审计的本质篇1
一、审计成本、审计质量与审计定价审计定价或审计公费是审计服务供需双方就审计服务供求所达成的价格。对审计客户而言,审计定价形成其审计服务购买成本并直接抵消利润。基于经济人假定,只有当审计服务所带来的价值①大于购买审计服务本身的成本时,审计客户才会接受某种质量水平的审计服务;对会计师事务所而言,审计定价形成营业收入并直接导致利润增加。同样基于经济人假定,只有当审计公费收入大于其提供审计服务本身的成本时,会计师事务所才会有供给审计服务的动机。审计公费的高低是许多公司选择会计师事务所时考虑的一个重要因素(eichenseherandshields,1983),同样也是会计师事务所供应何种质量审计服务所应考虑的因素,只有当审计定价水平符合审计服务供求双方的利益需求时,才能形成有效的审计供给与需求。
(一)审计成本与审计定价生产产品或提供劳务所消耗的经济资源是决定产品或劳务价值的客观基础,任何产品或服务的定价必须弥补资源耗费并有适度剩余,企业才能正常运转,这是经济学的基本原理。即便审计异于其他产品或服务,作为一种服务,审计定价也必须大于并反映审计成本,这是会计师事务所盈利的需要。尽管理论界对审计定价是否以审计成本为基础尚无定论,但传统的审计定价理论坚持认为,在一个竞争的市场,审计定价过程中的谈判双方应当考虑审计风险和审计成本(simmunic,1980)。审计定价必须弥补审计成本并让审计服务供给方获取合理投资回报的性质说明,审计定价从内容上应该包括审计成本和合理利润回报两部分。而审计成本又包括审计资源消耗所形成的直接成本和预期损失所形成的机会成本②,它们成反向变化并形成审计师天然的惩罚机制③(simunicandstein,1996)。因此无论审计定价与审计成本之间的关系是松散还是紧密,他们之间这种经济学意义上的基本关系说明,任何时候审计成本都是审计定价的组成部分,审计定价的任何变动都必须以审计成本为底线,否则就将违背审计市场的基本规律。脱离并远远大于审计成本的审计定价将使审计客户放弃对审计服务的需求,而低于审计成本的审计定价将使审计的供给动机不足。
(二)审计质量与审计定价审计之所以可增进企业价值是因为它提高了企业财务信息的可信度从而使经审计的企业更容易获得资本市场的认可,而审计是否能真正增进企业价值又取决于审计质量①的高低。但审计服务是否具有异质性,目前尚无强有力的实证证据支持,而规范研究普遍支持审计具有异质性的假设,认为高质量审计服务审计定价较高同时又具有高的审计成本。审计质量和审计定价间的关系是互动的。首先,审计定价至少会从两个方面影响审计质量。合理的审计定价有利于吸引高素质审计人才和增加可投入的审计资源,投入审计资源越多审计质量越有保障。另外,合理的审计定价会增加会计师事务所违规的机会成本,从而促使会计师事务所依法执业和专注于审计质量的提高;其次,审计质量反过来又会影响审计定价。审计的预期损失随法律风险的增加而增加,但审计师追求审计成本最小和潜在对抗“深口袋”责任的自我保护意识,会促使审计师提高审计努力水平及审计质量,进而增强了审计的保险作用,这都将增加审计成本并最终要求更高的审计定价。显然,审计成本中包括的由预期损失所形成的机会成本是审计师对审计法律风险所做的预先反映,是对审计师承担审计法律风险的一种补偿,其价值相当于未来可能损失的现值。进一步,审计师对审计质量的供给和审计客户对审计质量的需求是有限的,有限的审计质量决定了有限的审计定价,同样,高审计质量需要较高审计资源投入,有限的审计定价也限定了有限的审计质量。对于审计师而言,审计师的努力以与会计师事务所声誉对等的审计质量水平为限,原因是审计师的努力水平无法观察,审计客户只能依据会计师事务所的声誉来推断其审计服务质量(simunicandstein,1987),而会计师事务所的声誉只有一种,超出会计师事务所声誉的审计质量将被审计客户所低估而无法得到补偿;对于审计客户而言,购买审计服务能产生一定的收益,审计客户购买特定质量的审计服务是为了最大化股东收益,而这种收益又源自于审计服务对会计报表的保险作用。更高质量的审计服务会产生更高的审计保险收益,审计服务价格既定的情况下,审计客户将更愿意选择更高质量的审计服务。但高质量的审计服务的审计成本也较高,当审计保险净收益的增加幅度小于审计成本的增加幅度时,非公众公司将拒绝购买审计服务而公众公司由于受强制审计的制约会转向购买较低质量的审计服务。因此,审计客户对审计质量的需求取决于审计服务所产生的审计收益与其审计成本(即审计定价)间的大小关系,审计边际收益等于审计边际成本时的审计质量是审计客户需求的最佳质量水平。
二、审计回扣形成的原因lowballing与审计回扣均指以低于基准价格的审计定价争取审计合约的行为②。在美国,将以低于平均正常价格水平的审计价格争取审计合约的行为称为lowballing(审计低价进入策略),它反映的是当期实际审计价格和平均正常价格水平间的折扣率。simon&francis(1988)从审计师变更角度检验了lowballing现象,结果表明,审计合约签订第一年的收费水平比正常收费水平低24%,而以后两年低15%,直至第四年才恢复正常。而srinivasan&scott(2003)的研究结果显示,签约最初两年的折扣率分别为18%和12%,第三年才恢复正常收费水平;在我国,把以低于政府定价的审计价格招揽审计客户的行为称为审计回扣,它反映的是实际收到的审计公费收入与政府定价间的差额,大量的经验数据表明,我国审计回扣高达40%-60%。lowballing与审计回扣有着相似的表象和完全不同的实质,表面上两者都是两种价格水平的差额,但lowballing是审计市场竞争的结果,而审计回扣是政府对审计定价不当监管的结果。lowballing形成中的两个比较价格即当前实际审计价格和平均审计价格水平都是竞争的审计市场中的实际价格,数据可从公开的渠道取得。而审计回扣形成中的两个价格都不是市场的实际价格,政府定价事先确定且保持不变,实际收到的审计公费收入是政府定价扣除返还给审计客户单位或者个人的款项以后的余额,其数据无法从公开的渠道取得,因此我国的审计回扣具有很大的隐蔽性。
(一)lowballing形成的原因西方学者对lowballing何以形成有三种不同的解释。deangelo(1981)将其归因于初始审计启动成本和审计师变更交易成本。现任审计师不用再耗费审计启动成本,相对于候选审计师具有比较优势而可稳定地获取准租金收入,同时审计客户更换审计师又面临着交易成本,这使审计客户对现有审计师具有一定程度的依赖。可见,准租金得益于初始审计启动成本和审计师变更交易成本的相对节约,而lowballing是审计师为获取未来准租金收入的一种必要的先期投入;chan(2001)指出审计师不是审计价格的设定者,因而需要对竞争者的行为做出反应,并证明了审计价格直接与同一竞争空间中次优审计师的审计成本相关。他认为,lowballing现象依存于竞争性审计师的出现,市场中的竞争者越多,lowballing现象就越明显①;charles&martin(1997)则将lowballing归因于信息不对称,认为审计成本信息在现任审计师和候选审计师之间存在着不对称性,现任审计师拥有成本信息优势因而审计报价更接近实际,候选审计师为获得审计合约其报价必然低于现任审计师从而导致lowballing产生。
(二)审计回扣形成的原因我国审计回扣的形成异于美国lowballing的形成。首先,我国审计市场不是一个竞争的市场,审计定价由政府规定,在审计定价偏高的情况下,审计回扣是对审计定价偏离市场规律的一种修正;其次,我国审计回扣的形成是缺乏审计法律赔偿责任的结果。审计定价中包含的由预期损失所形成的机会成本,在有法律赔偿责任时终将转化为会计师事务所的实际成本②,而在没有法律赔偿责任时会形成会计师事务所的现实利润。在美国,审计定价普遍考虑审计法律诉讼可能造成的损失,在诉讼爆炸年代,机会成本终究会构成会计师事务所的现实成本。但我国目前尚无明确的法律赔偿机制,从而使机会成本成为会计师事务所事实上的利润,因此我国会计师事务所就可以此为基础通过高回扣来获得审计合约。也就是说,当审计定价由政府决定且相对稳定,当名义上是成本的机会成本构成了会计师事务所事实上的利润时,审计回扣就不可避免。我国会计师事务所有更高的审计服务利润率,审计回扣是会计师事务所在有限竞争条件下摊薄审计服务利润的让利过程,这有利于审计资源的有效配置;最后,经营多样化为审计回扣创造了条件。审计回扣的极端形式是低于审计成本的恶性压价竞争,当审计实际收费低于审计成本时会计师事务所势必亏损,长此以往将无法生存。但没有会计师事务所因亏损而倒闭,这就意味着会计师事务所必然有弥补这种损失的渠道,我们认为,取消挂靠机制后,会计师事务所经营多样化是其弥补这种亏损的唯一渠道。
三、审计回扣与审计质量lowballing是否影响审计质量,监管者和理论研究者的观点截然不同。监管者一般认为lowballing现象会损害审计师的独立性并影响审计质量。1978年美国注册会计师协会下属的审计师责任委员会在一份调查报告中指出,lowballing相当于会计师事务所交给审计客户的抵押金,审计客户可以没收抵押金相威胁迫使审计师放弃独立公正的第三方立场,从而影响审计质量。美国证券交易委员会则明确指出,lowballing将导致不实审计报告的泛滥,因此监管者禁止lowballing;而理论界的观点恰恰相反,他们认为lowballing有利于审计师独立性和审计质量的提高。deangelo(1981)的研究表明,lowballing本身不会有损审计的独立性,它是会计师事务所为获得预期准租金的一种竞争性的理性反应,是获取竞争优势所必须付出的代价。
leeandgu(1998)认为,lowballing所创造的抵押金成为所有者约束审计师的方式,一旦审计师与经营者之间的合谋行为被察觉,所有者就会解聘审计师并没收抵押金,因此lowballing实际上在所有者和审计师之间建立了牢固的契约关系,不仅不会造成审计市场的无序竞争而有损于审计独立性,相反会在多重组织中创造一种有利的制约机制,能有效减少审计师与审计客户的合谋,从而有利于降低所有者的监督成本和有利于审计质量的提高。charles&martin(1997)的研究表明,初次审计合约争夺中由于竞争各方信息基本对称,出价最低者获得审计合约,以后各期,现任审计师拥有信息优势知道审计的确切成本并能准确定价,候选审计师要取而代之必须有更低的审计报价而这将使其遭受thewinnercurse的惩罚。thewinnercurse是指候选审计师以低于正常审计定价取得审计合约所遭受的损失,这种损失必然要通过以后各期审计定价的逐步提高①来消化。而现任审计师通过加价弥补thewinnercurse的行为又会向候选审计师传递原有审计定价偏低的信号,候选审计师的审计报价也将逐步提高,因而thewinnercurse可以解释审计折扣率逐步降低进而消失的原因。显然,lowballing是以短期成本换取长期收益的过程,是短期收益和长期收益相权衡的过程,thewinnercurse正揭示了lowballing形成和逐渐回复的机理。
(一)审计回扣不影响审计质量那么审计回扣是否影响审计质量呢?为便于分析,我们假设,审计资源耗费所形成的直接成本为c1,预期损失所形成的机会成本为c2,合理的利润为e,超额的利润为e,审计定价(既定的政府定价)为p,折扣率为d,在正常情况下p=c1+c2+e+e。由于我国目前没有审计法律赔偿责任,机会成本c2形成了会计师事务所事实上的利润,此时会计师事务所的实际利润为[c2+e+e-p.d]或者[p(1-d)-c1]。审计回扣可能发生的情况如下:
