金融企业会计准则篇1
金融资产的会计处理因金融资产的分类不同而有较大差异，按照第22号企业会计准则的要求，金融资产应在初始确认时分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，持有至到期投资，贷款和应收款项，可供出售金融资产四大类。某项金融资产的具体分类主要取决于企业管理层的风险管理、投资决策等因素。
对金融资产分类的难点在于交易性、持有至到期和可供出售金融资产的划分。对这三类金融资产的划分是进行相关会计处理的第一步，对这三类金融资产的归类将导致后续计量的截然不同。对如某企业购买的随时可进行交易、尚未到期的3年期国债，可以进行三种归类：(1)划分为交易性金融资产，则要按资产负债表日的公允价值将其列示在资产负债表的“交易性金融资产”项目。资产负债表日的公允价值与账面价值的差额，作为公允价值变动计入当期损益。(2)划分为可供出售金融资产，则要按资产负债表日的公允价值将其列示在资产负债表“可供出售金融资产”科目。资产负债表日的公允价值与账面价值的差额，作为公允价值变动计入所有者权益。(3)划分为持有至到期投资，则在资产负债表日要计算本会计期间因持有该项投资而实现的利息收入。
二、金融资产公允价值变动的会计处理
按照新会计准则的要求，交易性金融资产公允价值的变动应计入当期损益，同时处置该金融资产时，应将计入当期损益的公允价值变动部分转回。
[例1]某公司持有的一项交易性金融资产成本为100万元，年终时该项资产公允价值增涨了20万元。此时会计分录为：
借：交易性金融资产――公允价值变动200000
贷：公允价值变动损益 200000
假定该公司处置该项交易性金融资产的净现金流量为130万元，则会计分录为：
借：银行存款 1300000
公允价值变动损益 200000
贷：交易性金融资产――成本 1000000
交易性金融资产――公允价值变动 200000
投资收益 300000
持有至到期投资、贷款和应收款项公允价值变动的会计处理与交易性金融资产的处理方式基本相同，但可供出售金融资产公允价值变动并不计入当期收益，而应计入所有者权益(资本公积――其他资本公积)，同时在处置该项可供出售金融资产时，将计人所有者权益的公允价值变动部分转回。与前几项金融资产不同的是，可供出售金融资产处置时公允价值的变动是从所有者权益科目转回的，对当期损益不构成影响，因此，由于该项转回，处置可供出售金融资产的投资收益额与对利润表的影响额是一致的。
假定前例中该项金融资产划分为可供出售金融资产，则公允价值变动时的分录为：
借：可供出售金融资产――公允价值变动200000
贷：资本公积――其他资本公积 200000
处置该可供出售金融资产时的分录为：
借：银行存款 1300000
资本公积――其他资本公积 200000
贷：可供出售金融资产――成本 1000000
――公允价值变动 200000
投资收益 300000
值得注意的是，尽管持有至到期投资的公允价值变动被直接计入所有者权益，却不会影响到持有至到期投资与损益核算的固有联系。在实际应用准则时，不应得出持有至到期投资的会计核算与损益无关的结论，否则将影响到企业对金融资产初始分类的准确性。
三、金融工具确认和计量中实际利率法的应用
《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》第五章第32条规定，持有至到期投资以及贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。以长期债券为例，为保证债券发行成功，企业往往采用溢价或折价发行方式。如果债券发行采用每年年终付息、到期还本的方式，则对债券的购买方而言，实际利率也即是其投资的盈亏平衡点。假定该实际利率为i，债券的发行期为n，则根据实际利率定义可以建立方程：“初始投资金额=年利息×(p/a，i，n)+债券面值×(p/F，i，n)”。由于n已知，通过查询年金现值系数表及复利现值系数表即可确定实际利率i。
[例2]某企业2006年年初以90万元购买了一项面值为110万元的5年期债券，票面利率为3.636％，利息于每年年终支付，到期还本。另支付交易成本5万元，企业将其划分为持有至到期投资。在该项投资中，企业年初投资金额及摊余成本为95万元，每年利息收入为4万元(110×3.636％)，由此可根据上述方程得出：95=4×(V/a，i，5)+110×(p/F，i，5)。通过查询年金现值系数表及复利现值系数表可确定实际利率i为6.96％。初始投资分录为：
借：持有至到期投资――本金 1100000
贷：银行存款 950000
持有至到期投资――利息调整 150000
2006年年末，投资企业按权责发生制计算且计入当期投资收益的实际利息收入为6.61万元(95×6.96％)，而在收付实现制下2006年度应收利息即年末的现金流人为4万元，二者差额2.61万元按复利原则滚入摊余成本，即“利滚利”。故2006年年末该项债券投资摊余成本为97.61万元(95+2.61)，会计分录为：
借：应收利息 40000
持有至到期投资――利息调整 2610000
贷：投资收益 66100
借：银行存款 40000
贷：应收利息 40000
上述债券投资实务是以折价发行为前提，在溢价发行情况下，企业投资期间按权责发生制计算并计入当投资收益的实际利息收入会小于收付实现制下年末应收利息现金流入，在这种情况下，同样应按复利原则冲减摊余成本。
另外，上例中提到该5年期债券利息每年年终支付，如果该债券不是分期付息而是到期一次还本付息，则在收付实现制下投资企业2006年度应收利息即年末的现金流人为0，按权责发生制计算且计入当期投资收益的实际利息收入6.61万元按复利原则全部滚人摊余成本。会计分录为：
借：持有至到期投资――应计利息 40000
――利息调整 26100
贷：投资收益 66100
可见，在计提利息方面，交易性金融资产如果是到期一次还本付息，则不能计提利息；而持有至到期投资是一项长期资产，可以计提利息，分别计入两个会计科目，即“应收利息”和“持有至到期投资――应计利息”。
四、金融资产减值损失
金融企业会计准则篇2
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称“新准则”）由总则、金融资产和金融负债的分类、嵌入衍生工具、金融工具确认、金融工具计量、金融资产减值、公允价值以及金融资产、金融负债和权益工具定义等8章组成。“新准则”存在很多难点和重点，本文着重论述这些重点和难点。
一、金融工具的计量
金融工具的计量分为初始计量和后续计量，下面分别从这两个角度来分析金融工具的计量问题。
（一）金融工具的初始计量
金融工具的初始计量是按照交易发生时的公允价值进行计量的。对于交易费用，以公允价值计量的金融工具，交易费用计做交易当期的费用；其它类别的金融工具，交易费用计入初始确认时的成本。金融工具的交易费用，是指可直接归属于购买、发行、处置金融工具的新增的外部费用，通常包括中介机构的手续费和佣金等，不包括债券溢价、折价及融资费用，债券溢价、折价及融资费用通常构成债券的初始成本。
例1：汇金公司于2005年12月1日购入华天公司股票10000股，按当时每股市价5.8元以银行存款支付58000元，交易费用500元。该项股票投资属于交易性投资，以公允价值计量。会计分录如下：
借：交易性金融资产—成本58000
投资收益500
贷：银行存款58500
如果该项投资分类为可供出售金融资产的投资，则交易费用计入投资成本。会计分录如下：
借：可供出售金融资产—成本58500
贷：银行存款58500
（二）金融工具的后续计量
依据“新准则”的第三十二条和第三十三条，金融工具的后续计量应区分不同类别分别以公允价值、摊余成本及成本计量。
1.以公允价值进行后续计量
以公允价值计量的金融资产和金融负债，以及可供出售金融资产都是以公允价值进行后续计量。公允价值变动金额区分不同情况处理：以公允价值计量的金融资产和金融负债公允价值变动额计入变动当期损益；而可出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，则计入所有者权益。下面分别举例说明。
第一种情况：交易性金融资产
例2：承例1，假设2005年12月31日华天公司股票市价为每股6元，该项股票投资属于交易性投资，每股公允价值上涨0.2元，合计2000元。会计分录如下：
借：交易性金融资产—公允价值变动2000
贷：公允价值变动损益2000
如果上述投资于2006年2月1日以每股5.9元出售，收取现金59000元。会计分录如下：
借：银行存款59000
投资收益1000
贷：交易性金融资产—成本58000
交易性金融资产—公允价值变动
2000
同时，借：公允价值变动损益2000
贷：投资收益2000
第二种情况：可供出售金融资产
例3：承例2，假设该项投资为可供出售投资，则公允价值变动额应单列项目，在所有者权益下反映。
“新准则”没有说明所有者权益的具体项目，笔者认为，可以在所有者权益下的“资本公积—其他资本公积”项目中列示。会计分录如下：
借：可供出售金融资产—公允价值变动
2000
贷：资本公积—其他资本公积2000
假设2006年6月30日该股票上涨至每股6.2元，会计分录如下：
借：可供出售金融资产—公允价值变动
2000
贷：资本公积—其他资本公积2000
假设2007年2月1日以每股6元出售，则依据“新准则”的第三十八条第二款，终止确认该资产，转出计入所有者权益的公允价值变动累计额，计入当期损益。会计分录如下：
借：银行存款60000
资本公积—其他资本公积4000
贷：可供出售金融资产—成本58500
—公允价值变动4000
投资收益1500
2.以摊余成本进行后续计量
根据“新准则”第三十二条和三十三条，对于持有至到期日的投资及贷款和应收账款、满足三十三条规定的金融负债后续计量采用实际利息率法，以摊余成本计量。摊余成本的公式为：摊余成本＝初始确认金额－已偿还的本金－累计摊销额－减值损失（或无法收回的金额）。实际利息率的公式为：实际利率＝将未来合同现金流量折现成初始确认金额的利率。
例4：假设大华股份公司2005年1月2日购入华凯公司2005年1月1日发行的五年期债券，票面利率14%，债券面值1000元。公司按105359元的价格购入100份，支付有关交易费2000元。该债券于每年6月30日和12月31日支付利息，最后一年偿还本金并支付最后一次利息。
在计算实际利率时，应根据付息次数和本息现金流量贴现，即“债券面值＋债券溢价(或减去债券折价)＝债券到期应收本金的贴现值＋各期收取的债券利息的贴现值”，可采用“插入法”计算得出。
根据上述公式，按12%的利率测试：
本金：100000×0.55839(n=10，i=6%)
=55839
利息：7000×7.36(年金：n=10，i=6%)
=51520
本息现值合计107359
本息现值正好等于投资成本，表明实际利息率为12%。做会计分录如下：
借：持有至到期投资—成本107359
贷：银行存款107359
根据实际利率，编制溢价摊销表，如表1。
2005年6月30日收到第一次利息，同时摊销债券投资溢价。根据表1，作会计分录如下：
借：银行存款7000
贷：投资收益6441.54
持有至到期投资—利息调整558.46
在6月30日的资产负债表上债券投资的摊余成本为106800.54元。
