审计报告的意义篇1
[关键词]XBRL实时审计影响
XBRL（可扩展商业报告语言，eXtensibleBusinessReportingLanguage），是XmL（可扩展的标记语言，extensiblemarkupLanguage）在财务报告信息交换方面的一种应用，是目前应用于非结构化
信息处理尤其是财务信息处理的最新技术。它使得应用该技术的软件供应商、程序员和终端用户增强了创建、交换和比较商务报告信息的能力。XBRL能够向外部实体提供标准的方法，供它们自己的
财务信息，并且这个财务报告一经，可以为更多的分析程序自动从中提取数据，并对它们的用户所关心的信息进行翔尽和客观的分析。
一、XBRL具有的优势
1.完全开放性。XBRL提供的数据都是免费的，不需要任何许可证，任何人、任何部门都可以免费注册使用，大大方便了财务信息的使用。
2.财务报告的利用方式丰富。利用XBRL可以完全打破传统的财务报告按年、按季、按月的模式，做到实时、在线披露。信息使用者可以根据自己的需要，实时地了解企业的最新财务状况，而不
必等到一个会计期间结束。财务报告的格式也由通用式向自定义式转变，用户可以根据自己的需求来选取阅读的信息。
3.信息追踪功能。XBRL不仅可以搜索到财务报告披露的信息，还可以搜索到形成财务报告信息的初始信息，可以追根求源。
4.可跨平台使用。信息使用者可同时采用多家企业的财务信息，比较行业内、不同组织或公司内不同部门的数据，通过比较分析获得更多更有价值的信息。
虽然XBRL使得信息的使用和交换更加流畅，具有这么多的优势，但是XBRL财务报告传播中也存在一个关键的问题，就是财务报告是否可信。因此，在XBRL的推广应用中，必须要对XBRL报告进行审计。并且XBRL应用对审计业务、审计环境、审计风险、审计人员素质等等一系列方面都会产生重大影响。下面我们将仔细探讨对审计各方面的影响。
二、XBRL的应用对审计的影响
1.审计服务业务的影响。XBRL全面实施以后，注册会计师的认证服务进一步开拓。注册会计师必须对信息系统的可靠性进行认证。认证的范围包括：XBRL系统本身、XBRL系统和内部控制以及XBRL系统数
据与信息。同时使用XBRL后，财务报告按使用者的要求编制，使用者需要大量的信息，但是又不知道如何从原始数据中获得，这时注册会计师就需要给使用者提供一个学习、交流的平台，使用者可以在
此了解信息的产生过程，了解哪些财务数据或财务指标说明哪些可能存在的问题，这样，审计的咨询服务会进一步扩展。
2.审计人员自身素质的影响。采用XBRL以后，给审计人员提出了更高的要求。审计人员不仅要对被审计单位提供的电子文档、记录和数据的可靠性、相关性进行审计。还应更好的理解在电子实施系统中
确保信息的有效性、合法性的实务流程和相关控制活动以及在连续审计环境下电子实施系统内部控制活动的有效性。因此审计人员必须掌握甚至精通信息系统及it技术和一定的XBRL、XmL技术和原理，对
系统流程和控制十分精通。完全不懂得XBRL的审计人员就有可能被淘汰。
3.审计风险的影响。XBRi不限制任何人生产和电子化的财务信息，因特网上尤其是网站上的信息，能够在未授权的情况下被创建和篡改。财务数据通过互联网、传输和交换存在许多安全问题。
如果企业单独通过互联网财务信息，需要建立防火墙、设置进入数据库的防伪认证系统等对企业的财务信息进行相应保护。XBRL安全风险的加剧会增加注朋会计师执业的审计风险。同时网络审计的出现，使得审计报告的受众范围扩大，这也将增加审计人员的风险。
4.审计收费的影响。采用XBRL以后，财务报告成为了在线的、实时的披露系统。审计是实施财务报告质量的外部保证，为保证实时财务报告的质量，即时审计或实时审计应运而生，审计人员要随着被审
计单位经济活动的发生随时进行审计。谁为审计买单这一问题将再次困扰大家，审计报告受众范围扩大审计实时等等这些变化都将使审计费用大大增加，增加的费用由被审单位承担、还是由受用者承担
、还是共同承担？尚需进一步探讨。
5.审计工作效率的影响。XBRL的应用可以减少分析数据录入和转换的时间。XBRL能和许多不同的软件兼容，所以它能自动、方便地在不同系统平台上运行，使用者可以选择包括数字和文字信息在内的所
有企业信息。当通过网络浏览器浏览网页或把数据导入电子表格运用程序以便计算和分析时,应用软件能识别每一个数据。而且,XBRL数据一经创建及首次格式化,无须第二次键入或重新格式化为任何特殊的报表形式,这不仅大大降低了处理、计算和格式化财务信息的成本，而且同时也降低了手工输入或键入数据可能发生的错误率。XBRL的运用使得审计工作在时间地点和空间上的限制减少，可以大大减少审计人员数据录入和转换的时间，提高审计工作效率。
XBRL对审计的影响不仅仅是审计方法和技术的创新，而是通过方法和技术创新的传递作用，引发审计系统及制度等的一次彻底变革，也可以说将会引起一场审计革命。
XBRL所带来的实时审计可行程度及其推广难度有多大，全世界范围内正在对其进行深入的研究，其研究价值和应用前景不可估量。
参考文献：
[1]张天西:网络财务报告.复旦大学出版社,2006
[2]姜彤彤:XBRL对审计的影响及建议.国际商务财会,2007
审计报告的意义篇2
【关键词】审计视角；广义内部控制；狭义内部控制；内部会计控制；内部控制审计
内部控制的理论渊源可以从两方面考察，即审计与管理。在国外存在着两个比较明显的研究倾向：其一是从管理学的视角研究内部控制问题。其二是从审计学的角度研究内部控制问题。尤其在20世纪70年代从审计学立场研究内部控制者日盛,并且也取得了比较丰硕的研究成果。现有的内部控制理论与实务，基本内容大多是作为独立审计的客观基础而存在的，这正是内部控制迄今为止所以在审计研究领域特别受重视的一大原因。
从审计角度看内部控制面临着许多问题。国家审计署、中国内部控制标准委员会分别关注相关的问题，二oo八年五月财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定了《企业内部控制基本规范》。执行本规范的上市公司，应当对本公司内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，并可聘请具有证券、期货业务资格的会计师事务所对内部控制的有效性进行审计。由此引出注册会计师需要对企业内部控制进行评价并出具审计报告，那么对基于审计视角的内部控制的一系列概念进行界定就是非常必要和有意义的，是进行理论研究和实务操作的基石，以防止使用术语的混乱和冲突。希望我们的研究为企业内部控制的各项指引的制定提供理论基础支持。这对改善我国内部控制现状，完善上市公司信息披露制度，保护投资者的合法权益和证券市场的规范运作具有深远意义。
一、内部控制
（一）广义内部控制（二）狭义内部控制
狭义内部控制的定义笔者认为应借鉴美国上市公司监管委员会（pCaoB）的第五号审计准则（aSno.5）《与财务报表审计协同进行的对财务报告内部控制审计》所定义的“财务报告内部控制”。狭义的企业内部控制定义是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的，旨在实现与财务报告有关的内部控制目标的过程。其目标主要是合理保证企业财务报告及其相关信息的真实完整。与财务报告相关的内部控制包括下列方面的政策和程序：一是保存足够详细的记录，准确、公允地反映企业的交易和资产处置情况。二是合理保证按照企业会计准则和相关会计制度编制财务报表的要求记录交易，发生的收入和支出已经过企业管理层和董事会的授权。三是合理保证及时防止或发现未经授权的、对财务报表有重大影响的取得、使用或处置的企业资产。这一狭义内部控制概念的提出主要是为了在注册会计师对企业内部控制进行审计时专门针对财务报告领域的内部控制有效性发表审计意见。