1.第一种情况:p(1-d)≥c1+c2+e。审计回扣以牺牲超额利润e为代价,说明政府审计定价偏高且脱离了劳务定价以成本和供求关系为基础的市场规则,使会计师事务所获得超额利润。此时,审计回扣是对政府审计监管不当的一种修正,它因带动了审计市场上合理程度的竞争而有利于审计质量的提高。
2.第二种情况:c1+c2+e>p(1-d)≥c1+c2。审计回扣以牺牲超额利润e和正常利润e为代价,但由于没有法律赔偿责任,会计师事务所仍然可以获得较高的审计服务利润[c2+e+e-p.d],可以保障现有的质量水平。
3.第三种情况:c1+c2>p(1-d)≥c1。审计回扣以牺牲所有利润来源[c2+e+e]为代价,如果这个回扣率不是太高,会计师事务所仍能获得确保审计质量的合理水平的审计公费收入,但当回扣率过高使会计师事务所获利很少的时候,审计师会考虑削减成本从而可能会导致审计质量下降。
4.第四种情况:c1>p(1-d)。审计回扣牺牲了所有利润来源[c2+e+e]并将实际审计收费降低到有形直接成本以下,审计资源耗费成本无法完全弥补,属于恶性竞争,会严重影响审计质量。但任何会计师事务所均以盈利为目的,基于经济人假设,上述第四种情况和第三种情况中折扣率过高的情况都不可能成为理性经济人的选择,在没有法律赔偿责任和政府定价可能偏高的前提下,即便有较高的审计回扣,也能获得保障审计质量所需要的审计收入,这是我们认为审计回扣本身并不影响审计质量的原因之一。审计回扣的真正危害在于它的隐蔽性①,但审计回扣隐蔽性所带来的危害并不是审计回扣本身所具有的,而是我国特殊监管政策的负面产物。首先,审计回扣可能成为审计客户盈余管理的有效手段。审计客户以名义上的政府定价列计审计服务购买成本会虚增成本,审计回扣若为审计客户单位所得又会虚增收入,而若为个人所得会造成国有资产流失;其次,会计师事务所以政府定价列计营业收入,但实际收入应该是政府定价扣除审计回扣后的净额,这必将迫使会计师事务所将高额的审计回扣合理化为实际的成本;最后,帐目上的虚假使以此为基础的审计研究工作和审计监管严重失真或者无法进行。在我们看来,只要取消审计服务政府定价或者允许公开折扣②,这些弊端都将不复存在,这也是我们认为审计回扣本身不影响审计质量的另一个原因。
(二)审计回扣是会计师事务所对政府定价的理性反应不仅如此,我们认为,政府定价扼杀了审计质量保障机制,审计回扣是会计师事务所对政府干预审计定价的理性反应且有助于审计质量的维护。审计质量是通过事前的声誉机制和事后的法律赔偿机制来保障的,但我国没有法律赔偿机制,声誉机制由于信用体系尚未建立以及会计师事务所尚无明显差异也不能发挥多大作用,政府定价则抹杀了会计师事务所声誉仅有的一点保障作用。作为一种有益于投资决策的信号,会计师事务所类型代表了审计质量的水平(titmanandtrueman,1986)。由于更高质量的审计服务能让公司所有者和潜在投资者获得更有效的会计信息,使得审计客户愿意支付更高额的审计成本,因此不同声誉的会计师事务所代表不同的审计质量,而不同的审计质量又形成不同的审计价格。但政府统一定价无法传递会计师事务所审计质量上的差异,势必造成劣币驱逐良币。对于会计师事务所来说,由于审计质量越高审计成本越大,在无论审计质量高低都一个价格的情况下,会计师事务所自然不愿供给高质量审计服务,因此低质量审计服务逐步占据市场,而高质量审计服务逐渐退出市场;对于审计客户而言,同等价格条件下理当选择高质量审计服务,但会计师事务所又不愿意供给,当低审计质量审计服务逐步占据市场且审计客户无法正确识别审计质量的高低时,审计回扣就成为审计客户的必然要求。审计回扣有助于传递会计师事务所审计质量差异的信号,因为高质量审计服务的审计回扣较小,而低质量审计服务的审计回扣较大。可见审计回扣既是会计师事务所基于竞争显审计质量差异的需要,也是审计客户识别审计服务质量并打压审计服务购买成本的需要,在一定程度上减轻了政府定价对审计质量保障机制的破坏。
四、审计回扣与审计监管前文的分析表明,审计回扣凸现的是一个审计监管问题,它因政府监管产生也应由审计监管政策的改变来解决。我们认为,取消政府限价或者允许明折明扣、限制或禁止会计师事务所经营多样化和加强建设法律赔偿机制等审计监管措施,有利于改善我国审计回扣所引起的一系列问题。
(一)审计监管应取消政府限价或者允许明折明扣政府限价是计划经济遗留的产物,最初的设想是通过政府限价防止恶性竞争,以保证审计质量,但其结果适得其反,政府限价破坏了审计市场自身的经济规律而直接导致了审计市场的混乱。依据价值规律,审计定价首先是市场的范畴,以成本为基础并随供求关系的变化而变动。其次审计定价还是一个道德范畴,禁止低价竞争是各国审计职业道德规范中一项对同行的道德责任。只有当市场失灵且道德约束失效时,才有必要借助审计监管的力量,强制纠正审计定价的扭曲。我国政府限价是基于人性恶的预先设定而不是基于人性善后的有效补充,这有悖于当前主流的经济管制理论。因此,要么完全取消政府限价还审计定价权力于审计市场,要么允许会计师事务所明折明扣,以消除审计回扣隐蔽性所带来的弊端。
(二)审计监管应考虑限制或禁止会计师事务所经营多样化经营多样化能带来真正的经济性,它有利于技术的转移运用以及审计成本和审计风险的合理分担,但多样化也会带来不同业务间的互相补贴从而有损于竞争。本文无意过多评价经营多样化的优劣,只是遵从前文对审计回扣分析的一贯逻辑,我们认为,审计监管应考虑限制或禁止会计师事务所经营多样化。如果审计师在审计服务过程中获取的知识能有效运用于管理咨询,那么这些审计服务的知识外溢效应会增加审计服务的价值①(李树华,2000)。这里,审计服务的知识外溢效应是指,当审计服务知识运用于管理咨询时,管理咨询由于无须分担审计服务成本而获得的超额利润。如果会计师事务所从事审计服务和管理咨询等多样经营,审计服务由于审计回扣所造成的亏损就有可能通过管理咨询的高盈利来弥补,会计师事务所也就有可能通过具有恶性竞争性质的高审计回扣来招揽审计客户,因此限制或禁止会计师事务所经营多样化,可消除由于不同业务相互补贴所形成的审计回扣。
(三)审计监督应着力于建立并完善法律赔偿机制导致审计回扣产生的另一个原因是由于我国缺乏法律赔偿机制,使机会成本转换成了会计师事务所事实上的利润,从而提供了较大的审计回扣空间,通过建立法律赔偿机制消除审计回扣的可能空间是审计监管首当其冲的任务。
主要参考文献：
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审计的本质篇2
关键词:审计本质;国家有机体;免疫系统论;免疫功能
自2007年12月26日刘家义审计长在全国审计工作会议上首次提出“现代国家审计是经济运行的‘免疫系统’”,并于2008年3月31日在中国审计学会五届三次理事会暨第二次理事论坛上进一步阐释“审计本质上是一个国家经济社会运行的‘免疫系统’”的重要论断以来,审计本质话题再次引起人们的广泛关注。一般而言,本质是指事物的本性,作为一个哲学范畴指的是事物本身所固有的、区别于其他事物的根本性质以及由事物内部特殊矛盾所构成的内部联系。审计本质是审计内部所固有的、由审计内部主要矛盾的主要方面所决定的审计关系,是审计基本特点的根本性表征。本文在总结近30年我国审计发展道路和经验的基础上,系统研究审计本质问题,必将有助于厘清蕴涵中国经验、中国元素和中国特色的审计理念,有助于科学发展观在我国审计系统的贯彻和落实,最终有助于社会主义审计理论体系的构建与完善。研究审计本质必须回答“为什么要审计”、“审计是什么”以及“审计能干什么”三个基本审计理论问题。笔者就此谈点看法,以期与同仁商榷。
一、为什么要审计
审计是人类社会发展到一定水平和特定阶段的历史产物,是生产力发展和生产关系改善的必然结果。如果没有以所有权与经营权分离为特征的经济关系的变革,没有以股份公司为主要形式的企业组织方式的改变,没有以资本市场为主要模式的市场经济体制的确立,没有以民主法治为基本内核的社会政治制度的改良,就不可能存在所谓的“受托责任”抑或“受托经济责任”,就谈不上所谓的“公共受托责任”,进一步的,就不存在所谓独立的、专业的和第三方的审计需求。着名审计学家戴维·弗林特(DavidFlint,1988)曾说过:“凡存在审计的地方,就一定存在一方关系人对另一方关系人或其他关系人负有履行受托经济责任的义务这样一种关系,……此种关系的存在是审计的重要前提,可能还是最重要的前提”。我国着名审计学家杨时展(1982)教授也有过类似的论断,即“审计因受托责任的发生而发生,又因受托责任的发展而发展”,“近代审计,是近代民主的产物,……今后,随着民主制度的更进一步发展,人民不但将关心政府支出的合法性、经济性、效果性,而且将更关心它的连带作用,即社会福利性。……没有现代民主,就没有因此而发生的充分体现人民意志的这个要求,……也就没有现代的国家审计”。
1949年新中国诞生到1978年党的十一届三中全会胜利召开,我国实行的是高度集中的计划经济,政府行政机关掌管国家的全部资源,直接领导和参与国家的经济活动,企业只是整个国民经济体系的分支机构,生产资料的所有权与经营权高度统一。不论是政府还是企业,都以计划指标的形式、以组织指挥和行政命令的方式来安排生产、实现各种资源的配置。在这种体制下,不存在人民根本利益的矛盾性,不需要复杂的经济监督和宏观调控,审计业务和审计工作内含于传统会计之中,还没有完全分离出来,形成专职的审计工作和相对独立的审计学科。
十一届三中全会确立“经济建设工作中心”以后,我国经济体制发生了根本性变化,由“计划经济”逐步转型为“有计划的商品经济”、“社会主义市场经济”,最终定格在融入全球经济大循环的“社会主义完全市场经济”。一些诸如“亲兄弟,明算账”“先小人,后君子”和“受人之托,忠人之事”等蕴涵市场精髓、责任精神和风险意识的观念,逐渐成为社会的一种普适价值观;一些诸如委托、受托责任等蕴涵责权利思想的利益关系,逐渐取代人情关系、上下级关系和行政隶属关系,成为现实经济生活中的主要经济矛盾和矛盾的主要方面;一些诸如经济监督、经济评价、经济鉴证和管理咨询等彰显审计思想和审计理念的监管手段,逐渐成为国家控制体系和企业治理结构中不可或缺的重要制度安排。为了解脱受托责任以及保证经济监督的科学性、公正性和有效性,迫切需要依靠甚至是倚重具有鲜明独立性、中立性、公证性和权威性的审计或审计工作。
总而言之,只要我们坚持改革开放、走社会主义市场经济之路,审计关系和审计业务就是一种普遍存在,审计或审计工作就需要进一步强化。唯有如此,市场经济方可得以坚持,受托责任或受托经济责任方可得以保障,经济监督和国家控制方可有效,国强民富方可得以实现。
二、审计是什么
审计是什么?或者说什么是审计,是揭示审计本质的永恒的命题。只要人类社会在不断进步,人们的认知水平在逐步提高,关于审计本质的争鸣就不会停止,这是符合人的认知规律和审计发展规律的。关于审计是什么的问题,主要有以下几种代表性观点:
第一,审计是查账。潘序伦先生(1935)曾讲过:“审计云者,对于他人所作成之会计记录,用有系统有组织的方法,为全部或一步之检查,以确定其会计记录是否适当,是否足以正确表示该企业的财政状况和经营成绩,同时更指出其谬误,揭发其诈弊,并为出具报告书和证明书,以表示其意见之谓也”。美国《现代会计手册》(1977)中也曾提到:“审计就是依据一定的准则,对各公司或企业组织的财务报表及报表赖以编成的会计记录进行专职的审查,并对所检查的财务报表的表述是否合理,表明其独立的专职意见”。改革开放初期,国内基本认同审计本质的这种“查账论”。王文彬(1981)认为:“审计这个词,从字面上来解释,是详细查究计算的情况的意思,通俗地说,就是查账,是对会计的记录、核算和分析进行审查,也就是对通常所说的记账、算账、报账、用账的情况,进行审查的意思”。郭振乾(1995)也曾倡议:“审计是检查会计账目,监督财政、财务收支真实、合法、效益的一种行为”。