对于华凯公司来说，发行公司债券筹集资金形成金融负债，其会计处理同大华公司正好相反。如果华凯公司扣除债券发行的各项费用后，筹集现金107359元，初始确认金融负债作会计分录如下：
借：银行存款107359
贷：应付债券—面值100000
—利息调整7359
2005年6月30日支付第一次利息，同时摊销公司债券溢价，根据表1，作会计分录如下：
借：财务费用6441.54
应付债券—利息调整558.46
贷：银行存款7000
在2005年6月30日的资产负债表上华凯公司应付公司债券的摊余账面价值为106800.54元。
3.以成本进行后续计量
根据“新准则”第三十二条和三十三条，在活跃市场上没有报价、且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须交付该权益工具结算的衍生金融资产；及与在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融负债应采用成本计量。对非上市、且股票价格难以可靠计量的公司股票的非长期性投资是比较典型的例子。
二、金融资产和金融负债的重新分类
金融资产和金融负债在初始分类后，若因计量条件、企业意图或能力、或部分处置，需要对金融资产或金融负债进行重新分类，重新分类会改变计量基础，从而引起重新分类金融资产和金融负债账面价值的变动及相关损益的确认。
（一）持有至到期投资重新分类为可供出售金融资产
持有至到期投资采用实际利息法以摊余成本计量，而可供出售金融资产则是以公允价值计量。企业因投资意图或能力等原因将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，需由原摊余成本改变为公允价值计量。依据“新准则”的第三十四条，摊余成本与公允价值之间的差额计入所有者权益，待该金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。
例5：承例4，假设大华公司持有一年后即2006年1月2日，由于管理层投资意图改变，不再打算将其持有至到期而改为出可出售债券投资。由于市场利息变动，华凯公司债券每份市场价格，即公允价值为1050.14元，总投资公允价值为105014元，而此时大华公司该项投资的摊余成本为106208.57元，两者差额为1194.57元，列示在所有者权益下。会计分录如下：
借：可供出售金融资产105014
资本公积—其他资本公积1194.57
贷：持有至到期投资—成本106208.57
假设大华公司于2006年6月1日出售该债券投资，收取现金106100元，此时将计入所有者权益的差额转出，计入当期损益。会计分录如下：
借：银行存款106100
投资收益108.57
贷：可供出售金融资产105014
资本公积—其他资本公积1194.57
依据“新准则”的第三十五条，因出售而改变分类，剩下的部分债券投资重新分类为可出售投资，应以公允价值计量。原摊余成本与公允价值之间的差额计入所有者权益，待该金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。
例6：承例4，假设大华公司持有一年后即2006年1月2日，由于管理层投资意图改变，出售了其中的50份债券，扣除交易费用后收取现金53205.28元，剩下的50份不再打算将其持有至到期而改为可出售债券投资。
2006年1月2日债券投资摊余成本为106208.57元，出售与剩余各占50%，即53104.28元。出售部分做会计分录如下：
借：现金53205.28
贷：可供出售金融资产53104.28
投资收益101
剩余的部分重新分类为可出售投资，改以公允价值（市价）计量，即53205.28元，其摊余成本与公允价值之间的差额计入所有者权益。会计分录如下：
借：可供出售金融资产101
贷：资本公积—其他资本公积101
假设大华公司于2006年6月1日出售剩余的华凯公司债券，收取现金53050元，此时将计入所有者权益的差额转出，计入当期损益。会计分录如下：
借：现金53050
投资损益54.28
资本公积—其他资本公积101
贷：可供出售金融资产53205.28
（二）以后期间公允价值得以可靠计量
根据“新准则”第三十六条规定，应以公允价值进行计量，但以前公允价值不能可靠计量的金融资产或金融负债，应在其公允价值能够可靠计量时改按以公允价值计量。
例7：假设建司获取消息：京润公司准备公开发行并争取上市。2004年11月10日建司通过协议转让买入京润公司股票10000股，转让价格每股5.5元。该项股票投资购买时分类为可出售投资，由于该公司股票不存在活跃交易市场，其公允价值难以确定，以成本进行初始及后续计量。2004年11月10日购买股票时作会计分录如下：
借：交易性金融资产—成本550000
贷：银行存款550000
2004年12月20日京润公司宣告并发放现金股利每股0.15元，建司收取现金股利1500元，根据第三十八条，宣告现金股利计入当期损益，会计分录如下：
借：现金1500
贷：投资收益1500
购入京润公司股票11个月后，即2005年10月10日京润公司成功公开发行，并于公开发行1个月后成功上市。2005年12月31日，京润公司股票市场交易价格为每股8.80元，由于该投资公允价值得以可靠计量，由原按成本改为公允价值计量，成本与公允价值之间的差额每股3.3元，共计33000元，计入所有者权益。2005年12月31日，建司做会计分录如下：
借：可供出售金融资产—公允价值变动
33000
贷：资本公积—其他资本公积33000
假设2006年8月1日建司出售京润公司股票，扣除交易费用每股售价8.7元，即收到资金87000元。此时将计入所有者权益的差额转出，计入当年损益。会计分录如下：
借：银行存款87000
资本公积—其他资本公积33000
贷：可供出售金融资产—成本55000
—公允价值变动33000
投资收益32000
（三）由公允价值计量改为以成本或摊余成本计量
根据“新准则”第三十七条，因企业投资意图或能力改变，或公允价值不再能可靠计量，是金融资产或金融负债不再使用公允价值计量，改用成本或摊余成本计量。重新分类日的公允价值或账面价值成为该项目的成本或摊余价值。原计入所有者权益的利得或损失，有固定到期日的，应采用实际利息率法加以摊销计入损益；没有固定到期日的，仍留在所有者权益中，待该项金融资产处置时转出，计入当期损益。例如，在例3中，2006年12月31日，华天公司因违规而退市，其股票公允价值不能可靠确定，改为以成本计量，经过两次变动后的账面价值，即62000元成为其成本，原计入所有者权益的公允价值变动额，即4000元仍留在原账户中，待处置时转出。
三、金融资产减值
金融资产的后续计量实质上分为四种类别分别确定：以公允价值计量、公允价值变动计入损益的金融资产，以公允价值计量的可出售金融资产，以成本计量的金融资产及以摊余成本计量的金融资产。以公允价值计量、公允价值变动计入损益的金融资产不计提减值准备，所以计提减值的金融资产包括以成本计量的金融资产、以摊余成本计量的金融资产，以及以公允价值计量的可出售金融资产。“新准则”要求采用未来现金流量折现法确认和计量金融资产减值损失。未来现金流量折现法是按照金融资产（包括贷款、应收账款等）的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。
（一）以摊余成本计量的金融资产减值
“新准则”第四十二条规定以摊余成本计量的金融资产发生减值，将其账面价值减记至未来现金流量现值，未来现金流量现值按原实际利率折现。
例8：承例4，假设大华公司将债券持有至2007年12月，华凯公司因经营和技术等方面的问题，陷入严重财务困境，大华公司出于多方考虑作出让步，同意华凯公司的债务进重组方案，同意将每次付息减少至5000元，本金减至80000元。2007年的最后一期利息已支付。原实际利率为12%，至其到期日还将支付四次利息，用12%对未来现金流量贴现，计算如下：
根据上述公式，按12%的利率测试：
本金：80000×0.79209(n=4，i=6%)
=63367.2
利息：5000×3.46511(年金：n=4，i=6%)
=17325.55
本息现值合计80692.75
现时摊余成本见表1为103463.55元，两者差额即减值额为22770.8元，计入当期损益。会计分录如下：
借：资产减值损失22770.8
贷：持有至到期投资减值准备22770.8
根据“新准则”的第四十四条，以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有证据表明该金融资产价值得以恢复，原确认的资产减值可以转回，计入当期损益。但转回后的账面价值不得超过不提减值准备情况下其在转回日的摊余成本。假设大华公司资产减值一年后，由于资产重组效果和经营环境改变，华凯公司已摆脱财务困境，债券本息支付恢复至原来约定，并对债权人给以额外补偿。投资减值因素消除，大华公司应将原确认的减值可以转回计入当期损益，但转回后账面价值不得超过不提减值准备情况下转回日的摊余成本。参阅表1，若不提减值准备，2008年12月31日投资摊余成本为101831.64元，现时摊余成本为80366.38元{[80692.75-（5000-80692.75×6%）]-5000+[80692.75-（5000-80692.75×6%）]×6%）}，虽然计提减值准备为22770.8元，但转回部分不得超过21465.26元（101831.64-80366.38）。转回减值损失作会计分录如下：
借：持有至到期投资减值准备21465.26
贷：资产减值损失21465.26
（二）以成本计量的金融资产减值
以成本计量的金融资产减值，如在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产的减值，将其账面价值与公允价值（类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量贴现值）之间的差额确认为减值损失，计入当期损益，并且减值损失不得转回。减值准备的会计处理原理相同，这类金融资产由于没有活跃市场，其现值的确定存在难度，增加主观性。
（三）以公允价值计量的可出售金融资产发生减值
以公允价值计量的可出售金融资产发生减值，原直接计入所有者权益的累计损失应从所有者权益中转出，计入当期损益。
例9：承例1，该可供出售投资，以公允价值计量，则可供出售金融资产的成本为58500元。假设2005年12月31日该股票上涨至每股6.0元，公允价值变动2000元计入所有者权益（即“资本公积—其他资本公积”）。假设2006年6月30日该公司因财务丑闻及财务状况恶化，股票下跌至每股5.7元，公允价值变动计入所有者权益，会计分录如下：
借：资本公积—其他资本公积3000
贷：可供出售金融资产—公允价值变动
3000
假设2006年12月31日，华天公司因财务状况进一步恶化，股票停止交易即将退市，该投资发生严重减值，估计公允价值为每股4.5元。将原直接计入所有者权益的累计损失1000元（3000-2000）,从所有者权益中转出，连同公允价值下降的差额12000元（57000-45000）计入当期损益。作会计分录如下：
借：资产减值损失13000
贷：资本公积—其他资本公积1000
可供出售金融资产—公允价值变动
12000
