公正，遵纪守法，为内部控制的有效执行营造一个良好环境。内部控制的有效性，不仅仅是指执行初期有效，还指在整个具体期间运行有效，这就要求内部控制的监管者定期地对内部控制的有效执行进行检查，为内部控制的有效执行提供重要保障。
四、结论
存货是资产负债表中的重要的项目，它的计价方法也是复杂的，以及与它相关的科目涉及的业务也是很广泛的，且具有容易舞弊但难以检测其欺诈等特点。因此，许多企业在操纵财务报告欺诈时，往往从企业的存货着手。为了有效地控制企业的存货舞弊行为，降低了财务报告舞弊风险，注册会计师应当在审计过程中保持应有的职业谨慎，对企业是否有欺诈的动机和机会，给予充分的重视。在实践中，应针对不同的存货类别来选择相对应的审计方法和审计侧重点，并采取相应的处理措施，从而有效地防止企业存货欺诈舞弊，降低审计风险，提高财务报告的真实性和可靠性。
本文讨论了存货及存货舞弊的概念和存货舞弊的存在方式以及存货舞弊的识别方式，结合当前我国企业存在存货舞弊问题给出了相应的解决对策，这对于我国企业的健康发展有着重要的意义。虽然存货审计难度比较大，漏洞比较多，但也不是不能防范。只要企业加强内部控制，规范企业存货内部管理，建立和完善审计制度，存货审（下转第103页）（上接第100页）计就能发挥它的作用，给企业带来较好的效益。尽管本文根据存货舞弊的相关理论分析了我国企业目前存在的存货舞弊现状，并根据存货舞弊这一问题给出了应对存货舞弊的审计应对措施，但由于时间和能力的限制，在研究的广度和深度上存在不足之处。
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财务舞弊审计方法篇10
关键词：财务舞弊；上市公司；公司治理结构
2001年11月，连续六年被《财富》杂志评为“最富创新能力”的全球最大能源交易商——安然公司的12亿美元假账被公之于世，这是席卷全美国的会计丑闻。2002年6月25日，世界第二大电信公司——世界通信被确认虚增16亿美元的利润，成为美国历史上利润造假的最大案件。在我国，上市公司财务舞弊的丑闻不断。从最早的“琼民源”、“红光实业”、“郑百文”、“东方电子”等，到后来的“蓝田股份”、“格林柯尔”、“科龙电器”等案件。这些财务舞弊行为的泛滥，不仅给投资者带来重大损失，动摇并挫伤了投资者的信心，而且严重阻碍经济的健康持续发展。因此，严厉打击并治理财务舞弊刻不容缓。
一、财务舞弊的成因
财务舞弊主要源于舞弊主体对利益的非理性追逐，舞弊主体常常表现为一些小团体或个人。监管弱化是财务舞弊现象产生的重要外部条件，主要表现为：
(一)内部监督职能的弱化
1、监事职能弱化。监事会是上市公司治理机制的重要组成部分，监事会职能的合理安排及监督权的有效实施，是防止董事会独断专行、保护投资者利益的重要措施。监事会作为上市公司的常设机构，应代表股东大会行使对董事会和经理层的监督权，维护股东合法权益，防止财务舞弊的发生。但纵观国内财务舞弊案例不难发现，当上市公司发生财务舞弊行为给公司和投资者均带来巨大损失时，很少有监事会提前发现并予以制止。出现这种情况的主要原因在于监督主体是由处于被领导地位的职工代表和少数的大股东组成，对董事会和经理层的监督名存实亡，本用以防范财务舞弊的机构却在一定程度上纵容了财务舞弊行为的发生。
2、内审职能弱化。一些公司尽管在形式上设置了内部审计机构，也名义上赋予了相应的职权，但实质上却将内部审计机构作为摆设，聘用一些非专业人员从事内部审计工作或者专业内审人员无所事事。
(二)外部监督措施的弱化
1、外部监督相关法规不健全。《会计法》、《公司法》、《证券法》等法规在完善公司治理结构、推行现代企业制度、规范公司行为等方面有重要作用，但目前这些法规尚存诸多待完善之处。特别是一些条款的表述模糊。如，《会计法》中第四十三条中“伪造、变造会计凭证及会计账簿、编制虚假财务会计报告等，构成犯罪的，依法追究刑事责任。有前款行为，尚不构成犯罪的，由县级以上人民政府财政部门予以通报，可以对单位并处五千元以上十万元以下的罚款；对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，可以处三千元以上五万元以下的罚款……”
2、外部监督主体执法不严。我国《证券法》、《公司法》、《会计法》等相关法规对上市公司退市均作出了明确规定。如，《证券法》中的第五十五条规定“上市公司有下列情形之一的，由证券交易所决定暂停其股票上市交易：公司不按照规定公开其财务状况，或者对财务会计报告作虚假记载，可能误导投资者；公司有重大违法行为。”但事实上因财务舞弊而退市的公司少之又少。显然，这是与其密切相关的证券监督机构和会计师事务所监督力度弱化所致，才会使其死里逃生。