审计的本质篇3
1审计质量与资本配置效率
审计质量，是指相关审计主体根据被大众所认可的审计准则，依照规范化的程序和要求来开展相应的审计工作，以保证审计结果的合理性、真实性。审计质量有两个非常关键的属性，一是独立性，必须保证审计工作由审计部门独立完成，不受其他部门的约束和影响，独立审计的质量越高，则会计信息使用者对于财务报告的未预期盈余信任度也越高；二是专业性，审计工作必须交给具备相关资质的专业审计机构或者注册会计师进行，对于缺乏资质的个人或者单位，不能开展审计工作，也无法保证审计结果的质量。需要注意的是，审计服务在质量上存在着一定的区别，而想要对其质量进行准确衡量存在较大的难度，在这种情况下，通常会寻求相应的替代，从事务所的规模、资质、盈余管理、审计诉讼及审计意见类型等方面进行考量。一般认为，事务所的规模越大，审计师的能力越强，从保证自身信誉的角度，会自觉提高审计质量，而相关研究也表明，盈余管理程度同样能够很好的对审计质量进行衡量。因此，这里结合事务所规模、截面Jones模型对盈余管理程度进行计量，以此来衡量审计质量。
资本配置效率是对资本运作效率进行衡量的关键性指标，对于企业财务管理而言，资本在项目配置上的准确性是非常重要的问题。结合相关研究分析，从企业自身的角度，可以将投资分为企业投资以及投资者对于企业的投资，证券市场的存在，不仅提供了资金筹集的场所，也可以实现对资本的可靠配置，想要对资本配置效率进行分析，需要从融资成本和投资效率两个方面来考量。
2审计质量对资本配置效率的影响
2.1对融资成本的影响
市场经济环境下，存在多个对审计质量进行衡量的指标，而相关研究中，审计质量对融资成本的影响通常会从审计质量的某一个替代指标展开，这里从以下两个方面进行分析：
（1）股权融资成本：审计事务所本身的规模直接影响着融资成本，如果聘请的审计事务所规模较大，信誉良好，则能够有效降低溢价率，这种影响在民营上市公司中的表现尤其显著。审计事务所的规模与企业的股权融资成本成负相关，不过这种影响局限在中小企业，企业可以结合自身的情况来对审计事务所进行合理选择，从而减少股权融资成本。对上述结论进行总结，审计质量与股权融资成本之间的关系为负相关，伴随着审计质量的提高，股权资本成本会有所下降。经过审计的财务报告会计信息是对被审计单位隐含信息的信号传递，注册会计师的审计质量决定了信息的可靠性和准确性，而这里的会计信息质量也是审计质量的一种体现。
（2）债务融资成本：与没有经过审计的企业对比，经过审计的非上市公司利率更低，也可以通过审计实现对于债务契约的监督管理。相关研究指出，审计师的规模与贷款利率成负相关，审计质量则会直接影响贷款的利率，影响的程度主要取决于企业所处的行业以及资本循环状况，通常来讲，审计质量能够显著降低债务融资成本。
2.2对投资效率的影响
在Verdi的相关研究中指出，会计信息的质量能够通过两种途径影响企业的投资效率，一方面，较高的会计信息质量能够实现对于管理层的可靠监督，有效减少冲突，抑制管理人员利用过度投资来牟取私利的行为；另一方面，高质量的会计信息可以减少信息不对称带来的问题，帮助企业缓解融资过程中存在的约束，解决投资不足的问题。而通过Biddle、Hilary等的研究，证明了高质量的会计信息对于投资效率的巨大影响，表明其能够有效避免投资过度或者投资不足的问题。
也有相关学者指出，盈余管理可以在一定程度上影响企业内部投资决策，继而影响其投资的模式和效率；在坚持稳健性的基础上，企业可以规避机会主义投资，提升投资决策的有效性。企业盈余信息的稳健性越强，投资的效率也就越高，资金的利用越发合理。
结合现有的研究文献，会计信息质量和盈余管理对于投资效率的影响得到了充分证实，不过审计质量对资本配置效率的直接影响研究较少，这里认为，可靠的财务审计报告能够提升投资者对于会计信息可靠性的认同，而作为审计质量的一种直观体现，会计信息的质量可以通过盈余管理的程度来进行分析。
审计的本质篇4
关键词：审计质量成本新会计准则
一、引言
由于股东与经理人、大股东与小股东间存在的问题，国内外上市公司中普遍存在着大股东掏空上市公司的隧道效应和大股东通过其对公司的控制权侵占小股东利益的现象。Jensen和mecking1976提出的理论认为，审计是一项减少利益冲突、降低成本的重要担保机制。故根据理论，由独立于公司的第三方对上市公司财务状况通过审计对其进行经济监督与控制就成为一种必不可少的措施。然而，安然、世通、银广夏事件却使我们对象征公平公正的独立第三方的事务所审计质量产生了怀疑。事务所虽然扮演独立第三方的角色，但其现在终究是以盈利为目的的商业团体，根据理性经济人假设，事务所也是以自身利益最大化为最终目标，故可以合理预计外界的利益诱惑可能影响其客观独立性，使注册会计师在审计过程中做出不恰当的审计报告。所以研究审计质量与成本之间的关系显得也非常重要。
二、文献综述
（一）国外文献abbott等（2000）早期研究发现，成本高的上市公司更倾向于选择高质量的事务所对其进行审计。Jensen和meckling（1976）认为，在外部市场完全理性下，信息对称导致成本很小。但当外部市场非完全理性时，股东就有动机聘请独立的外部审计师对公司进行审计，进而降低成本。Deangelo（1981）认为，大的事务所当被外界得知其独立性方面存在问题时将遭受更大的名誉损失，进而影响其市场份额。DeFond和Jiambalvo（1993）通过实证方法证明了四大对于非四大有着更高的审计质量。
（二）国内文献国内学者普遍认为高质量的审计由于其成熟的审计程序与丰富的审计经验，通过审计能有效发现公司舞弊行为，使信息更加透明可信，从而降低成本。曾颖、叶康涛（2005）运用中国a股上市公司2001年和2002年的数据的研究表明，成本较高的上市公司更有可能聘请高质量的外部审计师，以降低成本，提高公司市场价值。苏启林（2004）运用理论对2002年在上海、深圳证券交易所上市的122家民营上市公司治理与企业价值进行理论分析与实证检验，结果表明：我国大部分民营上市公司所有权结构衍生出的问题不是很严重；同时大部分民营上市公司债务融资不但不能降低成本，反而提高了成本，导致企业价值的下降。杨兴全、郑军（2004）通过研究指出，通过债务融资契约获取企业投资所需的部分资金是降低股权融资契约成本的有效途径。陈耿、周军（2004）研究发现，各种债权融资方式在克服成本方面均具有各自的优势与不足。因此在债权融资中，应该将各种具体的债权资金搭配使用，以实现各种融资方式之间的取长补短、相互配合，最大限度地降低成本。王志芳、油晓峰（2009）通过对我国上市公司债务成本进行实证研究发现，公司规模与债务成本显著负相关，股权结构与债务成本显著正相关，财务能力与债务成本显著负相关，行业指标与债务成本的影响不显著。刘峰、许菲（2002），刘运国、麦剑青（2006）等学者的研究就表明四大和非四大在审计质量上不存在显著性差异。2006年我国了新的会计准则与审计准则并于2007年7月1日起开始正式在我国实施。在宏观经济环境发生重大变化的情况下，高成本的上市公司是否依然会选择高质量的事务所对其进行审计，高质量的审计是否能很好地解决问题就是本文研究的目的。
三、研究设计
（一）研究假设上市公司中由于两权分离不可避免地存在成本问题，根据经济人假设，公司管理层总是以自身利益最大化为目标，而这很多情况下是与公司价值最大化相背离的，管理层可能会为了自身的利益运用信息优势编制虚假财务报表侵害投资者的利益。故要维持资本市场秩序稳定，作为独立第三方的审计的作用就显得尤为重要。准则变更前，国内外研究一致认为高的审计质量能够降低成本，故想通过对准则变更后中国市场大的经济环境变化下研究高的审计质量是否仍然可以降低成本。由此提出如下假设：
假设1：高的审计质量能降低第一类成本
假设2：高的审计质量能降低第二类成本
（二）数据来源和样本选取数据主要来自于CSmaR数据度，对于缺失数据用CCeR数据库进行了补充。运用数据包括2006年至2010年沪深两市全部a股上市公司，在做了补充、剔除后剩余样本1335个，见表（1）。考虑到行业是影响成本的重要变量，将行业分为制造业与非制造业进行多元回归。具体数据剔除过程如下：剔除同时发行aB股和aH股的样本，因为B股和H股是按国际会计准则编制的财务报表，而a股是按我国会计准则编制的，两者存在差异，会影响会计信息的相关性。剔除异常数据，异常数据可能是由于公司有重大事件的发生或数据库有问题，这些都将导致实证结果有所偏差。被St的公司往往亏损巨大、净资产很少甚至为负，会出现会计业绩指标过高或过低的现象，考虑到极端值对统计结果的不利影响，剔除业绩过差的St公司。剔除金融保险类的样本。该类公司与其它公司在会计制度和业务性质方面有很大的差异，可能会使结果有所偏差，故应将其剔除。剔除净资产收益率绝对值大于100%的样本、营业收入增长率高于100%的样本。其原因在于极端值一般都是由于非正常因素所造成，将其纳入实证过程会影响实证结论的可靠性。
（三）变量选取与模型建立本文选取如下变量：（1）因变量。Jensen和mecking（1976）提出的经理人与股东之间的第一类问题，Laporta等（1998、2000）提出的大股东与中小股东之间的第二类问题成本，故依此将成本分为第一类和二类成本进行实证研究。ang等（2000）认为，可以采用资产周转率、管理费用率、营业费用率和财务费用率等来反映经理人与股东的成本。选择用管理费用率作为第一类成本的替代变量用aC1表示，因为，管理费用与管理者个人利益关系非常密切，它其实从某种程度上来说部分可认为是管理者的“福利”。而资产周转率不仅受管理者主观因素的影响，更多的是受资产本身或是市场条件的影响故不适合；营业费用中包含的生产成本，销售费用，财务费用等同样除了受管理者主观因素影响，大多还是受到客观条件的限制。aC2是反映第二类问题的变量。在我国上市公司中，大股东利用手中的控制权通过关联方交易等手段侵害小股东利益的事件比较普遍。姜国华和岳衡（2005）发现，大股东占款是会计科目其他应收款的主要组成部分，故以其他应收款作为衡量大股东占款的指标，反映大股东与中小股东之间的第二类成本问题。（2）自变量。审计质量是审计师发现客户会计系统中某一违法行为并且对已经发现的违法行为进行报告的联合概率（watts和Zimmerman，1981；Deangelo，1981）。审计质量衡量指标现在最常用的有事务所规模和审计意见，盈余管理程度等，而刘峰、周福源（2007）研究表明，国际四大并不能显著提高审计质量，故仅用事务所规模做稳健性分析。而选取被中国证监会处罚舞弊公司的审计意见来衡量审计质量，即认为，事务所发表非审计意见代表审计质量高，发表标准无保留意见则代表事务所审计质量差。（3）控制变量。李增泉等（2004）、罗党论等（2007）发现公司规模与上市公司控股股东成本之间呈现显著负相关关系。廖旗平（2007）认为上市公司绩效越高，成本越高。唐清泉等（2005）认为独立董事与控股股东成本成负相关关系。王俊秋（2006）认为股权制衡度会影响控股股东成本。因此认为财务状况越差，公司运营状况越不稳定，公司管理层越有动机进行财务粉饰做出有利于自己的决策。这加大了股东的成本。综上，选取了资产负债率、公司规模、公司成长性、股权制衡、第一大股东性质、第一大股东持股比例、董事会规模、总杠杆和总资产报酬率作为模型的控制变量。可以合理预期，资产负债率与成本成正相关，公司规模与成本成负相关等，具体如表（2）所示。
