审计基本原理篇1
【关键词】碳审计；碳足迹；审计步骤；政策建议
一、碳审计的基本涵义与缘起
根据全球碳管理广泛采取的标准《温室气体核算体系》，碳审计指在定义的空间和时间边界内进行碳足迹计算的过程，它是审计机构接受政府授权或其他有关机构委托，依据国家政策、法律和有关规章、制度、标准，遵循审计准则，对被审计单位或部门的低碳生产经营、资源利用、财务信息、职责履行等活动进行的特殊管理。碳审计的作用在于建立“碳足迹①”以此作为衡量温室效应的一种工具。从这个意义上来说，碳审计立足于国家战略和全局高度，将审计融入经济社会发展，间接参与资源环境保护。因此它是通过审计监督促进节约资源、保护环境政策目标落实的一种重要手段。
碳审计的出现并非偶然。近几十年，环境问题的日趋严重、对可持续发展呼声的提高使政府和相关机构开始计划和实施环境审计。早在1989年，英国地球的朋友（Friendsoftheearth，Foe）协会在其章程中拟定了地方政府应实施的环境审计框架。而作为世界环境问题中最为严峻的一项，由温室气体排放导致的地球温室效应也得到了人们的关注。如果说环境审计有利于规划更加稳定和谐的未来，那么碳审计作为环境审计的一个分支，无疑成为了环境审计中致力于降低Co2排放的关键第一步（Jessie，2003）。虽然估计一个组织Co2排放情况存在某些难点，但随着对温室气体强制性信息披露需求的增加，碳审计的发展刻不容缓。
由全球环境问题引发的温室气体经济效应再次推进了碳审计的出现与蓬勃发展。1997年《京都议定书》将市场机制引入到全球温室气体减排项目中，允许将碳排放权和减排量额度作为一项金融资产进行交易。同时，《京都议定书》还提出了清洁发展机制（CDm）、联合履行（Ji）和排放交易（et）三种碳交易机制，至此碳交易应运而生。在2005年《京都议定书》正式生效后，全球碳交易市场出现了爆炸式的增长，随之而来的碳会计、碳审计问题等规范的探讨也愈加热烈，日渐引起理论界与实务界的关注和重视。
由于碳排放的特殊性和复杂性，除了一些政府或非政府组织的报告外，现有学术文献还较少提及碳交易或碳信用等碳鉴证与审计问题（周志方、肖序，2009）。在20世纪90年代，环境及生态领域的相关学者就国家、地域及全球范围的碳存量和流量进行过核算（Carbonaccounting），但该核算仅针对碳实务量，与企业财务会计系统内的价值核算和信息反映并无实质关联。随着对碳排放交易的日益关注，有学者指出，由温室气体排放引起的会计事项不应仅仅局限在传统的排污权框架内，而应同时设置一个类似于社会会计中的碳账户对其不确定性和风险进行处理（JanBebbingtonetal.，2008）；也有学者将碳固（CarbonSequestration）及碳鉴证（Carbonassurance）纳入其中，认为企业的碳账户在排放市场中进行交易前须经第三方进行独立鉴证（JanekRatnatungaetal.，2008），也就是说需要对企业的碳账户实施碳审计。
在实务操作方面，各国政府一直努力制定相关标准以保证碳排放计量的准确性与可比性。英国是最早提出“低碳经济”和“低碳审计”的国家，其在2003年《我们未来的能源：创建低碳经济》的白皮书中首次提到“低碳经济”，指出低碳经济的实质是提高能源利用效率、创建清洁能源和再生能源。2009年，英国环境审计委员会（eaC）提出了对低碳问题进行全面审计的报告，为其他国家低碳审计的发展起到了良好的借鉴作用。2010年5月，在iSo14000系列和paS2050等环境标准基础上，英国标准协会（BSi）又制定了“paS2060――碳中和承诺新标准”，提出了通过温室气体排放的量化、还原和补偿来实现和实施碳中和的组织所必须符合的规定。丹麦作为最先提出在2025年前达到碳中和的国家，其政府为实现这个目标也发挥了积极作用，采取的主要方法就是碳核算和碳审计，并采取了税收惩罚政策，以期对碳排放进行监督和跟踪。香港是我国率先实行碳审计的地区，由于其79％的温室气体排放来自于建筑物，因此香港政府在2008年7月推出了香港首部建筑物“碳审计”指引，以此协助建筑物用户及管理人员提升对温室气体排放的认识、量度温室气体排放情况。目前，国际标准化组织已于2010年制订出有关温室气体排放的管理标准iSo14067CD版文件（委员会草案版），并且经过多次讨论后于2011年12月23日了iSo14067DiS版文件（国际标准草案版），这个版本的表明碳足迹的规范框架已经确定完成，剩下的只是文字上的修饰了。毫无疑问，各国组织相关低碳标准与认证的制定已成为了碳审计开展的有力保障。
二、碳审计目标与碳评估方法
（一）碳审计目标
审计目标是审计既定的方向，是在一定的历史条件下，为实现审计目的，对审计对象进行审查所期望达到的境地或结果（程新生，2001）。某一项审计活动的具体审计目标应与其所处审计环境和社会历史背景相匹配，讨论碳审计的目标必须结合碳审计的产生和发展根源进行。根据前面讨论的碳审计的产生和发展根源可知，碳审计是基于人类控制碳排放量，减少人类活动对气候和环境的影响，改善生态环境而实施的一项管理工具，是各国政府和国际组织为了实现低碳经济而推行和倡导的政策举措。因此，一个国家推行碳审计的总体目标是通过审计监督，促进低碳政策、低碳技术的合理、有效应用，保障低碳经济健康发展，减缓气候变化（李兆东、鄢璐，2010），控制碳排放量，缓解温室效应，实现经济的可持续发展。
碳审计的总目标需要通过各个具体的审计目标予以实现。对各个组织而言②，碳审计的具体目标是改善资源利用的投入产出关系，通过对具体能源利用效益的测算，检查对某项能源的具体开发利用程度，即计算创造了多少效益，浪费了多少资源（何雪峰、刘斌，2010），使企业的碳排放政策和程序符合国家相关规定，达到预定节能减排目标，碳排放量得到有效控制。各个组织的具体审计目标实现了，国家的总体审计目标也就得到实现，二者是相互依赖的关系，总体审计目标对具体审计目标起指导作用，而总体审计目标的实现也依赖于具体审计目标的实现。
《京都议定书》引入了清洁发展机制，通过这项机制，发达国家能够以较低成本履行减排义务，发展中国家能够借此从发达国家获得资金和技术促进本国的可持续发展，企业则可以通过出售减排量获得额外收益。对全球而言，在实现共同减排目标的前提下，减少减排总成本。但首要的问题是必须有一套标准化的方法来计算和验证排放量数值，确保每一吨二氧化碳的测量方式在全球任何地方都一样（iSo14064，iSo14065）。目前国际上主要有两个相关标准，分别是世界资源研究所（wRi）及世界可持续发展工商理事会（wBCSD）于2004年的《温室气体核算体系》，以及国际标准化组织的iSo14064和iSo14065系列条款。这些规程确定了排放核算范围、数据搜集方法、排放量配额等诸多方面，其目的就是确保碳排放计量的准确性与可靠性。然则，如何确保碳排放计量的准确性和可靠性成为了一个难题。而通过碳审计保证各个组织的碳排放量计算程序和方法符合相关准则规定，保证各个组织的碳排放量计量的可靠性和准确性也是碳审计所要达到的目的。
因此，可以简单地说，碳审计目标可以简单概括为遵循性目标：一是通过碳审计使企业碳管理政策程序与国家相关规定相符，达到预定减排目标；二是通过碳审计使企业的碳排放量计算和披露符合国际准则或标准的规定。
（二）碳评估方法
碳审计作为环境审计的一个分支，在方法运用上与环境审计有相似之处。在碳审计的早期阶段，企业对碳足迹的估测通常仅仅基于其所消耗的能源总量。随着相关理论的不断完善，碳足迹的测量也越来越细化，碳审计已由单一企业的个体行为演变成企业的价值链和产品生命周期分析（LCa）③。评价一个行业是否属于低碳行业，不能单纯从其生产经营活动排放的碳量加以判断，而应同时考虑该企业采购的产品是否高能耗、高碳量，即应从其整个生命周期链条的碳排放量角度加以衡量（张天立，2010）。同样，一个产品是否属于低碳产品，也不能只看碳直接排放量，还要考虑间接排放量。因此采取产品生命周期法评估产品或服务的碳足迹，将扩展碳排放的核算范围，将企业的供应商到销售商、原材料采购到生产、货物运输以及最后的废物处理与回收等各项环节均涵盖其中。
具体说来，生命周期法主要运用财务核算的原理推算某个产品整个生命周期过程中的碳排放量，既计算提高效率而减少的碳排放量，还要计算整个采购、生产、销售及售后维护等各方面的能耗，最后用整个生命周期链（见图1）对碳排放总量进行度量，看是否真正低碳，从而决策某项生产或服务是否应该立项、推广应用。碳审计的结果可以是只关注于温室气体排放源和信息的碳排放清单，也可以是一份完整的碳审计报告用以公开碳排放。
三、开展碳审计的基本步骤
碳审计是协调企业与社会、自然的关系，从而实现可持续的和谐发展。很多碳审计指引中提出碳审计表现为逐步推进的线性结构，但实际上这种活动更类似于一个循环的反馈系统，每一步活动所获得的信息既提供于下一步骤，又同时对上一步骤的信息进行检查与验证。图2具体反映了这一流程。左边的箭头表示广义上的流程步骤，右边的箭头表示利用新信息进行修正的循环过程。
（一）确定温室气体排放源
碳审计所涉及的温室气体，主要是《京都议定书》中规定的6种，分别是二氧化碳（Co2）、甲烷（CH4）、氧化亚氮（n2o）、氢氟碳化物（HFCs）、全氟化碳物（pFCs）、六氟化硫（SF6）。因为这6种气体尤其以二氧化碳最为主要，故而在实际监测和计算中，常依据各种气体温室效应的能力不同，统一换算成二氧化碳当量（Co2e）来进行衡量。一种温室气体的二氧化碳当量是这一气体的排放量乘以其对应的全球变暖潜势值（Globalwarmingpotential，Gwp），不同的温室气体，其Gwp值各不相同，但人们习惯上用“碳”来代称温室气体。
开展碳审计的第一步就是确定温室气体的排放源，即确定被审计单位或被审项目排放的哪些气体是属于《京都议定书》中规定的温室气体。温室气体排放源清单是否全面、准确影响碳排放量计算的准确性，因此碳审计中应把被审计单位或项目排放的《京都议定书》中规定的6种气体全部纳入温室气体范畴，并作为后期估算碳足迹的依据。
（二）选定碳检测产品
碳审计的一个重要手段就是计算个人或者团体的“碳耗用量”，国际上一般用相等之二氧化碳排放量显示的“碳足迹”来表示这一衡量结果。在选择进行碳足迹计算的产品时，应直接源自项目开始时约定的目标，如考虑哪些产品能产生最大的减排空间，其产品规范、制造过程等环节是否与公司整体的减排战略最为相关，碳足迹分析可能对关键利益相关方产生什么影响等等。此外，碳足迹分析所要花费的时间与资源也需要加以考虑。一旦选定了产品，下一步就是指定功能单位。功能单位是为了方便计算碳足迹而对某种产品设定一个有意义的度量标准（paS2050，2008）。它反映了该产品或服务被最终用户实际消费的方式④，因此它提供了不同消费形式间相互比较的基础。一般说来，使用较大的功能单位（如1t薯条相对于200g薯条，一片铝板相对于一个易拉罐）进行分析可能会更为容易。选择功能单位时，可能没有单一的正确答案，企业应将其设定为一个容易被理解或使用的单元。企业也可以参考针对特定行业的标准指南，如食品生产中的功能单位可以设定为单位包装产品产生的碳排放量。
（三）确定碳审计的操作范围
碳审计的开展必须要确定边界范围⑤，边界范围包括组织边界和营运边界。组织边界主要是从企业集团角度着眼，需涵盖旗下子公司、转投资公司、合资企业各自握有权益的独立法人或非法人机构，具体计算可基于控制权或股权比例。而营运边界主要是指公司的营运活动，其计算可基于温室气体排放情况来确定。根据世界企业持续发展委员会及世界资源研究所2005年的《温室气体专案量化协定》，温室气体排放可分为三种不同的范围：
1.直接排放。包括固定设备（例如锅炉、发电机、焊接设备等）的燃料燃烧；私人机动车辆的燃料燃烧；温室气体释放与消除等。
2.能源间接排放。主要指电力消耗与煤气消耗等。
3.其他间接排放。包括原料的使用、废物处理、公共交通等。
除此之外，企业还应规定温室气体排放和清除的基准年⑥，以便提供参照、达到温室气体方案的要求或满足清单的其他用途。
（四）收集整理相关数据资料
在计算碳足迹时需要两类数据：活动水平数据和排放系数。活动水平数据是指产品生命周期中涉及的所有材料和能源（物料输入和输出、能源使用、运输等）。排放系数是衡量活动排放情况的固定比例，可将“单位”活动水平数据排放的温室气体数量转换成温室气体排放量⑦。活动水平数据和排放系数可来自初级或次级数据。初级数据是指针对具体产品生命周期由内部或者是由供应链中别人所做的直接测量；而次级数据是指不针对具体产品的外部测量，它是一种对同类过程或材料的平均或通用测量（如行业协会的行业报告或汇总数据）。目前我国次级数据库的建立中行业差距较大，其中电信及信息技术、银行及金融业的参与度较高，其次是石油天然气、建筑及建筑材料行业，而风电、太阳能等新兴能源尚缺乏统一的计量标准，但国家正在不断努力对此进行开发和更新⑧。为了保证数据的可靠性，次级数据的选择最好使用经同行评审过的出版物中的数据，以及其他合格来源（如国家政府、联合国正式出版物和由联合国支持机构的出版物）的数据。但为了提高结果的精度与针对性，企业最好能够建立一套适合于自身情况的初级数据。
（五）计算产品碳足迹
收集和汇总了温室气体排放源的活动强度和对应的排放系数后，即可进行温室气体排放的评估量化。计算产品碳足迹的方法包括直接检测和基于排放系数的公式运算。直接检测由于受现实技术制约，不太常用。目前碳审计主要是采用第二种办法，将整个产品生命周期中所有活动的材料、能源和废物乘以其排放因子取和。审计人员可以根据“排放量＝活动强度（质量/体积/千瓦时/千米）×排放系数（每个单位的Co2当量）”这个公式估算，每项活动的温室气体排放一经计算出来，则利用Gwp将其换算为二氧化碳当量。也可根据所用燃料的含碳量和燃料使用量来估算⑨，还可通过ipCC的指导准则⑩来估算。
计算碳足迹通常需要对进出过程的所有材料总量进行量化以达到“质量平衡”，使输入过程的总质量与输出过程的总质量相等，从而确保所有输入、输出和废物流均被计入。在实践中，可以通过这种方法找出未被发现的废物流，如果输出过程的质量小于各种输入的质量，则必有其他部分流――最有可能是废物在该过程中被遗漏。《paS2050规范》使用指南中也提到了羊角面包生产阶段的质量平衡过程：为简化计算可以在搜集数据的同时结算质量平衡，从面包的购买点向后算起，既包括小麦采买、面粉加工、制作烘焙、产生共生产品{11}、包装销售等各输入输出环节的材料和能源，还包括各流通环节之间的储存、运输消耗，产生的废料、废气等质量，以确保获得该羊角面包在使用阶段和处置阶段的总质量。只有基于质量平衡，才能完整而准确地测量某种产品的碳足迹，进行比较分析。
（六）不确定性检查
计算出产品碳足迹后，企业可以对这一结果进行不确定性分析。这一步骤是对碳排放精度的衡量，目标是分析评价碳足迹结果中的不确定性并使其最小化，提高碳足迹比较结果的可信度，更好地认识碳足迹模型本身的贡献，提高基于碳足迹的决策水平。正如《paS2050规范》所鼓励的那样，将碳足迹计算中存在的不确定性最小化，有助于提供最确凿、可靠和可重复的结果。实际工作中，企业可以采用下面的一些方法：如利用质量好的初级活动水平数据替代次级数据；采用更具针对性、更完整的次级数据；不断改进用于碳足迹计算的模型；把这一分析任务委托给具有不确定性分析经验并熟悉产品碳足迹模型的某个单位完成等。
（七）形成碳审计报告
碳审计的最后一个步骤是编制碳审计报告。该报告是把审计结果向节能减排转换的一个重要过渡，其编撰范式可根据企业的评价目标而定，若审计报告需要向消费者或投资者公布，则验证等级及详略程度需高于仅供内部使用的数据。近年来，作为拥有世界上最大的企业气候变化信息数据库的碳信息披露项目（CDp）正积极鼓励世界各国企业披露其温室气体排放情况和应对战略，以便更好地设定减排目标、改善绩效，并有利于投资者识别“低碳”公司，做出合理的投资决策。毫无疑问，该项目进一步推动了碳审计报告的标准化与合规化，并促使企业根据自身实际情况撰写报告加以利用，从而更好地进行碳排放管理。
相对于一般财务审计，碳审计报告更侧重碳燃料使用范围、耗费、排放的统计与计算。例如在建筑物温室气体排放审计中，审计报告就需要留意以下的建筑物相关性能：空间设计、建筑材料、建筑物朝向、外墙遮阳装置、电力装置、照明装置、办公设备、空调装置、升降机及自动梯装置、供水排水装置、煤气和石油气、相关交通工具的使用等（刘少瑜等，2009）。此外，由于碳审计要通过对碳排放情况进行分析，确定可以减排的项目，以减少碳排放量，故报告中应对审计对象的排放情况提出减排建议与措施。
四、开展碳审计工作的若干政策建议