（三）二者关系
狭义内部控制与广义内部控制的定义相比，前者仅包含了与财务报告可靠性目标相关的部分，而省略了经营活动的效率效果的目标，遵循相关法律法规目标中也仅保留了按照会计准则和相关会计制度对财务报告的要求这类与财务报表编制直接相关的法律法规。广义内部控制是对狭义内部控制概念的扩展，明确内部控制不应仅局限于公司治理的财务方面。可以这样理解，广义的内部控制上升到了公司治理的高度，而狭义的内部控制可以和美国pCaoB所提出的“财务报告内部控制”具有相同的涵义，主要用于注册会计师在对企业内部控制进行审计时定义其所涵盖的范围。
二、内部会计控制
（一）内部会计控制（二）狭义内部控制与内部会计控制的关系
“狭义的内部控制”和“内部会计控制”二者的目标都是为了保证财务报告的可靠性以及财务报表的编制与公认会计原则保持一致。在内容上，二者都包含了所有交易和收支活动的会计记录控制和授权批准控制以及对资产的保护。但是，狭义内部控制是从现实生活中投资者需求的角度来关注内部控制，并吸收了CoSo报告及其它内部控制理论的发展，它不是对内部会计控制的简单重复，而是有了巨大的发展和超越。从上面定义可以了解到狭义内部控制包含了控制环境这一非常重要的内部控制组成要素。其成功地吸收了CoSo报告关于控制环境及其重要性的研究，明确了公司的董事长和其他管理层作为控制环境的重要组成部分对财务报告层面的内部控制所承担的责任，这相对于内部会计控制概念而言是一个大的发展。内部会计控制是注册会计师站在会计信息最终结果的角度上进行的分析，是一种专业化的、适用范围具有严格规定的、防护色彩很重的概念。而狭义内部控制强调了控制环境对财务报告可靠性及其过程的作用，不仅仅是关注结果更重要的是过程。也就是说，直接影响财务报告的控制不应该只包括内部会计控制，内部会计控制与公司控制环节的所有其他要素一起构成了防止财务报告出现问题的内部控制。
三、内部控制审计
内部控制与审计理念和审计程序的发展密不可分。内部控制受到关注并得到极大发展，只是因为审计人员发现其可以降低财务报表审计的成本，于是不遗余力地去推动它，以便更好地利用它。
2002年安然事件后，美国国会颁布了SoX，要求管理层评价内部控制，并经过注册会计师审计；2003年美国SeC《最终规则》，同意贯彻SoX的要求；2004年美国pCaoBaSno.2，为注册会计师审计财务报告内部控制提供指导。2007年pCaoBaS5，取代aS2，更清晰地指导注册会计师审计财务报告内部控制。根据aSno.5第3段：财务报告内部控制审计，是指注册会计师接受委托，就被审计单位管理层对特定日期财务报告内部控制的有效性的评估报告进行审计，并发表审计意见。为了形成审计意见的基础,审计人员必须计划和执行审计程序，获得合理保证，确定公司财务报告内部控制是否在管理当局评估的特定日期存在重大缺陷。我国颁布的《企业内部控制基本规范》为中国企业内部控制制度建设提供了基本标准，在此基础上正在制定与内部控制相关的一系列操作指引，《企业内部控制审计指引》中“企业内部控制审计”的定义，我们认为在借鉴美国aSno.5中有关财务报告内部控制审计的概念基础上结合我国的具体情况，定义为注册会计师接受委托，对企业在特定时点（以下称审计基准日）管理层针对与财务报告相关的内部控制有效性做出的自我评价进行审计，并发表审计意见。需要做出说明的是此时的内部控制是前文谈到的狭义的内部控制，如果注册会计师对内部控制的所有方面进行评价，其可行性受到一定的制约，即超出了其专业胜任能力，因此评价范围应具体有所指，才真正具有实际意义和可行性。
如果我国制定《企业内部控制审计指引》采用广义内部控制会被认为我国指引甚至比SoX法还严，而且所扩大的监管内部控制的外延也是注册会计师不能胜任的，会使其暴露在高风险的境地，同时难以落实和界定注册会计师的审计责任。在注册会计师审计过程中使用狭义的内部控制突破了广义的内部控制面面俱到实际却流于形式的缺陷，强调突出财务报告层面内部控制的重要性、责任及范围，直接指向资本市场上越来越严重的上市公司经营失败、公司舞弊现象，具有明显的针对性和可操作性，对于提高资本市场信息质量、加强独立审计的有效性具有重要意义。
四、结论
为了便于不同层次的法律、法规或监管规定对内部控制有不同的要求，以明确各责任主体及评价主体的责任，本文从学术角度对内部控制不同术语的含义进行了规范界定。文中所谈的广义内部控制是宏观地把握内部控制，运用于公司治理层次，管理层对内部控制的评价分为定期评价和专项评价，定期评价的对象应该是针对广义内部控制。内部会计控制是微观的、片面的、静止地看待内部控制和财务报表有关的结果。狭义内部控制是介于宏观和微观之间，是企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的实现与财务报告相关的控制目标的过程，强调是一个过程。注册会计师接受委托对广义内部控制不能进行审计，由于其可行性受到制约，只能对狭义内部控制的特定时点进行审计，但这并不等于注册会计师不能对广义内部控制做鉴证业务，可以做审核、审阅等业务。
【主要参考文献】[2]潘秀丽.对内部控制若干问题的研究.会计研究，2001，（6）.
[3]张龙平，朱锦余.关于注册会计师内部控制评价理论思考.审计研究，2002，（1）.
[4]中国注册会计师协会：《内部控制审核指导意见》.
[5]中国注册会计师协会.中国注册会计师执业准则.北京：中国财政经济出版社，2006.
审计报告的意义篇3
【关键词】审计导向模式；经济责任人；行为责任；报告责任
一、引言
受托经济责任关系是审计产生和发展的首要前提。经济责任审计作为一项具有中国特色的经济监督制度，是现代审计制度在中国的一种创新。作为一种制度创新，经济责任审计确立的基本依据可以用审计动因学说之“受托经济责任观”给予恰当的解释，它是审计产生之历史本原的回归。当前，我国经济责任审计还处于探索与完善阶段。经济责任审计实践中还存在许多亟待解决的问题，有关经济责任审计理论方面深入、系统的研究仍然缺乏，尚待深化。经济责任审计的确立为我们创新审计导向模式提供了现实可能。本文提出的经济责任导向审计模式是适应受托经济责任内涵的拓展而对经济责任审计实践的理论创新，有利于更加有效地发挥经济责任审计在加强干部管理监督、促进党风廉政建设、推动完善国家治理和保障经济社会健康发展等方面的“免疫系统”功能。
二、经济责任导向审计模式的理论基础
（一）受托经济责任理论
受托经济责任理论是关于审计前提与目标的一种普遍认同的审计动因理论。受托经济责任是现代会计、审计之魂。受托经济责任内涵的不断拓展，是推动审计理论不断创新的内在依据。随着社会经济活动的日益复杂化，委托人对受托人经管受托经济资源的要求不断变化，致使受托经济责任关系从受托财产保管责任扩展到受托经营责任、受托管理责任，使审计目标从查错防弊转向会计报表的公允性、可信性，审计模式从账项导向审计模式发展到制度导向审计模式，再发展到风险导向审计模式，审计种类从单纯的财务审计向经营审计、管理审计、“3e”审计、绩效审计发展，甚至使审计超越了传统审计的领域，如环境审计、社会责任审计等。
受托经济责任理论认为，现代审计作为一种特殊的经济控制，其本质目标是保证和促进受托经济责任的全面有效履行。受托经济责任就是按照特定要求或原则经管受托经济资源并报告其经管状况的义务。审计产生、发展的首要前提是受托经济责任关系的存在。
在受托经济责任关系中，委托人自然希望受托人能够诚实地、令人满意地履行受托经济责任，不仅要实现其受托财产（资本）的保值，而且要实现其财产（资本）的增值；而受托人也具有向委托人交待或表明其在诚实地、认真地履行受托经济责任，以便继续获得委托（投资）的内在需要与动机。基于受托人的需要与动机产生了会计的需要，即借助于会计来反映受托经济责任的履行情况。