四、实证检验
（一）描述性统计表（3）为各变量的描述性统计，统计结果可以看出不同上市公司第一类成本相差较大，最小值和最大值分别为0.0022和131；审计质量的平均值为0.931461，说明我国事务所审计质量普遍不高。公司的成长性和公司的总杠杆方差均非常大，即不同上市公司在此方面相差很大。
（二）相关性分析表（4）为变量的相关系数矩阵，由此可看出，各系数均较小，基本不存在多重共线性问题。
（三）回归分析由表（5）的回归结果可知，模型一中，审计质量均显著与之负相关，验证了本文的假设1。说明新准则实施后，高审计质量对第一类成本仍然有显著的抑制作用。同时资产负债率、公司规模也呈显著相关，符号与预期一致，即证明了公司财务风险越大、公司规模越小，它的成本就越大。同时股权制衡与成本正相关，即集中的股权结构使股东越有动机去降低成本。模型二在审计质量与公司规模及资产负债率三个指标上是一样的，董事会人数越多成本越低，在1%水平上二者呈显著的负相关关系。并且非制造业成本低于制造业成本。
（四）稳健性检验为了使结果更加可靠，做了以下稳健性检验：用事务所规模代替审计质量对原模型进行检验。结果如表（6）所示。由回归结果可以看出，稳健性检验基本与本文的结果保持一致。第一，当用事务所规模替代审计质量时，模型一和模型二中审计质量均是在10%水平上显著。但总的来说，此结果也表明高的审计质量能够有效降低第一类和第二类成本，与假设是一致的。第二，股权制衡度与最初结果一样仍然与本文的假设显著相反，但稳健性检验表明第二类成本股权制衡度与审计质量无明显的相关关系。故由此研究结果可以确定股权制衡度越高，第一类成本越低，而对第二类成本影响程度有限。可以理解为当股权制衡越高时，股权越分散，股东对管理层进行监督的动机越小，从单个股东角度来看其对经理人进行监督的性价比就越小，故成本越大。
五、结论与建议
（一）结论本文研究结论表明，在2007年我国新的会计准则和新的审计准则实施后，这种大的经济环境的变化并没有改变高的审计质量降低成本的事实。由以上实证结果可以看出，两类的成本均与审计质量在1%水平上是显著的。即新会计准则和新审计准则的实施并没有动摇审计质量作为关键促进因素对成本的影响。股权制衡越严重，成本就越小。本研究的局限性：行业细分不够，行业变量对成本影响较大，而仅将行业分为制造业和非制造业，划分不够细。没有将成本分为股权成本和债权成本分别进行研究。以上均可以作为以后完善成本与审计质量方面研究的方向。
（二）建议继续大力推行新准则的实施。实证研究结果表明，高的审计质量在新的会计准则下依然可以降低成本，不会阻碍高审计质量功能的发挥。从内部财务风险、股权结构等方面可着手减小成本。实证研究结果表明公司财务风险越大公司、规模越小、股权结构越分散它的成本就越大。为降低公司的成本，可以适当降低财务风险，稳步增大公司的规模同时提高股权集中度来降低成本，保护所有者的利益。
参考文献：
[1]曾颖、叶康涛：《股权结构、成本与外部审计需求》，《审计研究》2005年第10期。
[2]杨德明、林斌、王彦超：《内部控制、审计质量与成本》，《财经研究》2009年第12期。
审计的本质篇5
(一)依法审计是宪法和法律赋予的职责。宪法确立了审计监督的法律地位，明确了我国实行审计监督制度，赋予审计机关依法行政权力。各级审计机关依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉，监督财政财务收支的真实、合法、效益，对违反国家财经法规的行为在法定职权范围内进行查处。
(二)审计监督是经济监督体系的重要组成部分。我国的经济监督体系是由人大监督、审计监督及财税、统计、物价、工商、银监、证监、保监等业务部门的经济监督和会计监督所组成的。在这一系列的监督中，各自有其监督的范围和领域。审计监督是一种专业监督，具有较高的法律地位，涉及国民经济生产、流通、分配和消费的各个领域和环节，既可以对企事业单位的经济活动进行监督，又可以对业务部门经济监督活动进行再监督，是任何其他业务监督不可替代的一种专业监督。
(三)依法审计是依法行政的重要组成部分。审计机关是政府的重要组成部门，代表政府行使着监督权力，审计机关依法审计的程度和质量直接影响着政府依法行政的程度和质量。因此可以讲，依法审计必然成为依法行政的组成部分。坚持依法审计，对于促进依法行政，监督制约权力，建设法治政府，维护经济秩序，推进廉政建设，保障社会经济健康发展意义重大。
二、严肃查处违反国家财经法律法规的行为是依法审计的本质内容
在我国社会主义市场经济初建时期，由于种种原因，财经领域违法违规问题还相当普遍，有的问题还很严重。这就要求审计机关和其他相关职能部门，严格依照财经法律法规对这些问题进行严肃查处，以维护财经法纪的严肃性。
(一)对违反国家财经法律法规处理处罚的依据。审计机关进行审计的法律依据主要有三个层面：其一，《宪法》、《审计法》、《审计法实施条例》和行政机关共同适用的法律法规，这些法律法规主要规定审计机关的职责、权限和审计程序等。其二，与财政收支、财务收支有关的法律法规，这些法律法规主要规定了违法行为处理、处罚的具体种类和幅度等。其三，解决审计争议的法律法规。这三个层面中，第二个层面包括的范围较为广泛。我国调整被审计单位财政收支、财务收支关系的法律规范很多，分散于财政、税务、金融、投资、物价等领域，例如《预算法》、《税收征管法》、《会计法》、《公司法》、《商业银行法》、《证券法》、《物价法》等法律法规也是审计执法的重要依据。其理由是：从审计地位看，《宪法》明文规定审计机关的职能、地位超脱，与被审计单位没有任何人事和经济利益关系，运用上述法律法规作为执法依据，不会造成执法混乱。从《审计法》立法精神看，上述法律法规中虽然没有规定可作为审计机关的执法依据，但在新实施的《审计法》中已经明确规定，有关财政收支、财务收支的法律法规和国家其他有关规定是审计执法依据，符合《审计法》立法精神。从我国国情看，在当前经济领域存在违法乱纪现象甚至有时比较严重的情况下，如果不规定审计机关依据上述有关法律法规进行审计，审计机关势必形同虚设，无法发挥《宪法》和《审计法》贼予的作用。所以上述法律法规应当成为审计机关履行审计监督职责时对被审计单位进行审计检查所依据的法律规范。
(二)对违反国家财经法律法规行为的处理。对违反国家财经法律法规行为的处理是一种纠正措施，是审计机关对违反国家财经法律、法规行为进行纠正的基本手段。新修订的《审计法》规定审计机关的处理措施主要包括：责令限期缴纳应当上缴的款项；责令限期退还被侵占的国有资产；责令限期退还违法所得；责令按照国家统一的会计制度的有关规定进行处理；其他处理措施。以上五种处理措施，主要针对违反财政收支的违纪行为。
(三)对违反国家财经法律法规的处罚。对违反国家财经法律法规行为的处罚是一种比处理更为严厉的制裁措施，也是审计机关对违反国家财经法律法规行为进行纠正的基本手段。《中华人民共和国行政处罚法》规定的处罚措施包括：警告；罚款；没收违法所得、没收违法财物；责令停产停业；暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照；行政拘留；法律、行政法规规定的其他行政处罚。以上七种处罚措施，审计机关只能实施除责令停产停业，暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照和行政拘留以外的处罚种类，主要针对违反财务收支的违纪行为和属于财政收支范围内违反财政收入票据管理规定的行为、私存私放财政资金或者其他公款的行为。
三、规范审计执法行为是依法审计的内在要求
(一)在法定职权范围内开展审计监督。一是处理处罚不能超越法定审计权限，只能在上述规定的权限内进行处理、处罚。二是必须是向依法属于审计监督对象的单位进行处理、处罚，如果对不属于审计监督对象的单位进行处理、处罚，则超出了审计职权范围。三是必须是对违反财政收支、财务收支规定的行为进行处理、处罚。对于超出了财政收支、财务收支范围的事项，审计机关无权进行处理、处罚。四是必须是引用财政收支、财务收支方面的法律、法规的规定进行处理、处罚。如财政、金融、税务、价格、投资等规定。与财政收支、财务收支无关的规定不能适用。五是注意作出处理、处罚的种类和幅度。作出处理、处罚的种类和幅度必须符合《审计法》、《审计法实施条例》以及《行政处罚法》、《财政违法行为处罚处分条例》等其他法律、行政法规明确规定的处理、处罚的种类和幅度。六是处理好与《审计法实施条例》第五十三条第一款的关系。需要特别强调的是审计机关必须是在有关法律、行政法规没有处罚规定的情况下，才适用该款规定。所以该条第二款规定，法律、行政法规对被审计单位违反国家规定的财务收支行为另有处理、处罚规定的，从其规定。
如果不属于审计机关法定职权范围，则应区别以下情况进行处理：涉嫌违法犯罪的，根据案件管辖范围分别移送公安机关或人民检察院，依法追究其刑事责任。违纪、政纪的，根据纪检监察机关的管辖范围，移送有关纪检监察机关，追究其行政或党纪责任。需要由被审计单位的主管部门或监管部门纠正或处理、处罚的，分别移送其主管部门或监管部门纠正或处理、处罚。
审计的本质篇6
一、审计质量影响因素
审计职业的存在或客观需求在于其可有效降低所有者与管理者之间利益冲突的成本，是由其对外提供服务产品的质量决定的。审计质量主要包括审计工作质量和审计成果质量两部分，两者既有区别，又有联系。工作质量是成果质量的保证，成果质量是工作质量的综合反映[1].只有高质量的审计服务能使财务报告具有更高的信息含量，减少委托人与人之间的成本，从而增加经济价值。反之，低质量的审计服务不仅不能增加经济价值，反而纯粹是一种社会资源的浪费。
在市场经济条件下，特别是资本市场的运行中，由注册会计师实施的财务报表独立审计发挥着不可或缺的作用。这种作用具体表现为监督、预警和经济补偿三方面的机制对于独立审计质量的要求，正是由这三方面的机制内在决定的。依据我国资本市场的现状，影响审计质量主要有会计师事务所、公司治理以及审计市场这三方面的因素。
1.会计师事务所对审计质量的影响。会计师事务所对审计质量的影响主要表现在事务所的规模组成形式、审计收费、市场占有率以及审计人员的专业素质。规模越大的会计师事务所对单个客户收入的依赖程度越低，而机会主义行为的机会成本越大，所以，一般认为规模大的事务所识别舞弊并出具更严厉审计意见的能力显著强于小规模事务所；行业专长会计师事务所在某种或者少数几种行业的审计业务中培育出的特殊专长，它使会计师事务所在这些行业的审计市场上占据着较大的份额。由于同一行业中的不同客户具有相同或类似的组织与营运机制、存在行业特定的会计或审计准则，行业特定的知识可以使作为行业专家（industryspeeialist）的审计师更好地发挥效应。此外，审计工作是一项实践性很强的工作，审计人员的经验是至关重要的。审计经验决定着审计人员进行职业判断和收集审计证据的效率和效果。经验丰富的审计人员在审计工作中更可能找到审计风险高的领域，降低审计的风险，提高审计的质量。审计人员需要掌握审计、会计、法律、税务、管理等领域的理论和实务以及计算机技术，同时，由于经济活动中的不确定性和会计审计活动中的会计判断，要求审计人员具备高水平的职业判断能力去关注审计中的风险。专业水平是审计人员必备的。执业经验的缺乏和职业判断偏差，不仅会浪费大量的审计成本，也容易形成错误的审计意见，从而导致低的审计质量[2].