随着低碳经济的提出及其付诸实践，适时推出碳审计制度，适应经济发展方式的转变，已成为现实需要。然而碳审计还属于新生事物，推行碳审计工作，存在很多困难，正如陈燕燕、彭兰香（2010）所指出的，碳审计标准缺乏、获取核算数据困难、专业人才稀少等都成为碳审计工作顺利开展的瓶颈。因此，为了顺利开展碳审计工作，至少应做好以下几个方面的准备工作。
（一）创造进行碳审计的前提条件
首先是提升公众碳审计意识。目前社会各界对碳审计的认知度不高，为了推动碳审计工作的有力开展，可以充分利用各类媒体加强碳审计的舆论宣传导向，提高全社会的低碳环保意识，尤其是对企业碳审计的宣传与倡导，要求企业履行社会公共责任。政府审计机构可以推出相关鼓励政策，鼓励企业自愿实施碳披露，在年报上披露节能减排、碳审计和环保项目投资等信息，严肃查处碳排放领域的违法犯罪行为。建立完善的环保信息公开和公众参与制度，保护社会公众的环境保护知情权、参与权和监督权。要求环境保护的责任主体增强环保意识，加强环境保护和碳管理，为碳审计提供真实完整的各项数据，以利碳审计工作的顺利进行。
其次是尽快推出碳会计和碳披露。实施碳会计和碳披露是高效开展碳审计工作的前提。让企业实施碳会计或参与碳披露项目，可以反映企业的碳源、碳固、碳排放量的变化，以及与碳相关的资产与负债情况，了解被审单位的碳管理现状，为碳审计的开展提供基础材料。美国、欧盟、日本等都曾过与碳会计相关的草案或指南，而以FaSB的对参与总量――交易机制下的排污权会计基准草案（eitF03-14）和iaSB的排污权解释公告iFRiC3最为典型（郑玲、周志方，2010）。我国可以在借鉴相关国际组织碳会计规则的基础上，推出碳会计准则或碳披露准则，规范企业的碳管理与披露行为。
（二）建立碳审计制度和指南
一项审计活动的顺利高效进行，建立一套高质量的准则指南是前提。建国以来，我国国家审计根据国家社会和经济发展需要，先后推出了合法性审计、经济责任审计、绩效审计等，也及时制定和完善了各项审计准则和法规，2011年又开始实施新修订的国家审计准则，这些现有审计制度与规范为推进碳审计奠定了良好基础。
但要保障碳审计工作的顺利开展，还需要制定更为具体的碳审计准则和指南。碳审计要求审计人员具备更为专业的知识和技能，而且碳审计属于新生事物，审计人员缺乏经验准备，在初次执行碳审计时，必须有章可循。因此，政策部门可制定操作性强的碳审计准则和指南，对审计目标、审计对象、审计范围、审计机构、审计人员、审计方法、审计报告等进行详细规范，指导审计人员开展碳审计工作。
国际标准化组织自2006年起颁布了iSo14064、iSo14065、iSo14066和iSo14067―1、iSo14067―2系列规范，用于指导碳足迹计算和碳审计工作。英国标准协会也自2004年起颁布了paS2050和paS2060系列规范，对商品和服务生命周期温室气体排放评估、碳中和认证等进行了规范。我国香港特别行政区在2008年颁布了指导碳审计工作的《香港建筑物（商业、住宅或公共用途）温室气体排放及减除的审计和报告指引》，对建筑物边界、营运边界、量化方法、作业步骤和报告格式样本等进行了详细规范。我国在制定全国统一的碳审计指南和准则时，可在借鉴上述规范的基础上，详细论证制定。
（三）建立碳审计协调机制
碳审计所涉及的政府监管部门较多，需要建立协调监控机制。从审计行政主管部门来说，涉及各级审计机关；从推动企业节能减排的环境保护行政主管部门来说，涉及环境保护部和各级环境保护管理部门；从企业行政主管部门来说，涉及证监会、国资委、各地国资管理、企业管理等部门；从碳会计的规范行政主管部门来说还涉及财政部。如何协调各个部门之间的关系，发挥联合效应，有效实施碳审计，是一个需要考虑的问题。
目前对企业尤其是上市公司环境保护监控较多，主要是环境保护部和证监会颁布了相关规定。环境保护部（局）先后了《关于对申请上市的企业和再融资的上市企业进行环境保护核查的通知》、《关于进一步规范重污染行业生产经营公司申请上市或再融资环境保护核查工作的通知》、《环境信息公开办法（试行）》、《关于进一步严格上市环保核查管理制度加强上市公司环保核查后督查工作的通知》，证监会颁布了《上司公司信息披露管理办法》、《关于重污染行业生产经营公司ipo申请申报文件的通知》，最近环境保护部还了《上市公司环境信息披露指南》征求意见稿。从上述文件精神来看，对企业环境保护监控主要是环境保护行政主管部门和证监会，审计部门和财政部门参与不多。
今后应更多地发挥审计行政主管部门对各类组织在履行环境保护、节能减排方面的作用，推动碳审计和环境审计的广泛开展，并与环境保护部和证监会、国资委等进行沟通和协调，在法规制定、工作开展方面进行合作，建立联合机制，在取得环境保护责任主体行政主管部门的大力支持下，既发挥环保部门环境指标测度、碳排放量核算的技术专长，又发挥审计部门的审计核查专长，提高碳审计工作的效率与效果。
（四）培养和储备碳审计技术人才
开展碳审计工作，除了要求审计人员具备一般项目审计的基本素质外，还要求审计人员掌握各种统计检测分析的标准和方法，能根据企业能源投入产出的有关数据计算出各种能耗指标，并要根据这些指标分析出企业用能存在的问题，找出节能潜力，提出合理化建议（陈燕燕、彭兰香，2010）。目前尚缺乏开展大规模碳审计的审计专业技术人才，做好人才培养工作将是开展碳审计的当务之急。
一方面，在审计人员招聘上有意识地从环境工程、环境科学、环境管理、环境化学等专业招聘审计人员，将这些人员与原有财务审计人员结合组建碳审计项目组，形成碳审计项目组成员合理的专业结构；另一方面，加强碳审计的培训和教育，聘请统计、环境保护、环境工程、国际标准化组织、英国标准化协会的专家学者，以及已经开展了碳审计项目的国家或地区的优秀审计人员进行集中培训，切实提高审计人员的碳审计知识和技能，为碳审计的顺利开展提供人力资源保障。
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审计基本原理篇2
(一)审计风险形成的根本原因
审计风险形成的根本原因是指形成审计风险的本质原因，笔者认为审计职业界和社会公众的审计期望差距即审计“期望差”(expectationGap)是其根本原因。审计期望差是指社会公众对注册会计师(Cpa)的作用和观念与法律和现实之间的差异。
社会公众认为经过注册会计师审计的会计报表应该绝对正确，完全可以信赖。而实际上，由于注册会计师的能力有限等因素，只在一定程度上保证会计报表的正确，会计报表应按公认会计准则公允表述发表意见，而不是绝对有把握地保证正确。由于社会公众与审计职业界之间存在审计期望差，社会公众不再对审计欺诈坐视不理。为了维护自己的利益，于是诉讼案件越来越多，从而导致审计风险的产生。
(二)审计风险形成的直接原因
审计风险形成的直接原因是指直接促使审计风险发生的原因，主要是由于审计人员使用的审计方法本身存在缺陷而形成。现代审计方法强调审计成本和审计风险的均衡，所采用的审计程序以允许存在一定审计风险为必要前提，并且抽样审计方法和分析性复核方法的应用贯穿于整个审计过程中，因而审查的结果必然带有一定的误差。
目前，审计一般都是判断抽样，受审计人员经验水平限制，抽样时可能出现：一是对被审计单位一些固有风险、控制风险大的项目选择的样本量过小；二是只求样本数量，不求质量，如存货审计往往只对存货的品种数量进行抽样，而忽视对存货的计价方法、质量、现行价格、所有权等方面进行审核，因而可能使审计人员对存货的真实性、完整性做出误判。
(三)审计风险形成的间接原因
审计风险形成的间接原因主要受审计主体、审计客体和外部经济环境等方面的影响。
审计主体即执行审计的人员。审计人员的独立性程度和审计人员素质差异将间接导致审计风险的产生。审计客体是被审计单位，被审计单位通过建立内部控制制度来及时发现和纠正经济业务中的差错和舞弊，如果被审计单位内部控制薄弱，就可能造成审计风险加大。同时，市场经济的多元性，企业经营的不稳定性，使审计人员对企业的情况难以全面地反映和评价，从而增加了审计风险。此外，一些法规政出多门，相互矛盾，造成事务所、注册会计师无所适从，也容易导致审计风险。
二、审计风险的控制对策
(一)缩小审计期望差
社会公众应该从思想上、观念上深入理解审计风险，意识到审计风险存在的必然性，不要对注册会计师期望太高，应该在正确认识和把握审计风险的基础上和审计人员一起努力缩小审计期望差，降低审计风险。
注册会计师在执行业务中必须恪守独立、客观、公正、廉洁的原则：不依附任何机构和组织，要回避与委托单位之间存在的利益关系；应实事求是地表述对有关事项的调查、判断和意见；应公平、公正对待包括被审计单位之内的各方当事者；应清正廉明，不应利用自己的身份、地位和执业中所掌握委托单位的资料和情况为自己或所在的会计师事务所谋取私利。以尽量改善审计质量，提高审计报告的可信度，缩小审计期望差。
(二)运用风险导向审计方法
风险导向审计是一种有别于账项基础审计和制度基础审计的审计模式。它以量化的风险水平为重点，在确定的风险水平基础上，决定实质性测试的程度和范围。风险导向审计强调针对不同客户实施个性化的审计程序，针对特殊的、不同的风险点，实施不同的程序。
(三)确保审计的独立性
独立性是审计的基本特征之一，也是避免审计风险的根本前提。要确保审计独立性，应做到以下几点：第一，会计师事务所应建立主审会计师定期轮换制度，在主审会计师外，建立由资深的合伙人或其他人员担任的独立复核会计师制度。第二，会计师事务所要严格执行审计回避制度，尽量地避免被审计单位、管理当局等机构的干预。第三，会计师事务所需对会计师进行后续教育，包括常规审计技术和专业素质的培训，审计经验的传授。第四，注册会计师协会要进一步实施同业互查制度。
(四)提高审计人员素质
审计部门要最大限度的避免审计风险，必须以提高审计人员的素质作为根本点，并配合必要的专业培训、道德约束。审计部门应培养审计人员良好的审计风险意识，提高其在繁杂的企业审计中灵活、有效地控制各种风险诱发的能力，正确地对待来自各方面的干扰和压力。加强职业道德教育，使审计人员牢固树立廉洁自律意识和敬业精神，恪守审计规范，达到遏制审计风险的目的。
(五)充分了解被审计单位基本情况，审慎选择被审计单位
审计基本原理篇3
财政基建投资是财政用于新建、扩建、改建、重建固定资产的支出。长期以来，由于财政基建投资缺乏明确的责任机制和有效的监管手段，我国财政基建投资管理中普遍存在预算约束软化、项目投资失控、盲目建设、资源浪费、资金运行效率低下等。据抽样调查，“九五”时期国家投入的基建投资项目中，有85%以上的项目超概算，39%的项目未能达到设计能力，有37%的项目投入运营后处于亏损局面。为此，按照《审计法》和《预算法》的规定，结合《审计署2003至2007年审计工作规划》的要求，国家审计机关要积极开展财政基建投资效益审计，分析财政基建投资的性、有效性和效率性，逐步对财政资金管理和使用部门形成独立的外部评价、外部监督约束机制，以推进财政支出改革，提高财政基建投资决策水平，减少盲目投资、重复建设，促进财政资金的配置和运行达到合理、高效。
一、财政基建投资效益审计的重点和难点是效益分析评价
这里所说的财政基建投资是指国家预算内的全部基本建设支出，既包括复式预算中建设性预算的生产性基本建设支出，也包括复式预算中经常性预算的非生产性基本建设支出。财政基建投资效益是指财政基本建设所耗费的人力、物力、财力与所取得的经济、效果之比，它反映财政基建投资领域全部投入与产出的关系。从不同角度进行考察，对财政基建投资效益可进一步从直接效益和间接效益、宏观效益和微观效益几个方面进行考察。除极少数特殊类型基本建设项目全部由财政投资外，绝大多数的基建项目逐渐成为有多个投资主体的混合型投资结构形式。因此，就具体的基建项目而言，本文界定的财政基建投资不仅考察纯国家财政基建投资效益，也还包括有国家财政基建投资的混合型基建投资效益。
财政基建投资效益审计的工作重点是确定投入与产出之间的关系，亦即对投资效益进行分析评价。但是，审计人员对财政基建投资效益要作出客观公正的分析评价还是比较困难的，其原因在于，一是投资效益和成本有很多是难以用市场价格或货币单位计量的；二是效益和成本往往不是直接地体现出来，有些效益是无形的；三是效益和成本往往具有长期性，甚至会到下一代或者更长的时间；四是不同的项目投资有不同的短期、长期效益。
二、财政基建投资效益审计的分析评价原则
对财政基建投资效益的审计分析评价，审计人员必须依据逻辑的推理和的测定，应坚持以下基本原则：
（一）客观性原则。在审计评价财政基建投资效益的过程中必须坚持实事求是、客观公正的态度，从审计中实际调查和收集的统计资料出发，依据客观标准，对有关具体的财政基建投资项目进行客观的评价和估算，确保评价结果的公平、准确。
（二）全面性原则。由于财政基建投资涉及全社会各阶层的利益，对其进行审计评价必须坚持全面性原则。因此，对财政基建投资效益要进行全面考察，包括短期效益和长期效益、直接效益和间接效益、有形效益和无形效益、经济效益和社会效益、总量效益和结构效益等等。
（三）前后对比和有无对比原则。前后对比是将财政基建投资项目实施前与项目完成之后的情况加以对比，以确定投资效益。审计过程中需要对投资实施前和实施后的相关因素是否发生变化进行对比，确定投资目标是否实现及实现的程度；有无对比是将财政基建投资项目实际发生的情况与若不投资该项目可能发生的情况进行对比，以度量投资的真实效益、影响和作用。对比中要关注的重点是分清项目作用的影响和项目作用以外的影响。
（四）定性描述与定量相结合的原则。在审计评价过程中，有些财政基建投资的执行效果是可以通过某些假设、权重和一定参数，用一定的计算公式，经数量演算得出定量计算的结果来衡量的，如经济效益状况；有些则不能用定量计算的结果进行衡量，如项目实施对生态环境的影响、民众的满意程度等，只能进行定性描述。一些对国民经济和社会发展具有重大推动作用的投资，由于投资数额巨大，投资时间和运行周期长，效益的发挥具有明显的滞后性；还有些财政基建投资的直接经济效益不明显，但外溢效益即社会和生态效益又比较明显。因此，单纯使用定量计算或者定性描述对财政基建投资效益进行分析评价，都会使评价结果不能全面、准确反映投资效果的真实情况，影响审计结果的客观、公正性。因此，定性描述与定量计算是财政基建投资效益审计分析评价中不可缺少的两种工具，二者的结合是财政基建投资效益审计分析评价应坚持的原则。
（五）通用标准与专用标准相结合的原则。通用标准是不同行业、不同类型财政基建投资资金使用和运行状况共同统一采用的标准，用以对不同行业、不同类型财政基建投资使用、投资效率和实施效果进行整体评价和横向对比分析。专用标准则是在通用标准之外设置的，针对不同行业、不同类型财政基建投资中不同项目特点而制定的标准。在审计评价时，既要利用通用标准对投资效果进行整体评价和横向对比分析，也要根据不同类型、不同行业的特点，利用专用标准对投资效果进行个别评价和纵向对比分析。
三、财政基建投资效益审计的分析评价
借鉴西方国家有关公共投资后评价的实践经验，我国财政基建投资效益审计分析评价主要应包括以下四个方面的内容：
（一）过程评价，亦称立项决策评价。主要对财政基建投资项目运营情况的分析，评价项目决策的合理性。具体要对项目建议书、可行性报告和项评价报告的内容以及施工效率、工程质量、设备方案、工艺流程、投资执行情况等进行评价。过程评价主要采取对比分析法，即将项目可行性研究结果与项目实际运营结果相比较，以找出变化及其原因。
（二）经济效益评价。经济效益评价主要是对财政基建投资项目进行盈利能力和清偿能力分析。在进行效益评价时，其主要为定量分析法。
（三）社会影响评价。主要是对财政基建投资项目在社会经济、发展等方面有形、无形效益和结果的一种评价。重点评价投资项目对所在地区、行业经济发展和项目周边环境、自然资源的影响，以及对分配、就业、参与、民族、脱贫等社会环境的影响等。其评价方法一般采用定性分析法。
（四）持续性评价。即评价财政基建投资项目完成后，项目所规定的目标是否可以继续，项目是否可以持续发挥作用等。主要包括分析政府政策、管理、生态环境及外部经济环境等。其评价方法主要为定性分析法。
四、开展财政基建投资效益审计评价需要解决的几个
（一）及时明确效益审计的地位，提升效益审计评价的权威性。从上来说，财政基建投资审计应该围绕着合法性、真实性和效益性这个审计目标而展开，但受诸多因素的制约，我国的投资审计的实践活动却一直将审计的重心放在合法性和真实性层面，效益性审计的功能没有得到很好的。其原因除了目前我国合法性和真实性的审计任务仍然十分繁重外，还有一个重要原因是没有充分发挥法律对效益审计的指引功能，没有把投资效益的审计分析评价结果上升到法律层次。美国审计总署效益审计之所以能卓有成效地开展，美国审计法第三十一条之规定值得借鉴，该条规定：审计总署做出的建议对被审计单位无法律约束力。但是国会的拨款委员会每年向各单位提供财政拨款时，要审查这些单位是否接受了审计总署提出的建议并进行了纠正，如果没有接受或纠正，就不给拨款，因而审计总署的审计建议实际上有很强的约束力。这种制约关系使得任何一个被审计单位都不敢对审计机关的意见等闲视之。