基于委托人的愿望和保证受托人会计反映的真实公允性或可信性，产生了对审计的需要，即委托人借助于审计来控制受托人受托经济责任的履行过程和状况，以及受托人提供的会计报告的质量（即真实公允性或可信性）。在现实生活中，由于与受托人特别是经营管理活动存在着法律上、空间上和时间上的分离性，以及专业知识障碍和时间、成本方面的若干限制，委托人往往不能直接控制受托人的受托经济责任履行过程和会计报告的质量，必须借助于一个独立的第三者来实现这种控制，即审计产生的重要原因。而受托人为了表明其受托经济责任履行情况并取信于委托人，也愿意接受此种控制。
为了保证和促使受托经济责任得到有效的履行，就需要有相应的审计模式对委托人所掌管的经济资源及其投入和产出的结果进行确认、计量、记录和报告，以如实反映受托人履行职责的情况。
受托经济责任理论着重研究了资源的所有权和经营权分离后委托人与受托人之间的相互关系，为本文的系统研究提供了理论基础。
（二）经济责任导向审计模式下受托经济责任狭义与广义的阐释
1.经济责任导向审计模式下受托经济责任狭义的解释
经济责任导向审计模式下，狭义的受托经济责任是一种法律概念，它是指经济责任人对资源的法定的直接利益所有者（委托人）的责任。这种法定的利益所有者包括股份企业或公司的股东、国有企业的国家（政府）、政府的纳税人、慈善机构的捐赠者等。按照狭义的受托经济责任理论（也称为传统受托经济责任理论），经济责任人应该向也只向委托人即直接利益所有者报告资源的经管状况――其所应承担并履行的受托经济责任。因此，在狭义的受托经济责任理论下，责任的指向是单一的，因为其委托人是单一的。
2.经济责任导向审计模式下受托经济责任广义的解释
在经济责任导向审计模式下，广义的受托经济责任是一种社会概念，它是指经济责任人对其有关的所有的利益关系人的责任。这些利益关系人是一个群体，除了特定的直接利益所有者外，还包括虽然不具有法定所有权但与经济责任人所代表的组织有着某种经济或社会联系的其他利益关系人。对于企业而言，除了作为其直接利益所有者的股东或国家之外，其他利益关系人还包括投资者、债权人、贷款人、供应商、雇员、消费者、政府部门、地方团体、银行、税务机关等等。按照广义受托经济责任理论（也称为现代受托经济责任理论），所有这些方面都是经济责任人应予负责的对象。这是因为，任何经济责任人及其所代表的组织都是存在于一定的社会经济环境之中，一方面，其行为将影响到其各种利益关系人；另一方面，其生存与发展又必然依赖于各种利益关系人，所以，其行为必须对包括直接利益所有者在内的所有的利益关系人负责。显然，经济责任导向审计模式下所指的受托经济责任是广义的。
3.保证和促进受托经济责任的全面有效履行
经济责任导向审计模式下的审计目标是确认和解除特定组织之经济责任人履行经济责任的状况，其本质是保证和促进其承担的经济责任的全面有效履行。所谓“全面”，是指全面履行“行为责任”与“报告责任”，包括行为责任与报告责任的各项内容；所谓“有效”，是指每一项责任都必须得到切实履行，都要真正符合要求。在经济责任导向审计模式下，就是要通过独立、客观、公正的检查，对经济责任人履行的经济责任状况予以确认，看其是否符合“全面有效”的目标要求，一旦发现偏离此目标要求的情形，即通过审计反馈进行纠偏，以促使经济责任人全面有效履行其承担的经济责任。
在账项导向审计模式、制度导向审计模式和风险导向审计模式下，由于在审计对象、审计目标、审计流程、审计方法、审计评价标准和审计报告等方面均没有明确针对受托人行为本身，因而对经济责任人履行经济责任的状况的纠偏几乎是不可能的。
可见，本文构建的经济责任导向审计模式是对经济责任审计实践的理论创新，是汲取账项导向、制度导向和风险导向等审计模式的成果，基于受托经济责任内涵的拓展，形成的针对特定组织之经济责任人履行经济责任状况的一种新型的组织审计行为活动的审计方式。
三、经济责任导向审计模式的内涵剖析
具体来说，经济责任导向审计模式就是指审计机构和人员接受委托人的委托，依据国家法律法规和有关政策，以界定、评价特定组织的经济责任人的目标经济责任为重点，在确定目标经济责任的前提下，决定审计测试的范围与程度，通过审查经济责任人的履责报告，对经济责任人履行经济责任的状况发表审计意见、作出审计评价、出具审计报告的一种审计组织方式。
对于经济责任导向审计模式的内涵可从以下几个方面进行剖析与理解：
1.经济责任导向审计模式下的审计主体是审计机构和审计人员。按照审计主体划分，经济责任导向审计模式下的审计类型包括政府审计、民间审计和内部审计三种。
2.经济责任导向审计模式下的审计客体是特定组织的经济责任人。本文所指的特定组织主要包括各级政府、企业和非营利组织。按照对特定组织类型的划分，经济责任人包括从事公共管理的各级政府官员和非营利组织的各级负责人、从事营利活动的企业各级负责人。从理论上讲，凡是存在受托经济责任关系的受托方，均可作为经济责任导向审计模式下的审计客体。
3.经济责任导向审计模式下的审计目标是确认和评价经济责任人履行经济责任的状况。经济责任人所应承担的经济责任包括行为责任和报告责任，其中，行为责任是经济责任人经管经济资源的责任，目标经济责任是行为责任的具体表现形式；报告责任是经济责任人通过履责报告解释说明其履行经济责任状况的责任。经济责任导向审计模式下的审计目标表明经济责任人不仅应当全面履行包括行为责任与报告责任的各项内容，而且每一项责任都必须得到切实履行，都要真正符合要求。
4.经济责任导向审计模式下的审计策略是为了实现确认和解除经济责任人履行经济责任状况的审计目标而设计安排的一整套措施。具体包括审计计划和流程的设计、审计方法的选择与运用、审计评价指标体系的构建和审计报告体系的改进等。
四、经济责任导向审计模式下的概念框架
（一）责任的涵义辨析
研究责任的涵义有助于界定经济责任的内涵，因为经济责任与其他责任的涵义之所以不同，并不在于责任的涵义发生变化，而在于责任前面的修饰词“经济”，在理解责任的涵义的基础上才能理解经济责任的涵义。
在古代汉语中，“责”与“任”连接形成“责任”的用法并不多见，常见单用“责”字。现代汉语中的“责任”是从古代汉语中的“责”发展而来的。“责”在古代汉语中是一个多义的概念，至少有六种涵义：一是求、索取；二是诘斥、非难、谴责；三是要求、督促；四是处罚、处理；五是义务、责任、负责；六是债。
在现代汉语中，《汉语大词典》认为，汉语中“责任”有三层涵义：其一，使人担当起某种职务和职责；其二，分内应做之事；其三，做不好分内应做的事，因而应承担的过失。第一层涵义，实际上仍然把“责任”作为复合词，大都见于古代汉语中。在现代汉语中，“责任”的涵义一般是指后两种。
张文显认为“责任”一词的基本语义有三方面：其一，“责任”即为分内应做的事，如“岗位责任”、“尽职尽责”等。这种责任实际上是―种角色义务，在这种意义上使用“责任”，其中心意思仍为“义务”。其二，对特定事项的发生、发展、变化及其成果负有义务。如“担保责任”、“举证责任”。其三，因没有做好分内之事（没有履行角色义务）或没有履行义务而应承担的不利后果或强制性义务，如“违约责任”、“侵权责任”、“赔偿责任”等。
冯军收集了《法制日报》1993年4月1日至30日76个有关“责任”的用语例，并对所收集的用语例进行分析，结果表明，“‘责任’一词是在三种意义上被使用的，即‘义务’、‘过错、谴责’、‘处罚、后果’”。
刘作翔、龚向和认为，“从语义的角度来分析，‘责任’一词有广义和狭义之分，广义的责任一般是指在政治、道德或在法律方面所应为的行为的程度和范围，在这里，责任是主体的角色义务或职责，可以通俗地理解为特定主体分内应做的事。狭义的责任是主体违反某种义务时所要承担的不利后果或不利的状态，也就是有的学者所言的‘基于一定的义务而产生的合理负担’”。