二、财务舞弊的识别
(一)财务指标识别
1、获利能力明显高于同行业平均水平。在成熟行业，由于其技术较成熟，供需较充足，企业间很难拉大差距，企业的获利水平基本相当，不可能存在远远高于同行业获利水平的企业；在新兴行业，有些企业可能会凭借技术或经营优势，短时期内达到较高的获利水平，但随着行业的成熟，其获利水平将不断向社会平均获利水平靠拢。如果某个企业的获利水平长期远高于行业平均水平，其可能会有财务舞弊现象。
2、流转税金与营业收入的比重不合理。流转税与营业收入通常应保持一定比重，该比重一般不会太大。所以，当流转税与营业收入的比重明显降低时，就应持谨慎的态度。如，黎明股份(现称联美控股)1999年实现主营业务收入40942.56万元，而主营业务税金仅为82.43万元，比例只有0.2％，明显低于同行业的平均水平和上年比例，经查的确存在虚增收入的舞弊行为。
3、经营活动现金流量与营业收入不协调。从正常理财的角度看，在营业收入大幅度增加的情况下，经营活动现金流入量一般也会同比增加。所以，当出现经营活动现金流入额与其主营业务收入额严重背离时，就有可能出现虚构收入或提前确认收入的情况。
(二)经营信息识别
1、公司产能与其经营能力不对称。若公司的产能与其经营能力明显不对称，其财务信息的可靠性将值得怀疑，财务数据良好的背后很可能暗藏财务舞弊。如，1997年7月“银广夏”第一条500升的生产线开始投入使用，但它在当年却向德国诚信公司出口2.2亿元的萃取产品。专家一致认为，以天津广夏萃取设备的生产能力，即使通宵达旦地工作，也不可能出其所宣称的数量，即“银广夏”的生产能力不符合账面上体现的巨额利润。
2、企业经营规模非正常极速扩张。相关实证研究表明，经营规模的急剧扩张是滋生财务舞弊的温床。一些企业不论是采取大量举债扩大规模还是采取收购扩大经营规模，都无法回避由此带来的磨合期。那些急功近利的企业，或难以逾越磨合困难期时，往往会采取财务舞弊手法，以达到扩张的目的。
(三)其他信息识别
1、变更会计师事务所。尽管公司变更会计师事务所的原因很多，但主要原因有二：一是会计师事务所担心潜在的诉讼风险而拒绝继续审计；二是会计师事务所不同意客户的会计政策选择和会计处理方法，出具保留意见的审计报告而被客户解雇。所以，无论是上述哪一种原因引起的变更，均存在财务舞弊的可能。
2、被出具非标准审计报告。就各年的审计报告的意见类型看，标准审计报告一般在95％以上，一些财务舞弊的上市公司审计报告的意见类型也常常是标准审计报告。因此，如果注册会计师给客户出具了非标准的审计报告，如带解释段的无保留意见、保留意见、无法表达意见等，就应引起注意。
三、财务舞弊的治理措施
(一)完善公司内部治理机制
1、约束治理层与管理层人员身份重叠的现象。董事会成员和经理人员身份或职能的重叠，将会出现自己监督自己的现象，这必然会弱化
监督职能，使公司的内部控制制度不能有效执行。因此，应尽量避免出现董事长兼总经理现象的出现。
2、约束大股东权益的行使。我国目前的上市公司，股权集中度较高，即所说的“一股独大”现象较普遍。这样，控股股东在股东大会上享有绝对的话语权，从而往往利用自己的优势地位直接操纵股东大会，损害上市公司及其他股东的合法权益。避免这种现象的发生，必须出台相关规定适当限制控股股东的表决权，即不管控股股东的出资比例是多少，其最多只能行使一定比例(如国外通常是20％)的表决权。这样的限制既可有效防止控股股东权利的滥用，又不会影响控股股东的合法权益，因而是切实可行的。
3、完善监事会制度。一方面，应建立健全监事选任制度，对监事的任命程序、任职资格、人员构成等作出明确的规定，防止董事会或经理直接任命监事行为的发生，避免监事会成为董事会的“傀儡”。另一方面，强化监事会职权，具体包括财务检查权、职务监察权、损害行为纠正请求权等等。通过权利的强化，使监事会更好地发挥监督作用。
4、建立内部审计制度。内部审计部门应隶属于董事会之下，使其具有良好的独立性；聘用专业、专职的审计人员，以胜任审计工作；董事会应授予内部审计人员充分的监督权，对公司各部门独立行使审计监督，并使其成为一种经常性的监督机制，以有效遏制造假、欺诈行为的发生。
(二)完善公司外部治理机制
1、强化证券监督委员会的监督职能。作为资本市场的监督管理者和投资者利益的保护者，证券监督委员会应在治理财务舞弊中发挥核心作用。因此，有必要进一步强化证监会的基本职能，保证资本市场的真实性和公平性，保护投资者的合法权益。一方面要严格执行上市公司的准入资格；另一方面对严重舞弊的公司，推行有效的退出制度。