对于可供出售的权益性投资减值损失不得通过损益转回，而对于可供出售的债务工具投资，公允价值上升，可以通过损益转回。
四、嵌入工具的会计处理
根据“新准则”第二十条的定义，可转换债券中包含的转股权可归为“嵌入衍生工具”，它使得债务合约受到股票价格的影响，因此，将其视为一般的应付债券和一般投资不能反映可转换债券的公允价值。《企业会计准则第37号——金融工具列报》借鉴了fasb和iasc提出的“权益部分余值计价法”，在第十条规定，“企业发行的非衍生金融工具包含负债和权益成份的”，将金融工具的负债部分和权益部分区分开来予以确认，先确定负债部分的价值，然后倒算权益部分的价值。本文通过可转换债券来解释主合同和嵌入衍生工具的会计处理。
例10：2005年1月1日，天健股份有限公司发行3年期可转换债券2000张，每张面值1000元，票面利率8%，每年年末付息。发行总收入为2400000元，支付交易费用30000元。债券发行时不附选择权的类似债券市场利率为10%。2005年12月31日该可转换债券市价为每张2600元，2006年12月31日，所有债券转换为200000股面值10元的普通股。
1.初始计量
发行可转换公司债券时，按实际收到的金额，借记“银行存款”等账户，按该项可转换公司债券包含的负债成份的公允价值，贷记“应付债券—可转换公司债券（面值）”，按权益成分的公允价值，贷记“资本公积—其他资本公积”，按差额，贷记应“应付债券—可转换公司债券（利息调整）”。在例10中，可以用发行总收入和负债部分之间的差额来计算权益部分的价值。
2005年1月1日
负债部分的价值=160000×p/a（10%,3）
+2000000×p/s（10%，3）=1900504（元）
权益部分的价值=2400000-1900504
=499496（元）
2005年1月1日，天健发行可转换债券
借：银行存款
2400000
贷：应付债券—可转换公司债券（面值）
1900504
资本公积—其他资本公积499496
借：财务费用
30000
贷：银行存款 30000
2.后续计量
对负债部分可使用未来现金流贴现的方法计算价值，对权益部分仍使用权益余值计价法计算价值。当可转换公司债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转换为股票，按“应付债券—可转换公司债券（面值、利息调整）”的余额，借记“应付债券—可转换公司债券（面值、利息调整）”，按“资本公积—其他资本公积”账户中属于该项可转换公司债券的权益成份的金额，借记“资本公积—其他资本公积”账户，按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额，贷记“股本”账户，按其差额，贷记“资本公积—股本溢价”账户。
2005年12月31日
负债部分的价值=160000×p/a(10%，2)
+2000000×p/s(10%，2)=1930480（元）
权益部分的价值=2600000-1930480
=669520（元）
权益部分价值变动=（2600000-2400000）
-（669520-499496）=29976（元）
借：资本公积—其他资本公积
29976
贷：应付债券—可转换债券（利息调整）
29976
借：财务费用
160000
贷：应付利息
160000
2006年12月31日，可转换债券换为普通股
借：应付债券—可转换公司债券（面值）
1900504
—可转换公司债券（利息调整）
29976
资本公积—其他资本公积469520
贷：股本
2000000
资本公积—股本溢价400000
借：财务费用
160000
贷：应付利息
160000
【参考文献】
1.中华人民共和国财政部制定，《企业会计准则2006》[s].北京：经济科学出版社，2006年。
2.中华人民共和国财政部制定，《企业会计准则—应用指南》[s].北京：中国财政经济出版社.2006年。
3.国际会计准则委员会制定，财政部会计准则委员会译，《国际会计准则》（2002）[m].北京：中国财政经济出版社，2003年。
4.leslief.seidman著.《金融工具—会计及财务报告综合指南》（英文版）[m].北京：中信出版社影印，2004年。
金融企业会计准则篇3
关键词：新企业会计准则 金融危机 会计人员 职业素质
1.引言
美国次贷危机引发的金融危机席卷全球，引发世界性的经济危机。对此，各国都在采取措施力图避免本国经济的严重衰退。在缓解危机后，不得不思考危机背后的深层次原因。
金融危机中会计既非罪魁亦非祸首，甚至帮凶也算不上。在检讨喧嚣中，微观层面的会计尚未进入大多数人的视线。但在由泡沫演变成危机的过程中，会计准则至少在金融工具的确认、特殊目的实体的合并以及公允价值的计量等三个方面难辞不充分之咎，甚至有推波助澜之嫌。
会计准则对促进了资本市场的繁荣和发展，而这次源于美国的金融危机也引起我们对会计信息规范的思考，主要体现在：信息披露制度的改进，金融工具的计量，会计准则的滞后等方面的问题。同时必须直面会计人员对新企业会计准则适应问题的思考。
2.会计准则对金融危机的影响
2.1在会计准则的及时性方面
美国金融危机的影响范围之广、程度之大是事发初期没有预料到的。作为全球最大的资本市场，美国是国际会计准则的重要试验场。无论是国际资本市场的发展对会计信息可比性的技术要求，还是美国证券交易委员会、美国财务会计准则委员会、国际会计准则理事会、欧盟等利益集团的政治寻租，国际社会都要从这场危机中，总结经验教训，认真探讨会计国际协调问题，及时修订相关准则。
会计准则制定和会计信息披露是与市场密切相关的因素，会计服务几乎涉足所有的中介机构，会计理论研究与会计实务工作从危机中该吸取什么样的经验和教训，反思理论研究和制度发展的缺陷，探寻会计理论与会计实务对资本市场发展与金融制度创新的作用，是这场危机给会计理论研究和会计实务发展提出的问题，也是会计研究一个难得的机遇和挑战。对于会计研究者来说，正应验了时下的一句流行语：危机，在危难中寻找机会。
2.2在公允价值计量方面
国际会计准则理事会专家组一份《关于在不再活跃市场中计量和披露金融工具公允价值》的报告，试图为金融危机后的市场投资者找到可信赖的计量与披露方法。该报告中有几点结论值得关注：第一，市场参与者对风险的看法在计量公允价值时必须考虑在内，即使金融危机所带来的消极市场敏感可能使风险被放大；第二，活跃市场与不活跃市场之间并无明确界线，不活跃市场中的主体需在计量方面投入更多力量，以确保交易价格代表公允价值或决定对交易价格所需进行的调整；第三，遵循会计准则的不同报告主体使用模型对同一金融工具进行计量可能得到不同的结果，因为不同主体所用假设及其判断可能不同，这是公允价值计量的内在不确定性，但同一主体在运用判断方面应保持一致性。
3.关于我国新会计准则
3.1新会计准则的意义
我国的新会计准则体系已基本体现了我国会计准则体系构建的目标要求。即构建起与我国国情相适应同时又充分与国际财务报告准则趋同的、涵盖各类企业各项经济业务、独立实施的会计准则体系。新会计准则及时吸收了新的理论成果和实践经验，体现了我国推进经济增长方式转变的特别背景，将经济增长理念转变蕴含于会计理念的转变之中。比如，新准则比以往更强调对企业财务状况的真实反映，而不仅仅是简单地关注企业损益情况更强调企业盈利模式和资产的营运效率而不仅仅是效果更重视资产质量、关注企业以后的增长潜能、揭示可能存在的风险，而不仅仅是对历史的总结。
新准则的实施，将大大改善我国企业会计信息的质量，进一步提高我国企业经营和财务信息的透明度，增强我国企业会计信息在国际范围内进行交流、使用的可信度，从而可更好地满足投资者、债权人和其他利益关系人等有关方面对会计信息的需求，进一步规范企业会计行为和会计秩序，有力地维护社会各方及广大公众的利益。这对完善我国市场经济体制、推进经济增长方式转变、建设和谐社会也具有十分重要的意义。
3.2新会计准则体系构成
我国新会计准则体系基本构成是以基本准则为指导原则，以存货、固定资产等一般业务准则为主线，兼顾石油、天然气、生物资产等特殊行业中的特定业务准则，按照现金流量表、合并财务报表等报告准则进行列报，涵盖了企业绝大部分经济业务的会计处理和相关信息的披露，形成适应我国社会主义市场经济发展进程的、能够独立实施和执行的、与国际会计标准趋同的我国企业会计准则体系。分为基本准则、具体准则和应用指南三个层次。
3.3新会计准则的主要特点
我国企业会计准则体系的建立，实现了我国企业会计准则建设新的跨越和突破。主要特点有科学性、全面性、可操作性、国际趋同性和可借鉴性。
科学性是指理念科学、结构表述的科学和政策方法的科学。
全面性是指新企业会计准则，首次构建了比较完整的有机统一体系。
可操作性是指新准则从语言文字、内容等诸多方面进行了创新。增强了新准则的可理解性和可操作性。
总之，新会计准则体系，既考虑了会计国际协调与趋同的要求，又坚持从我国实际情况出发，丰富和完善了我国企业会计准则体系，同时也对会计从业人员提出了更高的能力要求。
4.新会计准则对会计从业人员的要求
4.1观念更新变化要求
新准则要求从业人员建立大会计的观念，给自己重新定位。按照新环境变化的要求，从生产导向型向市场导向型转变；组织结构由封闭向开放转变；思维方式由线性、机械、保守向辩证、战略型转变等。会计人员凭着对会计信息及变化的敏锐反应，把会计和财务管理及企业管理有机结合起来，实现从算账管家型的人才向财务上的战略家和领航员转变。这样，就能为会计开辟了一片新的天地。
4.2知识上多元化和专家化的要求
随着新准则的颁布会计职能进一步拓展，会计‘工作涉及的领域越来越广泛，客观上要求会计从业人员不断延伸知识结构，不仅包括会计及与会计相关的知识，还应包括基础知识、与会计工作密切相关的经济管理知识、对会计工作有帮助的管理知识和有关信息技术的知识等，所以要求会计人员必须拥有多元的知识结构。
另外，随着高度自动化的会计信息系统的建立，会计的专家化要求日益凸显，会计人员应当是财务与管理专家，不仅应当精通财务会计、企业管理、法律、税务、金融、投资等专业知识，还要懂得信息技术、网络技术、软件设计、软件操作等一系列新的技术和知识；此外，还必须懂外语，熟悉国际会计、经济及商务惯例，具有较广博的国际社会文化背景知识，成为高水准、复合型的会计人才。
4.3能力上应变求新的要求
(1)功能性能力
功能性能力是会计人员从事工作时所直接运用的能力，主要包括：①高水平的预测和决策能力。②准确的职业判断能力。③很强的研究技能。
(2)企业视野方面的能力
企业视野方面的能力包括：①全球视野，确定和呈报在全球范围内从事商务活动所面临的威胁及机遇，为企业在全球化市场环境中的商务活动提供支持服务；②行业视野，确定和评价企业所属行业和经济部门的风险与机会；③资源管理视野，评价企业的人力、财务、物资、环境等各项资源，协助并参与对其的高效管理；④法规与管制视野，要能够说明法规和管制的环境，并分析相关的法规要求、法律限制的变动对企业所造成的影响。
4.4职业水准的要求
新会计准则对从业人员的职责定位于提供符合市场要求的、对决策有用的、可靠的会计信息，那么财务报告的真实性、公允性、有用性就要适应知识经济的要求，因此，要求会计人员具备很好的职业道德素质，包括：把职业发展视为贯穿一生的过程，并不断追寻卓越的工作表现；具有体现客观、正直和道德的行为；充分考虑公众利益；客观地考虑同行的批评或评价；较好地处理所承受的压力，冷静地应付不寻常的要求；确认职业和个人目标并予以正确的权衡；为其所犯的错误承担责任并从中吸取教训；努力达到工作的高质量与高效率，不断地获取新技能和知识，用不断发展的标准衡量自己；遵守行规，合法执业，等等。