张贤明认为责任包括两层涵义。第一层涵义属于积极意义上的责任，说明责任与责任主体的社会角色是相联系的，是各种社会规范要求社会成员负担与自己的社会角色相适应的行为，表明了社会对责任主体的行为预期；第二层涵义属于消极意义上的责任，说明社会对行为不符合社会规范的成员所给予的谴责和制裁，反映社会对其成员不履行或没有履行好积极意义上的责任进行的处置，是社会成员因为没有做好分内之事而引起的。前者是后者的基础，只有首先界定了前者，才有可能界定后者。
张贤明进一步指出，责任的两层涵义中包含着评价的因素，即对责任主体的行为是否做好了分内之事以及没有做好分内之事时应该受到何种处置进行评价。
审计署审计科研所认为，责任是一个人应尽的职责，应该承担的过失。或者说是一个领导干部应当做的事做了没有，做的效果如何。
综上所述，责任的内涵具有复杂性和多层次性。它包括三个有机组成部分：第一，责任主体的分内之事；第二，责任主体没有做好分内之事时应受的谴责和制裁；第三，对责任主体行为的评价。这三部分都与责任主体的社会角色相关。在社会中的角色不一样，责任主体的分内之事、评价的标准、应受的处置就不同，责任的具体内涵也就有所区别。
（二）经济责任涵义的界定
姜彦秋认为，经济责任主要是指作为国有企业、事业单位的法定代表人，对本单位全部法人财产及其净资产的保值、增值情况承担的经营责任及其他经济责任。
2010年10月12日，中共中央办公厅、国务院办公厅印发实施《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》，规定把领导干部任期经济责任和企业领导人员任期经济责任定义为：“本规定所称经济责任，是指领导干部在任职期间因其所任职务，依法对本地区、本部门（系统）、本单位的财政收支、财务收支以及有关经济活动应当履行的职责、义务。”
陈波认为，经济责任其更为准确的表述应该是“受托经济责任”，即由于受托管理他人资产而承担的相对于委托人的责任。
李三喜认为，经济责任分为三类：一是经济责任应当是当事人基于特定的职务而应承担或履行的与经济相关的职责、义务；二是经济责任应当是当事人对其与经济责任相关的职务行为应当承担的法律后果；三是经济责任是当事人应当承担的经济上的后果，如经济上的赔偿、补偿等。
笔者分析认为，上述有关经济责任涵义的界定并不是很完整，但对本文研究界定经济责任的涵义是有启发意义的。
事实上，经济责任是生产力发展到一定程度，资源所有者与经营管理者之间的资源委托与受托关系引起的经济权力与经济义务。在社会的分工协作体系日益细密的情况下，受托经济责任关系成为现代社会最重要的经济关系，也是现代审计赖以产生的基础。可以说，社会上的每个组织、每个人都承担着各种性质不同、内容不一的受托经济责任。从历史上看，基于产权关系和市场交易所产生的受托经济责任，很早就在人们的经济交往中得到承认和履行。因此，笔者认为在经济责任导向审计模式下，将经济责任的涵义界定为受托经济责任更为完整和恰当。
（三）经济责任导向审计模式下受托经济责任的概念体系
根据现代受托经济责任理论，笔者认为，在经济责任导向审计模式下，受托经济责任是指经济责任人按照特定要求或原则经管受托经济资源并报告其经管状况的义务。由此推论，在经济责任导向审计模式下，应该明确界定包括经济责任人、行为责任和报告责任三位一体的受托经济责任的概念体系。
1.经济责任人
在经济责任导向审计模式下，受托经济责任存在于一种委托与受托关系之中。在这种关系中，至少存在委托人和作为受托人的经济责任人两方，委托人授予经济责任人管理和经营经济资源的权力并要求其对管好、用好该种资源负责；经济责任人接受委托人的授权或委托并承担起履行相应责任的义务。根据前文对经济责任导向审计模式内涵的剖析，笔者认为，经济责任导向审计模式中的经济责任人是指特定组织中受托经管经济资源的行为人，主要包括各级政府官员、企业负责人和非营利组织负责人。作为承担并履行经济责任的主体，经济责任导向审计模式中的经济责任人具有多样性和层次性。委托受托关系以及与受托经济责任的关系如图2所示。
2.经济责任人的行为责任
经济责任导向审计模式下的经济责任人的行为责任是按照委托人关于治理性、控制性、合法合规性、效益性、环境性、社会性等要求经管受托经济资源的责任。委托人的要求代表了其对经济责任人之理想行为所持的期望，反映的是社会的客观需要，而社会需要的层次与水平总是不断提高和发展的，因此，受托经济责任的内涵自然呈现出不断拓展的趋势。
经济责任人的行为责任一般可以通过多种形式予以确立，从而形成行为责任的目标化的具体表现形式――目标经济责任。目标经济责任既可以通过法律、法规、预算、计划或合同、契约等形式确立；也可以由习惯或习俗确立；可以是书面的形式，也可以是口头的形式。其主要内容应当包括治理责任、经济权力控制责任、管理舞弊控制责任、绩效责任、环境保护责任和社会责任。
3.经济责任人的报告责任
经济责任导向审计模式下的受托经济责任应具有可计量性，即能够通过货币形式或其他标准予以计量，并通过报告的形式（如财政财务报告、社会责任报告等）对计量结果予以报告。报告的形式也将随着受托经济责任内涵的变化而变化。
经济责任导向审计模式下的经济责任人的报告责任的主要内容是按照公允性或可信性的要求编报履责报告，以公允反映经济责任人履行行为责任方面的内容。
由于目标经济责任是行为责任目标化的具体表现形式，所以经济责任导向审计模式下的履责报告实质上应该是解释说明经济责任人履行目标经济责任状况的报告体系，为了全面反映治理责任、经济权力控制责任、管理舞弊控制责任、绩效责任、环境保护责任和社会责任，履责报告体系应当包括财政财务报告、内部控制报告、治理结构报告、财经法纪遵循报告、经济权力行使报告、经营活动报告、经营目标报告、舞弊防范报告、环境责任报告、社会责任报告（如图3所示）。
【参考文献】
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审计报告的意义篇4
「关键词 审计报告 虚假陈述 法律真实 客观真实
一、引言
审计报告的真实性是审计报告用户据以作出正确决策的客观基础，也是审计工作的基本要求。审计报告的“虚假”陈述，是注册会计师承担民事赔偿责任的客观要件之一。我国《注册会计师法》第四十二条规定：会计师事务所违反本法规定（主要指第二十条、第二十一条），故意出具虚假的审计报告、验资报告，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担民事责任。《证券法》第一百六十一条规定，为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构和人员，必须按照执业规则规定的工作程序出具报告，对其所出具报告的真实性、准确性和完整性进行核查和验证，并就其负有责任的部分承担连带责任。最高人民法院2002年1月15日下发的《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关的通知》（以下简称《通知》）第一款更是明确规定了证券市场上证券信息披露义务人违反证券法规定的信息披露义务，在提交或公布的信息披露文件中作出违背事实真相的陈述或记载，侵犯了投资者的合法权益，应承担民事侵权责任。因此，如何界定审计报告的“虚假”和“真实”，不仅直接关系到证券市场信息披露义务人因虚假陈述引发的民事侵权索赔案件审理的公正性，而且也直接到对注册会计师工作质量的正确评价，甚至影响整个行业的健康。因此本文将对这一问题进行详细阐述。