（二）尽快建立规范的财政基建投资效益评价指标标准体系。全面、客观、公正地分析评价财政基建投资的效益，需要依据科学合理的评价指标标准，评价指标标准体系的科学规范性是财政基建投资效益审计评价的质量保证，这是毋庸置疑的事实。我国当前在投资效益评价指标标准体系建设方面存在重要缺陷，如指标体系不完整、评价单一等。由于这些问题的存在，使投资效益审计无法全面推进，而仅仅停留在财务效益审计方面，缩小了效益审计的范围，约束了效益审计的良性发展。如何结合我国财政基建投资的特点，建立一套合理、科学、有效的涵括宏观评价、综合评价、行业评价，既有效益指标、效益指标、生态环境效益指标，又有定量指标和定性指标的评价指标标准体系，是搞好财政基建投资效益审计分析评价的前提和基础。当然，如此庞大的评价指标标准体系的建立和更新任务主要应由国家和地方的宏观经济管理部门、行业管理部门来完成。审计人员也有责任通过反馈审计信息，督促相关部门及早将投资效益评价指标标准体系建立健全起来。
（三）逐步开展投资项目的审计信息收集和数据库建设。目前，我国包括财政基建投资在内的所有财政公共支出的效果评价数据库的建设几乎空白。各级审计机关应充分借鉴并吸收国外数据收集、处理和分析、利用的经验，结合机信息管理技术发展要求，主动与财政、发改委以及项目建设行业主管部门加强沟通联系，逐步开展我国投资项目的审计信息收集和数据库建设工作。按照行业或项目类型，重点收集大中型财政基建投资项目从立项决策、建设实施到生产经营或投入运行等全过程实际发生的各类技术经济指标和数据资料，整理建立成数据库。
（四）不断加强效益审计队伍建设，实施审计队伍的可持续发展战略。效益审计对审计人员的专业技能提出了更高的要求。基建投资效益审计是效益审计的一个重要分支，如前所述，对投资效益的分析评价是财政基建投资效益审计的重点与难点，是搞好财政基建投资效益审计的关键。如果没有一批高素质的专门人才和一支知识结构优化合理的效益审计队伍，就不可能对投资效益进行全面、客观、公正的分析评价。因此，对于各级审计机关来说，一方面，要大力培养大批高素质的效益审计专门人才，通过各种途径培训，结合审计人员的知识结构和自身特点，使审计人员不仅具有财务、经济管理和审计等知识，还要系统社会学、统计学和相关专门工程技术等知识，掌握系统论、控制论和信息论等现代科学管理和分析工具。另一方面，多渠道引进掌握丰富专门技术知识和先进科学技术方法的人才补充到效益审计工作队伍中来；对审计人员来说，一方面，要充分认识到效益审计是世界各国政府审计发展的必然趋势，树立知识化、信息化的审计价值导向观念。另一方面，审计人员必须主动更新审计、财务会计、组织管理、经济管理、工程技术和计算机等方面的知识和技术，掌握现代审计技术手段，不断积累投资效益审计分析评价方面的知识、技能和经验。每人应该精通和熟练掌握具体审计项目所需的一项或几项技能，如统计学、社会学、环境工程学、计算机信息技术处理分析等等。
主要：
康学军、侯荣华等，2001，《财政支出效益》，中国计划出版社。
李巧巧，2004，《刍议政府绩效审计》，湖北社会科学出版社。李武好、韩精诚、刘红艺等，2002，《公共财政框架中的财政监督》，经济科学出版社。
栾艳、卞永宁，2003，《政府绩效审计的国际比较》，黑龙江财会。
陶瑞芝，财政部统计评价司考察报告《美国公共投资后评价工作概况与启示》。
审计基本原理篇4
【关键词】行为审计；审计主题；审计载体；审计取证模式；审计意见类型
【中图分类号】F239.0【文献标识码】a【文章编号】1004-5937（2016）13-0119-06
一、引言
从技术角度来说，审计就是围绕一定的主题收集证据并发表意见，审计主题有信息主题和行为主题两类，它们需要不同的审计取证模式，也会发表不同类型的审计意见。目前，我国的审计实践中，行为是否合规，体制、机制、制度和管理是否合理，都是重要的审计主题。这类审计，本质上是行为审计。但是，审计理论研究并没有区分信息审计和行为审计，绝大多数的审计理论都是以信息审计特别是财务信息审计为背景。行为审计理论基础的缺乏，制约行为审计规范化进程。
虽然有些权变因素会影响审计取证模式选择及审计取证模式和审计意见之间的关系，但是，基础性的原因是审计主题。正是审计主题不同，决定了审计取证模式的不同，也正是审计取证模式的不同，决定了审计意见类型的不同。本文以行为审计主题为基础，建立一个理论框架，以解释行为审计取证模式的选择及审计取证模式和审计意见类型之间的关系。
本文随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，梳理审计取证模式变迁的相关文献；在此基础上，以行为审计主题为基础，提出一个关于行为审计取证模式选择及其与审计意见类型之关系的理论框架；然后，用这个理论框架来解释预算执行审计的审计主题、取证模式及审计意见之间的关系，以一定程度上验证本文的理论框架；最后是结论和启示。
二、文献综述
关于审计取证模式有不少的研究文献，主要关注审计取证模式变迁的原因。这些包括审计内部原因、审计环境原因和审计对象原因等[1-2]。谢志华[3-4]认为，审计方法的变迁是由提高审计效率与避免或降低审计风险的要求决定的。在审计方法的历史演变中，贯穿其中并起决定作用的是审计风险和审计效率的相互作用。陈毓圭[5]认为，审计师为了实现审计目标，一直随着审计环境的变化调整着审计方法。审计方法从账项基础审计、制度基础审计发展到风险导向审计，都是审计师为了适应审计环境的变化而作出的调整。谢荣和吴建友[6]认为，多样的、急剧变化的内外部社会环境改变了审计模式。石爱中和孙俭[7]认为，审计对象的信息化程度改变了审计模式，他们区分了手工背景下和信息化背景下的审计模式，手工背景下的审计模式包括账目基础审计和制度基础审计，信息化背景下的审计模式包括账套式审计和数据式审计。
上述研究文献基本上都是以信息审计为背景，探究的是信息审计取证模式的变迁原因。行为审计与信息审计具有不同的审计主题，其审计取证模式不同，对审计意见类型的影响也不同。本文以行为审计主题为基础，建立一个理论框架，以解释行为审计取证模式及审计取证模式和审计意见类型之间的关系。
三、行为审计主题、审计取证模式和审计意见：理论框架
审计起始于审计目标，而实现这个审计目标的是审计意见，从审计目标到审计意见的生产有一个系统的过程，对于这个过程有不同的观察视角，有人称为审计步骤，有人称为审计循环。本文舍象其中的技术细节，将审计取证过程概括为审计取证模式。从这个层面出发，审计的逻辑过程是，首先是审计目标和审计主题；在此基础上，通过审计取证模式来获得审计证据；最后，根据审计证据确定审计意见。在这个过程中，发挥基础性作用的是审计主题，一方面，它将审计目标和审计取证模式关联起来；另一方面，它还通过审计取证模式，决定审计意见。总体来说，审计的逻辑过程如图1所示。在这个过程中，正是由于审计主题不同，才产生了不同的审计取证模式，也正是由于审计取证模式不同，审计证据的充分性也不同，从而发表的审计意见类型也不同。下面，具体分析这个逻辑过程，以阐述审计主题的基础性地位。
（一）行为审计目标和行为审计主题
审计目标就是人们通过审计实践活动所期望达到的境地或希望得到的结果。从审计人的角度出发，审计目标决定了审计人要提供的审计产品，审计目标不同，审计产品也不同。如何提供委托人所期望的审计产品呢？首先要确定的就是审计主题。审计主题就是审计人员所要发表审计意见的直接对象，审计过程就是围绕审计主题收集证据并发表审计意见的系统过程。行为审计主题是特定行为。当然，委托人也可能是先有确定了的关注领域，从而先有审计主题，然后再确定针对该领域的审计目标。因此，审计目标和审计主题之间并不一定具有逻辑上的先后关系。但是，一般来说，审计目标和审计主题之间有一定的对应关系，一定的审计目标只能通过一定的审计主题来实现，而一定的审计主题只能承载一定的审计目标。审计目标包括真实性、合规性和合理性三个方面。真实性关注的是信息有无虚假或错报，它是行为审计的基础，但不是行为审计主题本身的目标。合规性关注的是财政财务收支及相关经济活动是否遵守了相关的法律法规和规章制度，显然由行为审计主题来承载。合理性关注是否合理，也就是是否存在改进的潜力。从行为主题来说，可以判断行为是否存在缺陷，如果存在缺陷，则表明存在改进的潜力，所以，可以承载合理性目标。总体来说，行为主题可以承载合规性目标和合理性目标。
（二）行为审计取证模式：审计标的
审计目标和审计主题确定之后，需要一个审计取证模式来获取审计证据。这个取证模式要解决三个问题：第一，审计标的，也就是审计实施的直接标的物之确定，合规审计中的特定行为就是审计标的；第二，针对特定的审计标的，具体的审计目标是什么，也就是确定针对特定审计标的之审计命题；第三，如何证明每一个具体的审计命题，也就是确定和实施审计程序。从技术上来说，审计就是一个证明过程，在确定证明的标的之后，将审计目标落实到每一个审计标的，形成审计命题，然后采用审计程序来证明每一个命题，最后，根据每个命题的证明结果，形成关于审计主题的结论。不同的审计主题，在上述三个方面可能形成重大差别，从而形成不同的审计取证模式。先来分析审计标的。
审计标的有三个问题，一是选择审计标的，二是确定审计标的之总体和个体，三是确定审计标的之载体。
审计标的是审计实施的直接标的物，也就是审计的靶子[6]。不同的审计主题，其审计标的不同。就行为审计主题来说，其审计标的应该是特定行为。由于所审计的特定行为不同，行为审计主题可能有很多种。例如，针对招待费用可以专门审计，针对出国费用可以专门审计，针对员工报酬和领导个人开支也可以专门审计，总之，每种特定行为都可以有审计标的。
审计标的确定之后，接下来的问题是，确定审计标的之总体和个体。审计总体就是审计标的之全体，审计个体就是审计标的之个体，审计总体是审计个体的集合。不同审计主题的审计总体和个体具有不同的特征。就行为主题来说，被审计单位不一定有认定。对于行为，可以从两个角度来观察，一是行为主体，二是行为类型。可以从三个角度来确定审计总体和审计个体。首先，从行为主体角度来确定审计总体和个体。也就是说，关注特定行为人的所有行为，凡是属于审计所关注的特定人的每一次行为，就属于审计个体，所有个体的集合形成审计总体。然而，任何一个人都可能存在多种行为，如果只关注特定人的行为，而行为类型又有许多种，这个角度的审计总体和个体可能很庞大。其次，从行为类型角度来确定审计总体和个体，也就是说，审计只关注某些特定类型的特定行为，凡是属于所界定的特定行为，都属于审计总体，每个特定行为都属于审计个体。然而，行为一定是人或某组织从事的，如果不确定人或组织的范围，则审计总体和个体的范围也可能很庞大。最后，将行为主体和行为类型结合起来，这种情形下，从空间范围上来说，审计总体和个体的范围是清晰的。
审计标的之总体和个体确定之后，无论是详细审计，还是抽样审计，都需要有一定的审计载体，也就是审计活动直接实施的资料、实物和人，他们或它们是被审计单位或相关主体对审计标的之记载或记忆，所以，也称为形式上之标的。不同的审计标的，其审计载体差别很大。就行为审计主题来说，由于被审计单位不一定形成相关的认定，所以，行为审计载体有两种情形，一是没有系统化的审计载体，也就是说，对于这种审计标的并未形成系统的记录，即使有些记录，也是分散于其他的记录之中，针对该标的，并未形成特定的系统化记录；二是有系统化的审计载体，这种情形下，针对该特定行为，有专门的记录。当然，即使有专门的记录，还要区分为存在相关的原始记录和不存在相关的原始记录这两种情形。
（三）行为审计取证模式：审计命题
命题是可以被定义并观察的现象，审计命题具有两方面的含义，第一，它是审计目标的分解，所以，也可以称为具体审计目标；第二，它必须与一定的审计标的相联系，也就是针对特定的审计标的需要获取证据来证明的命题。不同的审计主题在审计命题方面具有不同的特征。
特定行为的审计目标是合规性和合理性，而真实性是二者的基础，结合真实性目标，特定行为的审计命题包括：发生性、完整性、准确性、截止、分类、合规、合理。发生性是审计载体中已经记录的行为是真实的，如果没有发生该行为，而审计载体中记录了该行为，则该命题是伪。完整性是审计客体所发生的所有该类行为都已经确实在审计载体中记录了，如果有些行为没有记录在审计载体中，则该命题是伪。准确性是指审计载体中对该行为相关数据特别是金额的记录是正确的，如果发生数据不符，则该命题是伪；准确性与发生性、完整性之间存在区别。例如，若已记录的行为是不应当记录的，即使金额是准确计算的，则发生命题是伪。再如，若已记录的行为属于该特定行为，但金额计算错误，则准确性是伪，但发生命题是真。在完整性与准确性之间也存在同样的关系。截止是指审计载体所记录的特定行为记录于恰当的期间。如果本期行为推到下期，或下期交易提到本期，则该命题是伪。分类是指在审计载体中对特定行为进行再分类时，对行为的再分类是正确的，如果对该特定行为再分类错误，则该命题是伪。合规是指审计客体所发生的该类特定行为符合既定标准，如果有些行为违反了既定标准，则该命题是伪。合理是指该特定行为的履行不存在较大的改进潜力，如果存在，则该命题是伪。当然，如果行为审计是在真实性审计之后来实施，则上述发生性、完整性、准确性、截止、分类命题都不存在。
上述分析表明，行为审计主题有独特的审计命题，审计命题只是确定了需要证明的命题，而这些命题能否得到证明，与审计载体相关。如果审计载体是清晰的，且有原始记录支持，则这些命题就具有穷尽性，针对这些审计载体，实施详细审计或抽样审计后，就能就每个命题和该审计总体得出审计结论；如果审计载体清晰，但是没有原始记录，则审计实施较为困难；如果没有清晰的审计载体，审计总体和个体确定都较为困难，则审计实施也就困难。
（四）行为审计取证模式：审计程序
审计程序是获得审计证据的具体方法，它是针对特定的审计命题，从特定的审计载体中获取审计证据的技术。不同的审计命题、不同的审计载体，需要不同的审计程序。而审计命题、审计载体又与审计主题相关，总体来说，审计主题是确定审计程序的基础性原因。
审计程序有两层含义，一是审计程序的组合，二是特定审计程序的性质、范围和时间的选择。
关于特定审计程序的组合，有两种情形，一是详细审计，二是抽样审计。究竟是选择详细审计，还是选择抽样审计，受到许多因素的影响，例如，审计责任、审计效率、审计环境等，但是，更为基础性的原因是审计载体，如果审计载体是清晰的，并且是有原始记录支持的，则详细审计可行，抽样审计也可行；如果没有清晰的审计载体，无法确定总体的范围，当然也就无法进行科学的审计抽样，进而也无法根据已审计的个体对审计总体作出结论，而只能就已经审计过的个体发表审计意见。因此，这种情形下，难以形成有效的抽样审计模式。
就特定审计程序的性质、范围和时间来说，当然是以审计程序的组合为前提的，在这些前提下，审计命题、审计载体及相关的环境因素共同决定其选择。行为审计程序，可以借用财务信息审计程序，例如审阅、询问、观察、调查等；也发展了一些成熟的专门方法，例如重新执行和穿行测试。同时，行为审计的新方法还在不断出现，例如调查问卷、设立意见箱、公布联系电话、座谈会、走访有关单位等。总体来说，相对于信息审计特别是财务信息审计，行为审计程序还远未成熟，对于许多行为，还没有适宜的审计程序。
（五）行为审计取证模式：命题论证型和事实发现型
根据以上分析可知，行为审计过程从逻辑上包括审计标的、审计命题和审计程序三个维度，其基本情形归纳如表1所示。
审计取证模式就是审计标的、审计命题和审计程序三者的组合。表1的信息显示，审计取证模式最主要的分歧在于审计载体。审计载体有三种情形：没有系统的载体；有系统的载体，但没有原始记录支持；有系统的载体，且有原始记录支持。行为审计主题上述三种情形都存在。
审计载体的确定对审计取证具有重要影响，如果存在有原始记录支持的审计载体，审计总体和个体都可以清晰地确定，则审计取证采取详细审计或抽样审计都是可行的；如果存在审计载体，但是没有原始记录来支持这些审计载体，审计总体和审计个体难以清晰地确定，审计实施比较困难；如果不存在系统化的审计载体，此时，审计总体和个体都难以清晰地确定，审计实施比较困难。