金融企业会计准则篇4
【关键词】会计标准国际化衍生金融工具公允价值金融体制
国际资本市场发展越快，对会计标准国际化的要求就越高。目前，我国的金融企业正面临着激烈的国际竞争。一方面，随着到2006年底中国将全面开放银行业的入世承诺的临近，外资金融机构不断涌入国内，与我国金融企业争夺客户和市场份额；另一方面，我国金融企业也将越来越多地参与国际市场中，这就必然要求我国加快金融会计标准国际化的进程。
一、我国金融会计标准国际化的进程回顾
近20年来，我国在金融会计标准体系建设方面取得了显著的成绩，形成了比较完善的规范体系,包括会计准则和会计制度在内的会计标准逐步实现了与国际会计惯例的协调，这对于改善投资环境、吸引外资、促进经济快速稳定增长发挥了重要作用。
在法律层面上，1985年制定、1999年修订的《中华人民共和国会计法》是统领整个会计业的基本法，它适用于包括金融企业在内的所有经济领域。
在《会计法》的规范下，金融会计标准体系又分为会计准则层次和会计制度层次。在准则层面上，在研究借鉴国际会计准则的基础上，财政部于1992年颁布了《企业会计准则--基本准则》，1995年印发了《企业会计准则――银行基本业务》（征求意见稿），并于1997年后陆续颁布了若干项具体准则，明确了财务会计的概念框架和原则。
在制度层面上，20世纪90年代初，我国开始建立资本市场，对国有企业实行股份制改造，证券市场的发展带动了会计制度的建设。财政部1992年了《股份制试点企业会计制度》，1998年修订为《股份有限公司会计制度――会计科目和会计报表》，2000年修订为《企业会计制度》，会计准则和会计制度的逐步完善和改革，对我国的资本市场和国有企业股份制改造发挥了至关重要的作用。2001年又颁布了《金融企业会计制度》，它是专门规范金融企业会计核算方法和会计处理程序的具体规则，具有较强的操作性，但仅适用于上市和外商投资金融企业，自2002年1月1日起在上市的金融企业范围内实施。2005年财政部颁布《金融企业呆帐准备提取管理方法》，同时中国人民银行、中国证监会还相继颁布了有关商业银行信息披露的制度规定。这些金融企业会计、信息披露及财务制度的陆续颁布实施，使我国商业银行的会计标准向国际惯例迅速靠拢。
尤其是从2005年以来，我国加快了金融会计标准国际化进程的步伐。财政部于2005年8月并拟于2006年1月1日起在上市和拟上市商业银行范围内实施的《金融工具确认和计量暂行规定（试行）》，吸收借鉴了国际会计准则第32号《金融工具：列示和披露》以及第39号《金融工具：确认和计量》的规定，将公允价值引入我国金融工具的会计计量中，在商业银行会计标准与国际惯例接轨方面迈出了重要一步。2005年9月，财政部又了《企业会计准则第××号――金融工具确认和计量》、《企业会计准则第××号――金融资产转移》、《企业会计准则第××号――套期保值》、《企业会计准则第××号――金融工具列报和披露》四项会计准则征求意见稿，与国际惯例相比较，四项金融会计准则征求意见稿的实质内容与国际会计准则第39号和第32号的规定大多是相同的，同时考虑了中国的国情。
2006年2月，财政部又正式了《企业会计准则――基本准则》以及38项具体准则，特别是其中的《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号――金融资产转移》、《企业会计准则第24号――套期保值》、《企业会计准则第37号――金融工具列报》四项金融会计准则的，突破了传统会计理论对金融工具的束缚，弥补了我国在金融工具会计领域的空白，是我国金融会计准则与国际会计准则接轨的又一重要步骤。
二、我国金融会计标准国际化的成就
国际会计准则经过20多年的不断改进，已经成为比较成熟和完善的制度体系，其会计目标设计的科学性、会计确认方法的谨慎性、会计计量属性的公允性以及信息披露的透明性，非常值得我们借鉴。经过近些年的努力，特别是最新的四项金融会计准则的颁布，使我国金融会计标准体系在诸多重大问题的会计处理上与国际会计准则实现了接轨，主要表现在如下方面。
1、采用了公允价值的计量
以公允价值计量金融资产和金融负债是《企业会计准则第22号――金融工具确认与计量》对国际会计准则的重要借鉴。运用公允价值进行计量，一方面可以弥补历史成本计量存在的预测价值功能差、金融资产和负债持有损益等的反映不足等问题，可以使财务信息更加相关；另一方面，以公允价值计量衍生金融工具有利于其在表内反映，提高会计信息的相关性，也更加符合金融企业的风险管理，有助于报表使用者了解金融企业真实的财务状况。因此，公允价值的计量极大提高了会计信息的相关性，有助于防范和化解金融风险。
2、完善了金融资产及负债的结构体系
金融资产由主要按照流动性进行分类的体系向主要按照资产持有意愿分类体系转变。新的金融会计准则借鉴国际会计准则，调整了现行对金融资产采取长、短期分类核算的方法，将金融资产划分为交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产，更清晰地界定了不同资产类型的投资和收益，同时，也将负债划分为交易性金融负债和其他金融负债。资产与负债分类一经确定，不得随意变更。这种分类方法不仅能够充分反映金融企业持有金融工具的目的和意图，而且也有助于报表使用者对商业银行风险管理做出有效的判断。
3、扩大了资产减值的范围
新的金融会计准则对资产减值进行了重大改革，首先将资产减值准备的范围从单一的信贷资产扩大到承担风险和损失的全部资产，符合了会计谨慎性原则。其次，在资产减值准备计提方法上，对金融资产减值提出了更高的要求，除交易性金融资产外，其余以摊余成本计量的金融资产发生的减值，应当将该金融资产的账面价值减记至可收回金额，可收回金额按照未来现金流量折现法规定。相对于五级分类法，未来现金流量折现法更加客观、公允，更符合会计信息对外披露的要求。
4、衍生金融工具由表外披露转变为纳入表内核算
根据《企业会计准则第22号――金融工具的确认和计量》的规定，“企业成为金融工具合同的一方时，应当确认为一项金融资产或金融负债。”《企业会计准则第23号――金融资产转移》对金融工具终止确认的条件是：“金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产。”根据这些规定，商业银行将衍生金融工具隐含的各种权利和合同义务确认为资产或负债进入表内核算，而不是仅在表外披露。这不仅使资产负债表提供的信息更加全面，而且规定在会计期末采用公允价值计量衍生金融工具，反映衍生金融交易的潜在风险和盈亏，更加全面反映资产负债状况。
5、抑制了金融企业利用金融工具价值变动操纵利润的行为
新的金融会计准则要求几乎所有的金融工具都应在资产负债表中确认，并按照金融工具持有目的的不同使用不同的计量属性。对交易性金融资产或金融负债公允价值变动所产生的利得或损失，计入当期损益，对于可供出售的金融资产公允价值变动形成的利得或损失，直接计入资本公积，从而遏制了金融企业利用金融工具价值变动操纵利润的行为。对计提的减值准备不得转回的要求，也降低了利用减值准备转回操纵利润的可能性。《金融资产转移》对金融工具的终止确认加以限制，意味着金融企业可能提前确认的利得将会更少，操纵利润的空间进一步缩小。
三、我国金融会计标准国际化进程中的制约因素
尽管新的金融会计四项准则的规定大致与国际会计准则第39号内容相同，极大程度上实现了与国际会计准则的趋同。但是需要看到的是，在具体实施这些准则或者在推进金融会计标准国际化的进程中，还会存在一些的制约因素，突出表现在：
1、公允价值计量可能会增加会计信息的波动性
公允价值计量具有不确定性、变动性的特点，难以满足会计信息可靠性的质量要求。它要求金融企业在交易事项的市场价值发生变化时，及时将这些价值变动在报表中确认。因此，可以看到，金融资产或金融负债以公允价值计量，其价值不仅会随着公允价值的变化而变化，从而必然会带来资产负债率的波动。而且，由于公允价值的变动计入当期损益或权益，进而影响了权益的变动。另外，新的金融会计准则对金融资产减值提出了更高的要求，除交易性金融资产外，其余金融资产的减值均采用“未来现金流量折现法”，相对于“五级分类法”，也会导致资产的波动。
2、缺乏完善的金融体制的环境机制
国际会计准则主要是以发达国家市场经济环境为基础制定的，而实行公允价值计量的前提条件是成熟的市场环境，在当前我国利率和汇率还未完全市场化，金融市场还不够活跃的大环境下，金融业对公允价值的确定缺乏必要的依据。衍生金融工具予以表内确认和计量，需要完善的风险管理政策和估值技术，当市场交易不活跃、缺乏市场价格时，确定公允价值的信息支持渠道不畅。外部会计环境的这种特点制约着金融企业对公允价值计量的运用程度，比如对于债券资产的核算，目前我国银行持有的外币债券还有一个比较活跃的国际市场，采用公允价值计量可以有一个很好的市场报价依据，但人民币债券报价市场并不发达，许多债券品种可能需要采用模型来计量其公允价值，因此存在着模型风险。
3、缺乏能够较好地理解和运用新的金融会计准则的会计人才
会计人员具备对交易和事项确认、计量和报告做出复杂判断处理的能力，将是新的金融会计准则顺利实施的关键。新的金融会计准则很多规定非常复杂，大量业务需要会计人员进行专业判断，这增加金融会计准确、一致地进行业务核算的难度。目前会计人员缺乏已经成为制约金融会计发展的瓶颈之一，究其原因，一方面是由于一系列的新的会计准则和新制度不断出台，内容变化很快，使得会计人员难以及时了解掌握；另一方面，新的准则和制度的培训工作没有及时跟上，从而使得会计人员理论基础不扎实，对传统业务勉强应付，而对于创新业务则难以胜任。
4、《企业会计准则第24号――套期保值》的运用条件难以达到
《套期保值》对从事套期活动的会计处理作了明确规定，对其运用的先决条件――套期关系做出了严格要求。由于当前我国衍生金融工具品种较少，商业银行进行套期避险的水平有待提高，很难达到运用套期会计的条件，因此近期内套期会计对金融企业的会计信息影响不大。
四、几点建议
在经济全球化的背景下，会计国际化已是大势所趋。为了加快我国金融会计国际化的进程，促进新的金融会计准则的顺利实施，必须在以下几个方面不断深化改革或加以改进。
1、不断深化金融体制改革
形成充分竞争的资本市场环境，完善金融产品价格形成机制，加快金融企业股份制改造，完善治理结构，建立现代金融企业制度。消除在金融会计准则实施过程中的外部环境的限制性因素，为公允价值计量的运用提供良好的会计环境。
2、考虑公允价值会计涉及问题的复杂性
在当前市场环境还不够成熟的条件下，监管部门对金融企业进行引导显得尤为重要。有关部门应当制订公允价值会计的实施办法和新旧会计准则衔接的具体规定，指导金融企业建立起配套的风险管理政策和金融工具估值技术，从而推动金融企业逐步与国际会计准则接轨。
3、提高会计人员对交易、事项确认、计量和报告做出复杂判断处理的能力
随着对国际会计准则的逐步引入，可以聘请有经验的国外专家提供培训支持，使金融从业人员和监管人员熟悉和掌握国际会计准则，帮助我国金融机构完成向国际会计准则的过渡。中国人民银行、财政部、中国金融学会等，需要在这方面为金融企业创造相互交流不断提高的机会，开展广泛的培训，加强专业人员的后续教育。培养和建设一支理解和运用国际会计准则的会计队伍，并以此为契机推进会计教育符合社会发展的需要。