二、审计报告“真实”的相对性
保证审计报告的真实性、合法性，是注册会计师的审计责任。真实性要求注册会计师无论是通过书面文件还是口头陈述，无论是借用语言形式还是借用行动方式，无论是采取明示还是默示，披露的信息应当以客观事实或具有事实基础的判断与意见为基础，以没有扭曲和不加粉饰的方式再现或反映真实状况，象一面镜子一样反映出自己所要表达的客观真相。但由于审计对象———财务会计报表内容真实的相对性，现代审计理论和固有的局限性及审计环境的复杂性，决定了审计报告的真实性只能是相对的，不可避免的带有某种程度的“虚假”成分。
（一）审计对象———财务会计报表真实的相对性
独立审计的目的就是要对被审计单位的财务会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见。因此财务会计报表自身的真实性、完整性程度，直接影响着审计报告的真实性、完整性程度。但是从会计学的理论属性和属性看，它本质上不是一门精算科学，财务会计报表反映的信息的真实性只能是相对的、动态的。
1判断会计信息真实性的标准是相对的。
会计信息从层次上讲属于意识范畴，是观念上或主观上的东西，主观能否真实地反映客观以及在多大程度上真实反映客观，取决于许多方面的因素。因此，用客观事物直接作为衡量会计信息是否失真的依据，在现实中明显缺乏可操作性，于是人们试图去探索、寻求能近似地充当客观事物标准的替代物，这样会计标准就应运而生。会计标准作为会计系统反映特定对象的行为准则，同样是人造系统。会计标准要想真正成为衡量会计信息是否失真的依据，必须满足一个基本的前提条件，即会计标准必须最大限度地逼近客观事实，能够成为客观的反映同类事物的参照系。但遗憾的是，会计标准作为一个人为制造的秩序，不一定完全与客观事实相吻合，其原因就在于客观事物转变为会计标准的过程中存在着偏差，这种偏差主要是由知识的相对性和人的有限认知性所造成的。
这就决定了依据这种会计标准生产出的会计信息，其真实性只能是相对于标准的真实性，而绝不可能是针对客观事实的真实性，是针对广大信息用户实际需要的真实性。
2从会计学的理论属性，它不是一门精算科学，财务会计报表的真实性只能是相对的。
从会计学的理论属性看，它的对象是的经济活动，目的是为了提供决策有用的信息，从而达到社会资源的最佳配置。根据会计学研究对象和研究目的分析，它应该归类于社会科学。与科学不同，由于社会科学的研究领域是社会的某一侧面或部分，对它的研究不能通过实验，不能用实践来认识和揭示事物，而对事物的定性研究难免受到人们的价值取向、道德标准和不同的意识形态、宗教信仰、文化背景等诸多因素的影响，对事物的定量研究要通过假定、估计、预测、判断，研究者对其所作的结论的检验相当困难。这样对事物的认识难免带有模糊性。会计作为社会科学范畴的一个学科，同样具有模糊性，不是一门精算科学。
3会计对象的不确定性和模糊性及会计报表计量主要遵循成本原则，决定了财务会计报表的真实性只能是相对的，只能是就过去事项而言的相对真实。
无论是模糊性，还是不确定性，反映在会计对象上，主要表现为会计主体的价值运动存在许多不确定性、或有事项和未来事项，许多的处理需要会计人员去决定和裁决。由于会计对象存在着诸多的模糊性和不确定性，加之会计信息系统本身是一个人造系统，这些都决定了会计信息的真实性只能是相对的。“当系统的复杂性日益增长时，我们作出系统特性的精密而有意义的描述能力将相应降低，直到达到这样的阀值，一旦超过它，精确性和有意义性将变成两个几乎相排斥的特性。”会计信息不可能十分精确，只能相对真实，只要这种“相对性”在使用者能承受的阀值内，就是允许的，但一旦人为“粉饰”而使会计信息的“相对性”超过使用者能承受的阀值，这样的会计信息就不再是模糊，而只能是失真了。
审计报告是基于对财务会计报告的真实性、合法性评价的基础上作出的，由于被评价对象真实的相对性，决定了审计报告的真实性也只能是相对的，即只能合理保证财务会计报告遵循了会计法规、制度等会计标准。
（二）现代审计理论和方法的固有局限性决定了审计报告的真实性只能是相对的
1现代审计以统计抽样技术为基础，并在概率原理的支持下，对被审单位的财务会计报表发表意见，它只能保证最大机率的正确性（统计抽样允许合理误差），只能揭示影响公允反映被审单位财务状况、经营成果及资金变动情况的重大事项，而不能保证将会计报告中所有的错误都揭露出来。只要这种误差对财务会计报表整体上的可靠性不产生实质性的影响，且在报告使用者能容忍的范围内，该误差就被认为是允许的，不会影响审计报告的真实性。
2现代审计是在有限的时间和合理的成本条件下进行的，它必须讲求效率和结果。从对大量的经济业务和会计资料的直接检查，转变为主要依靠对内部控制的检查与评价，是现代审计方式的一次重要变革。但从内部控制运作的机理看，其防止舞弊的关键环节和有效手段，很大程度上是从组织心角度强调协同犯罪概率低于单独犯罪概率，强调职务分工与内部牵制可减少错弊，但内部勾结一旦形成或内部控制的设计和运行因受制于成本和效益原则，而无法达到最佳状态；或内部控制设计仅针对常规业务活动控制，而无法对非常业务进行有效控制；或内部控制因经营环境、业务性质改变而削弱或失效；或会计人员、内审人员及其他内控人员不具备专业胜任能力；或管理当局凌驾于内控制度之上，在这样的情况下，表面上存在的内控制度实质上并不能有效发挥作用。而基于内控制度上的现代审计技术基础上的审计报告的真实性只能是基于内控制度有效性基础上的相对真实性。
3注册会计师依据独立审计准则出具的审计报告，其真实性只是相对于独立审计准则的真实性，而不是相对于客观事实的真实性。
独立审计准则是注册会计师协会用来规范执行审计业务，获取审计证据，形成审计结论，出具审计报告的专业标准，是注册会计师在执业过程中必须遵循的行为准则。会计制度、独立审计准则的真实标准，是“法律真实”，而不是相对于客观事实的“客观真实”，尽管这种相对真实是现有法律法规所允许的。
其次，哈耶克的研究表明，由于信息的不完全性与不对称性，人是合乎理性的无知，人对认识对象的认识，总是与客观之间存在或多或少的偏差。基于这一认识，独立审计准则规定的注册会计师的注意义务与保证审计质量客观需要的注意义务之间必然存在一定的差距，而现代审计内在固有的缺陷，使这种差距只能缩小而不能消除，这就决定了依据独立审计准则出具的审计报告的真实、公允性只能是相对的。
第三，审计规范具有成文法与生俱有的与社会需要相脱节的滞后性，加上外部环境的不断变化，审计规范必然滞后于公众期望。作为内部自律性规则的审计准则规定的注意义务与注册会计师执业客观需要的注意义务之间本来就存在一定的差距，在审计准则规定的注意义务未作与社会公众合理要求相一致的修正之前，该差距不断扩大。如果注册会计师依据独立审计准则在执业过程中缺乏必要的足以弥补现有审计准则规定的注意义务范围不足的创造性，未能充分运用专业判断能力并保持高度的注意义务和职业审慎，就有可能导致审计报告的失真。
三、对审计报告“虚假陈述”的具体分析
尽管我国的注册会计师法、证券法均对注册会计师因虚假陈述即出具不实的审计报告给投资者及其他利益相关者带来损失应承担民事侵权责任作出了明确的规定，但对“虚假陈述”的内涵与外延没有具体的界定，而这在受理和审理注册会计师民事索赔案件中恰恰是至关重要的。下面将对这一问题作详细论述。根据注册会计师法、证券法及《通知》的基本精神，结合我国的现状，我们认为审计报告的虚假陈述应包括以下构成要件：
1违反注册师、证券法规定的法定注意义务、忠实义务，具有明显的违法性和故意性。
（1）违反注册会计师法第二十条规定，出具了该条所列三种情形下不应该出具的报告。这实质上是注册会计师与委托人共谋，是明显的欺诈行为。