总体来说，审计取证模式可以分为两种情形，一是有系统的载体且有原始记录支持，称之为有系统的载体；二是没有系统的载体或者虽然有系统的载体但没有原始记录支持，称之为没有系统的载体。
有系统的载体和没有系统的载体，审计取证模式有很大的区别。在有系统的载体时，审计总体范围是确定的，组成总体的个体也是确定的，审计命题具有穷尽性，可以按“疑错从无”和“无反证假设”，如果没有发现有相反的证据，则推定命题是成立的，这种审计取证属于命题论证型模式。在这种审计取证模式下，重要的问题是审计风险和审计效率之间的权衡，一般来说，如果要提高审计效率，就需要采取抽样审计，而抽样的不同思路，就决定了不同的审计取证模式。信息化背景下和手工背景下的审计取证模式的区别，主要是抽样的依赖程度及抽样思路的不同，信息化降低了对于抽样的依赖程度，也使得抽样可以针对更加细分的审计总体。在这种取证模式下，能获取充分恰当的审计证据来证明审计命题，通过所有审计命题的证明，对审计主题发表意见，所以，称为命题论证型取证模式。
莫茨、夏拉夫（1990）指出，事实问题的逻辑过程如下：认识面临的整个问题（接受审计任务）；观察与问题有关的事实；把整个问题分解成单个的问题；针对每一个具体问题确定所要搜集的证据；选择适用的审计技术和程序；实施获得审计证据的程序；评价证据，包括证据的相关性和有效性，证据是否暗示新的问题，证据对形成判断是否恰当；形成判断，包括对单个问题的判断和对整个问题的判断。这里的论述，与本文提出的命题论证型模式基本相同。
在没有系统的载体时，审计总体或审计个体的范围不能明确，审计命题不具有穷尽性，无从使用“疑错从无”和“无反证假设”，这种审计取证模式属于事实发现型。舞弊审计是其典型形态。事实发现型只能就已经发现的审计个体形成结论，通过很多单个审计个体实施审计程序来发现这些审计个体与审计命题相关的证据。当然，从审计人员的主观愿望来说，总是希望通过对很多审计个体的审计，形成对审计总体的结论，其过程如图2所示。
然而，在没有系统的审计载体时，审计总体的范围不能确定，究竟需要审计多少审计个体才能得出关于审计总体的结论，缺乏统计原理的支持。同时，由于没有系统的审计载体，对于所选定的审计个体的审计也不一定能得出可行的审计结论，也正是因为这个原因，想根据抽样审计来得出总体的结论也不具有可行性。这种审计取证模式下，只能审计具有载体的审计个体，无从采用详细审计，也无从按统计原理来实施抽样审计。也正是因为这些原因，在没有系统的审计载体时，无法获取可行的审计证据来证明某些审计命题，进而也无法通过审计命题的证明来对审计主题形成审计意见，而只能通过对有审计载体的审计个体之审计来发现某些事实。因此，称为事实发现型取证模式。
上述关于审计主题、审计载体、审计命题和审计取证模式之间的关系，归纳起来如表2所示。
现实生活中，行为主题存在系统的载体且有原始记录支持的情形很少，所以，行为审计主要采用事实发现型模式。行文到这里，一个自然的问题是，为什么许多的行为主题不能形成系统的载体且有原始记录支持，这个问题对于审计很重要，但是，与本文的主题关联不大。一般来说，审计客体的信息系统并不是专门为审计而设计，系统地记录什么和不记录什么以及是否建立支持性的原始记录系统完全是基于其本单位的需要。当然，如果符合成本效益原则，委托人可以要求其人建立某些信息系统。
（六）审计意见类型及其原因
现在来分析审计取证模式和审计意见类型的关系。根据审计意见的保证程度，将审计意见分为合理保证和有限保证。合理保证表明审计意见的可靠程度较高，一般以积极方式提出结论。有限保证表明审计意见的可靠程度低于合理保证，一般以消极方式提出结论。所以，审计人员发表不同类型审计意见的关键因素是保证程度，而保证程度又是由审计证据所决定的，如果审计证据具有较高的支持程度，则发表合理保证审计意见，否则，就发表有限保证审计意见。
审计证据的保证程度又是由什么决定的呢？是审计取证模式，不同审计取证模式下，审计证据的保证水平不同。在事实发现型取证模式下，由于审计总体难以确定，并且已经审计的个体并不能有效地代表审计总体，无从根据已经审计的个体来推断审计总体，审计主题无法得到验证，所以只能就已经审计的个体且采取消极方式就发现的事实来发表审计意见，属于有限保证意见。
在命题论证型取证模式下，从理论上来说，全体审计命题得到证明之后，审计主题就得到了证明。在这种情形下，有两种选择，一是选择的样本能有效地代表审计总体，此时，能根据对样本的审计结果来推断总体状况（详细审计是抽样审计的特例），能对审计主题发表审计意见，这种情形下的审计意见采用合理保证方式；二是由于成本效益或审计产品使用者都是不需要较高程度的保证，抽样的样本并不能有效地代表审计总体，此时，只能就已经审计的个体且采取消极方式就发现的事实来发表审计意见，属于有限保证意见。特别需要说明的是，命题论证型取证模式下，出现有限保证审计意见，并不是技术上的原因，而是审计产品的使用者不需要较高程度的保证。
根据以上所述审计意见类型与审计取证模式的关系，再联系前面分析的审计主题、审计载体和审计取证模式的关系，归纳起来如表3所示。
四、行为审计主题、审计取证模式和审计意见：对预算执行审计的分析
本文以行为审计主题为基础，建立了一个关于行为审计取证模式选择及其与审计意见类型之关系的理论框架，那么，这个理论框架能否解释现实生活中的审计现象呢？下面，我们用这个理论框架来分析预算执行审计的审计主题、审计取证模式及审计意见类型，以一定程度上验证本文提出的理论框架。
预算执行审计的审计主题是预算行为，包括预算编制、预算执行和预算报告全过程的活动及相关经济活动。从理论上来说，审计主题有两类，一是特定的预算行为，二是约束预算行为的预算管理制度。根据本文的主题，我们关注预算行为。
当以特定的预算行为作为审计主题时，如果只关注某些特定类型的预算行为，其审计总体和审计个体应该是可以确定的，例如，人员经费开支是否违规、办公经费开支是否违规等特定的行为，并且，这些特定行为可能还存在系统且有原始记录支持的审计载体，如果只对这种类型的预算行为进行审计，可以采用命题论证型取证模式，并就这类特定的预算行为发表合理保证审计意见。当然，也有一些特定预算行为，要么审计总体无法明确界定，要么是不存在系统且有原始记录支持的审计载体，此时，审计取证模式只能采取事实发现型，也只能发表有限保证的审计意见。总体来说，如果以全部预算行为审计主题，则总体上难以确定审计总体，并且不能保证所有的预算行为都存在系统且有原始记录支持的审计载体，此时，只能就已经审计的个体并且以有限保证的方式发表审计意见。
我国预算执行审计的审计主题一般是包括全部预算行为和预算制度，从总体上来说，命题论证型和事实发现型取证模式都有用武之地，但是，在大案、要案、要情、要目这些审计目标驱动下，主要采用了事实发现型取证模式，也只能就已经发现的事实来发表有限保证审计意见。
总体来说，预算执行审计的审计主题、审计取证模式及审计意见类型之间的关系，与本文前面的理论框架相一致。
五、结论和启示
审计取证和审计意见是审计认知的最关键要素，并且二者密切相关。本文以行为审计主题为基础，建立一个理论框架，以解释行为审计取证模式的选择及审计取证模式和审计意见类型之间的关系。
审计目标和审计主题之间有一定的对应关系，一定的审计目标只能通过一定的审计主题来实现，而一定的审计主题只能承载一定的审计目标。行为主题只能承载合规性目标和合理性目标。
审计目标和审计主题确定之后，需要一个审计取证模式来获取审计证据。这个取证模式要解决包括三个问题：第一，审计标的，也就是审计实施的直接标的物的确定；第二，针对特定的审计标的，具体的审计目标是什么，也就是确定针对特定审计标的之审计命题；第三，如何证明每一个具体的审计命题，也就是确定和实施审计程序。
审计标的有三个问题，一是选择审计标的，二是确定审计标的之总体和个体，三是确定审计标的之载体。审计标的是审计实施的直接标的物，行为审计的审计标的是特定行为。审计总体就是审计标的之全体，审计个体就是审计标的之个体，审计总体是审计个体的集合。不同审计主题的审计总体和个体具有不同的特征。行为审计主题，如果将行为主体和行为类型结合起来，可以确定审计总体和个体的范围。审计载体就是审计活动直接实施的资料、实物和人，也称为形式上之标的。载体有三种情形，一是没有系统的载体；二是有系统的载体但没有原始记录支持；三是有系统的载体且有原始记录支持。就行为审计来说，上述三种情形都可能存在。
命题是可以被定义并观察的现象，不同的审计主题在审计命题方面具有不同的特征。特定行为的审计命题包括：合规性，合理性，发生性，完整性，准确性，截止，分类。
不同的审计命题、不同的审计载体，需要不同的审计程序。而审计命题、审计载体又与审计主题相关，所以，总体来说，审计主题是确定审计程序的基础性原因。审计程序有两层含义，一是审计程序的组合，二是特定审计程序的选择。关于特定审计程序的组合，有两种情形，一是详细审计，二是抽样审计。究竟是选择详细审计，还是选择抽样审计，基础性的原因是审计载体，如果审计载体是清晰的，并且是有原始记录支持的，则详细审计可行，抽样审计也可行；如果没有清晰的审计载体，无法确定总体的范围，当然也就无法进行科学的审计抽样。就特定审计程序的选择来说，审计命题、审计载体及相关的环境因素共同决定其选择。
审计取证模式就是审计标的、审计命题和审计程序三者的组合。不同审计取证模式最主要的分歧在于审计载体。总体来说，审计载体有三种情形：没有系统的载体；有系统的载体，但没有原始记录支持；有系统的载体，且有原始记录支持。财务信息主题属于有系统的载体且有原始记录支持的情形，行为审计主题上述三种情形都存在。
审计取证模式可以分为两种情形，一是有系统的载体且有原始记录支持，称之为有系统的载体；二是没有系统的载体或者虽然有系统的载体但没有原始记录支持，称之为没有系统的载体。有系统的载体和没有系统的载体，审计取证模式有很大的区别。在有系统的载体时，审计取证属于命题论证型模式；在没有系统的载体时，审计取证模式属于事实发现型。
根据审计意见的保证程度，将审计意见分为合理保证和有限保证。审计人员发表不同类型审计意见的关键因素是保证程度，而保证程度是由审计证据所决定的，审计证据的保证又是由审计取证模式决定的。在事实发现型取证模式下，只能发表有限保证意见。在命题论证型取证模式下，可以发表合理保证审计意见。
我国的预算执行审计的审计主题一般是包括全部预算行为和预算制度，主要采用事实发现型取证模式，发表有限保证审计意见，这与本文前面的理论框架相一致。
本文的结论告诉我们，审计目标、审计主题、审计标的、审计命题、审计程序、审计意见之间存在规律性联系，正是这种规律性的联系，产生了不同的审计取证模式，也正是这种规律性的联系，产生了不同类型的审计意见。审计制度之构建是一个系统工程，不能就局部论局部，必须以系统的观点来设计、完善、实施审计制度。当前，我国的政府审计还是以行为主题为主，在这种背景下，如何设计系统化的中国特色审计制度可能更加需要理解本文所探讨的各要素之间的规律性联系。
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审计基本原理篇5
审计萌芽于我国夏商和古埃及时期，至今已有四五千年的历史。在这个历史长河中，审计模式经历了账项导向、制度导向、风险导向三个阶段(本文统称为传统审计模式，下同)。这些审计模式有一个共同的特点就是基于物本中心的审计理念，其审计的对象是物性的，审计的标准是物性的，审计形成的信息也是物化的信息。这在遵循物质资本决定论的农业经济和工业经济时代是适用的。但是，在智慧经济时代，人的智慧开始超越物质资产成为企业最核心的生产要素。单个人所具有的创造力和破坏力都处于历史极大值。鉴于此，本文提出一种新的审计模式行为导向人本审计模式。它立足于人本主义和行为科学，以人的品德素养人的动机人的行为行为的结果为逻辑路线。本文在修订风险导向审计模式的审计风险模型的基础上重新设计和构建新的审计程序与方法。本文后续部分拟按以下逻辑展开：首先，在总结传统审计模式演进规律的基础上，针对智慧经济时代传统审计模式的局限性，提出人本审计的总体思想;然后，论证行为导向人本审计的理论依据和风险模型;接着，论述行为导向人本审计模式的审计目标、审计假设与审计原则;最后，设计行为导向人本审计模式的程序与方法。
二、审计模式的演进规律与人本审计思想的提出
(一)审计模式的演进规律与启示
模式，是某种事物的标准形式或使人可以照着做的标准样式。就审计模式来说，它是指审计导向性的目标、范围和方法等要素的组合，它规定了审计应从何入手、如何入手等问题。梳理审计的发展史，审计模式大致经历了账项导向审计、制度导向审计、风险导向审计三个阶段。这三个阶段是逐渐演进的，虽然每种审计模式的外在表现不同，但是其演进的内在逻辑依然有规律可循。账项导向审计模式最先出现，它以对每一笔会计分录的审查为主要特点。在这种模式下，审计师将目光锁定在账项这一反映财产受托人经营管理行为结果的载体上，既不关注组织经营管理的内部环境(包括内部管理制度)，也不关注组织经营管理的外部环境，更难以深入到财产受托人经营管理行为本身。因此，账项导向审计模式基于一个特定的前提，那就是审计对象的经济规模比较小、业务内容不太复杂。但是随着企业组织规模的扩大、经济业务的日趋复杂，审计师对被审计单位所有账项进行详细审核的做法已经行不通。在此背景下，制度导向审计模式应运而生(20世纪40年代)，其建立的逻辑基础是内部控制制度与企业会计信息质量的巨大相关性。内部控制制度完善且运行良好的企业发生错弊的概率比较低。因此，制度导向审计模式通过控制测试等方法对被审计单位的内部控制有效性进行评价，然后据此选择性地分配审计资源完成审计。在保证审计质量的同时减少了工作量。20世纪60年代后，经济全球化浪潮开始出现，企业规模迅速扩张，业务内容日益多样化、复杂化，制度的范畴开始突破单个企业的边界。企业与企业之间的关联、企业所处的国家制度、企业外部业务伙伴的制度等都开始对审计质量产生影响。因此，仅依靠对企业内部控制制度的审核已不足以保证审计质量，而将所有与该企业相关的内、外制度纳入审计工作范畴又是审计师无法完成的任务，随之而来的针对审计行业的诉讼爆炸让审计模式不得不从制度导向转入风险导向。风险导向是将审计的着力点放在寻找可能影响审计质量的风险点上，然后基于风险评估的结果分配审计资源以完成审计。这样一来，既避免了对所有内部控制制度进行审计的巨大工作量，又合理地保证了审计质量。风险导向审计模式经历了从关注内部控制制度的固有风险、控制风险演进到重大错报风险的过程，这同样与前两次审计模式转变的原因一致。
由此可以看出，虽然每一种审计模式的外在特征不同，但是推动每一次审计模式革新的动力来源是相同的。审计质量是审计工作的生命，当遵循旧有审计模式的审计工作量大到无法合理保证审计质量时，审计模式变革的动力就出现了。总结来看，当企业规模、业务规模扩大到无法检查每一笔账项记录时，制度导向审计出现了;当企业出现跨区域、跨企业联合运营的时候，单个企业内部控制制度的审核已经无法保证审计质量，传统风险导向审计模式出现了;当全球化浪潮出现时，传统风险导向审计模式的工作量巨大且无法保证质量，随即出现了以重大错报风险为主要着力点的现代风险导向审计模式。可以说，审计模式的变革都是以在保证审计质量的前提下如何减少工作量为逻辑机理的。这种演绎的规律，其内在的客观原因是被审计单位的业务内容持续扩张，而审计师规模却相对固定，这种持续的反差，倒逼审计模式必须抓住最核心的关键部分。这是未来审计模式变革的重要理论基点，也是审计模式的演进历史给予我们的最大启示。
(二)智慧经济时代下传统审计模式的局限性与人本审计思想的提出
目前审计实务中采用的主要是风险导向审计模式，但不管是风险导向审计模式，还是以前的账项导向审计模式与制度导向审计模式，它们的共同特征是物本化。原因在于：传统审计模式下，审计师对财务报表及其附注发表审计意见，但不管是财务报表还是财务报表附注，都是关于资产、负债、损益等物的披露，因此审计对象是物性的;审计过程中审计师依据的是企业会计准则和相关会计制度，因此审计标准也是物性的;审计后审计师针对财务报表及其附注是否在所有重大方面公允表达了被审计单位财务状况、经营成果和现金流量发表审计意见，因此审计形成的信息也是物化的信息。基于此，传统审计模式亦可以被称为物本审计。这种审计模式在物质资本决定论主导下的农业经济和工业经济时代具有一定适应性，但是，在人的智慧成为企业最核心生产要素的智慧经济时代，物本审计显现出诸多局限性，主要表现在三个方面：