【参考文献】
金融企业会计准则篇5
金融危机爆发后，《国际会计准则第39号——金融工具》（以下简称iaS39）是国际会计准则理事会（即iaSB）所重点修订的准则之一。自2008年起，iaSB共了6份征求意见稿、1份补充文件和1份讨论稿；准则的修订分为三步：确认和计量（Classificationandmeasurement）、减值（impairment）和套期会计（Hedgeaccounting），并于2014年7月了《国际财务报告准则第9号——金融工具》（以下简称iFRS9）的最终版本，并要求该准则自2018年1月1日起开始实施。基于金融工具会计实务及与国际财务报告准则趋同的需要，我国财政部自2015年起开始修订金融工具相关的准则，并于2017年3月31日了修订后的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》和《企业会计准则第24号——套期会计》等三项金融工具会计准则（以下简称新金融工具准则）。为了与iFRS9的生效时间一致，避免财务报告的调整，因此，新金融工具准则要求境内外同时上市的公司及采用国际财务报告准则的企业自2018年1月1日开始实施，境内a股上市公司自2019年1月1日开始实施，而执行会计准则的非上市企业自2021年1月1日开始实施。新金融工具准则与2006年颁布的旧的金融工具准则在分类、重分类、减值和套期会计等方面都发生了重大的变化，给注册会计师审计带来重大的影响。
二、新金融工具准则的主要变化
与财政部2006年颁布的旧金融工具准则相比，新金融工具准则的变化主要表现在以下五个方面。
（一）金融资产分类、重分类及其相关会计处理的变化
新金融工具会计准则在金融资产分类的标准、划分的类别及重分类等方面有一定程度的变化。1.金融资产分类的标准及类别的变化旧金融工具准则规定按照企业的特点和风险管理的要求将取得金融资产分为四类，即以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项及可供出售金融资产四类。此分类标准主要取决于管理层的意图和管理的要求，因此，主观性较强，降低了会计信息的可比性和透明度。而且对于取得的金融资产，可以选择的类别有四类，所涉及的分类过多，也会降低会计信息之间的可比性。新金融工具准则将金融资产类别划分的标准修订为企业持有金融资产的业务模式和金融资产合同现金流量特征，并且将“四分”法改为“三分”法，即以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以及以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产等三类。新金融工具准则中对于金融资产的分类及其判断依据具体见图1。新修订后的金融资产分类依据考虑了金融工具本身的特征和性质，降低了管理层对金融资产分类的主观性，类别的减少，增加了会计信息的可比性和会计处理的一致性。2.金融资产之间重分类的变化旧的金融工具准则中规定，在四类金融资产中，只有持有至到期投资和可供出售金融资产在一定条件下可以重分类，而其他类别的金融资产之间不允许重分类。如果管理层持有的意图发生了改变，可以将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产；或者处置或重分类的金额相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，而且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，其计量由摊余成本计量改为公允价值计量。而企业可供出售的债务工具如果管理层有持有至到期的意图并且有能力持有至到期，则可以重分类为持有至到期投资，由公允价值计量改为摊余成本计量。旧准则中金融资产之间重分类具体见图2。新金融工具准则规定，如果企业改变其管理金融资产的业务模式时，其金融资产之间可以进行重分类，具体见图3。当管理金融资产的业务模式发生改变时，三类金融资产都可以进行重分类，即以公允价值计量（包括变动计入当期损益和其他综合收益）的金融资产可以重分类为以摊余成本计量的金融资产，以摊余成本计量的金融资产也可以重分类为以公允价值计量的金融资产。与旧金融工具准则相比，扩大了金融资产之间重分类的范围，而且由于摊余成本与公允价值之间的转换，在一定程度上增加了企业盈余管理的可能性。
（二）金融负债的分类及计量的变化
新旧金融工具准则中，金融负债的类别没有变化，均分为两类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债和以摊余成本计量的金融负债。但新的金融工具准则对于金融负债的分类更加细化，如增加了“在非同一控制的企业合并中，企业作为购买方确认的或有对价形成金融负债的，该金融负债应当按照以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理。”在计量方面，由于信用等级变化所造成的金融负债利得或者损失在旧的金融工具准则中计入到当期损益中，会带来企业净利润的增加或者减少，这是极其不合理的，也是旧的金融工具引起大家批评较多的地方。因为如果一个企业财务状况不佳，信用等级下降，其所发行的债务工具公允价值降低，其赎回的价值较低，会给企业带来利得；而企业财务状况转好，信用等级上升，反而会给企业带来损失。因此，在新的金融工具准则中，将此部分的内容修订为由于信用等级变化的金融负债利得或者损失计入其他综合收益，而不再计入到当期损益中，对当期损益的影响较小。
（三）金融资产减值会计的变化
金融资产减值会计是此次金融工具会计准则修订中的热点，借鉴iFRS9，我国新修订的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中，将金融资产减值会计的处理由“已发生损失模型”改为“预期损失模型”。由于“已发生损失模型”会造成顺周期效应，受到银行家及监管机构的批评，因此iFRS9中的减值模型改为“预期损失模型”。旧金融工具会计准则对于金融资产减值的会计处理采用的是“已发生损失模型”，即只有在金融资产发生减值迹象时，才进行减值测试。如果减值测试发现金融资产已经发生了损失，根据所计算出的损失计提减值准备。新金融工具会计准则将金融资产减值会计处理改为“预期损失模型”，即以金融资产未来预期信用损失为基础对相关的金融资产计提损失准备。“预期损失模型”考虑了将来的预期损失，从而更加及时、足额地计提金融资产减值准备，便于揭示和防控金融资产信用风险。在计提减值的金融资产类别上，新旧金融工具准则也存在着不同。在旧的金融工具会计准则中，只有以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不计提减值，以摊余成本计量的贷款和应收款项、持有至到期投资及以公允价值计量的可供出售金融资产都需要计提减值，而且摊余成本计量的金融资产与可供出售金融工具计提减值的口径和处理不同，而且可供出售的债务工具和权益工具在减值转回的会计处理也不同，存在多种减值模型。而在新的金融工具会计准则中，只有一种减值模型，即所有资产计提减值时口径和标准一致，而且在资产类别上，以公允价值计量的两类金融资产均不需要计提减值，只有以摊余成本计量的金融资产才需要计提损失准备。多种计提减值的模型会降低会计信息的可比性和透明性，而且以公允价值计量的金融资产其账面价值就是公允价值，不需要计提减值，因此这样的规定比旧的金融工具会计准则更加合理，能够提高会计信息的质量。
（四）金融资产转移的原则和会计处理的变化
旧的金融资产转移准则规定了金融资产转移的确认和计量，但对于金融资产转移的判断原则及其会计处理缺乏逻辑性和指引。新的金融资产转移准则在保持金融资产转移及其终止确认判断原则不变的前提下，对相关判断标准、过程及会计处理进行了梳理，突出金融资产终止确认的判断流程，对相关实务问题提供了更加详细的指引，增加了继续涉入情况下相关负债计量的相关规定，并对此情况下企业判断是否继续控制被转移资产提供更多指引，对不满足终止确认条件情况下转入方的会计处理和可能产生的对同一权利或义务的重复确认等问题进行了明确。因此，新的金融工具会计准则在金融资产转移的会计处理方面更加具有逻辑性和操作性更强。
（五）套期会计的变化
新的金融工具会计准则中更加强调了企业的风险管理活动，并且增加了期权时间价值的会计处理方法及信用风险敞口的公允价值选择权等规定，使得套期会计的操作性大大增加。第一，旧的套期会计准则对套期会计规定了严格的适用条件，导致实务中企业开展的大量套期业务无法通过套期会计在财务报表中予以反映。新的套期会计准则更加强调套期会计与企业风险管理活动的有机结合，在拓宽套期工具和被套期项目的范围、以定性的套期有效性要求取代现行准则的定量要求、允许通过调整套期工具和被套期项目的数量实现套期关系的“再平衡”等方面实现诸多突破，从而有助于套期会计更好地反映企业的风险管理活动。第二，增加套期会计中期权时间价值的会计处理方法。旧套期准则规定，当企业仅指定期权的内在价值为被套期项目时，剩余的未指定部分即期权的时间价值部分作为衍生工具的一部分，应当以公允价值计量且其变动计入当期损益，造成了损益的潜在波动，不利于反映企业风险管理的成果。新的套期会计准则引入了新的会计处理方法，期权时间价值的公允价值变动应当首先计入其他综合收益，后续的会计处理根据被套期项目的性质分别进行处理。这种处理方法有利于更好地反映企业交易的经济实质，提供了与其他领域相一致的会计处理方法，提高了会计结果的可比性，减少了企业损益的波动性。第三，增加套期会计中信用风险敞口的公允价值选择权。新套期会计准则规定，符合一定条件时，企业可以在金融工具初始确认时、后续计量中或尚未确认时，将金融工具的信用风险敞口指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具；当条件不再符合时，应当撤销指定。新规定允许企业对金融工具的信用风险敞口选择以公允价值计量且其变动计入当期损益的方式来进行会计处理，以实现信用风险敞口和信用衍生工具公允价值变动在损益表中的自然对冲，而不需要采用套期会计，以此作为套期会计的一种替代，以更好地反映企业管理信用风险活动的结果，提高企业管理信用风险的积极性。
三、新的金融工具会计准则对注册会计师审计的影响
新的金融工具准则自2018年起开始在境内外同时上市的公司实施，而国内的上市公司在2019年起开始实施，因此，注册会计师要分析这些变化给企业业务及财务报表所带来的影响，从而采取相应的应对措施。
（一）新的金融工具会计准则对
审计师金融相关的知识提出了更高的要求从修订后的金融工具会计准则来看，此次的修订主要是站在金融及监管的角度而进行的，因此，新的金融工具会计准则更加偏向于金融及金融工具的需要，如金融资产的分类主要是基于金融工具本身的特征及管理金融资产的业务模式，金融资产的“预期损失模型”等。特别是预期损失模型中，其判断减值的基础是预期的信用损失，对于预期信用损失的判断更多涉及到的是对金融工具将来事项的判断，因此这对审计师全面掌握金融工具及业务模式、金融工具的管理及监管等相关的金融相关知识。
（二）更加注重注册会计师的职业判断能力