（2）违反我国注册会计师法第二十一条之规定，在所出具的报告中没有指明该条所列四种应予指明的情况，违反了法定的忠实义务。这实质上说明注册会计师在执业过程中存在着明显的过错。
（3）违反我国证券法第一百六十一条之规定，在为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告中，没有按照执行规则规定的工作程序出具报告，对其所出具报告的真实性、准确性和完整性没有进行核查和验证，导致出具虚假陈述的报告。
2审计报告的虚假陈述包括虚假记载、误导性陈述、重大遗漏和不适时出具报告等四种形式。
（1）虚假记载是指注册会计师以某种积极行为或消极行为方式，将事实上不存在的情形记载为客观存在，或将客观事实作不实记载，从而违背了会计准则、制度和独立审计准则规定的法定义务，导致审计报告失真。审计报告的虚假记载一般有两种情况：一是财务会计报告存在明显的虚假记载事实，而注册会计师未能发现，导致审计报告失真；二是注册会计师明知财务会计报告有虚假记录而未能揭示，甚至与被审单位合谋造假，导致审计报告失真。前者为过失行为，后者为故意行为。这里需要澄清三个基本：
①注册会计师出具的审计报告的失真与被审单位出具的财务会计报告的失真是两个在本质上有明显区别的概念，其相应承担的责任也明显不同。根据会计法的规定，单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性负责（第四条）；被审单位应当向受托的会计师事务所如实提供会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其它会计资料以及有关情况（第三十一条）。可见，确保财务会计报告的真实性是管理当局的责任，企业管理当局应对财务会计报告的虚假记载（不实行为）负主要责任。而“审计报告的真实性是指审计报告应如实反映注册会计师的审计范围，审计依据，已实施的主要审计程序和已发表的审计意见”（独立审计具体准则第七号———审计报告第六条）。注册会计师不是财务会计报表真实性的保险人和担保人，他不对会计报表的真实性负直接责任，但注册会计师的审计意见应合理地保证会计报表使用人确定已审计会计报表的可靠程度，即提供“合理确信”，这是注册会计师审计报告真实性的内涵。但会计报表的不实记载会在一定程度上审计报表的真实性，注册会计师应根据会计报告不实记载的情况，调整自己的“注意义务”的范围和程度，实施适当的审计程序，以合理确保能够发现可能导致会计报表严重失真的错误与舞弊。但即使注册会计师未能保持充分的执业审慎而发表不实的审计意见，其过错也是第二位的，只对其“所应负责的内容”承担比例责任，而非连带责任。
②证券法上的虚假证明文件（指不实审计报告）与独立审计准则所指的不实审计报告是两个不同的概念。前者是指注册会计师对经其验证的财务会计信息的可靠性所发表的审计意见与财务会计信息实际不相符合的审计报告，后者是指不能如实反映注册会计师的审计范围，审计依据，已实施的主要审计程序和应发表的审计意见的审计报告；前者实质上是要注册会计师对审计报告所反映的会计报表的失真部分信息承担直接的连带责任，后者实质上只要求注册会计师对审计报告的不适当陈述（失实陈述）承担间接责任；前者不适当地扩大了审计工作的责任范围，把审计工作与会计工作的责任混为一谈，从而弱化了被审单位负责人对会计报表信息真实性的责任，这不利于会计、审计工作的健康，后者则真正体现了注册会计师对审计报告真实性所负的责任。
③评价审计报告是否有虚假记载，是否真实，其基本依据只能是会计法、会计准则、企业会计制度、注册会计师法、独立审计准则等法规标准，而不能直接依据事实标准。要求注册会计师直接用事实标准来衡量会计报表信息的真假，对被审单位提交的所有的原始单据提出质疑并核实，显然超越了审计和技术的能力范围，也有违现代审计的基本精神。只有当法律标准存在真空、滞后或者严重背离事实标准时，注册会计师才能主要地、直接地依据事实标准，运用自己的专业判断能力对会计报表的真实性、公允性发表审计意见。
（2）误导性陈述是指审计报告中存在使报告使用者发生错误判断的陈述，侧重于使报告使用者发生误会，而不论审计报告反映的是否属于事实上的虚假。误导性陈述将对市场走向或报告使用者的决策行为产生重大影响。为了避免产生误导性陈述，注册会计师必须要求被审单位提供的会计报告和自己出具的审计报告使用准确、不含糊的语言表达其含义，其在内容与表达方式上不得使人误解。会计报表披露的信息有两种：一是监管部门及相关法律强制披露的“硬信息”；二是被审单位自愿披露的“软信息”。对于硬信息的披露，其提高准确性、避免误导的要求有二：第一，信息披露者必须寻找适当的表达方式，准确地反映信息；第二，信息表达、传递的结果必须便于信息接受者理解。审计报告对这些硬信息发表鉴证意见同样需要满足这两个要求。对于软信息的披露，其提高准确性、避免误导的要求也有二：第一，预测信息必须具有现实的、合理的假设基础，并且必须符合审慎原则，同时必须警示信息使用者其预测信息的不确定性；第二，一旦客观条件变化，导致原先据以作出预测的合理假设基础变化或不存在而使预测信息变得不真实或者具有误导性成分时，应及时披露并出具更正信息，使其不具有误导性。需要着重指出的是，注册会计师在为软信息鉴证时，必须清楚，预先警示只适用于对未来信息的预测，而不适用于对目前或事实的陈述。“当事件是不确定的时候，警示人们完全不同的情况可能发生，这是谨慎的做法；然而在不利事件事实上已发生时，却提醒人们它仅仅是可能发生，这便是欺骗。”（Huddleston.V.Hermanmaclean，1981）同时，预测警言必须是直接针对未来预测和估计的有效性的精确的、具体的警示性语言，揭示与预测有关的风险和因素，并把它置于审计报告的显著位置，并成为审计报告的有机组成部分。
（3）重大遗漏是指被审单位财务会计报告未将应记载的重大事项作出记载和反映，而审计报告又未能揭示或作了不实的披露。一般性陈述遗漏不构成民事责任承担的要件，而须是重大遗漏。这里的重大遗漏在法学上一般遵循“投资者决策”规则和“股价重大影响”规则，即“一切对投资者进行投资、判断有重大影响的信息”及“可能对上市公司股票的市场价格产生较大影响，而投资者尚未得知的重大事件”，均为会计报表应及时、完整、准确地披露的重大事项。这两者之间是“或者”的关系，只要不符合其中之一者，就应承担相关的民事责任。在司法实践中法定披露信息一般均属于重大信息，但即使披露准则没有规定，只要符合“投资者决策”规则和“股价重大影响”规则的信息，均为重大信息。
注册会计师应该和能够揭露并报告的重大事项必须是对财务会计报告内容有直接影响的重大事项。首先，只有与财务会计报告内容有直接影响的重大事项，注册会计师方有技术及程序予以揭示报告。其次，现代审计采用的统计抽样技术只能发现重大事项，而无法保证对较小不实事项的揭露，因而不能将其列入现代审计职责范围。
为了避免重大遗漏，报告人必须遵循完整性原则，即报告人必须对可能影响投资者决策和股价重大波动的信息进行周密、全面、充分的揭示。如果审计报告未能对被审单位的重大事项的隐瞒、遗漏或化大为小、避重就轻的行为进行揭示和披露，致使报告使用者无法获得有关决策的全面信息，那么即使已经公开的各个信息具有个别的真实性，也会在已公开信息总体上造成整体的虚假性。其次，完整性原则要求所披露的信息必须达到实质性的完整，这里的实质性完整包括两层含义：一是完整、充分、公开具有“重大性”或者是法律强制要求披露的信息；二是在某些特殊情况下，即使构成重大信息，但如果立即公开披露可能会给公司带来非常不利又难于弥补的损失，且不立即公开不会影响股价的大幅波动，经证交所同意，可以不予披露或保密性披露。