第一，传统审计模式见物不见人，导致审计工作量与审计资源的矛盾愈演愈烈。智慧经济时代全球化、信息化和智能化在改变着我们生活的同时，也给予了企业巨大的发展机遇。全球所有企业的经济活动和内部业务活动的数量每年都以几何级数增加，审计工作量随之倍增。虽然审计模式从账项导向发展到风险导向已经大大减少了工作量，但是审计资源与全球企业内外部业务活动的数量相比依然无法匹配。经济越发展，这种矛盾越严重。目前全球主要经济体参与年报审计的审计师通宵工作的状况愈演愈烈。这种状况的根源在于目前的审计模式见物不见人，导致审计过程中重复、不必要的工作大量存在。相对于纷繁复杂的物来说，企业的人员(行为人)是有限的。一年中一个行为人所处理的业务活动可能上千件，但是其处理业务过程中秉持的道德、尽职状况、业务能力的水准却比较稳定。忽略了具体的人，而只盯着一件件外在的物，审计工作量只能随着社会经济的发展而逐年增加，而审计质量的保证程度却有可能越来越低。
第二，物本化的审计模式忽视了智慧经济时代审计风险的最大来源。在风险导向审计模式中，审计准则要求审计师通过了解被审计单位及其环境以识别和评估重大错报风险。对被审计单位及其环境的认识，主要基于行业状况、法律环境、监管环境和其他外部因素，被审计单位的性质，被审计单位对会计政策的选择和运用，被审计单位的目标、战略以及相关经营风险，被审计单位财务业绩的衡量和评价，被审计单位的内部控制等，但这些方面都不包含智慧经济时代的最核心生产要素人。对一个企业来说，股东投入企业的物质资源在企业内部是静止的，人是企业内部唯一的施动者。人运用自己的智慧将自己的行为作用于静态的物才完成价值的创造。因此，拥有智慧的人，是企业最核心的生产要素，也是企业最大的风险来源。这种风险体现在：企业内部人员可能存在不作为、乱作为、舞弊行为等。从股东和潜在投资者的角度来说，智慧经济时代企业内部人员是否尽心尽力的工作是判定一个企业是否值得投资的最关键因素。当企业所有人能够积极作为时，企业内部的物质资源保值增值的能力就强，反之就弱。很多研究都表明企业存在盈余管理的行为，这也就是说企业中物质资产的存量和利润的具体数额在一定程度上可以被人为控制。因此，将审计的重心放在物质资产的审核上是一种事倍功半的行为。对企业股东和潜在投资者来说，企业内部人员工作的尽职状态才是最大的风险点，也是决策最有用的信息。
第三，物本化的审计模式让审计效益低下。审计模式虽然已经发展到风险导向，但是审计着力点一直聚焦在具体事物上，而忽略了隐藏在事物背后的人及其行为。这种以物为本的审计模式，不仅带来巨大工作量，而且效果不好。原因在于，忽略了人，也就忽略了责任归属。缺乏责任追索机制和功能的审计，其效益只能是事倍功半。目前风险导向审计模式将审计界定在对财务报表是否不存在重大错报提供合理保证，以积极方法提出意见，增强除管理层以外的预期使用者对财务报表的信赖程度。因此，对审计师来说，其对被审计单位实施的大量审计程序，最后只是对财务报表整体是否不存在重大错报提供合理保证，其直接的反馈只是对管理层就其经营的企业财务报告是否存在重大错报做出提醒，而对于经济事物发生过程中的施动者(拥有智慧具有主观能动性的具体行为人)却无任何责任警示。这种割裂经济活动结果与人的行为过程、片面追求物化结果的模式，导致审计始终停留在事物的表面，难以触及其本源和实质，只知是什么，但不知为什么和怎么办，审计活动失去了审计本身应有的目标，造成鉴证、监督、评价、建议不到位，审计作用难以提升，辜负了信息使用者的期待和愿望。
传统审计模式物本化的倾向，带来的诸多问题在任何经济时代下都存在，只是在智慧经济时代显得尤为突出。从传统审计模式表现出的局限性可以看出，其最大的问题在于审计的过程浮于事物的表面而忽略了事物背后的人，人才是被审计对象最核心的关键部分，这在以人的智慧为核心生产要素的智慧经济时代更为明显。审计模式演进的规律给予我们最大的启示是审计模式应抓住被审计对象最核心的部分。因此，传统物本化的审计模式应该向人本化转变，即审计过程应紧紧围绕行为人展开，本文将其称为人本审计思想。人本审计的概念最早由胡春晖、王东娣于2010年在《人本审计的几个基础问题探讨》中提出，该文将人本审计界定为以人及其行为为中心、为根本的审计。该定义较好地诠释了人本审计的主体特征，但是对于人本审计的具体内涵及其内在逻辑却没有详细说明。人本审计的思想是基于企业经济活动的客观事实。对于一个企业来说，企业拥有和控制的物质资源是静止的，而只有人才是唯一的施动者。企业价值创造的可持续性、结果和未来风险的大小主要取决于人的脑力和主观能动性。投入企业物质资源的股东，关注的是企业人员是否有足够的主观能动性去积极完成企业的经营目标，因此对人的评价才是审计受托责任的真正目的。依据行为科学理论，行为结果的产生是由人的行为作用出来的，而人的行为是由人的动机触发的，人的动机的纯粹性又是基于一个人的品德素养。因此，在行为结果(外在的物)、人的行为、人的动机和人的品德素养这四个要素中，人的品德素养是最本源也是最稳定的。一个人一年或几年中完成的经济事项可能成千上万，但是其完成每一件事情所基于的内在品德素养在短期内却是相对稳定的。因此，如果将审计重心建立在人的品德素养人的动机人的行为行为的结果这条逻辑主线上，那么审计所具有的功能和审计失败的风险将与传统审计模式产生根本性的差异。因此，本文将人本审计的概念更具体的界定为：审计师在对被审计单位固有风险判定的基础上，基于人的品德素养人的动机人的行为行为的结果这一行为逻辑机理对关键行为人的人品、道德、素质和修养进行审查与评价，在达到选人、塑人、纠错、防弊、控制风险目的的同时，对反映行为结果的财务报告在所有重大方面是否公允表达发表意见。依据人本审计概念的界定，人本审计的重点审计对象是人的内心、人的行为过程和行为结果，其目标除了完成传统审计模式对企业财务报告的公允性发表意见外，着重达到选人、塑人、纠错、防弊、控制风险的目的。鉴于此，人本审计的功能定位不仅仅是一项增信服务，而且是一项增值服务。增信服务体现在增加信息使用者对财务报告公允表达的信赖程度;增值服务则是在提升企业内部所有人员责任意识的同时，促进其能力得到提升，并让管理层获得人员管理的决策依据。
三、人本审计以行为为导向的逻辑机理与行为导向人本审计模式的风险模型
(一)人本审计以行为为导向的逻辑机理
对于审计来说，审计导向即为审计工作的切入点。基于内、外部环境和审计内在的要求，传统物本审计模式的切入点，经历了账项、制度和风险的演变。那么人本审计模式的切入点是什么呢?本文认为，应该是行为。基本逻辑是：第一，行为是人的品德素养和动机的外化表现形式，是连接外化的物与人的内在品质的桥梁。对于一个人来说，他的品德和素养是其最内在的东西，是经过儿童、青壮年等成长阶段长期沉淀而成。人外化的行为表现，从根本上起源于长期修炼的内在品德和素养。虽然我们很难直接感知人的品德素养，却可以通过对一个人一系列的行为及行为动机的总结和判断来实现。行为的结果就是行为作用的对象物的变化。因此，审计以行为为导向，既可以对行为结果的真实性进行鉴证，也可以对引起物质流动的行为人的内在品德和素养进行判断，从而对未来该行为人的行为趋势有一个合理的推断与保证，在大大减少传统审计工作量的情况下实现审计的功能。
第二，行为是价值创造的根本动因。企业内静态的物质资源并不会自发地创造价值，而只有当人的行为作用于具体的物上时，才能实现物质的价值流转，实现价值创造。因此，行为是价值创造的根本动因，没有行为，企业内的物始终是静止的。第三，行为是责任归属的依据。企业是物质资源和人力资源的结合体，价值产生的过程就是人力资源运用智慧通过自己的行为作用于具体物的过程。由此人行为行为结果(物)三者之间，通过行为可以将行为的结果物与具体的人关联起来。审计模式以行为为切入点，也就自然地确定了责任归属。当个体要为某一事件的后果承担较大的责任时，便会有更强烈的动机投入更多的努力。此外，审计不仅是一项增信服务，也是一项增值服务。以行为为导向，通过对行为成本和行为价值的比较可以实现对行为效益的分析与评价，从而给予行为人合理建议，以达到纠偏、纠错，促进行为人能力提升。因此，以行为为导向的审计模式就是一种确定行为责任的过程，是对以人为本的审计理念的最好诠释。
(二)行为导向人本审计模式的风险模型
审计风险模型是审计师合理设计审计程序的内容、性质、时间和范围，并有效进行审计程序的依据。1983年美国注册会计师协会(aiCpa)提出了传统风险导向审计的风险模型，该模型的表达公式是审计风险=固有风险控制风险检查风险。在该模型下，审计风险被认为受到企业固有风险因素、内部控制因素和审计师实施审计程序因素三个部分的影响。由此，传统风险导向审计通过对财务报表固有风险和控制风险的定量评估来确定实质性测试的性质、时间和范围。该审计风险模型的优点在于从风险控制的程序上分解审计风险，并用连乘形式表明了审计风险在不同阶段的数量关系，但缺点是过分关注内部控制风险，而忽略了战略风险和经营风险。2003年国际审计和鉴证准则委员会(iaaSB)新审计风险准则，将传统审计风险模型修改为审计风险=重大错报风险检查风险。其与传统风险导向审计模型的差异主要表现为两点：第一，对风险的认识不同。现代风险导向审计对固有风险的认识除了包括会计报表项目本身的风险外，更多考虑企业的战略风险和经营风险。第二，导向不同。传统风险导向审计以内部控制为导向，根据内部控制结果来确定审计程序;而现代风险导向审计则以被审计单位的重大错报风险为导向，根据对重大错报风险的评估确定实质性审计程序。现代风险导向审计与传统风险导向审计相比，在审计风险模型上有了较大改进，但是如前文所述，其忽略了在智慧经济时代拥有智慧、具有主观能动性的人才是企业最大的风险来源。因此，本文从企业价值创造过程中要素结构的视角来构建行为导向人本审计模式的审计风险模型。
就企业价值创造的过程来说，它是由客观存在的物与拥有智慧、具有主观能动性的人相互作用而成的。据此，企业经营所引起的审计风险可以分为两部分：一个是客观存在的物所带来的固有风险一个是拥有智慧、具有主观能动性的人所具有的行为人风险。这里的固有风险与现代风险导向审计模式中对固有风险的理解一致;行为人风险是指由于行为人的人格特质对企业价值创造活动所带来的不确定性所引起的审计风险。行为人的人格特质，一般包含人品、道德、素质和修养四个方面，这四个方面在一个劳动者成年后的一定时期内是相对稳定的。因此，人本审计模式的审计风险模型可以构建为：
审计风险=固有风险行为人的品德素养风险检查风险
依据行为科学理论，行为结果的产生是由人的行为作用出来的，而人的行为是由人的动机触发的，动机的纯粹性又基于一个人的品德素养，且行为作用过程的质量也依赖于该行为人的品德素养。因此，人的品德素养通过人的动机和人的行为与行为的结果连接起来。从数学逻辑的角度，行为人的品德素养风险可以通过人的动机风险和人的行为风险进行表达。当行为人的人品、道德不高时，其行为动机就易出现不纯粹，在价值创造过程中未能尽全力的可能性就高;当行为人的人品、道德很高时，行为动机就比较纯粹，但如果素质和修养偏低，则价值创造过程品质不高的可能性就大。因此，行为人的品德素养风险可以进一步表达为人的动机风险+人的行为风险。据此，行为导向人本审计的审计风险模型可以进一步构建为：
审计风险=固有风险(行为动机风险+行为风险)检查风险
在该模型下，当固有风险、行为人的品德素养风险(行为动机风险+行为风险)比较高时，则需要降低检查风险，以便于将审计风险控制在可接受的范围内。反之，亦然。模型中相关风险要素，可以从定量的角度描述，也可以用高、中、低等非量化名词与文字描述。从审计资源分配的角度看，审计无法对所有人员都进行审计;从审计追求合理保证的特征看，审计也没有必要对所有人员都进行审计。因此，在人本审计模式下必须抓住企业业务活动当中的关键人员。何为关键人员?本文认为，无外乎三种类型：第一种是对企业经营管理活动具有一定决策权的管理者;第二种是对企业年度经营成果具有重要影响的经济业务活动的参与者;第三种是其消极行为会对企业造成巨大危害的岗位人员。对于具体企业来说，关键行为人的确定有赖于审计师的职业判断，其根本标准是该行为人对一项经济事项的结果具有显著影响。这三种类型的划分是帮助审计师进行思考和判断的依据。在对关键行为人进行审计之后，企业的整体人员和经营状况就可以合理保证。
四、基于新风险审计模型的行为导向人本审计模式的构建
行为导向人本审计模式的审计目标、审计假设与审计原则
目前风险导向审计模式将审计目标定位为对财务报表是否不存在重大错报提供合理保证，以积极方法提出意见，增强除管理层以外的预期使用者对财务报表的信赖程度。这种定位与传统审计模式的审计对象、审计方法体系相一致。它的诉求是审计应该具有增信的功能，但是审计目标不能仅限于此。行为导向人本审计模式，不仅追求增信，而且将增值同样作为审计目标的重要组成部分。在行为导向人本审计模式下，审计对象的重点从具体的物转向物背后的施动者(经办人)。通过对施动者行为的审查将具体的人与行为结果有效地结合起来，在对行为结果的真实性进行鉴证的同时，自然、清晰地确定了责任归属。因此，行为导向人本审计模式的审计目标，本文将其确定为对反映被审计单位人员过去经营状况的财务报告的公允表达发表意见的同时，达到选人、塑人、纠错、防弊、控制风险的目的，从而将增信服务功能和增值服务功能融为一体。
审计假设为发展符合逻辑的、完整的审计理论提供了必要的基础。目前关于审计假设的代表性观点主要有莫茨和夏拉夫的8项审计假设观、托马斯李的3类13项审计假设观和戴维费林特的7项审计假设观。这些审计观从不同角度诠释了传统审计模式的前提或审计实践中不证自明的公理。行为导向人本审计模式是在传统审计模式基础上的进一步演进，因此它除了继承传统审计模式的假设外，还具有一些独特的体现其逻辑机理的公理性假设。本文认为至少包含如下5项假设：第一，人及其行为是物质流转与价值创造的本源。原因在于：企业是物质资本所有者和人力资本所有者共同缔约的组织形式。在该组织形式当中，物质资源是静止的，人运用智慧通过行为作用于它时，则触发该物质发生流转形成价值。如果没有人及其行为，物质资源的价值不会发生变化。第二，人的品德素养具有一定的稳定性。人品、道德、素质和修养，是一个人经过长期的学习、历练而沉淀、固化下来的，这个过程非常缓慢，但是一旦形成，就很难改变。一般来说，一个成年人读完大学或者年龄到25岁之后，其基本的人品、道德、素质和修养就相对稳定了。因此，审计过程中通过对行为人的品德素养进行判断，就可以对该行为人的所有过去产生的行为和未来将要产生的行为有一个合理的推断。第三，一系列行为动机的纯粹性根植于人的品德素养。行为动机存在纯粹、灰色、不纯粹三个层次。纯粹，是指一个人的行为发出完全是以组织目标的实现为目的的;灰色，是指外在形式上符合组织目标实现的方向，但是存在自利或者其他意图的嫌疑;不纯粹，则是指不符合组织目标实现的方向，明显具有自利或者其他意图。一个人可以有意识地让自己的一些行为表现为灰色，但是一系列的行为都要保持纯粹性则依赖于人的品德素养，因为品德素养是一个人长期沉淀、固化下来的。因此，审计过程中通过对一系列行为动机的纯粹性的测试和分析可以对该人的品德素养做一个合理的判断。第四，行为过程的质量根植于人的品德素养。对行为过程质量的评价，主要从三个方面来确定：一是行为动机是否纯粹。不纯粹的行为动机产生的行为一定不是高质量的。二是行为人是否竭尽自己的所能。行为人如果不是尽自己的所能去完成行为目标，那么行为过程的质量也不是最高的。三是行为的结果是否达到预定的目标。
如果一个行为人的行为动机是纯粹的，也竭尽自己的所能去实现目标，但是由于自己素质和修养的不足，无法达到预定的行为目标，那么这个行为过程的质量也不是最高的。以上三个方面综合反映了行为过程的质量，但是不管哪个方面，从根本上来说，都源于人的品德素养，人的品德素养最终决定了行为过程的质量。第五，行为动机是人行为发出的直接原因。根据行为科学理论，行为的产生是由行为的动机触发的。因此，审计过程中对行为的审查，关键是对行为动机的分析。
审计原则与审计假设一样，是支撑审计理论大厦的基础，是对审计过程的根本性要求，是制定审计准则的基本依据。在行为导向人本审计模式下，审计原则主要有：独立性原则、以人为本原则、行为导向原则、客观公正原则、职业谨慎原则、责任溯源原则等。其中，独立性原则、客观公正原则、职业谨慎原则是传统审计模式中就存在的，也是得到大家普遍认可的原则，因此不再赘述。显著体现行为导向人本审计模式的原则主要有以人为本原则、行为导向原则、责任溯源原则三项。以人为本原则，是指审计过程应该抛开纷繁复杂的事物，抓住事物背后的施动者人，将人放置在最核心的地位;行为导向原则，是指审计模式在以人为中心、为根本这一基本立场下，要将审计过程的切入点放在行为上;责任溯源原则，是指审计的过程和审计的结果都要以责任的确认为依据。这三项原则，凸显了行为导向人本审计模式区别于传统审计模式的特性.