2.公司治理对审计质量的影响。完善的公司治理结构可以塑造真正的审计需求者，防止审计关系失衡，使独立审计真正成为维护和加强委托人与受托人之间相互信任、合理保障各自利益的基础。相反，公司治理结构的缺陷会深度影响审计关系格局[3].公司治理机制通过激励和监督的方式制约管理层行为，减少其对外部审计师审计过程和发表审计意见的干预，以保证外部审计师的独立性，进而保证审计质量。上市公司大股东持有的流通股比例，上市公司治理结构中，独立董事人数的比例以及上市公司高层管理人员的受教育程度都会影响审计质量。
3审计市场对审计质量的影响。注册会计师审计服务的主要对象是资本市场，上市公司的年报审计是独立审计的重要组成部分。审计环境由不同的具体环境因素所组成，既包含审计赖以存在和发展的有利因素，也包含制约和抵制某些审计活动的不利因素。两种因素既相互对立，又相互依赖，前者产生正面效应，后者产生负面影响，两者综合最终产生一定的审计效果。本文讨论的审计环境主要为审计市场的竞争程度、集中程度和审计的监管体系。
二、审计质量衡量标准分析
审计的基本特性有真实性、有效性、经济性、及时性以及合法性。笔者认为，当审计的过程和结果都满足了审计的基本特性，就可以表示该审计的审计质量较高。换句话说，可以用审计的基本特性来衡量审计质量。具体表述为：
审计的本质篇7
一、引言
企?i委托问题的存在是审计工作产生的根源，审计作为监督方式的一种具有其特殊性。而作为判断审计工作效率高低和效果好坏的衡量指标便是审计质量。国外学者Deangelo[1]较早对审计质量的定义进行解释，认为审计质量是审计师将发现的被审计单位存在的违约行为进行报告或者揭露的联合概率。审计师审计质量的提高有利于增强上市公司财务报表信息可靠性，降低委托成本，提高资源配置效率。近年来，国内外资本市场会计信息欺诈案件的增加，不仅降低了资本市场的财务公信力，而且对社会独立审计造成了前所未有的信任危机。巨大的利益驱动会严重损害审计师审计独立性，易使投资者的利益受到损失，引发一系列社会问题。Francis[2]通过研究会计师事务所的业务分所发现，一旦某一会计师事务所的分所出现了审计失败，则该分所的审计质量会系统性地低于其他未发生审计失败的分所。该研究为研究人员和监管者打开了业务分所这个“黑箱”，初步揭示了会计师事务所的业务分所内部对审计质量产生系统影响的制度因素，为审计理论研究和审计行业实务监管提供了新的思路和视角。刘明辉等[3]研究发现，由于受到审计业务质量控制制度以及员工的行为模式影响，存在低审计质量的会计师事务所审计的被审计单位的审计质量会系统性地低于其他会计师事务所的审计质量，即会计师事务所的低审计质量存在传染性。余芳沁等[4]在Francis低审计质量传染效应的基础上，对造成审计质量传染问题的原因进行深入探讨，认为会计师事务所规模越大、执业区域越广，分所的自我意识就越强、越容易失控，也就越有必要对其加强监管。
追溯前人对低审计质量传染效应的研究，理论研究还属于起步阶段，低审计质量传染效应理论体系尚不完善。以往关注点集中在较为宏观的会计师事务所层面，从会计师事务所和上市公司两个方面找寻影响审计质量的因素。事实上，审计师是审计工作的当事人，是执行审计工作的主体。在会计师事务所对外提供审计服务的过程中，审计师才是造成审计失败、引发低审计质量问题的根源，监管部门对审计市场的监管也应当重点了解审计师的工作，事务所应当强化对审计师业务质量控制系统的监督，考察其审计业务流程是否存在影响审计质量的重要缺陷。
本文以2009―2015年a股上市公司的签字审计师为研究对象，在对审计师低审计质量传染效应进行理论分析的基础上，进一步采用实证分析的方式，对现阶段我国审计师低审计质量的传染效应问题进行研究，以帮助审计师和事务所在掌握低审计质量传染效应发生规律的基础上采取防范措施，促进审计师提高审计质量，避免会计师事务所和审计师因低审计质量受到监管部门处罚。
二、理论分析与研究假设
经过审计的财务报表不仅可以满足投资者对财务信息的需求，而且是有效的公司治理的重要组成部分。由于审计师认证的会计信息在指导资本市场的资源配置中起着越来越重要的作用，因此，对高质量审计的需求也不断增加。审计师低审计质量的存在不仅会损害公司的信誉，同时也会影响会计师事务所的社会信用。一旦会计师事务所的审计师对客户存在低审计质量，审计师的独立性和胜任能力也会受到质疑，甚至可能面临法律诉讼。
在审计制度发展的过程中，困扰审计理论、实践和审计行业发展的问题是审计师自身的独立性而不是专业胜任能力，审计师在对外提供审计服务的过程中审计独立性面临威胁已经是不争的事实。一方面，审计师与被审计单位之间的利益冲突，审计业务的委托人有权选择其他审计师，这种情况对审计师继续维持客户关系产生严重威胁。实际上，审计师更关心在提供审计服务的过程中面临的客户要求，“为投资者服务、为公众利益服务”变为“为客户服务”。在这种环境下，试图让审计师考虑投资者的利益，承担其行业的责任感，是一项艰巨的任务。李树华[5]认为，经济动机是独立审计贡献的重要来源，使得审计师能够以无偏见的态度来准确报告被审计单位的财务报表违反真实、公允原则的所有方面。假如审计师存在低审计质量的情况，会使得会计师事务所声誉受损，造成事务所客户的流失和经济损失，事务所失去了客户便失去了经济来源，也就谈不上生存和发展了。另一方面，外勤审计是会计师事务所整个审计服务过程中最重要的阶段，它直接影响到审计效率、审计质量、与客户的关系以及会计师事务所内部人员素质的提高。作为审计项目复核人员的项目经理，其收入的多少直接与所承接审计服务的数量密切相关。受利益的驱动，项目经理很可能为了追求审计项目数量而轻视审计质量，因此极有可能引发同一会计师事务所的多个审计师对客户存在低审计质量。
审计师低审计质量的发生通常意味着两种可能性，一种是低审计质量源于审计师的个人因素，如专业胜任能力、任期等。袁春生等[6]研究发现，独立程度高、具有行业专长的审计师更能制约公司舞弊行为；当独立性较弱时，行业专长抑制财务舞弊的作用更为重要，独立性与行业专长互为替代关系。另一种则是受到审计师所在的事务所环境的影响，如事务所本身的业务控制质量就低。会计师事务所的内部治理对审计师审计质量同样具有重要影响。
那么审计师低审计质量的存在是否是由于审计师自身因素，审计质量是否在客户之间存在系统性偏低的现象？在这种背景下，本文从审计师的角度出发，研究会计师事务所的审计师的低审计质量是否会存在传染效应。首先研究的是审计师对某客户的低审计质量是否会传染给其他客户。
基于上述的背景和观点，本文提出了第一个假设。
H1：如果会计师事务所的审计师对某一客户存在低审计质量（会计师事务所的审计师受到了监管部门的处罚），那么该审计师对其他客户也会存在低审计质量。
社会学研究表明，人们的行为会通过社交网络传播，理性的“经济人”会选择观察或通过与他人进行交流来判断自己的行为选择。事务所内也存在着一个社交网络，同一事务所的审计师也会存在着相似的行为模式。审计师的行为方式通过事务所向社会网络进行传播，其中资历浅的审计师会受到资历较深的审计师影响，逐渐在事务所内形成一种统一的观念或行为。在执行审计工作的过程中，资历浅的审计师会学习或模仿资历深的审计师行为，包括审计工作思维、与审计客户相处的方式等，逐渐地在审计师之间形成一种统一的行为模式。一旦这种行为模式存在缺陷，会对审计师审计质量造成不利影响，引发审计师低审计质量的存在，并且这种行为模式会在同一事务所内部传播，引起事务所整体审计质量的降低。
此外，事务所业务质量控制也会影响同一事务所内部审计师的审计质量。事务所内部业务质量控制对审计质量的影响可以从两个方面分析：一是不同声誉的事务所由于制定的业务质量控制制度差异导致审计质量存在显著差异；二是同一事务所业务质量控制对审计师之间审计质量传染效应的影响。在研究审计质量的文献中，多数研究人员会考虑到事务所声誉对审计质量的影响。事务所声誉与审计质量之间是一种相互影响、相互促进的关系。事务所的声誉依赖于高审计质量的服务，同时高审计质量的服务进一步提升了事务所的声誉。对于不同事务所审计师的审计质量会受到事务所声誉影响，而对同一事务所审计师的审计质量则会受到审计师审计质量传染效应的影响。事务所业务质量控制涵盖会计师事务所工作的方方面面，对同一事务所审计师的审计质量有着重要影响，即在相同质量控制情况下，审计师之间的审计质量可能存在传染效应。事务所除了要按照国家法律法规、行业要求外，还会根据本所的经验和实际情况设定不同的业务质量控制制度，并在执行过程中还会受到人力成本的影响，因此对于执行上市公司年报审计的审计师之间可能存在审计质量的传染效应。
综上分析可见，事务所审计师的理性思维模式和质量控制会对审计师的独立性形成较强的影响，这会导致事务所已出具的审计报告存在重大错报，进而降低事务所审计报告的质量，而这种审计质量的降低是一种系统性降低，会在事务所内部进行传递。
据此本文提出第二个假设。
H2：如果某一会计师事务所的审计师对客户存在低审计质量，那么该会计师事务所的其他审计师对客户也存在低审计质量。
三、研究样本与数据
根据上文提出的两个假设，本文参照已有文献，选取部分指标，并构建合适的定量模型。
（一）数据来源
为了验证上述假设，本文以2009―2015年a股上市公司的签字审计师为研究对象，以是否受到证监会行政处罚为标准，将签字审计师分为受到处罚审计师和未受到处罚审计师两类。2009―2015年受到证监会处罚的会计师事务所35家，受到证监会处罚的审计师为70人，本文以受到处罚的70人为惩罚组样本，以其他未受到处罚的审计师为参照组样本。研究样本根据如下标准进行选择：（1）根据证监会2012版行业分类划分行业类别；（2）剔除银行、证券、保险等金融行业数据；（3）剔除签字审计师为空的数据；（4）剔除其他不可测的数据，不可测数据包括被解释变量和解释变量为空的数据以及新行业分类中上市公司数量少于5家的数据①。本文的研究数据来源于国泰安数据库，本文数据处理工具为microsoftexcel2007和Stata14.0。
（二）指标选择
本文的研究对象为审计质量，衡量审计质量具有多种方法，如审计师的执业时间、会计师事务所的声誉以及审计意见报告等，但是这些指标很难获取，在实际研究过程中往往采用会计信息质量作为替代指标衡量审计师的审计质量。其中可操作应计利润被广泛运用到学术研究中。本文使用琼斯模型和修正琼斯模型估计可操作应计利润，并用可操作应计利润绝对值评估审计质量，可操作应计利润绝对值越低，审计质量越高，可操作应计利润绝对值越高，审计质量越低。