（4）不适时出具报告，是指注册会计师未按审计业务约定书规定的时间要求出具报告，致使被审单位未能在法定期间内公开披露法定应当披露的信息，导致信息不对称所构成的虚假陈述行为。不适时出具报告一般有两种情况：一是违反了审计业务约定书规定的时间要求，但未超过被审单位法定信息披露时间，那么，注册会计师只对委托人承担相应的违约责任；二是违反了审计业务约定书规定的时间要求，并直接导致了被审单位未能在法定时间内公开披露信息，对由此造成的损失，注册会计师既要对委托人承担民事违约责任，又要对第三人承担民事侵权责任。
四、基本结论
由于会计对象存在大量的模糊性和不确定性，而人的知识的是相对的，其认知是有限理性的，这就决定了依据会计准则、制度编制出的财务会计报告的内容的真实性只能是相对的。而建立在内部控制和统计抽样基础上的现代审计，由于其审计技术的固有局限性，只能依据独立审计准则揭示和报告对审计报告使用者决策产生重大影响的事项，而不能保证揭示和报告所有较小的虚假陈述行为。因此，从这一意义上说，审计报告的真实性也只能是相对的。所以，通常情况下，在受理和审理注册会计师因虚假陈述引发的民事索赔案件时，也只能用“法律真实”而不是直接用“客观真实”作为衡量注册会计师是否存在虚假陈述行为的标准。只有当“法律真实”缺乏相应的规范标准时，才能启用“客观真实”标准作为判断注册会计师有无虚假陈述行为、有无过错的依据。
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审计报告的意义篇5
CSR报告的概念最早出现在20世纪40年代，在70年代有过一段短暂的发展，但直到20世纪90年代后期，随着相关利益者越来越关注企业可持续发展方面的做法和绩效，加之企业社会责任思想的流行，越来越多的公司才开始披露社会责任报告。英国Bp公司的石油泄漏（2010）、日本福岛第一核电站核泄漏（2011）更是在全球掀起了对社会与环境影响的关注高潮。目前社会与政府组织普遍对企业社会责任和环境活动及其影响予以关注，CSR审计报告鉴证研究应运而生（Hopwood，2009），有效的CSR报告和审计鉴证都将帮助企业建立良好的声誉（沈洪涛，2010）。在过去的二十多年里，会计师事务所不仅在财务信息审计鉴证上能给CSR审计报告鉴证的开展提供技能支持，而且诸如电子商务审计鉴证、环境审计鉴证等新市场方面的审计鉴证业务的开展更能给CSR审计报告鉴证提供更直接的经验支撑。一项最新的研究表明，“四大”关于CSR报告的审计鉴证业务市场正在不断扩大，CSR审计报告鉴证业务被鉴证组织、专门的咨询公司以及“四大”专业服务公司所分享。全球范围内第一份CSR审计报告鉴证出现于1992年，毕马威（KpmG，2011）进行了全世界范围的调查，反映有70%以上的G250企业和近65%的n100企业聘请专业的会计机构进行了CSR报告的审计鉴证，这充分表明CSR审计报告鉴证业务已经在全球范围内得到了价值肯定和市场需求。与国际上由注册会计师主导CSR审计报告鉴证行为的状况相反，目前我国注册会计师在这一领域中的市场份额较低（沈洪涛，2010），CSR审计报告鉴证工作在我国的开展较为迟缓。我国第一份经审计鉴证的CSR报告是中远集团《2005年度可持续发展报告》，由挪威船级社（DnV）和中国企业联合会全球契约推进办公室共同为其出具审计鉴证报告（2006），这也拉开了我国CSR审计报告鉴证的序幕。2009年上交所、深交所指引，自此企业社会责任报告出现井喷式增长，企业社会责任中国网数据统计显示，2013年前十个月了1525份CSR报告，比2012年同期增加了188份，增幅为14.1%，但仅有171家企业进行了CSR审计报告鉴证，说明进行报告鉴证的企业并没有同趋势地增长。2010~2013年，我国虽然经第三方独立审验的报告数量连续递增，但相对于报告整体数量增幅，经审计鉴证的报告数量增幅则略显缓慢（商道纵横《2012-2013年中国企业社会责任报告研究》，2013），2013年CSR报告虽然在第三方审验方面有较大提升，但仍处在较低水平（《金蜜蜂中国企业社会责任报告研究2013》，2013）。
二、企业社会责任审计报告鉴证标准
目前在国际上，CSR审计报告鉴证多采用自愿选择的方式，在国家层面上强制要求企业对CSR报告进行审计鉴证的只有三个欧洲国家。其一是法国，自2001年起法国要求公众公司将环境信息纳入年报，并要对这些环境信息提供第三方鉴证。其二是瑞典，从2008年起瑞典所有国有企业要公布经过第三方鉴证的社会责任报告。其三是丹麦，从2009年起规模较大的约1100家国有控股公众公司要将可持续发展信息纳入年报或者出具独立报告，且这些披露的信息必须经过第三方鉴证。但是值得注意的是，无论是自愿披露还是强制披露模式，国际上并没有形成统一的CSR审计报告鉴证标准，这极大地增加了CSR审计报告鉴证业务开展的难度。考虑到专业会计人员对CSR审计报告鉴证的职业素质与能力的增长要求，许多国际组织或国家机构都开始或正在制定相应的标准，例如社会和伦理责任协会（iSea）是全球最早颁布关于CSR审计报告鉴证标准（aa1000aS，2003）的组织，其制定的aa1000aS（2008）和国际审计与鉴证标准委员会（iaaSB）制定的iSae3000(2005)是国际上G250、n100企业最常用的CSR审计报告鉴证标准。iS?ea颁布的《aa1000审验标准2003》以及修订版《aa1000审验标准（2008）》将审验标准中的aa1000原则独立为一个单独的标准，包含三项原则，即：包容性原则、实质性原则和回应性原则，它是与利益相关者视角最为贴近的国际标准；iaaSB的iSae3000则旨在为专业会计师提供非财务鉴证业务应遵循的原则和重要的程序。此外还有全球报告倡议组织（GRi）制定的G4可持续发展报告指南、欧洲会计师联合会（Fee）有关可持续发展鉴证的系列讨论稿、必维国际检验集团（BV）和挪威船级社（DnV）的各鉴证标准。GRi指引第一版于1999年，2006年的第三版也就是G3指南中就提出了可持续发展报告鉴证的建议，2013年的G4指南中对鉴证提出了更深层次与更具体的要求，建议企业选择外部鉴证。Fee（2002，2006）在其系列讨论稿中认为在可持续发展标准传播的早期阶段，应通过独立鉴证提高可持续发展报告的可信度，增强股东的信心。我国目前对于CSR审计报告鉴证采用自愿披露模式，同时也没有专门的、统一的CSR审计报告鉴证标准，但是在审计报告鉴证的过程中除参考国际上通用的CSR审计报告鉴证标准外，还是应用了诸如《中国纺织服装企业社会责任报告验证准则》、《中国企业社会责任报告编写指南》等呈现本土化特色的审计报告鉴证条款。
三、企业社会责任审计报告鉴证基础理论
1.从国外CSR审计报告鉴证基础理论研究情况来看，主要有：（1）对CSR审计报告鉴证概念的初步界定。owen等将社会责任审计定义为“一个组织决定其对社会的影响以及衡量和向公众报告这些影响的全部过程”；CSR报告鉴证可以看做是为缩小报告提供者和使用者之间的“信任差距”，从而由报告编制者以外的独立第三方对企业所编制的CSR报告进行鉴证的一种社会责任审计活动；aa1000aS中“验审”被定义为审验机构通过采取一定的方法和流程，根据适用的规范和标准，对组织公开披露的绩效信息及其管理体系、数据和流程作出评估，以提高组织公开披露信息的可信度。（2）CSR审计报告鉴证框架的研究，例如主体研究。在目前更多企业倾向于选择第三方独立机构如会计师事务所进行CSR审计报告鉴证（Simnett,Vanstraelen&C.w.Fong，2009）的大流下，另有两种观点：一是认为企业内部管理机构是CSR审计报告鉴证主要提供者，因此CSR审计报告鉴证应当由内部审计人员进行（allegrinietal，2011；Ridleyetal，2011）；二是发现存在管理者控制CSR审计报告鉴证的迹象，导致审计鉴证缺乏独立性,认为必要时应当让利益相关者参与到审计鉴证的过程中（Brendano’Dwyer&DavidL.owen，2005）。（3）从不同角度分析报告鉴证的影响因素。peregop.和a.Kolk（2012）探讨了跨国公司如何采取保证措施来维持和发展企业问责制的可持续性，发现外部制度的压力和内部资源、能力是推动企业进行报告鉴证的基本因素；GaryF.peters和andream.Romi（2013）研究了可持续性治理特征对CSR报告自愿鉴证的影响，认为环境管理委员会的存在促使企业进行自愿的报告鉴证，并且多选择内部审计师进行审计，而首席可持续发展官对企业是否进行自愿报告鉴证并无影响。