五、总结
本文从历史的纵向和现实环境的横向两个维度对审计模式展开研究，得到以下结论：
第一，审计质量是审计工作的生命，当遵循旧有审计模式的审计工作量大到无法合理保证审计质量时，审计模式就必须进行变革，而变革的方向就是抓住影响审计质量的最核心因素。
第二，传统审计模式有一个共同的特点就是基于物本中心的审计理念，这在物质资本决定论主导下的农业经济和工业经济时代具有一定的适应性，但是在人的智慧成为企业最核心生产要素的智慧经济时代就显现出诸多局限性。这种局限性根源于传统审计模式以物为中心，将审计过程浮于事物的表面而忽略了事物背后的人，但事实上人才是被审计对象最核心的关键部分。因此，智慧经济时代审计模式应变革为人本审计模式。
审计基本原理篇6
所谓审计假设，是指为开展审计实践，进行审计理论研究所设立的前提条件或先决条件。它是根据已有的理论知识和实践经验，所作出的合理的、但仍需证明的命题。依据这些审计假设，才能确定审计的范围与内容，审计的过程与方法，审计承担的责任范围等。它来源于实践，又指导实践。关于审计假设的特征，可以概括为以下几点：1、独立性2、非矛盾性3、主观见之于客观4、客观性5、抽象性6、有效性7、逻辑性。
二、研究审计假设应说明的几个问题
1、应参考会计假设
因为审计主要是借助会计信息，并以其为媒介所进行的一种活动，因此审计与会计之间有着紧密的联系，会计理论与实践的发展，必然会影响到审计理论与实践的发展。同样，会计假设的提出也会影响到审计假设的提出，故应考虑会计仅设是怎样提出的。
2、要区分审计假设与审计原则
正如会计假设不同于会计原则一样，审计假设也应区别于审计原则。会计假设只是提出会计原则的前提条件或基础，只有在确立了会计基本假设之后，才能够制定会计处理的原则，例如在持续经营的前提下，才有了历史成本原则；在会计分期的前提下，才有了权责发生制原则和配比原则等。因此在研究审计假设时，不能将其与审计处理的原则混同。
3、审计假设应力求精练
审计假设应力求精练，要有最大限度的涵盖性，不能过于具体、琐碎，应有高度的抽象性和概括性，应能揭示出审计实践和审计理论存在和发展的最根本的前提条件。
三、审计假设的内容
1、审计可验证假设
审计对会计资料和其他经济资料（总称经济资料）进行审查，其前提条件必须是这些经济资料可以验证，否则审计将无法进行。这条假设说明：（1）审计人员能以合理的时间和成本，采用恰当的审计程序和方法，收集到一定范围内充分、适当的审计证据，并将其与事先选用的恰当的审计标准相比较，据以进行职业判断，进而能以合理的把握得出有说服力的审计结论（审计报告、验资报告、管理建议书等）。（2）被审单位必须提供完整的经济资料，否则审计将无法进行，审计人员可拒绝接受无法予以验证的业务或对无法验证的项目在审计报告中发表保留意见或拒绝表示意见。（3）审计人员可以发现经济资料中存在的重大错弊。（4）可验证的受托责任不同，会产生不同的审计类别，如会计报表审计，经济效益审计，离任审计等。不同类别的审计能够实现不同的审计目标，起到不同的审计作用，从而实现审计的职能。
2、审计可信赖假设
审计结果是可以信赖的，因为审计机构及审计人员是可以信赖的，这体现在以下几个方面：（1）他们独立于委托者和受托者，是以客观公正的第三者形象出现的。（2）审计人员具备了职业所需要的胜任能力和谨慎态度。审计人员职业道德准则中规定了审计人员应具备的专业学识、工作能力及相应的技术规范要求，特别强调要保持必要的职业谨慎态度，同时还要求审计人员对客户的机密负有保密的义务。（3）审计职业承担着与其相适应的审计责任。审计机构和人员一旦因自身的原因如违约、过失、欺诈等给有关方面造成了损失，就要承担与此相适应的法律责任。这样反过来又能促使审计人员提高自身业务素质，审计机构关注审计工作质量，使得经过审计的经济资料更可靠，对使用者更有用，为社会提供更好的服务。
3、无反证判定合理假设
这一假设的含义是若无相反的证据，过去被认为是正确的，现在和将来仍是如此。设立这一假设的目的在于解决被审单位经济资料及其所反映的经济活动的连续性与审计行为的期间性之间的矛盾。被审单位的经济活动正常情况下是连续进行的，为了对其进行正确核算，产生了持续经营假设和分期假设，但审计活动是有期间性的，即只对某一特定期间的经济活动及其资料进行审查，这就存在一个问题，对前期（或期初）的经济资料是否也需要审查？这一假设明确了这一问题。（1）确定了审计范围。审计人员只需重点关注本期经济业务的发展、变化及其结果。而对已经过审查且被认为是正确的、与本期相关的前期资料，若没有发现相反的证据，则可不必进行重复审查。（2）界定了审计责任范围。若没有发现相反证据，本期审计不承担有关前期资料的审计责任。
4、内控制度局限性假设
健全有效的内控制度可减少错弊发生的可能性，但当发生串通舞弊时，内控制度则可能完全失效，而且串通舞弊是很难发现的，尤其是在短暂的审计时间内更是如此。因此中外审计责任的规定都没有包括串通舞弊在内，除非有证据表明存在着串通舞弊，而审计人员没有给予必要的职业关注，则另当别论。这进一步明确了审计责任的范围和界限。
审计人员可以根据被审单位内控制度的强弱程度，即设立的健全性程度和执行的有效性程度，发现内部控制的薄弱环节，据以判断最可能产生错弊的环节及诸弊的类型，从而迅速确定审计的重点范围及应采取的主要审计程序与方法，从而节省审计时间，提高审计工作效率和效果。这是产生制度基础审计的依据，即实质性测试应建立在对被审单位内控制度进行调查了解，及对其进行符合性测试的基础之上。又由于抽样审计技术的运用，必然产生审计风险，其中：符合性测试存在控制风险，实质性测试存在检查风险，而且审计风险又是可以控制的，为进一步提高审计工作质量，以控制审计风险为出发点，又产生了风险导向审计。
四、审计假设与审计原则
有很多人将1、健全有效的内控制度可减少钻弊发生的可能性；2、审计风险是可控制的；3、能够选用恰当、客观的审计标准；4、审计证据的证明力是有差别的等内容，也作为审计假设，笔者认为不妥。严格地说，这些并不是审计产生的根本前提，只能说是审计的推理，我们可以把它们作为指导审计工作正确进行的原则规定，正如会计原则之于会计工作一样。具体可表述如下：
1、审计总体要求：独立性、职业谨慎的态度；
2、审计工作的质量要求：客观性、公正性、全面性；
3、实质性测试应建立在调查、了解内控制度及其符合性测试基础之上；
4、审计过程中应控制审计风险，使之降至最低；
5、选用恰当、客观的审计标准；
审计基本原理篇7
所谓审计假设，是指为开展审计实践，进行审计理论研究所设立的前提条件或先决条件。它是根据已有的理论知识和实践经验，所作出的合理的、但仍需证明的命题。依据这些审计假设，才能确定审计的范围与内容，审计的过程与方法，审计承担的责任范围等。它来源于实践，又指导实践。关于审计假设的特征，可以概括为以下几点：1、独立性2、非矛盾性3、主观见之于客观4、客观性5、抽象性6、有效性7、逻辑性。
二、研究审计假设应说明的几个问题
1、应参考会计假设
因为审计主要是借助会计信息，并以其为媒介所进行的一种活动，因此审计与会计之间有着紧密的联系，会计理论与实践的发展，必然会影响到审计理论与实践的发展。同样，会计假设的提出也会影响到审计假设的提出，故应考虑会计仅设是怎样提出的。
2、要区分审计假设与审计原则
正如会计假设不同于会计原则一样，审计假设也应区别于审计原则。会计假设只是提出会计原则的前提条件或基础，只有在确立了会计基本假设之后，才能够制定会计处理的原则，例如在持续经营的前提下，才有了历史成本原则；在会计分期的前提下，才有了权责发生制原则和配比原则等。因此在研究审计假设时，不能将其与审计处理的原则混同。
3、审计假设应力求精练
审计假设应力求精练，要有最大限度的涵盖性，不能过于具体、琐碎，应有高度的抽象性和概括性，应能揭示出审计实践和审计理论存在和发展的最根本的前提条件。
三、审计假设的内容
1、审计可验证假设
审计对会计资料和其他经济资料（总称经济资料）进行审查，其前提条件必须是这些经济资料可以验证，否则审计将无法进行。这条假设说明：（1）审计人员能以合理的时间和成本，采用恰当的审计程序和方法，收集到一定范围内充分、适当的审计证据，并将其与事先选用的恰当的审计标准相比较，据以进行职业判断，进而能以合理的把握得出有说服力的审计结论（审计报告、验资报告、管理建议书等）。（2）被审单位必须提供完整的经济资料，否则审计将无法进行，审计人员可拒绝接受无法予以验证的业务或对无法验证的项目在审计报告中发表保留意见或拒绝表示意见。（3）审计人员可以发现经济资料中存在的重大错弊。（4）可验证的受托责任不同，会产生不同的审计类别，如会计报表审计，经济效益审计，离任审计等。不同类别的审计能够实现不同的审计目标，起到不同的审计作用，从而实现审计的职能。
2、审计可信赖假设
审计结果是可以信赖的，因为审计机构及审计人员是可以信赖的，这体现在以下几个方面：（1）他们独立于委托者和受托者，是以客观公正的第三者形象出现的。（2）审计人员具备了职业所需要的胜任能力和谨慎态度。审计人员职业道德准则中规定了审计人员应具备的专业学识、工作能力及相应的技术规范要求，特别强调要保持必要的职业谨慎态度，同时还要求审计人员对客户的机密负有保密的义务。（3）审计职业承担着与其相适应的审计责任。审计机构和人员一旦因自身的原因如违约、过失、欺诈等给有关方面造成了损失，就要承担与此相适应的法律责任。这样反过来又能促使审计人员提高自身业务素质，审计机构关注审计工作质量，使得经过审计的经济资料更可靠，对使用者更有用，为社会提供更好的服务。
3、无反证判定合理假设
这一假设的含义是若无相反的证据，过去被认为是正确的，现在和将来仍是如此。设立这一假设的目的在于解决被审单位经济资料及其所反映的经济活动的连续性与审计行为的期间性之间的矛盾。被审单位的经济活动正常情况下是连续进行的，为了对其进行正确核算，产生了持续经营假设和分期假设，但审计活动是有期间性的，即只对某一特定期间的经济活动及其资料进行审查，这就存在一个问题，对前期（或期初）的经济资料是否也需要审查？这一假设明确了这一问题。（1）确定了审计范围。审计人员只需重点关注本期经济业务的发展、变化及其结果。而对已经过审查且被认为是正确的、与本期相关的前期资料，若没有发现相反的证据，则可不必进行重复审查。（2）界定了审计责任范围。若没有发现相反证据，本期审计不承担有关前期资料的审计责任。
4、内控制度局限性假设
健全有效的内控制度可减少错弊发生的可能性，但当发生串通舞弊时，内控制度则可能完全失效，而且串通舞弊是很难发现的，尤其是在短暂的审计时间内更是如此。因此中外审计责任的规定都没有包括串通舞弊在内，除非有证据表明存在着串通舞弊，而审计人员没有给予必要的职业关注，则另当别论。这进一步明确了审计责任的范围和界限。
审计人员可以根据被审单位内控制度的强弱程度，即设立的健全性程度和执行的有效性程度，发现内部控制的薄弱环节，据以判断最可能产生错弊的环节及诸弊的类型，从而迅速确定审计的重点范围及应采取的主要审计程序与方法，从而节省审计时间，提高审计工作效率和效果。这是产生制度基础审计的依据，即实质性测试应建立在对被审单位内控制度进行调查了解，及对其进行符合性测试的基础之上。又由于抽样审计技术的运用，必然产生审计风险，其中：符合性测试存在控制风险，实质性测试存在检查风险，而且审计风险又是可以控制的，为进一步提高审计工作质量，以控制审计风险为出发点，又产生了风险导向审计。新晨
四、审计假设与审计原则
有很多人将1、健全有效的内控制度可减少钻弊发生的可能性；2、审计风险是可控制的；3、能够选用恰当、客观的审计标准；4、审计证据的证明力是有差别的等内容，也作为审计假设，笔者认为不妥。严格地说，这些并不是审计产生的根本前提，只能说是审计的推理，我们可以把它们作为指导审计工作正确进行的原则规定，正如会计原则之于会计工作一样。具体可表述如下：
1、审计总体要求：独立性、职业谨慎的态度；
2、审计工作的质量要求：客观性、公正性、全面性；
3、实质性测试应建立在调查、了解内控制度及其符合性测试基础之上；
4、审计过程中应控制审计风险，使之降至最低；
5、选用恰当、客观的审计标准；
审计基本原理篇8
关键词：内部审计；公司治理；独立性原则；“类金字塔”委托理论框架
一、我国内部审计方面存在的问题
第一，内部审计人员的专业技能和公司治理的要求差距很大。目前我国内部审计师专业技能职业素养参差不齐，仅仅对财务资料进行审核，缺乏与职业相适应的敏锐洞察力和判断力，缺乏现代经济管理知识。从学历水平看，内审人员大多为大中专学历，本科学历较少，研究生学历就更屈指可数了，许多内审人员都是在机构改革和重组过程中，从其它部门转岗到内审部门，专业知识先天不足；从后续教育培训看，后续教育培训工作未纳入制度化进行规范，不具有强制性，致使后续教育培训工作得不到应有的重视；从执业能力看，大多数内审人员受专业和审计经验限制，仅能从事财务收支审计，缺乏对企业经营活动全局的审计能力，熟悉计算机技术和法律专业知识并能在审计中加以应用的能力更显不足。
第二，对内部审计的认识不足，严重造成内部审计机构地位低下和独立性差。按照中国证监会2002年的《上市公司治理准则》中规定，上市公司董事会可以设立审计委员会。但在我国目前上市公司中，仍有许多公司未设立审计委员会。这说明设立审计委员会未成为强制规定时，上市公司决策层对内部审计认识不足，缺乏建立审计委员会的环境基础。对内部审计认识不足，必然使内部审计机构和人员的稳定性得不到保障，审计机构的设置基本上平行或低于其他部门不能有效地对财务部门、财务总监、总经理、董事进行监督。也必然导致审计机构地位不高、独立性较差和内部审计人员涣散。