无论是对于金融资产的分类、重分类、金融资产的减值、金融资产的转移以及套期会计的处理，都更加注重专业判断，特别是涉及到预期信用损失、金融资产的违约概率、金融工具的预计存续期、业务模式及其改变标准等。企业管理金融资产的模式，不仅影响金融资产的分类还会影响到金融资产的重分类，特别是重分类的处理中，因为企业管理金融资产的业务模式发生了改变，则三种类别的金融资产之间均可以进行重分类，这使得企业盈余管理变得更加容易，从而增加了注册会计师的职业判断要求。而“预期损失模型”所涉及到预期信用损失等，体现的是将来的趋势，并未发生减值的迹象或者减值的证据，但是需要根据专业判断，企业估计的预期损失是否合理，这些均对审计的职业判断能力提出了更高的要求。
（三）新的金融工具会计准则会
金融企业会计准则篇6
关键词：金融工具；金融负债；权益工具
一、我国现阶段金融工具准则现状
金融工具的分类在我国早期的会计准则中没有专门的定论，对金融工具的分类主要叙述在国民经济核算体系和货币与金融统计的相关规定中。1998年版的企业会计准则中涉及到金融工具的科目主要是投资，将投资划分为短期投资、长期股权投资和长期债券投资；还介绍了成本法、权益法和公允价值。
2006年颁布的企业会计准则中用两条准则对金融工具进行了说明，分别是第22号金融工具的确认和计量，第37号金融工具的列报和披露。准则中规定金融资产在初始确认计量时将金融资产划分为四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；持有至到期投资；贷款和应收款项；可供出售金融资产。其中，交易性金融资产和可供出售金融资产的后续计量均采用公允价值计量。交易性金融资产的公允价值变动直接确认为公允价值变动损益，并计入当期的利润表中，直接影响当期利润；可供出售金融资产的公允价值变动则是计入所有者权益――其他资本公积，直到该金融资产终止确认时才转入到当期损益，影响企业未来的利润。虽然准则对金融资产的类别和判断标准做了详细的描述，但金融资产之间相似性较大、区别不明显，且部分金融资产之间在某些条件下可以重分类。因此，企业管理层在确认划分金融资产的种类时存在较大的随意性，会根据企业和自身的利益做出最有利的选择，这为企业的盈余管理提供了操作空间。徐先知、刘斌（2010）就证明了企业管理者更倾向于选择将金融资产分类为交易性金融资产，增加当期的会计利润的会计政策。
在金融负债和权益工具方面，06年旧准则中的定义较为简单，22号准则金融工具的确认和计量对金融负债和权益工具做出了定义，也仅限于定义，并未明确的说明金融负债和权益工具的区分和分类标准。因此，企业在实务操作过程中，对金融负债和权益工具的划分比较困难，造成了金融负债和权益工具划分的混乱，同时也为企业的盈余操作提供了可能。
在金融工具披露方面，仅强调披露金融资产及负债的计量基础、账面价值和公允价值计量的信息等内容。披露信息多为数据上的，性质上的信息较少，信息披露不全面，易造成外部投资者跟内部投资者信息不对称，不利于外部投资者投资决策。
二、修订版新准则的变化
2006年的会计准则中对金融资产、金融负债和权益工具的定义较为简单，且在分类和判断标准上均是将金融资产和金融负债统一叙述。2014新准则对金融工具的分类和区分做了更详细描述，首先指出：企业应当根据所发行的金融工具的合同条款及其所反映的经济实质而非仅以法律形式，结合金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分分类为金融资产、金融负债或权益工具。其次，对金融负债和权益工具的定义进行了更为详细的表述，指出了权益工具的确认标准：一是，该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务；二是，将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具。再次，详细介绍了金融负债和权益工具的区分方法：如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，则该合同义务符合金融负债的定义；如果可以用企业自身权益工具进行结算，需考虑用于结算的企业自身权益工具，是作为现金或其他金融资产的替代品，还是为了使该工具持有方享有在发行方扣除所有负债后的资产中的剩余权益。最后，对衍生工具做出更详细的解释说明。
旧准则对金融资产和金融负债的抵消说明很简单，新准则详细解释了金融资产和金融负债的抵消。需同时满足企业具有抵消已确认金额的法定权利，且该种法定权利当前可执行；和企业计划以净额结算，或同时变形该金融资产额清偿该金融负债的调节。并明确了抵消权的定义和抵消标准，列举了五种不能抵消的情况。还规定了抵消的披露要求。
新准则对金融工具的列报和披露做了更为详细规定。首先，是对金融工具财务状况和经营成果的列报，详述了资产负债表和利润表中对金融工具的披露要求。规定企业至少应当将金融工具区分为摊余成本计量和以公允价值计量的类型，应详细披露的内容主要有：已确认金融资产和金融负债的总额；按本准则规定抵消的金额；在资产负债表中列示的净额；不满足本准则抵消条件的已确认金融工具的金额。规定了企业应当披露金融资产和金融负债的公允价值，并与账面价值进行比较。其次，规定了金融工具相关风险的披露。在流动性风险披露中，规定了金融负债按剩余到期期限进行到期期限分析的方法和流动性风险敞口汇总定量信息的确定方法。在市场风险披露中，定义了汇率风险、利率风险和其他价格风险，强调对具有重大汇率风险敞口的每一种货币，应分比重进行敏感性分析。最后，对金融资产转移提出披露要求。详细解释了企业对资产负债表日存在的所有未终止确认的已转移金融资产，以及对已转移金融资产的继续涉入应当披露的信息。新准则对金融资产的列报和披露的规定弥补了以前准则相关方面的空缺，企业年报中对金融资产和金融负债方面的详细披露更有助于外部信息使用者做出决策。新准则对企业实施过程中新旧准则的衔接做出来明确规定。对准则实施前的金融工具，按照会计政策、会计估计变更和差错更正的规定采用追溯调整法进行处理，追溯调整不切实可行的，则采用未来适用法。在对外提供的比较期间财务报表时，对因会计政策变更产生的累积影响数，应当调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，涉及财务报表其他相关项目的数字也应当一并调整。
三、新准则的优点和完善
2014年对金融工具列报和披露准则的修订，完善了金融负债和权益工具的定义和分类，进一步完善了金融工具的整体系统，让金融工具类别更全面，详细。为企业正确划分金融负债和权益工具提供了依据，弥补了以前因准则对金融负债解释力度不够而导致的会计人员实务操作难度大的问题。金融负债和权益工具的正确划分有助于企业的负债管理，有助于企业管理者做出对企业利益有益的决策。
对金融工具的列报和披露的详细要求，让企业在财务报告中全面、真实、详细地反映企业金融工具的相关信息。对内，有助于企业系统、规范的管理金融资产，分析金融资产的各项风险，完善金融资产的风险管理。对外，企业提高了企业金融工具的会计信息透明度，增强了企业报表信息的可信度，有利于外部投资者的投资决策，提高了对外部投资者和潜在外部投资者的吸引力。
在新旧准则的衔接时，采用追溯调整法，更有利于企业信息的同期比较，有助于企业管理人员、投资者和债权人分析企业财务状况和经营成果。
另外，2014年新增的《企业会计准则39号公允价值计量》为金融工具的确认和计量提供了巨大的助力。采用公允价值计量更能反映金融工具的真实经济情况，更真实和全面的反映企业金融工具的利得和损失，弥补历史成本法下会计收益与经济收益严重不对等的不足。公允价值计量提高了会计信息的相关性，从而提高信息决策的有用性，为企业管理人员、债权人和投资者等信息使用者的经营和决策提供了有力支撑。
金融企业会计准则篇7
在日益复杂的经济环境中，金融资产已成为众多企业资产中的一项重要资产，其会计处理是否规范也日益受到人们的重视。由于现行金融资产存在分类模糊、可理解性不足、缺乏可比性等诸多问题，同一项金融资产的不同划分便会产生不同的结果，相应的会计处理直接影响会计利润。随着经济的快速发展，越来越多的目光聚集在了金融资产分类的盈余管理基础上，企业不当的盈余管理已成为其操纵利润的手段。因此，完善金融资产分类、计量、重分类等信息已势在必行。本文通过分析我国现行会计准则对金融资产分类存在的问题，提出相应的解决对策，为规范会计处理、提高会计信息质量、减少人为操纵利润意图等方面提供了思路。
1金融资产分类现状
11国际会计准则对金融资产的分类
国际会计准则委员会出台的国际会计准则39号（iaS39号）将金融资产分为四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。自2008年金融危机爆发后，国际会计准则理事会（iaSB）2009年开始对金融工具准则的计量、分类、减值、重分类等方面进行了修订，并于2014年《国际财务报告准则第9号――金融工具》（iFRS9）。依据iFRS9，金融资产根据合同现金流特点和商业模式依据划分为公允价值计量的金融资产和以摊余成本计量的金融资产两大类，其中公允价值计量的金融资产又可以分为公允价值计量且其变动计入损益和公允价值计量且其变动计入其他综合收益两类。
12我国金融资产分类现状
2006年我国颁布新的企业会计准则，其中《企业会计准则22号――金融工具确认和计量》将现行金融资产分为四类，如下图所示。
2金融资产分类导致的问题
企业在对金融资产进行会计处理时，应遵循现行会计准则的规定，不能随意选择或变更会计处理方法，以真实反映企业金融工具交易实质。但由于金融工具本身复杂性以及现行金融资产分类的局限性，导致实务会计处理中存在以下问题。
21可供出售金融资产和交易性金融资产区别不明确
我国现行会计准则对金融资产业务会计处理做出了相应规定，但由于以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产和可供出售金融资产的本身认定标准的交叉性，存在模糊空间，标准不一致，企业在进行会计处理时主要取决于管理层的持有意图，具有很大的随意性和客观性。在实际业务中，管理层当局会根据自身业务特点以及对当期利润的考虑，将金融资产业务确认为可供出售金融资产或者确认为交易性金融资产。
22对企业管理者和财务报表使用者的影响
金融资产不同的分类会直接体现在财务报表上，分类和计量方法具有一定的主观性，因而报表使用者和其他利益相关者很难从财务报表本身直观地辨别出企业金融资产的划分是否遵循了企业会计准则。如果一项金融资产指定为交易性金融资产和贷款应收款项，则体现在资产负债表上流动资产，导致流动比率变大，相关的速动比率、现金比率及营运资本等短期偿债能力指标都会变大；如金融资产指定为可供出售金融资产及持有至到期投资，则体现在资产负债表上非流动资产，将会导致短期偿债能力指标下降，营运资本减少。因此，金融资产不同的分类会给企业管理者的经营和相关的财务报表使用者投资决策带来影响。
23为企业利润操纵留下了空间
在初始金额确认计量、后续公允价值变动等方面，不同类别的金融资产会计处理方法不同。其中可供出售金融资产公允价值变动损益计入所有者权益下资本公积科目，对当期损益不造成影响，而以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动计入投资收益科目，影响当期损益，对当期期末会计利润造成影响，管理层可通过不同的会计处理方法操纵利润、提高自身业绩来达到盈余管理的目的。