本文主要变量定义见表1。
（三）模型设定
根据本文假设及指标选择，建立两个模型分别验证上述两个假设。模型1用来验证假设1，模型2用来验证假设2。模型中变量符号定义见表1。
absDa=β1size+β2lev+β3turn+
β4cash+β5grow+β6isbig+β7cont+
β8Ln_fee+ε（1）
absDa=β1punish_ind+β2punish_col+β3isbig+β4cont+β5Ln_fee+ε（2）
absDa变量包括absDa1和absDa2，由于可操作应计利润估计方法的产生了两个序列，absDa1和absDa2可以作为一个相互替代的工具变量衡量模型估计的稳健性，同时为了更好地评估模型的稳健性水平，本文也选择了Dacc1和Dacc2指标作为稳健性评价指标。
四、实证结果与分析
（一）描述性统计
表2列出了非虚拟变量的全部观测值的描述性统计特征，表3至表5分别按照审计师是否受到处罚、审计师同事是否受到处罚和事务所声誉三个虚拟变量列示了absDa1和absDa2的描述性?y计特征，表中上面一行为absDa1，下面一行为absDa2描述性统计特征。
从表2中可以看出，变量的极端值、离群值较少。为了直观比较审计师的审计质量是否受到虚拟变量的影响，本文分别根据审计师是否受到处罚、审计师同事是否受到处罚和会计师事务所声誉三个虚拟变量描述被解释变量的基本描述性统计特征。统计结果见表3、表4和表5。
表3按照审计师当期是否受到处罚描述可操作应计利润的描述性统计特征，从表3中可以看出，无论absDa1还是absDa2，审计师当期受到处罚的可操作应计利润高于审计师未被罚的可操作应计利润。
表4按照审计师同事当期是否受到处罚描述可操作应计利润的描述性统计特征。从表4中可以看出，无论absDa1还是absDa2，审计师同事当期受到处罚的可操作应计利润高于审计师同事未被罚的可操作应计利润。
表5按照会计师事务所声誉描述可操作应计利润的描述性统计特征，从表5中可以看出，无论absDa1还是absDa2，六大会计师事务所的可操作应计利润低于非六大会计师事务所的可操作应计利润。
（二）相关性分析
相关性分析结果见表6。从表中被解释变量之间的相关系数值可以看出可操作应计利润绝对值与调整可操作应计利润绝对值的相关程度较低，因此运用可操作应计利润作为调整可操作应计利润绝对值的工具变量，进行稳健性结果检验可能存在较高的可信度。从表中被解释变量与解释变量之间的相关系数值发现：可操作应计利润绝对值与其他解释变量之间的相关程度较低，可能导致模型的某些变量回归系数不显著；调整可操作应计利润绝对值与其他解释变量之间的相关程度也较低，也会导致模型的某些变量回归系数不显著。从表中解释变量之间的相关系数值发现：解释变量之间的相关系数较低，解释变量之间的相关程度较低，从而避免了多重共线性问题。
（三）回归分析
为了检验审计师的审计质量传染性，本文运用模型对样本数据进行回归，回归结果见表7。从回归结果整体看：尽管模型的调整可决系数较低，但F统计量的值高于1%的显著性水平值，即所有模型整体回归比较显著。从单个模型的回归结果看个别系数不显著，但多数变量的系数比较显著。
从不同模型回?w系数结果看：从第二列和第三列可以看出控制变量中业务连续性变量的系数在1%的置信水平显著，事务所声誉以及审计费用变量在absDa1中显著，而在absDa2中不显著；用来描述审计师不同客户间的客户公司规模、财务风险状况、运营能力、盈利能力、现金流量、客户公司成长性等指标在absDa1中比较显著，而在absDa2中除客户公司规模和营业收入中现金含量指标外，其他指标均比较显著。因此从模型1的回归结果看，可以认为审计师的审计质量在不同客户之间存在传染性。具体来说，随着客户规模、财务杠杆、现金流量、公司成长性的增加，审计师审计质量存在逐渐下降的趋势；而随着盈利能力、收入中现金含量的增加，审计师审计质量存在逐渐上升的趋势。可以推断审计师在面对不同客户时，其审计质量存在传染效应。
从第四列和第五列可以看出控制变量中业务连续性和审计费用变量的系数在1%的置信水平显著，事务所声誉变量的系数在absDa2中显著，而在absDa1中不显著；用来描述审计师同事间审计质量传染性指标在absDa1和absDa2中比较显著。因此从模型2的回归结果看，可以认为审计师的低审计质量在审计师之间存在传染性。
为了更加全面客观地分析审计师低审计质量的传染效应，将模型1和模型2进行整合，得到综合的回归结果，见表7中的第六列和第七列。从表中可以看出在absDa1中模型的各个系数都比较显著，而在absDa2中除会计师事务所声誉、审计费用、公司规模、营业收入中现金含量变量的系数不显著外，其他变量的系数均比较显著。可以推断本文的假设1和假设2均成立，审计师低审计质量在不同客户和审计师之间存在传染效应。
五、研究结论
（一）稳健性检验
为了增强回归结果的稳健性，本文将可操作应计利润值作为工具变量，对模型1、模型2以及整体回归结果进行了回归分析，回归结果见表8。从表中可以看出结果仍然与前文的回归结果一致，即可以推断本文的假设1和假设2均成立，审计师低审计质量在不同客户和审计师之间存在传染效应。
（二）研究结论
审计的本质篇8
关键词：事务所;审计质量;影响
一、研究的背景及意义
自从银广夏事件以来，我国越来越注重审计行业的发展。各类舞弊，虚假信息的曝光使得人们越来越关注审计的质量，大量的与审计有关的文献不断涌现，我国的各种政策也在不断完善，各类事务所与审计质量之间的关系的文献不断出现。
通过合并重组的方式做大做强事务所是中国会计师行业近年来的一个显著特点。在政策方面，2007年5月13日，中国注册会计师协会印发了《中国注册会计师协会关于推动会计师事务所做大做强的意见》。该《意见》明确表示“积极支持事务所在依法、自愿、协商的基础上进行合并”。2009年10月3日，国务院办公厅转发财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》（[2009]56号）。该文件再次明确鼓励会计师事务所“优化组合、兼并重组、强强联合，促进行业走跨越式发展道路”。2010年2月20日，中国注册会计师协会印发了《会计师事务所合并程序指引（征求意见稿）》（会协[2010]14号）。与政策支持相一致，在实践中，立信、天健光华、中瑞岳华、万隆亚洲、华普天健高商、北京京都天华、浙江天健东方等一批具有代表性的会计师事务所近年相继通过合并的方式组建完成。事务所变为特殊普通合伙制，这一转变，意味着有过错造成损失的，将会承担无限连带责任，加大了会计师的责任，利用这一制度来提高会计师的谨慎性。是否真的就是这样呢？
新时代下，新的事务所形势下，事务所的特征跟审计质量的关系，有着怎样的特点呢？研究者都对此有什么样的结果呢？我们可以从中获得什么启示？这些都具有一定的理论和实际意义。
二、地理位置对审计质量的影响
中国地方上市公司偏好选择本地的会计事务所（wang等，2008），因为他们的审计质量更低（Chan等，2006）。与客户的距离越近，审计师与客户更可能处于同一个行政区划之下，易受当地政府干预，因此审计质量可能越低。审计师与客户的距离是否影响审计质量，在中国这个特殊制度背景下是一个需要待检验的问题。同时，中国的上市公司部分是由会计师事务所总所审计，而另一部分则由分所审计，王兵和辛清泉（2010）认为总所的审计质量高于分所。原红旗和韩维芳（2012）没有发现本地所审计的客户盈余管理程度更低，龚启辉、李琦和吴联生（2011）甚至发现本地所审计的客户盈余管理程度更低。对于不一致的结论，可能的解释是由于近年来会计师事务所合并浪潮导致审计市场结构发生变化，以及市场化进程降低了地方政府对审计师的政治干预。刘文军2014年研究发现审计师与客户距离越近，越能抑制公司有偏的财务报告，出具标准无保留审计意见的概率越低，即审计质址越l。进一步将审计师分为总所和分所检验发现，由于客户特征的差异，总所审计临近的客户越能够抑制公司有偏的财务报告，而分所审计临近的客户出具标准无保留审计意见的概率降低。
地理位置对审计质量的影响，并没有一个确切的定论，还得看参与审计的审计师的专业水准，以及该审计师的独立性状态。
三、事务所任期对审计质量的影响
事务所任期与审计质量之间的关系问题一直都是理论界和实务界关注的焦点问题之一，监管者担心事务所任期过长会降低其审计独立性，从而影响审计质量美国审计总署强调了事务所审计任期延长对审计独立性的可能影响，建议审计委员会考虑更换审计任期过长的会计师事务所，美国安然事件的发生更加加剧了这种担心，并最终导致了美国萨班斯（奥克斯利法案（以下简称萨班斯法案）的推出。
现有研究认为，事务所任期会对审计质量有影响，大多数国外研究认为事务所审计任期越短，审计质量越差mansietal.（2004）发现事务所的审计任期越长，公司债券的成本越低;Ghoshandmoon发现事务所的审计任期直接影响了公司的盈余反应系数等。也有研究认为，审计任期与审计质量之间不是线性关系。大部分国外研究都认为审计期限的延长不会降低审计质量，但是，对我国资本市场的研究则恰恰相反，大多数研究发现审计任期越长，审计质量越差。如李爽和吴溪（2003）发现，事务所在针对持续经营不确定性发表审计意见时，审计任期越长，审计意见变通的可能性越大;刘启亮（2006），罗党论和黄D杨（2007）均认为事务所的任期越长，盈余管理的幅度越大;陈信元和夏立军（2006）以2000-20002年期间获得标准无保留意见的上市公司为研究样本，发现在控制其他因素以后，以6年为分界点，事务所审计任期与审计质量之间呈正U型关系。宋衍蘅，付皓（2012）结果发现：虽然从整体上来看，事务所审计任期越长，发表非标意见的可能性越小。但是，进一步的研究发现，两者之间的关系仅仅在审计风险相对较高的涉及盈余项目的补充更正公告样本显著。对于审计风险相对较小的不涉及盈余项目的补充更正公告样本来说，两者之间并不存在显著的相关关系。
审计任期对审计质量有影响，一方面是由于审计时间越长，跟被审计单位的关系越紧密，容易有审计合谋的可能，但是审计任期越长，对被审计单位的了解就越多，审计工作会起到事半功倍的作用。
四、事务所的从业人员的专业化