第三，内部审计还处在传统的“查错防弊”的阶段，无法跟上时代的需要。在全面实现内部审计职能的要求下，内部审计的工作重点必须从传统的“查错防弊”转向为公司内部的管理、决策及效益服务，其作业范围也应突破财务领域的局限。在实践中，上市公司在恰当委托外部从事财务审计的基础上，内部审计应重点向内部控制评审、管理(经营)审计、经济责任审计、合同(合约)审计、工程项目审计、环境内部审计、质量控制审计、风险管理审计、战略管理审计和管理舞弊审计等领域拓展其作业，以实现“扩大审计领域，加大审计力度，提升审计层次”的目标。而我国现实情况是，大多数公司内部审计机构和人员的工作范围仍仅限于传统的经济监督审计，无法涉及公司经济管理活动，内部审计的管理职能未得到充分的发挥；同时内部审计部门无权对本公司财务进行审计，无法对本公司的财务收支活动进行有效地监督，这是内部审计机构由本公司财务部门领导所导致的结果。这种先天性缺陷必然形成内部审计工作范围的片面性，造成对管理活动审计的相对淡化。普遍的现象是公司内部审计的职能和工作范围以管理者的意志为转移，随意性较大，内部审计的监督、管理职能无法独立客观地发挥作用。
二、基于独立性原则构建内部审计参与公司治理的架构
Spira和page(2003)指出，20世纪90年代系列舞弊案直至“安然事件”的发生，都表明了受托责任履行的失败，“旨在确保受托责任履行的审计和内部控制，不可避免地成为改革争论的焦点”。“内部审计也牢固确立了一个强有力的基础：它成为良好公司治理的一个重要组成部分”。故笔者认为，内部审计独立性的高低是判断公司治理状况的标准。独立性越高，治理结构相对较好；独立性越低，治理结构相对较低。基于独立性原则构建内部审计参与公司治理的架构，才可以更好的实现投资者的目标。
审计生存的源泉在公司治理中，外部审计毋庸置疑，内部审计其实也如此。只是在安然事件以前人们没有认识到这一点或者说忽视了这个方面。以美国为例，在安然公司财务丑闻曝光之前，美国的公司治理结构大多为三位一体，即董事会、高级管理层和外部审计(会计事务所)。但是，安然公司和世通公司的财务丑闻充分证明了三位一体公司治理结构的主要缺陷在于内部监督机制不健全，内部审计缺乏相对的独立性和高级管理层聘请外部审计使会计师事务所自身的利益与公司高级管理层密切相关。SoX法案的颁布弥补了美国上市公司治理结构的缺陷。该法案把审计委员会提升为公司必须设立的法定审计监管机构，要求公司的审计委员会发挥更加积极的作用，并要求所有上市公司对其内部审计职能是否得到充分发挥出具有关的证明。它最大的亮点是对审计委员会做出的具体规定。它规定审计委员全部由独立董事组成，至少要有一位财务专家，除董事津贴、审计委员津贴外，不从公司领取其他酬金。这直接在外部审计与管理层之间构成隔离带，在处理疑难问题时，它可以不受管理层和外部审计的影响。
这种突出的提升内部审计地位的做法，其实围绕的一个实质问题就是最大限度的提高内部审计的独立性。基于这种独立性原则和我国特有的国情，笔者构建了具有中国特色的内部审计参与公司治理的架构(如图1)。
图1内部审计参与公司治理的架构
在这个具有中国特色的架构中，审计委员会机构不在董事会下设立，而是单独设立，地位与董事会平行，同时改进监事会的职能。审计委员会的本原性质就在于其是现代企业治理结构的一部分，直接代表股东利益负责监控企业外部会计事务以确保注册会计师对经理人的独立性，同时对内部审计实施直接专业有效的领导从而降低企业治理成本，最大化企业价值和尽可能实现股东利益最大化。架构中股东大会是最高权力机构。董事会和审计委员会对股东大会负责。监事会对股东大会和全体职工负责。监事会人员构成中职工代表人数有法定的三分之一提高到二分之一。审计委员会由首席审计执行官(Cao)、董事长、监事会主席、所有独立董事和聘任的外部审计人员组成。特别强调的是外聘的外部审计人员为执业注册会计师且他们与公司聘任的会计师事务所无关联关系。审计委员会由首席审计执行官Cao全权负责。审计委员会具有向股东大会提请聘任、解聘和监管会计师事务所及决定外部审计报酬数额的权力。审计委员会的薪酬由审计委员津贴和公司内部审计基金组成，不从公司领取其他酬金。酬金的多少，股东大会表决通过。就这个架构模型，笔者从独立出来的审计委员会对外部审计与董事会之间关系的影响、对内部审计与董事会之间关系的影响和与监事会的职责分工关系三个方面进行阐述：
(一)独立的审计委员会对外部审计与董事会之间关系的影响
按照2005年修订的《公司法》第一百七十条的规定，“公司聘用、解聘承办公司审计业务的会计师事务所，依照公司章程的规定，由股东会、股东大会或者董事会决定。”这意味着，当公司章程规定，由董事会决定承办公司审计业务的会计师事务所的聘用和解聘时，企业外部会计事务的积极权力为作为经理人的董事会所享有(谢德仁，2006)。由此产生外部审计与经理层利益共同体的交集，大大增加审计合谋风险。图1架构中独立审计委员会的设计，将基本阻止经理管理层与外部审计的合谋。审计委员会拥有聘任、解聘和监管会计师事务所和提请股东大会表决外部审计费用的权力。在外部审计与经理层之间构成隔离带。同时审计委员会成员中外聘的执业注册会计师由于对注册会计师行业的熟悉，将有利于对公司聘任的会计师事务所审计过程进行敏锐专业的监督和科学估算审计费用，同时他们也成为独立董事的工作顾问，极好的弥补部分董事的专业知识缺乏的弱点。对此具有佐证意义的是DeZoort&alterio(2001)发现审计委员会对公司治理和财务审计知识的缺乏会影响他们对会计处理是非的判断，典型的情形就是，当审计师以“实质重于形式”原则处理会计事项而与管理当局发生争执时，可能会得不到审计委员会的认知与支持。因此在审计委员会中聘任执业注册会计师是非常有效的。
(二)独立的审计委员会对内部审计与董事会之间关系的影响
就企业内部会计事务的权力安排来看，《公司法》规定，董事会有权决定聘任或者解聘公司经理及其报酬事项，并根据经理提名决定聘任或者解聘公司副经理、财务负责人及其报酬事项，所以董事会(通常经理也是董事之一)拥有企业的内部会计事务的积极权力。当独立的审计委员会取代原有内部审计的管理者总经理时，内部审计的直接领导者地位高于总经理。内部审计在开展审计活动时将更加独立，更好的发挥股东耳目的作用。外聘的执业注册会计师具有外部审计的经验将有利的支持领导内部审计工作。具有双层身份的独立董事在内部审计委员会中有了进一步审查公司的手段和权力，它的实施增进了对公司相关决策的理解更加有利于其在董事会中发言的权威性和底气，对董事长和总经理形成有效制衡。
(三)独立审计委员会与监事会的职责分工关系
设立本原性质的审计委员会，或多或少的会涉及其与监事会的关系问题。按照《公司法》有关规定，监事会成员并非完全由股东大会选聘的，其中三分之一是由企业职工选出的职工代表。在图1的架构中审计委员会与监事会具有明确分工，它们是协调合作关系。监事会可以利用内部审计委员会的审计结果。监事会二分之一成员是由职工代表大会选举产生。因此，监事会向全体职工和全体股东双向负责，其代表的是股东和职工利益的交集，但重点在体现反映职工诉求、协调职工和股东的利益冲突，与审计委员会职责有明显区别。但是监事会发现问题可以要求审计委员会确认和提供调查结果。
基于中国人事组织的特点，在审计委员会中加入董事长和监事会主席时，内部审计委员会在和董事会、监事会沟通时能大大提高效果和速度。笔者认为，当管理层与所有者的信息不对称的程度逐渐扩大时，唯有加强监管才可以使天平重新持平。没有监管天使也会变成魔鬼。同样的，如果是天使他也不会害怕监管。
基于独立性原则建立起来的内部审计参与公司治理框架，具有相对完美的特性。其优点显而易见。这种框架的建立必然对三位一体的委托理论形成冲击，基于此，笔者重新构建委托理论框架。
胡春晖等：内部审计参与公司治理
三、重构委托理论框架
从经济学的角度来说，公司治理的起源是委托问题。公司治理机制就是用来确保经营者的行为符合投资者的利益，也就是说，公司治理机制就是适应投资者与经营者之间必然形成的委托—关系而进行的一种制度设计。传统的三元结构中，会计师事务所也是个“经济人”，它有可能因利益驱动受管理层拉拢，管理层掌握着财务控制权，它逐步取代董事会聘任审计师，使审计师失去中介的客观公正地位。三元结构变为二元结构，破坏了这种制衡。如果设想还有另一方进行牵制，管理层的掩盖成本和难度将大大增加，将有效的维持这种平衡。因此笔者构筑了新的委托理论框架，取名为“类金字塔”委托理论框架(如图2)。
图2“类金字塔”委托理论框架
从力学角度说，此种类金字塔形结构是最稳固的。杨时展先生说，受托责任是一切审计工作的出发点。内部审计本质上仍属于受托责任的问题，探讨公司治理中的内部审计，同样要以受托责任理论为基础(王光远、瞿曲，2006)。既然内部审计参与公司治理要以受托责任为基础，那么在委托框架中应该将其反映出来，并且作为重要的一个支点。2002年7月23日，iia在对美国国会的建议中指出：一个健全的治理结构是建立在有效治理体系的四个主要条件的协同之上的。这四个主要条件是：董事会、执行管理层、外部审计和内部审计。在司法机构和管理机构的监管下，这四个部分是有效治理赖以存在的基石。因此，“类金字塔”委托理论在传统的框架结构上增加审计委员会这个基点，充分体现有效的内部审计是公司治理结构中形成权力制衡机制并促使其有效运行的重要手段，是公司治理过程中不可缺少的组成部分。内部审计与外部审计有其共同点，也有其不同点，进一步分析四个部分的关系和利用这四个部分的关系，将是未来的研究方向。
四、结语
本文通过对研究背景的介绍和文献的回顾，从内部审计对公司治理的作用和我国内部审计存在的问题为研究起点，通过分析得到独立性原则同样是内部审计发挥作用和持续发展的灵魂。在大破大立的思想得指引下，基于对独立性原则的深刻理解，和对内部审计参与公司治理的实质地把握，提出具有中国特色的内部审计参与公司治理的框架结构，由此进一步形成“类金字塔”委托理论框架。这种大立，需要不断的理论补充，期待着各位同仁共同开拓完善这一领域。
参考文献：
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审计基本原理篇9
关键词：会计凭证；填制；审核；规范建议
中图分类号：F239.41文献标识码：a
文章编号：1005-913X（2015）11-0149-02
随着我国市场经济的发展和经济全球化趋势的完善，财务会计在经济发展中扮演的角色越发重要。而各种企事业单位的经济纠纷、财务腐败现象却层出不穷，问题现象的背后缘由与不规范的会计凭证息息相关，因此探讨会计凭证的规范就有明确的现实意义和价值。
一、会计凭证填制及审核的内涵
会计凭证是企事业单位财务信息记载的说明和证明，通常会计凭证可以分为原始凭证和记账凭证。原始凭证是企事业单位在经济活动中记录数据的原始单据，例如发票、收据、单据等。记账凭证则是在原始凭证的基础上所编制的，它是企事业单位的财务工作人员在理解、分析原始凭证、经济业务的基础上所整理转化的会计产物，主要用于登记会计账簿。例如收款和付款凭证在近些年的财会工作中，会计凭证的填制与审核被视为一个表面化的形式和过程，会计凭证的填制和审核被单位的管理和行政权力架空，以致严重危及企事业单位财务的健康有序发展。会计凭证的填制应该是用正确的、规范的填写方法来确定真实的凭证信息，会计凭证的审核就是严谨审核查看凭证的印制、发放、存根、号码、书写、合法性等。规范企事业单位的会计凭证填写及审核工作可以提升责任人经济责任的同时，在所提供给的凭证经济依据的基础上，了解、掌握、监督企事业单位的经济往来情况。
二、会计凭证填制中出现的问题
（一）会计凭证的科目填写错误
会计凭证的的科目填写错误是企事业单位的会计工作中最易出现的问题。我国会计工作专责中明确提出企事业单位的生产经营的各类经济活动中要按照其科目在会计凭证中正确填写记录。企事业单位的会计凭证科目承担着对单位资产负债和所有者权益划分的重要功能，那么对企事业单位的财务科目进行严谨仔细的划分是保障单位经济财务核算的起点和基础。通过在企事业单位的财务工作调查中发现，在实际的财务工作中，企事业单位的会计从业人员并没有严谨的对相关经济活动、财务往来的会计科目进行正确划分和记录填写，其划分和填写的随意性比较突出和明显，从而在企事业单位的财务账簿中并没有真实、公正的呈现本单位的经济财务往来状况，也为后续的财务工作带来困难，在质疑会计诚信的同时为企事业单位、财产浪费等现象的出现提供了可乘之机。例如，在调研某电子公司的财务现状中发现，其单位在为部分科室及工作人员配置工作所需的复印机、打印机和传真机等硬件设备中，在会计凭证中所填写的科目不是固定资产科目，而是管理费用类科目，很明显此现象违背了我国会计准则中关于会计凭证科目填写规范的要求，而且也为此企业的会计分录工作带来的一定的难度和困惑。
（二）会计凭证的填写记录不充分不合理
在企事业单位的财务工作进程中，一般情况下是由单位负责出纳的工作人员取得或者收付相应的原始会计凭证，然后将原始会计凭证递交给此单位负责会计的工作人员，接着从事会计工作的专业人员在根据所取得的相关原始凭证在企业的记账凭证中将相应的经济业务往来活动进行整理和反映。在调查中发现，在大部分的企事业单位的会计业务工作中，负责出纳的工作人员并没有完全正确的将所取得的或者所收付的全部原始凭证转交、递接给负责会计的工作人员。之所以存在诸如此类问题，可能主要的、首要的责任在于本单位的出纳工作人员，也有可能是出纳人员在企事业单位的管理阶层人员授意下的被迫之举。但是无论是什么原因导致不充分的填写记录会计凭证，无论是出纳人员还是管理人员负主要责任，不能够完整、充分的记录填写会计凭证本身就已经违反了我国会计准则中的相关要求。没有完整的传递、转交原始凭证势必会严重影响企事业单位财务报表严谨性和有用性，也为单位财务经济的发展埋下恶意伏笔。
（三）凭证编制的错误更正方法不正确
在企事业单位日常的会计工作中，补充登记法、划线更正的方法及红字更正法是会计规范中明确提出的所使用的错误记账的更正方法。但是在实际调研中发现，规范明确的记录信息更正方法没有得到正确使用。会计错误的更正方法中明确指出了补充登记法、红字更正法和划线更正法所科学适用的情况和情形。作为一名专业的会计从业人员，必须在日常的财务会计工作处理中有效合理的使用更正方法，坚决杜绝刀刮、涂擦、消字灵等随意涂改会计凭证编制信息，提升会计信息的真实性和严谨性。
三、会计凭证审核中出现的问题
（一）会计原始凭证审核的问题