24企业之间会计信息缺乏可比性
由于管理层的风险管理意图和投资决策不同，对同一项金融资产企业管理者会根据本企业的实?H情况来确认，其公允价值变动有的计入相关损益，有的计入所有者权益，对企业净利润、每股收益、净资产收益率等业绩指标和财务状况产生不同的影响，导致了企业提供的会计信息不可比。
3金融资产分类存在问题的对策
31完善会计准则对金融资产的分类
现行会计准则对金融资产的分类界限的不明确导致企业在进行金融资产会计处理时出现理解偏差，出于管理者意图人为地调节利润。因此国家财政部等相关部门应完善现行会计准则对金融资产的分类，对其分类标准做出明确规定。
32借鉴国际会计准则对金融资产的两分类法
我国会计准则可借鉴《国际财务报告准则第9号――金融工具》（iFRS9）对金融资产的分类，即将金融资产分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和以摊余成本计量的金融资产两大类。iFRS9准则坚持了公允价值计量属性观念，并进一步扩大了公允价值应用范围，保留了企业将公允价值变动计入损益或直接计入权益的选择权，减少了金融工具公允价值变动引起的企业盈利波动，排除了管理层判断的主观因素，在一定程度上避免了企业操纵利润的可能性，提高了会计信息的可比性和可靠性。
33提高财务人员的业务水平和职业道德能力
财务人员的业务水平和职业道德能力高低对企业财务至关重要，在日益复杂的经济环境下，财务人员应不断提高自己的专业水平，遵循会计准则，选择适合自己企业的会计处理方式。同时，财务人员应充分认识到会计核算失真带来的不良影响，坚持做到在工作中坚持原则，确保会计信息的质量的可靠，从源头上杜绝主观调节会计信息的现象。
34强化外部监督，加强经济责任审计
注册会计师等中介机构对企业财务报告进行审计有利于规范企业财务体制，维护市场经济的发展，保护债券人、投资人及相关利益者的利益。因此，监管部门应加强监督力度，严惩劣质审计行为，对重大审计责任严肃惩处，监管部门应要求会计师事务所在执行审计业务时遵守职业道德守则，切实提高执业质量，关注企业金融资产的会计处理，是否存在人为操纵利润的行为。
金融企业会计准则篇8
《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》第十八条“可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：贷款和应收款项，持有至到期投资，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。”
《企业会计准则讲解》对于可供出售金融资产的解释是“对于公允价值能够可靠计量的金融资产，企业可以将其直接指定为可供出售金融资产。例如，在活跃市场上有报价的股票投资、债券投资等。如企业没有将其划分为其他三类金融资产，则应将其作为可供出售金融资产处理。”
从上述描述中我们不难发现，无论企业会计准则原文还是颇具权威的企业会计准则讲解，都没有对该资产的概念与特点给出一个令人信服的解释。我们根本就无法知道应当如何具体解释“可供出售金融资产”，也无法得知这种资产的认定条件和具体特点。企业会计准则原文告诉我们它是“非衍生金融资产”，企业会计准则讲解又告诉我们“公允价值能够可靠计量”。但是任何一个财务工作者都无法单凭这两个特征来判断企业取得的股票、债券或基金，到底是“交易性金融资产”还是“可供出售金融资产”，只能依靠管理层的“指定”，而各企业的管理层对于企业会计准则又了解多少呢？
一个专项会计准则，对于在企业资本运作中占有重要地位而又极为敏感的资产项目，既没有一个清晰的概念解释，又没有界定严格的认定条件，还没有鲜明的特点描述。这种状况无论对于财务工作者的具体核算工作，还是教学科研工作者对于资产的研究，乃至企业管理人员对于企业资产的运作和审计工作者的审计工作，都极为不利。
二、关于“可供出售金融资产”的初始计量
《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》第三十条规定“企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。”
《企业会计准则讲解》关于金融资产初始计量的解释为“企业初始确认金融资产或金融负债时，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。其中，金融资产或金融负债的公允价值，通常应当以市场交易价格为基础确定。交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。新增的外部费用，是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用，包括支付给机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。交易费用构成实际利息的组成部分。企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利，应当单独确认为应收项目进行处理。”
（一）关于取得时交易费用的处理
根据企业会计准则及其讲解的阐述，企业由于取得金融资产发生的交易费用，既有可能资本化也有可能费用化，即使是同样以公允价值后续计量的“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”，在取得环节发生的交易费用前者应当计入当期损益（投资收益），而后者则计入取得成本。
现实中“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”的区分是很模糊的，只不过“可供出售金融资产”必须是“非衍生金融资产”而已。而对于存在形态相近、后续计量属性相同的两类资产，却采取了截然不同的初始费用处理模式，让人很难理解。尤其各项支出的费用化还是资本化问题，一直是备受社会关注的敏感话题，容易给一些不法企业隐瞒费用虚构利润提供机会，也给会计核算和学习带来诸多不便。
（二）关于可供出售债券的初始计量
其实无论《企业会计准则（2006）》还是《企业会计准则讲解（2006）》都没有明确具体地描述债券形式的可供出售金融资产应当如何进行初始计量。从相关文字中能够获知如下信息：应当以公允价值计量；相关交易费用应当计入初始确认金额；交易费用不包括债券溢价、折价；交易费用构成实际利息的组成部分；企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利应当单独确认为应收项目进行处理。根本没有规定债券面值和债券溢价、折价应如何处理。《企业会计准则――应用指南（2006）》在“附录既会计科目和主要账务处理”中，对于企业取得可供出售债券资产的会计处理规定如下：企业取得可供出售金融资产为债券投资的，应当按债券的面值，借记本科目（成本），按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的价款，贷记“银行存款”等，按差额，借记或贷记本科目（利息调整）。
也就是说，对于可供出售债券的初始计量，企业会计准则及讲解的规定与企业会计准则应用指南的规定并不一致，所执行的也不是真正意义上的按公允价值计量。其他能够以公允价值计量的资产，如投资性房地产、交易性金融资产等都以取得时的公允价值计入“成本”，而偏偏可供出售债券资产还要考虑面值以及面值与公允价值的差价，在日后还要考虑“应计利息”，这实际上偏离了公允价值计量模式，而更接近于“持有至到期投资”的计量。
笔者认为，企业所有能够以公允价值计量的资产项目都应当采用统一的初始会计处理模式，即在本资产科目下仅设“成本”与“公允价值变动”两个明细科目，取得相关资产时按公允价值计入“成本”。不能顾此失彼，既要考虑取得时的公允价值又要兼顾利息、折价、溢价，这种复杂的计量模式为企业日常会计核算和专业学习考试带来了诸多不必要的麻烦。
三、结论
金融企业会计准则篇9
关键词：会计准则、衍生金融工具、、实施细则
财政部于2006年2月15日正式了中国新会计准则体系。此次颁布的新会计准则，包括1个基本准则，38个具体准则。这38个具体准则又可以分为五个方面，（1）通用业务准则（准则1——23）（2）特殊业务准则（准则24——26）（3）特殊行业准则（准则27）（4）财务报告准则（准则28——37）（5）新旧衔接准则（准则38）。2006年10月30日又的准则指南，分别规范金融企业和非金融企业的帐务处理。新会计准则体系自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，其他大中型企业鼓励执行，至2009年，所有大中型企业全面执行。小企业依然执行《小企业会计制度》。这样通过新会计准则的颁布实施，基本构建起一套完整的概念框架体系，基本统一了我国会计规范的法律形式，解决了目前会计规范过多过杂的问题，实现了我国会计处理规范与国际会计惯例的趋同，是我国会计准则建设新的跨越和突破。
一、金融工具会计准则与《金融企业会计制度》比较的主要差异
在新会计准则体系中，针对商业银行的会计准则主要是：《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号—金融资产转移》、《企业会计准则第24号—套期保值》、《企业会计准则第37号—金融工具列报》等四个金融工具会计准则，其中《会计准则第22号—金融工具确认和计量》是四个准则的核心，对商业银行影响最大，该准则与《金融企业会计制度》相比较，主要差异如下：
一是在资产、负债分类方面。
《金融企业会计制度》按照流动性质对企业资产、负债进行分类，资产分为流动资产和长期资产，负债分为流动负债和长期负债。按照新会计准则，则是先按照金融性质对资产、负债进行分类，资产分为金融资产和非金融资产，负债分为金融负债和非金融负债，然后对金融资产和金融负债再按持有意图进行分类，金融资产分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等四类金融负债分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债和其他金融负债。资产与负债分类一经确定，不得随意变更。
二是在计量属性方面。
《金融企业会计制度》对金融资产、金融负债的初始计量、后续计量都采用成本法计量，而新会计准则对金融资产、金融负债的初始计量采用公允价值计量、后续计量分别采用公允价值、摊余成本计量。采用摊余成本计量的金融资产、金融负债按实际利率法计算摊余成本。
三是在减值准备计提方面。
新会计准则改变了原来《金融企业会计制度》贷款按“五级分类”计提减值准备的做法，避免人为因素对减值准备计提额的影响。
四是在表内核算方面。
由于衍生金融工具具有不确定性，按照《金融企业会计制度》的规定，在进行会计核算时只作为表外项目加以披露，但是随着衍生金融工具的迅速发展，表外处理已不能全面准确地反映交易风险，因此，把衍生金融工具纳入表内能够为利益相关者提供有用的信息。
二．商业银行开展衍生金融工具会计工作存在的问题
新会计准则体系的实施既是商业银行提升会计管理水平的一次重要机遇，也对商业银行的经营理念、管理制度、业务系统、人员素质等方面提出了更高要求，在具体实践中还会遇到很多问题。