人力资本在会计师事务所中具有十分重要的意义。许多文献考察了人力资本对包括会计师事务所在内的组织绩效的影响，且多数发现，组织或企业家的教育水平、经验、年龄、培训等人力资本特征对于组织的增长具有显著的作用。不过，对于会计师事务所而言，其最根本的绩效乃是审计服务的质量，因为，审计质量直接关系到事务所的生存和发展。然而，对于人力资本特征与审计质量之间的关系，现有文献中仅有李建然和高惠松（2007）、Cheng，etal.（2009）等少数学者进行了实证检验，且主要集中于我国台湾地区。此外，李建然和高惠松（2007）与Cheng，etal.（2009）的结论并不一致。刘笑霞（2012）在我国本土会计师事务所中，注册会计师中40―60岁者所占比重以及入选行业领军人才培训计划的人数与操控性应计额的绝对值之间存在显著的负向关系。进一步研究发现，以上关系仅存在于向上操纵盈余的公司中。在会计师事务所中，注册会计师的从业经验（年资）对于提高审计质量的作用要比学历更重要。
审计师的职业判断对审计质量有正向的相关关系，审计专业化越强，审计质量越高，但是不排除审计师主观舞弊的情况。
五、事务所规模
审计质量是审计师发现被审计对象在会计制度上违规并公开揭露这种违规行为的联合概率。审计质量取决于审计师的能力和独立性两个基本因素（Deangelo，1981）。从经济学的角度来看，会计师事务所合并对审计质量的影响恰好来自对审计师能力和独立性的影响。从审计师能力来看，会计师事务所通过合并可以从多方面提高审计师能力，进而提高审计质量。譬如，合并可以提高事务所的专业化程度（Sullivan，2002）。
而在审计市场高度集中的情况下，会计师事务所可能存在严重的垄断行为，容易出现共谋现象（wootton等，1994）。从而使事务所不必担心客户流失，从而可能导致审计人员专业胜任能力弱化，影响审计质量。国外的研究表明：会计师事务所合并基本上会导致市场集中度的上升（wootton等，1994），但合并不会影响市场竞争程度，甚至会提高竞争程度（Christiansen和Loft，1992）。
大事务所拥有更多的客户和与之相关的“客户特有准租金”（Deangelo，1981），其审计失败的成本更高，因而更有动力提高审计质量。宋衍蘅，肖星（2012）研究结果表明，事务所规模与审计质量之间的关系不是绝对的，在中国会计师事务所存在较大限制的情况下，大事务所只对特定客户提供高质量的审计服务。
规模大的会计师事务所拥有较多的执业胜任能力强，经验丰富的从业人员，年龄结构合理，学历层次较高，发现重大错报风险和舞弊的概率也相对较高。而且规模较大的会计师事务所拥有更为雄厚的保险赔偿资金而受到信赖"声誉良好"由于品牌信誉会带来丰厚的利润"所以事务所倾向于维护自己的信誉而去规避审计风险可能带来的损失，这样也能够提高其执业的专业独立性和发现问题进行披露的概率"因此保证了审计质量。
六、审计收费
过高的审计收费会给公司在成巨大的成本，但是，当公司财务报表不真实时，审计收费容易购买审计意见，造成审计合谋。审计收费主要取决于审计成本和审计市场供求关系。其中，审计成本是确定审计收费的主要依据。除办公房租、固定资产和审计软件投入等外，审计成本主要取决于审计耗费工时和小时工资水平。被审计单位的特点（企业因素）、会计师事务所的特点（审计师因素），以及审计所处的实际环境（环境因素）均会影响审计成本。
Simunic（1980）开创了对审计收费的研究，他试图通过探讨审计收费的决定因素来研究审计供给市场的竞争性。Simunic的审计定价模型认为审计收费受到风险状况，损失分担机制，会计师事务所生产函数（单位审计成本=单位审计利润等）和会计师事务所规模等因素的影响。通过构建静态的单期博弈（雷光勇，2004;龚启辉，刘桂良，2006）模型，可以证明当审计师获得的收益超过舞弊被发现带来的诉讼损失和声誉损失时，审计师会选择与管理层（一类问题）或者大股东（二类问题）合谋。
企业和事务所（审计师）形成了不同群落，形成了审计收费和审计质量的多样性，本人认为这也正是审计收费和审计质量影响因素难以确定的原因之一。主要从审计费用（iyer和iyer，1996）、审计行业结构变化（Baskerville和Hay，2006）以及客户更换事务所（Healy和Lys，1986）的角度分析了会计师事务所合并的经济效果。
较高的审计收费，对审计师有一定的激励作用，但是却有审计舞弊与审计意见购买的情况，从而损害投资者的利益。
[参考文献]
[1]李奇凤，宋琰纹.2007.事务所地域与其对盈余管理的抑制能力.中国会计评论
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[3]Francis，J.，LaFond，R.，olsson，p.，Schipper，K.，2005a.themarketpricingofaccrualsQuality.Journalofaccountingandeconomics39：295-327.
[4]刘峰，周福源.2007.国际四大意味着高审计质量吗――基于会计稳健性角度的检验.会计研究.
[5]宋衍蘅，张海燕.2008.继任审计师关注前任审计师的声誉吗？审计研究.
审计的本质篇9
[关键词]审计质量影响因素综述
对审计质量概念的认识，理论界对审计质量基本达成统一共识，认为审计质量是在财务报告存在重大错报的情况下，审计师发现并正确报告这些重大错报的联合概率，审计师发现客户财务报告存在重大错报的可能性取决于审计师的技术能力，而报告这些重大错报的可能性则取决于其独立性，即专业胜任能力和独立性是影响审计质量的两大重要因素。审计质量的上述定义为审计质量的研究提供了契机，并为审计质量的实证研究提供了重要的分析框架。
一、审计质量与会计师事务所规模
国内学者做了大量关于事务所规模与审计质量的研究，理论界认为事务所规模影响审计质量。事务所规模越大，其管理水平越高，制度越完善，企业文化越深，员工素质就越高，陈关亭、兰凌（2004）发现，由我国会计师事务所审计的公司的操控性应计利润额大于“四大”所审计的公司，并且由“四大”审计的公司的操控性应计利润额与股票回报率、未来收益之间的关系，比我国会计师事务所审计的公司更为显著，由此推论，“四大”能够更加有效地限制操控性应计利润的披露，经“四大”审计的公司操控性应计利润信息在资本市场上具有更高的预测价值，即“四大”的审计质量高于“非四大”。
二、审计收费与审计质量
审计费用在一定程度上是审计质量的指示器，更多的审计费用可能隐含着更高的审计质量，因为审计收费通常与审计成本相连，更多的审计收费要么代表着更多的审计投入（更多的时间），要么代表更高的专业技能（更高的审计费用率）。从另外一个角度看，审计费用差异的存在也有助于解释客户为什么会选择收费更高的审计师（审计市场上同时存在着收费更低的审计师），因为客户相信其代表着更高的审计质量。而高质量的审计服务对客户是具有经济价值的，它可以最大程度地增强财务报告的可信性，可以让公司的所有者和潜在投资者获得更有效的财务信息，所以客户愿意支付更高额的审计费用。多数学者研究发现审计费用与审计产品质量呈正相关，即审计产品质量越好，审计收费越高。
三、关于审计任期与审计质量
审计任期对审计质量的影响，主要是通过专业胜任能力与独立性两方力量的对抗来实现的。较长的审计任期可能会因审计师与客户间长期的密切联系而损害审计独立性，影响审计质量，但是却可以通过增强审计师的专业胜任能力来提高审计质量；反之，审计任期较短，虽然不会削弱独立性，但却可能因专业能力不强而影响审计质量。当提高审计质量的力量大于损害审计质量的力量时，将会促进审计质量的提高。因此，理论界就审计任期与审计质量的关系主要存在正反两种观点，但也有一些学者认为审计任期与审计质量的关系不能一概而论。
四、关于审计师行业专长与审计质量
审计师的专业技能是影响审计质量的一个重要因素，而行业专长作为专业技能的重要组成部分，对保证和提高审计质量具有重要的促进作用。因此，早在上世纪90年代，美国许多大型会计公司就开始注重对审计师行业专长的培养。1993年，毕马威会计师事务所在国际五大中率先按照行业服务线对其组织结构进行了重组，将公司业务划分为金融服务，保健和生命科学，制造、零售和分销，信息、通讯和娱乐，公共服务五大部门。而国外的实证研究结果也基本上证实了行业专长与审计质量的正向关系。
五、公司因素与审计质量
公司因素对审计质量的影响，现有文献主要考察公司治理水平对审计质量的影响。一般认为，有效的公司治理系统有利于公司选择高质量的审计师，并为其提供良好的审计条件，而在此环境下，审计师也愿意提供高质量的审计服务，规避审计风险。国内学者肖作平（2006）的研究发现，公司治理确实影响审计质量。具体而言，国家股比例与审计质量显著负相关；法人股比例与审计质量显著正相关；流通股比例与审计质量显著负相关；股东大会活动与审计质量显著正相关；发行外资股的公司，其审计质量显著高于没有发行外资股的公司。总的说来，这些证据强烈支持了这一论点――治理水平高的公司，其审计质量高于治理水平低的公司。
六、结论及展望
通过对上述文献的回顾，我们可以把目前关于审计质量的影响因素研究的主要问题概括如下：在一定程度上会计师事务所规模越大，审计质量越高；审计收费对审计质量也有很大的影响，审计是一种服务，服务质量越高，收费越高；审计师任期在一定范围内（通常为5年）会提高审计质量，超过一定范围就会使审计质量下降；审计师专长研究所选取的替代变量的差异造成了研究的结论不同，还有待进一步研究；公司因素比较多，所以研究也比较广，普遍认为公司因素对审计质量有较大的影响。
研究特定行业领域内审计质量的影响因素。我国目前的研究具有普遍性，样本选取涵盖了多个行业，那么我们是否可以针对金融业、制造业、商业流通业、房地产业等行业领域特点，考查其审计质量的影响因素。研究政府关系在审计师选择和审计质量方面的作用。我国资本市场一开始是作为国有企业改制、脱困的专门场所出现的，在很多方面都有政府痕迹。比如“双重审计”的实施，要求某些上市公司必须由“四大”审计等，以及审计专项复核名单和处罚名单也是上市公司选择事务所的风向标。另外，由于我国上市资格是一种稀缺资源，地方政府为了支持本地公司上市，对审计过程干预较深。而政府对本地企业的支持和保护也影响到了审计师的执业风险的判断，最终影响到审计质量。
参考文献：
[1]漆江娜，陈慧霖，张阳.事务所规模、品牌、价格与审计质量――国际“四大”中国审计市场收费与质量研究[J].审计研究，2004.
[2]蔡春，黄益建，赵莎.关于审计质量对盈余管理影响的实证研究――来自沪市制造业的经验证据[J].审计研究，2005.
[3]原红旗，李海建.会计师事务所组织形式、规模与审计质量[J].审计研究，2003.