原始凭证是企事业单位经济活动记载情况的最基本的依据，也是企事业单位财务工作的基础。在会计原始凭证审核过程中经常出现填制有误的问题。在企事业单位的财务工作调查中发现，部分企事业单位的会计原始凭证中的所示金额出现涂改的迹象，部分票据的回单联次前后不一致，或者其他经济业务往来的单据与回单联次不符，少部分的一张票据中小写金额与大写金额不一致。而且大部分企事业单位财务工作的原始票据填写规范，财务信息填写的不完整，有漏洞，票据科目填写的不详细，不能具体说明财务信息，进而给原始凭证的审核过程带来极大干扰。另外在会计原始凭证中要求其必须填写及时，审核及时，因为只有及时填写才能保证财务信息的准确性，在原始凭证审核时，必须有及时准确的会计原始凭证为财务信息的支撑，这样才能最基本的保障企事业单位各种经济活动的有效性、真实性。在调查中发现，部分企事业单位的原始凭证的填写与审核不及时，或者原始凭证和记录时间不一致，这样是不符合我国会计工作规范的，也会因此而衍生出众多棘手的财务问题。此外原始凭证在审核中丢失的现象，在调查的个别企事业单位中也曾有出现，面对这种状况，虽然有票据可以补开，有些财务信息可以进行再汇总、再分析，但是其财务工作的真实性、准确性、严谨性却遭到严重质疑，而且在后续的会计审核工作中也带来了不必要的麻烦和困难，而且审核中还发现原始凭证中出现了造假、掺假的问题。
（二）会计记账凭证审核的问题
企事业单位的会计记账凭证审核中经常性出现记账凭证与原始凭证不一致、不匹配，或者在记账凭证中没有附录的原始凭证，或者附录的原始凭证不齐全，本是此类的原始凭证却附录在了彼类的记账凭证中。众多问题给会计记账凭证审核带来了诸多困扰，相应增加了审核记账凭证的难度。此外，调查发现，部分企事业单位不能有效合理的将本单位的经济活动与会计科目相对应，或者故意省略、有意乱写记账凭证中的会计摘要，并试图使用繁琐化的会计手段遮掩不合法的、违法违纪经济活动的业务事实，从而扰乱了会计审核人员的工作视线，为本单位的财务工作带来巨大问题，产生严重的后果。
四、会计凭证填制及审核的规范建议
（一）提升对会计原始凭证审核的重视
会计凭证的填制是企事业单位财务会计核算工作的基础，对于从事财务工作的从业人员来讲，会计核算的基础就是会计凭证的填制与审核，审核又是基础工作中的关键环节。原始凭证的审核更是关键中的关键，对会计原始凭证进行审核，包括审核原始凭证中的记录日期、记录的内容和记录的数据等进行细致研究的审查核对，审查核对原始凭证中的经济活动是否与本单位的生产经营活动密切相关，是否有经办人、主管人的签字和盖章等。因为会计审核工作是一项具有高度责任心的工作，直接保障着本单位财务和后续的会计工作能否正常运行高质量的关键因素，在市场经济飞速发展的时代，与财务有关的违法犯罪事件的发生都与会计审核不严谨、无责任心有很直接的关系。当然会计审核工作作为一项经济专业性极强的工作，必须具有过硬的技术性、较强的政策性和极高的工作责任心，因此必须从财务工作人员本身抓起，不仅要具备过硬的财务知识技能，而且更应该了解相关法律法规，能学法、懂法、用法，进而以身作则保障企事业单位财务经济状况的真实性和有效性，保证企事业单位能够稳定的发展。
（二）会计科目的设置应科学合理且正确严谨
会计科目是账簿登记的重要依据，对资产、净资产、收入、支出、负债等方面进行分类，并规定着分类项目的名称。会计科目又可以进一步划分为总分类的科目和明细分类科目。国家财政部统一规定划分总分类科目的名称，而明细分类科目是在总分类科目的基础之上，做出了更加细致、详细的财务会计信息科目，当然可以根据具体所从事不同的生产经营活动在企事业单位这一层面中进行划分，设置不同的会计科目。这就要求增设的会科学合理且正确严谨，只有这样才能细致且明确的反映企业经济业务状况。
（三）进一步建立、完善单位内部的控制制度
建立、完善企事业单位的内部财务控制制度就是以制单的方式对会计原始凭证进行监督，将严谨认真审核的原始凭证转化为企业的财务信息，填制于记账凭证中。进而对记账监督的环节进行进一步的审查，核检。在复核过程中必须严格遵守执行我国的会计制度和财务法律法规及本单位的财务规章，审核过程中需要每一环节的经办人签字或盖章，明确其任职岗位职责，对于不合理的凭证坚决抵制其入账。在完善内部控制制度的过程中，更应该强化企事业单位负责人和相关责任人的财务责任意识，更应该进一步提升单位财会工作人员的业务素养、职业操守，能够合法灵活运用各种工作方法，保障企事业单位财务信息的真实性和有效性。
总之，会计凭证的填写及审核工作在企事业单位的财会工作中占有重要的基础性地位，会计凭证填写及审核的质量决定着经济活动健康、有序、和谐发展，所以必须重视规范会计凭证的填制与审核，这样才能够更加有效的反应企事业单位真实的经济业务情况，保证填出高质量的会计凭证。
参考文献：
[1]孙小风.会计凭证的填制与审核[J].时代金融，2014（18）.
审计基本原理篇10
关键词：人民银行；内部审计；绩效审计
文章编号：1003-4625(2011)12-0055-03 中图分类号：F830.31 文献标识码：a
一、绩效审计的定义与发展趋势
绩效审计是对一个组织利用资源的经济性、效率性和效果性的评价。绩效审计理论试图创立的是一种最终能够提高效率和效果的学问。
与传统的合规性审计相比，绩效审计的本质与其说是审计倒不如说是研究工作，是对被审计单位的管理状况、绩效高低、原因、如何改进等问题的深入分析和探讨。
目前，绩效审计已经成为现代政府审计发展的一种主流趋势。
美国审计总署(Gao)开展的绩效审计占其审计总项目的90％。
我国审计署提出，要全面推进绩效审计，促进转变经济发展方式，提高财政资金和公共资源配置、使用、利用的经济性、效率性和效果性，促进建设资源节约型和环境友好型社会，推动建立健全政府绩效管理制度。国家审计署刘家义审计长表示，到2012年我国所有审计项目都将开展绩效审计。
二、人民银行绩效审计现状
内部审计作为组织治理体系的重要组成部分，已经渗透到内部管理的各方面，其根本目的是提升组织治理，改善组织运营。
中国人民银行提出内部审计在审查业务合规性基础上，承担起推动内部控制建设、强化风险管理，提供增值服务、促进组织绩效的重要职责。而绩效审计正是在传统合规性审计解决“对不对”的问题基础上，解决了“好不好”的问题，拓展内部审计参与组织治理的良性空间。
近年来，中国人民银行各级行内审部门先后探索了绩效审计的形式，取得了积极效果，积累了一定经验。开展的绩效审计范围涉及预算资金使用效益审计、有关消耗性物品的使用审计以及各具体业务部门专项管理绩效审计。
部分行在绩效审计中尝试了绩效评价指标体系的建立，在审计中加强了绩效评价和量化考核，定性分析与定量分析相结合，还尝试了一些新的分析方法，如适当运用业务管理思维和管理原则来分析“好不好”的问题，进行成本效益分析，评价被审计单位各项举措的实际效果；能够在系统总结、分析的基础上，对所审计领域体制、机制和管理层面的问题提出较好的审计意见和建议。
但从总体看，目前对绩效审计的认知和实践仍是初步的，现阶段开展人民银行绩效审计面临诸多难点。
一是审计人员素质和结构尚不能有效适应绩效审计需要。
目前，人民银行开展绩效审计还处于初级阶段，内审人员观念更新不够，跳不出合规性审计方式和方法的束缚。同时，审计人员还有着知识结构上的约束，大部分内审人员的知识背景多以会计、财务为主，缺乏管理、统计等方面的人才。以上这些直接导致绩效审计难以取得实质性突破，具体体现在绩效审计发现的问题仍然以合规性问题为主，只是在报告中机械地套用“经济、效率和效果”的3e模式，提升组织绩效的力度有限。
二是缺少绩效管理实践和审计理论规范的积淀。
政府部门绩效审计的理论研究在国外相对成型，其绩效审计的实践已经成为国家治理的重要手段。而在国内还仅仅处于起步阶段，国内政府部门实行绩效管理的观念还没有成熟，政府部门自身进行绩效管理和绩效评估的手段和方式还不够完备。作为履行政府职能的人民银行目前尚未形成一个明确的绩效审计理论规范，既没有绩效审计指标评价标准，也没有绩效审计准则等可操作性指导文件，评价标准及指标体系还有待完善。
三是内审部门的客观性和独立性不够。
在人民银行内部开展绩效审计，有别于第三方开展的独立审计，独立性和客观性要受到一定程度的制约，如面临评价尺度能否被接受的问题。一般而言，绩效审计较合规性审计更需要综合性、权变的柔性标准，如果沟通协调不到位，还会影响内审部门与被审计单位的关系，这对人民银行内审部门也是一个挑战。
四是人民银行业务目标的多元化，导致难以确定适当的评价标准。
由于人民银行业务目标具有多元化的特征，对其开展绩效评价较为困难，其原因在于：
一是效益或成本有很多是难以用市场价格或货币单位计量的，即缺乏共度性，难以用一个统一的尺度来度量。
二是效益或成本往往不是直接地体现出来，有些效益是无形的，如宏观调控效果、金融生态环境等很难用简单的几个指标评价。
三是效益或成本往往具有长期性，短时间内难以显现其影响力。人民银行业务目标的这些特征决定了开展绩效审计的艰巨性和困难程度。
三、对开展绩效审计的思考
(一)更新观念，不断摸索
开展绩效审计应加强调查研究，探索审计方法，在此基础上先易后难逐步实施。基于独立性与客观性的考虑，开展绩效审计实行下查一级比同级监督遇到的阻力和困难要小一点；基于评价指标难易确定的考虑，可先从财务预算、物品消耗以及经营性附属机构等开展绩效审计。对经营性附属机构的审计，要走出财务性审计的局限，从绩效的角度关注其经营成果并进行横向和纵向的比较分析。
绩效审计实践是最好的课堂，因此应鼓励各级内审部门大力开展绩效审计的探索，边学习，边总结，边提高。同时还要加强与内审协会和外部审计机构的协作与交流，吸取经验，拓宽视野，少走弯路。
(二)逐步建立人民银行绩效审计理论框架
理论框架是一个具有相互联系的目标和基本原则首尾一贯的体系，规定着绩效审计的性质、功能和范围。应当在不断实践和探索的基础上，广泛积累经验，去粗取精，构建人民银行绩效审计的理论框架，适时推出人民银行绩效审计指引、原则性框架以及具体业务类别的评价标准。绩效审计评价标准实际上是对审计对象目标的注解、转化和展开，使之成为可以进行取证和计量的各项质量、数量指标体系。
在建立评价标准时应该遵循以下原则：系统评价全面考核原则、权责对等原则、注重实效原则和可操作性原则。在设定评价指标时，还要考虑区分长期指标和短期指标，财务和非财务指标、结果指标和绩效驱动因素指标等。
(三)正确处理绩效审计与其他审计方式的关系
2003年《美国政府审计准则》修订版中，进一步将绩效审计的目标扩充为项目的效果性、经济性和效率性、内部控制、合规性及提供前期的分析、指导或总括性的信息等五部分内容。可见，绩效审计与合规性审计、内部控制审计并不是互相排斥的。合规性审计是绩效审计的基础，也是当前内审部门得以“安身立命”的坚实基础。当前绩效审计工作正处于摸索阶段，内部审计要坚持绩效审计与常规性审
计相结合。
一方面，在合规性审计中逐步融入对工作效益、效果、效率的审计内容，提出改善组织运营，提升组织治理的对策建议。
另一方面，绩效审计关注组织治理，而对组织治理进行评价的切入点就是内部控制。西方国家最新审计发展表明，管理审计不能脱离对业务流程和相关控制的关注，出现了管理审计与绩效审计相融合的趋势。
因而，在开展内部审计活动中，要秉持风险导向的审计理念，力求将绩效审计、合规性审计与内部控制审计相融合，把握三者的最佳结合点。可以将内控审计、绩效审计理念融入履职、离任审计工作，从被审计单位的内控管理、组织治理以及绩效入手，加大全面评价的深度和广度，实现审计提升管理绩效，提供增值的目的。
(四)加强质量控制体系建设
鉴于绩效审计的复杂性，为了确保绩效审计的质量，有必要建立比以往更为严格的质量控制体系，以检查制定的质量控制政策和程序是否得到有效执行。建立年度检查计划对年度内完成的绩效审计项目进行有重点的抽查，确保质量保证体系得到遵循和应用。在评估每个审计人员的业务优势和发展潜能的基础上，督导者可以为其设计个人发展规划，以及提供阶段性的工作反馈和指导意见，帮助审计人员提高工作业绩、达到预期工作目标。
实施检查人员必须是经验丰富的督导级审计人员，检查情况形成的报告可以在系统内部公开，通过质量监督和学习循环为绩效审计的质量提供重要保证。
同时，还可以组织系统内跨地区同业复核，进一步增强绩效审计的质量监控。
(五)完善人才队伍建设
绩效审计的开展离不开一支合格的人才队伍。人才队伍的建设可以从两个层面展开。
一是现有审计人才队伍的建设。绩效审计对于绝大多数审计人员来讲是新事物，不断学习充实，形成良好的学习氛围和学习制度，是建立绩效审计人才队伍最迫切的工作。在建设审计人才队伍时要考虑老中青结合、不同知识背景的结合，理论和业务实践的结合，从团队的角度，整合审计队伍的技能范围。思考建立绩效审计人员的能力框架，在总结绩效审计实践的基础上，明确完成绩效审计所必需的素质和技能，为审计人员提供方向指引。
二是专家队伍建设。国外国家审计机构在开展绩效审计时，依靠专家队伍的建设，其主要任务之一就是为审计项目组提供专家服务，帮助其对复杂的问题进行分析。专家常常检查审计任务设计和审计计划的编制，为审计组分析问题和开展调查提供技术建议和其他方法，核对报告的草稿或终稿等等。通过建立一支专家队伍，在一定程度上保证了审计组所作的分析和调查都是可靠的、高质量的。人民银行专家队伍建设可以在总行的层面予以考虑，在人民银行分支机构的层面，要加强同业务管理部门的沟通，取得相关人员的支持与配合。
(六)推动人民银行开展绩效管理
人民银行内审部门应通过实施绩效审计，进一步推动业务管理部门开展绩效管理，从而实现监督与管理的互动。
在人民银行推进绩效管理，首先要培育鲜明的绩效管理文化，明确作为政府职能部门的管理责任，形成总体的绩效管理战略，依据目标管理原则将绩效管理战略分解为部门和岗位目标，结合iS09001质量管理体系与公共服务标准，将这些目标整合为绩效标准，按照Kpi(关键绩效指标法)原则设计绩效评价指标体系，然后进行绩效评价。
绩效审计以绩效管理结果为导向，对业务部门绩效评估信息进行再确认，并提出绩效管理的改进建议，只有这样内审部门才能与其他业务管理部门形成建设性的合作关系，从而最大化地提升组织效能。
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