(一)缺乏完善的法规体系。
由于我国开展衍生金融工具的起步较晚，对衍生金融工具会计理论及实务的研究尚不充分，积累的经验还有限。又由于衍生金融工具的特殊性和国家政策的要求，使之难以套用现有的任何一个行业的会计制度。虽然财政部颁布了新企业会计准则及应用指南，但由于新的会计准则高度抽象，难以理解，如金融资产、金融负债的分类、公允价值的确定、未来现金流量的判断等，对其理解不同，在具体执行时难免会产生偏差。
（二）实施新企业会计准则的配套措施不够。
我国有些金融产品还没有公开市场，在进行公允价值重估时，存在着较多的人为主观判断；在贷款、债券资产等业务核算中要频繁使用实际利率法，而实际利率的计算要基于对未来现金流量的判断，因此，新会计准则增加了利润操纵空间，这对商业银行的风险管理提出了更高的要求。此外，金融机构也需要时间对业务处理系统进行技术改造等，这些都给会计实务带来很大困扰。可以说，我国衍生金融工具会计无论在理论上，还是在实务中，都与金融实践所要求的水平有相当的差距。
(三)从业人员素质较低，教育培训体系滞后。
由于金融资产、负债分类标准和核算要求的改变，以及公允价值计量属性的引入和应用实际利率法确认收益，会计人员所熟悉的会计理念和核算要求已经发生了重大变化。会计人员既需要对知识进行全面更新，又要充分发挥积极性、主动性和创造性以有效解决新准则体系实施过程中出现的新问题。衍生金融工具会计是很新的一个会计分支，国内对他的研究远远滞后于国际水平。相应的专业培训如会计师事务所，缺乏这一方面的后续教育与培训，能输送专业人员的机构也没有设置相关专业或课程。这种状况直接导致我国从业人员水平的低下。会计的职能在于反映与监督，若会计不能规范与引导金融交易的正常发展，对国家及各利益主体都将产生极大的危害(四)新会计准则与监管口径及税务政策存在差异
由于新会计准则是对原来的会计核算制度进行较大调整而实施的，而监管部门、税务部门未进行调整，使新会计准则与监管口径及税务政策存在差异，例如贷款损失准备，银监会要求按五级分类乘以相应比例计提，而新会计准则要求按未来现金流折现计提等；在税务政策方面，如关于公允价值重估产生的利得是否缴纳所得税及采用实际利率计算确认的利息收入的纳税问题等。
三、对商业银行开展衍生金融工具会计工作的建议
(一)制定衍生金融工具会计的实施细则。
在四项金融工具会计准则及应用指南中，其文字表述简单抽象、过于西化，这对会计人员掌握新的会计政策，顺利实施新旧会计处理的衔接是一种挑战，因此，我们建议在会计准则及应用指南的基础上，结合我国国情制定衍生金融工具会计的实施细则，如对金融资产、金融负债的分类、公允价值和实际利率取得等条文予以细化，以规范我国衍生金融工具的会计处理。
（二）以实施新会计准则为契机，逐步统一商业银行业务处理系统
目前各主要商业银行的业务处理系统都是自行开发的，由于新会计准则与原来的金融企业会计制度存在很大的差异，各行都必须对业务处理系统进行较大的改造，而系统改造的难度大，成本高，风险也大，现在既然各行的会计规范统一了，各行的业务处理系统也要创造条件逐步统一，以节约社会成本，政府有关部门应加强指导与协调。
(三)提高从业人员的素质。
衍生金融工具不仅产生的时间短，而且性质复杂，许多从业人员对此尚很陌生，但它涉及的交易量大、风险大，必须予以充分披露。因此必须加强对从业人员的培训，不仅要提高从业人员的专业知识水平，转变其会计观念，还要重视职业道德的培训，使其提供的相关会计信息真实可比、完整可靠。
(四)加快监管部门及税务部门的改革步伐。
由于新会计准则对原有的会计核算制度进行了变革性的调整，因此，在实施过程中要特别注意与监管和税务部门加强协调。但是由于受电脑资源及技术的限制，同一套会计核算系统很难同时支持两个差异很大的准则，即使是在按新会计准则提供信息的基础上进行调整，也将非常复杂，工作量非常大，如以固定资产折旧调整为例，税法规定残值率为5%，而新会计准则未规定残值率，两者折旧年限规定也不同，带来大量长期的纳税调整。因此，建议银行监管部门与税务机构加快改革步伐，以解决监管和税务部门的信息要求与会计准则的衔接问题，这样既节约了人力、物力成本，也可以避免两套制度的信息转换而有可能造成的信息失真。当然，监管部门的改革必然要改变监管观念与监管标准，税务部门的改革也必然要改变税务政策，但是税务政策的改变不能减少国家的税收。
(五)加强对衍生金融工具的审计。
与传统经济活动相比，衍生金融工具的审计问题更为复杂。注册会计师在进行年度报表审计时，针对衍生金融工具问题，首先要对其内部控制制度进行审计，包括内部控制制度是否完备、是否得到有效执行，特别是后者。往往很多公司的内部制度设计很完善，但在实践中作用不大经常得不到严格执行。因此，审计时要通过一系列有效的内部控制制度与测试方法，确定被审单位的内部控制是否得到有效执行，特别是企业的监管职能和风险控制职能是否得到正常、及时地履行。如果企业内部控制制度能得到有效执行，事后的审计工作当然要简单些；反之，如果企业的内部控制制度无法信赖，那么，审计过程将十分复杂。
参考文献:
1.张志杰，《金融会计准则对商业银行财务状况的影响分析》，《金融会计》，2006年第6期。
金融企业会计准则篇10
关键词：金融工具；会计准则；会计制度；比较
2006年2月15日，财政部了39项企业会计准则，其中包括新增的《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》(以下简称新准则)，而之前有关金融工具的核算在教学过程中是以《企业会计制度》(以下简称原制度)相关规定为主要依据的。新准则以全新的概念阐述了各类企业的金融工具交易的会计处理，成为被关注的亮点之一，同时也成为会计工作者和在校大学生学习的难点之一。根据新准则第2条，金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。由此可见，金融工县的本质是一项合同，合同形成一方的金融资产，同时形成另一方的金融负债或权益合同。金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。新准则明确要求将金融资产分为4类：交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产以及贷款和应收款项。同时，将金融负债划分为交易性金融负债和其他金融负债两类。表面上看这些都是全新的概念，实际上是借鉴国际会计准则理事会(iaSB)和美国财务会计准则委员会(FaSB)的一些术语，取代了一些传统的提法。本文将对部分金融工具做比较分析。
一、交易性金融资产与短期投资
(一)概念上的差异
原制度第16条规定，短期投资是指能够随时变现并且持有时间不准备超过1年(含1年)的投资，包括股票、债券、基金等。新准则规定，交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产，如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。新准则对金融工具的确认主要是以持有目的为依据。
(二)会计科目的差异
原制度主要设置“短期投资”、“应收股利”、“应收利息”、“投资收益”和“短期投资跌价准备”进行相关核算。新准则主要设置“交易性金融资产(下设成本、公允价值变动等明细科目)”、“公允价值变动损益”和“投资收益”进行相关核算。
(三)计量方法的差异
1、取得时。原制度规定，短期投资在取得时应当按照投资成本计量。但不同方式取得的短期投资，其投资成本确定方式也有所不同。新准则规定，企业取得交易性金融资产时，应当按照该金融资产取得时的公允价值作为其初始确认金额。
2、交易费用的处理。取得短期投资的相关交易费用作为短期投资成本处理。而取得交易性金融资产所发生的相关交易费用计入当期损益。
3、期末计量。原制度规定，短期投资在期末采用成本与市价孰低法计价。而根据新准则。资产负债表日交易性金融资产应以公允价值计量且其变动计入当期损益。
二、持有至到期投资与长期债权投资
(一)概念上的差异
根据原制度相关规定，长期债权投资指企业购入的在1年内(不含1年)不能变现或不准备变现的债券和其他债权投资。新准则规定，持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。主要指企业从二级市场购入的固定利率国债和浮动利率公司债券等。
(二)会计科目的差异
原制度主要设置“长期债权投资”，下设“债券投资”和“其他债权投资”两个明细科目进行相关核算。新准则主要设置“持有至到期投资”，下设“成本”、“利息调整”和“应计利息”等明细科目。
(三)计量方法的差异
1、取得时。原制度规定，长期债权投资应按取得时的实际成本作为初始投资成本。以支付现金取得的长期债权投资，其初始投资成本应按实际支付的全部价款(包括税金、手续费等相关费用)减去已到付息期但尚未领取的债券利息来确定。如果税金、手续费等相关费用金额较小，也可以直接计人当期财务费用。新准则规定，持有至到期投资初始确认时，应当按照公允价值和相关交易费用之和作为初始入账金额。实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息应单独确认为“应收利息”。
2、交易费用的处理。新、旧规定对交易费用的处理相同。都计入了初始投资成本。
3、期末计量。原制度规定，企业的长期投资(包括长期股权投资和长期债权投资)应当在期末时按照其账面价值与可收回金额孰低计量，对可收回金额低于账面价值的差额。应当计提长期投资减值准备。而根据新准则，持有至到期投资在期末以账面摊余成本计量，有客观证据表明其发生了减值的，应当根据其账面摊余成本与预计未来现金流量现值之间的差额计算确认减值损失。
三、可供出售金融资产与股票、债券和基金投资
(一)概念上的差异
新准则规定，可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产以及除“贷款和应收款项”、“持有至到期投资”和“交易性金融资产”以外的金融资产。它持有的目的并非为了通过短期的价格波动而获利，而是企业生产经营的需要，主要指企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等。
(二)会计科目的差异
根据原制度相关规定，股票、债券和基金投资根据不同情况主要通过“短期投资”、“长期股权投资”和“长期债权投资”等科目进行核算。而新准则主要设置“可供出售金融资产”总账科目，下设“成本”、“利息调整”、“应计利息”和“公允价值变动”进行明细核算。
(三)计量方法的差异
1、取得时。可供出售金融资产初始确认时，应当以公允价值和相关交易费用之和作为初始入账金额。实际支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为“应收股利”或“应收利息”。短期投资和长期债权投资前文已提及，而根据《企业会计准则第2号――长期股权投资》，以合并方式取得的投资和以其他方式取得的投资，其初始计量均有所不同，这里不再赘述。
2、期末计量。新准则规定，资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，其公允价值变动计入资本公积。
四、贷款和应收款项