审计的本质篇10
关键词：会计师事务所 规模 审计质量
一、文献回顾
(一)国外相关研究自20世纪80年代以来，国外许多学者就开始研究会计师事务所规模与审计质量的关系，并已取得广泛的研究成果。Deangelo(Deangelo1981)首先从理论上分析论证了事务所期模与审计质量的关系，认为大规模事务所能够提供更高的审计质量。因为规模较大的事务所非常注重声誉，不会因为个别客户而降低自己的审计质量。同时，规模大的事务所也有较雄厚的资金作为赔偿保证而颇受客户的青睐。客户通过可以观测的审计质量特征，比如大量的专业培训投入，严格的内部复核制度，由享有声誉的机构论证等来评价事务所的审计质量。因此Deangelo开创性地提出了会计师事务所规模是审计质量的替代变量。wattsandZimmerman(1986)也证明了事务所规模是审计质量的较理想替代指标，认为审计服务就是一种信用保证服务，只有规模最具备传递审计服务信誉和质量的信号效应，即规模大的会计师事务所通常信誉和审计质量要好于规模小的会计师事务所。moore和lScott(1989)针对事务所面临的法律风险建立了相关模型，得出事务所规模越大，越有可能执行更详细的审计工作，因此审计质量也越高的结论。Dye(1993)也从法律诉讼的角度出发研究发现，在涉及法律诉讼时，拥有更多财富的大事务所有着更深的“口袋”，更有动机为避免遭受财产损失而发表高质量的审计报告，因此也认为事务所规模与审计质量之间存在正相关关系。Subramanyam(1996)通过对原“六大”会计师事务所和非“六大”会计师事务所的操控性应计利润的比较，检验了审计质量和可控应计利润之间的相互作用，并证明原“六大”比非“六大”具有更高的可控应计利润审计质量，因此也支持规模大的事务所审计质量更高的结论。另外，也有学者针对事务所规模与审计质量之间的关系得出了与上述不同的结论。pehtni和Beaslev(1996)考察了被审计单位会计估计差错与事务所规模之间的关系，结果并未发现经大事务所审计的客户的会计估计差错显著地低于小事务所客户的会计估计差错，即事务所规模与审计质量之间并不存在显著的相关关系。综上所述，在国外，会计师事务所规模与审计质量之间存在正相关关系这一结论得到了绝大多数研究结果的支持，并在审计理论界和实务界产生了广泛的、深刻的影响。
(二)国内相关研究近年来，国内也出现很多学者研究会计师事务所规模与审计质量之间的关系。相对于国外学者的研究，国内学者对二者的关系得出了两种完全不同的结论。(1)支持正相关关系的结论。支持会计师事务所规模与审计质量正相关的研究主要有：李树华(2000)对我国1993年至1996年证券审计市场的运行情况进行了研究，认为无论是在独立审计准则颁布实施以前还是颁布实施以后，大事务所都比小事务所具有更高的审计独立性，表明大事务所提供了更高质量的审计服务。王跃堂(2001)考察了大、小事务所非标准审计意见的倾向，发现单纯从非标准审计意见的比例来看，大所比小所高；而在尽量剔除其它可能影响会计师质量的因素后，大所仍在统计意义上显著具有非标准审计意见的倾向，说明了相对于小型事务所，大所具有更高的审计质量。章永奎、刘峰(2002)以1998年被出具非标意见的上市公司为研究样本，利用修正的Jone模型来估计企业的盈余管理程度，研究发现审计师有识别盈余管理的能力，而且不同规模的会计师事务所审计质量有差别，大型会计师事务所识别盈余管理并出具较严厉审计意见的能力显著强于小型会计师事务所。漆江娜、陈慧霖、张阳(2004)研究会计师事务所规模、品牌、审计收费与审计质量的关系，结果表明，经“四大”审计的公司每单位资产可控应计利润额略低于本土事务所审计的公司，这从一个角度说明“四大”在中国审计市场保持了较好的审计质量。蔡春等(2005)发现“前十大”会计师事务所的客户的操控性应计利润显著较低，进而说明规模较大的会计师事务所审计量较高。(2)其他不同的结论。有些学者通过对我国审计市场研究得出了不同的结论。王澍、李常青(2003)选取沪、深制造业118家上市公司为样本，收集其2001年审计公费和相关财务数据，利用Simunic审计公费研究框架，对比本土大型会计师事务所和本土小型会计师事务所的审计公费水平与审计质量差异，发现相对本土小所，本土大所未能提供更高质量的审计服务。原红旗、李海建(2003)以2001年的沪市上市公司为样本，利用Logisfic回归模型研究了会计师事务所的组织形式、出资方式、规模与审计意见之间的关系，在控制样本公司财务特征变量后，以出具“非标准无保留意见”的比例表示会计师事务所审计质量，得出审计意见与上述因素不显著相关的结论。刘峰等(2005)发现四大的客户并没有报告更少的操控性应计利润，将此解释为四大在中国市场所面临的法律风险近乎于零，因此没有动力去提供高质量的审计。蔡春等(2005)从十大与“非十大”的角度说明规模较大的会计师事务所审计量较高，发现“前十大”会计师事务所的客户的操控性应计利润显著较低。陈信元等(2006)从操控性应计利润出发，并未发现“四大”或“前十大”的审计质量较高。基于国内学者对于事务所规模与审计意见之间的关系的研究存在比较大的分歧，本文将在前人研究的基础上，利用我国资本市场的经验数据来进一步验证会计师事务所规模同审计质量之间的相关性。
二、研究设计
(一)样本选取本文以2006年12月31日的沪市a股610家上市公司作为初选样本。按照以下方式进行样本筛选：第一，在进行操控性应计利润计算时，按照证监会所划分的行业分行业进行系数回归计算，为了确保回归结果准确性，故剔除样本数据较少的行业的上市公司共19家，其中，传播与文化产业3家，采掘业9家，金融保险业1家，无法确定行业分类的公司6家。第二，剔除了未披露2006年业务收入的会计师事务所审计的上市公司25家。最终得到566家上市公司作为研究样本。
(二)数据来源本文数据主要来源于国泰安CSmaR数据库和winD资讯数据库，会计师事务所2006年业务收入排名来源于中国注册会计师协会的《2007年度会计师事务所综合评价前百家信息》。数据处理采用了eXCeL、aCCeSS和SpSS11.5软件。
(三)模型建立与变量定义为了检验会计师事务所规模对审计质量的影响，本文使用以下Logistic回归模型：op=β0+β1SiZe+β2ta+β3Roe+β4LeV+β5RowtH+β6CFo+β4Da+ε。模型中各变量定义如(表1)所示。
(1)审计质量的计量。本文选用审计意见类型代替审计质量。已有研究中，许多学者直接用审计意见类型代表审计质量。如李树华(2001)，夏立军等(2002)，原红旗等(2003)对审计质量研究时都体现了这一思想。也就是说，如果会计师事务所出具的非标准审计意见占其全部审计意见的比例越大，就会被认为越独立、客观公正，审计质量就越高。模型中，op为事务所出具的审计意见类型，o表示标准无保留审计意见，1表示非标准无保留审计意见。
(2)会计师事务所规模的定义。本文利用会计师事务所年业务收入的自然对数作为事务所规模的替代变量。在众多衡量事务所规模的指标中，年业务收入即体现出事务所的行业竞争能力，又能够在一定程度上代表事务所在行业中的排名，因此是事务所规模较理想的替代变量。
(3)控制变量的选取。控制变量主要是可能会影响注册会计师发表审计意见的客户公司财务指标。本文选取了公司资产规模、盈利能力、偿债能力、成长性、现金流量和盈余管理程度等方面的财务指标。第一，公司资产规模。一般情况下，可以认为公司规模越大，公司内部控制比较健全有效，经营管理活动水平越高，公司经营也越稳定，因此可以认为资产规模是企业风险的一种表述。而经营越稳定，获得标准审计意见的可能性就越大，因此，预期公司规模与审计意见呈负相关关系。在回归模型中，公司资产规模用资产总额的自然对数表示。第二，公司盈利能力。盈利能力差的公司通常资产质量存在问题，面临未来发展的不确定性，甚至持续经营能力也会受到怀疑。因此，盈利能力差的公司被非标准无保留意见的可能性很大。本文用净资产收益率表示公司盈利能力。可以推断，净资产收益率将与审计意见负相关。第三，公司偿债能力。本文选用了资产负债率来衡量上市公司的偿债能力。如果公司资产负债率较高，短期和长期偿债能力较差，管理当局将面临更大的财务压力，经营状况具有较大的不确定性，也就越有动机违背会计准则和相关规定进行会计处理。会计师事务所为降低审计风险，会评估上市公司的经营风险，因此当上市公司财务危机显性化时，审计师比较容易对客户出具非标准审计意见，预测资产负债率与审计意见呈正相关关系。第四，公司成长性。公司成长性(GRowtH)为公司主营业务收入与上年相应数据的比值。可以认为，对于主营业务收入增长较快的公司，其业务发展前景较好，发展潜力也较大。这样公司的管理层出于稳定发展的考虑，越不可能进行利润操纵，因此注册会计师出具标准无保留审计意见的可能性也越大，即公司成长性与审计意见负相关。第五，公司现金流量。现金流量是指上市公司当年经营活动现金流量净额与年初总资产的比值，这一指标主要反映公司当期经营活动创造的现金流量的能力。指标越大，说明公司创造现金流入的能力越强，因此，公司的经营业绩比较好，财务压力较小，进行会计造假的可能性越小，也越有可能获得标准无保留审计意见。可以预测现金流量与审计意见负相关。第六，盈余管理程度。如果审计师注意到上市公司的盈余管理，为了降低审计风险，更倾向于对盈余管理程度严重的公司出具非标准审计意见。因此，可以预期盈余管理的指标与审计意见存在正相关关系。目前，学术界主要采用非预期应计利润模型估计司盈余管理程度。其中，最主要的方法是利用调整的Jones模型来估计得到操控性应计利润，即为非预期应计利润。本文也采用调整的Jones模型计算操控性应计利润来衡量公司的盈余管理程度。
三、实证分析
(一)描述性统计分析全部样本数据的描述性统计见(表2)。可以看出，解释变量和控制变量的均值和中位数较接近，且各变量的标准差较小，可以推测样本数据分布较均匀稳定。
(二)相关性分析对样本变量进行了pearson相关性分析，见(表3)。通过分析可以发现，SiZe与ta(相关系数为0.311)和CFo与Da(相关系数为-0.366)的相关系数较高，但都没有超过0.4，可以认为相关性并不高。其它各变量之间的相关系数均较小，处于-0.2与0.2之间。因此，可以认为样本各自变量之间不存在影响模型回归的高度相关性，模型不存在共线性问题。
(三)全部样本Logistic回归分析Logistic回归分析结果见(表4)。可以发现，会计师事务所规模(SiZe)与审计意见(op)之间的回归系数为0.255，符号与预期一致，但并不显著。这说明会计师事务所的规模与审计质量之间并不呈显著正相关关系，即回归结果不支持事务所规模越大，审计质量越高的假设。而控制变量中，上市公司资产规模(ta)、资产负债率(LeV)和公司成长性(GRowrH)三个变量和审计意见(op)在1％水平显著相关，调整过的经营活动现金流量(cFo)与审计意见(op)在5％水平显著相关，估计参数分别为-0.518、2.083、-2.330和-41655，符号与预期是一致的；净资产收益率(Roe)与审计意见(op)的关系不显著，但参数估计的符号与预期一致。而盈余管理(Da)与审计意见(op)估计参数符号与预期符号相反。从以上分析可以判断，注册会计师在出具审计意见时，会主要考虑上市公司的总资产、资产负债率和公司成长性、经营活动现金流量等公司财务指标。此外，净资产收益率也影响审计意见类型。
(四)分组LgLogisae回归分析为了进一步证实会计师事务所规模对审计质量的影响不显著，注册会计师在执行审计业务时关注更多的是被审计公司的财务指标这一结论，将全部样本分成两组，即由“二十大”会计师事务所(中国注册会计师协会对会计师事务所2006年业务收入排名前20名的事务所)审计的样本公司为一组(以下简称“二十大”样本组)，由“非二十大”会计师事务所审计的样本公司为另外一组(以下简称“非二十大”样本组)。这样完全去掉会计师事务所规模对审计质量的影响，利用下述模型分组进行回归来验证影响审计意见类型的各因素：op=β0+β1ta+β2Roe+β3LeV+β4GRowtH+β5cFo+β6Da+ε。回归结果如(表5)所示。回归结果显示，“二十大”样本组中，上市公司资产规模(ta)、资产负债率(LeV)和审计意见(op)在l％水平显著相关。公司成长性(GRowtH)与审计意见(0p)在10％水平显著相关，且估计参数分别符号与预期是一致的。“非二十大”样本组中，公司成长性(GRowtH)与审计意见(op)在l％水平显著相关，资产负债率(LeV)和调整过的经营活动现金流量(cFo)与审计意见(op)在5％水平显著相关。两组样本中净资产收益率(Roe)与审计意见(op)的关系均不显著，但参数估计的符号与预期一致。而在“二十大”样本组中，盈余管理(Da)与审计意见(op)估计参数符号与预期符号一致，但并不显著，而在“非二十大”样本组中，盈余管理(Da)与审计意见(0p)估计参数符号与预期符号不一致，且在5％的水平上显著，这说明，大型会计师事务所更关注被审计单位盈余管理的程度。分组回归结果与使用全样本回归结果整体上是一致的，也进一步验证了会计师事务所规模对审计质量的影响并不显著，被审计单位的财务指标对审计意见类型的影响显著。