2.国内关于CSR审计报告鉴证的研究刚刚起步，研究较少，主要集中于以下三个方面：（1）对CSR审计报告鉴证概念的界定。《中国纺织服装企业社会责任报告验证准则》中阐述了验证、保证和鉴证的不同定义，验证和鉴证都是保证的具体形式。在CSR报告—Gates体系内，CSR报告鉴证是指中国纺织工业协会就报告符合《中国纺织服装企业社会责任报告纲要》的程度做出评价，就报告验证的基本过程和结果做出的公开声明，以证明报告披露的信息的基本质量和报告验证的真实性、独立性和公正性。张和平（2012）给第三方审验下了定义，认为CSR报告第三方审验是指由与企业不存在利益关系的第三方审验机构通过一定的方法和流程，根据使用的规范和标准，评价企业社会责任报告披露的信息，管理体系、数据和流程，以及报告遵循实质性、可靠性、准确性、完整性、平衡性等原则的具体情况。（2）CSR审计报告鉴证框架的研究，包括动因（刘钧，2013）、主体（周晓惠、许永池，2011）、模式（赵哲，2011）等。袁蕴（2011）、严培蓓（2011）、张庆龙等（2012）从第三方审验的目标、审验标准、审验的内容、执行主体、程序和技术、验审时限和审验报告等七个方面来构建上市公司CSR审计报告鉴证的框架。而在主体研究方面，我国不同于国际上百花齐放的观点，国内大部分学者都认为注册会计师应当成为CSR审计报告鉴证的主要提供者（黄彤，2012；张和平，2012），主要在于注册会计师可以提高鉴证质量，增强我国CSR报告的可信度和有效性（沈洪涛等，2010）。（3）对CSR审计报告鉴证影响因素的探讨。其中具有代表性的沈洪涛（2011）的研究显示，企业社会责任表现能提升企业声誉；CSR报告能有效传递社会责任表现的信息，增强社会责任表现与企业声誉之间的正向关系；CSR报告鉴证并没有显著促进社会责任表现对企业声誉的作用。李正、李增泉（2012）运用事件研究法研究发现，CSR报告鉴证意见具有正向的市场反应，而董事会承诺不具有市场反应。
四、企业社会责任审计报告鉴证风险控制
20世纪60年代，在研究以内部控制为基础的审计的过程中，美国学者首次发现了控制风险的问题，并建立了评估控制风险的措施（Brown，1962）。
1.审计风险及其控制。目前，对于审计风险的涵义各执一词，国际审计准则第25号《重要性和审计风险》将审计风险定义为，审计风险是指审计人员对实质上误报的财务资料可能提供不适当意见的风险；国际会计师联合会（2004）则认为审计风险应为“当财务报表存在重大错报而审计师发表不恰当审计意见的可能性”；美国注册会计师协会（aiCpa）认为审计风险是指审计人员针对含有实质性错误陈述或重大错误陈述的财务报表不恰当审计意义的风险，由固有风险、控制风险与检查风险组成。而就审计模式来说，目前国际上采用的审计模式是风险导向审计模式，因为能够在越来越复杂的业务和审计环境下发现企业资产缺失的问题（Knechel，2001）。近几年来，学者也对审计风险进行了长足的研究，包括审计风险的定义（谢晓燕、黎菁,2013）、成因（岳向黎，2013）、对策（李露璐，2013）等。与此同时，审计业务约定书不规范、风险评估程序未得到有效实施和进一步审计程序选择不合理（王海燕，2013）等原因造成了很大的审计风险，我们不能单一地看“发表不恰当意见论”和“带来的损失论”（谢晓燕、黎菁，2013），应当通过提高审计人员综合素质、强化风险意识和谨慎、客观发表审计意见来防范审计风险（李述有，2012）。马春英和周允征（2011）以我国环境审计风险现状和面临的问题为基础，首次构建了我国环境审计风险模型，认为环境审计风险=外部风险（概念风险、准则风险、政治风险、环境风险）×执行风险（可接受的环境审计风险条件下的重大错报风险、环境检查风险）。美国注册会计师协会制定的审计风险模式为：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险。而国际会计师联合会（iFaC）下属的国际审计和鉴证准则理事会（iaaSB）推行的审计风险模式（2003）为：审计风险=重大错报风险×风险检查。
2.社会责任审计风险及其控制。社会责任审计风险即审计人员通过实施社会责任审计未能发现被审计单位所披露的社会责任信心中存在的重大错误而发表无保留意见审计报告的可能性（宋娜，2012）。关于社会责任审计风险的研究文献屈指可数，韩晓梅（2006）基于社会责任观探讨了审计风险的演变，即：审计风险=企业社会责任风险×企业经营风险×企业控制风险×财务检查风险×非财务检查风险×委托人满意度风险；郑晓青（2014）在审计风险基本模型的基础上，加入了行业环境、内部控制结构、社会责任审计内容、社会责任审计标准、会计师事务所等五个社会责任审计的风险因子，构建了社会责任审计风险模型。范妮娜等（2011）认为应该从审计评价标准、内部控制、审计人员素质及审计方法等方面加强社会责任审计风险控制。梁飞媛等（2011）从企业内外部考察社会责任风险的控制路径，认为一方面企业应将社会责任风险控制纳入企业风险管理和控制之中，另一方面企业外部利益相关者应做好监管工作。王清刚（2012）基于智能风险管理理念，分析了企业社会责任管理中的主要风险，主要从企业内部四个方面构建了风险导向的企业社会责任管理框架。
五、研究述评与展望
国外对于CSR审计报告鉴证的研究很早就开始了，一些欧洲国家甚至强制性要求企业进行报告鉴证，鉴证发展较为迅速，而我国的研究才刚刚起步，目前也才停留在自愿鉴证的阶段，进行报告鉴证的数量还比较少。国内外CSR审计报告鉴证的相关研究虽然取得了一定的成果，但是仍然存在着问题，CSR审计报告鉴证研究仍是一个较新的、机会与挑战并存的领域。
1.CSR审计报告鉴证现状研究组织与学者齐头并进，研究成果丰硕。关于CSR审计报告鉴证研究现状方面，各组织的力量占据绝对地位，其中商道纵横和金蜜蜂等在这方面做出了巨大的贡献，时刻关注我国的CSR报告动态，可以成为各学者研究我国CSR审计报告鉴证的重要数据来源。重要的学者诸如沈洪涛教授，在企业社会责任的研究方面成果丰硕，尤其是在CSR报告鉴证研究方面，居于我国该方面研究的领头羊位置，沈教授对我国CSR审计报告鉴证的情况开展了深入的研究，为该方面的研究奠定了坚实基础。
2.CSR审计报告鉴证标准未统一，研究较为表面。国内有关CSR审计报告鉴证标准的研究较少，且较少从实证的角度来分析CSR报告鉴证标准，几乎都是对国际上的CSR审计报告鉴证各标准的比较研究，并且没有考量我国国情，研究较为表面化。同时，各类国际和国内组织都相继出台了CSR审计报告鉴证标准，标准繁多也就意味着会促使各鉴证机构的鉴证依据选择自主性大且不统一，容易导致CSR审计报告鉴证结果缺乏可比性。可见，制定统一的鉴证标准亟待解决，未来应当加大对CSR审计报告鉴证标准的研究与制定强度，以期更加有效地引导CSR报告内外部审计鉴证业务的开展。
3.对CSR审计报告鉴证基础理论研究不成系统，概念界定不严谨。CSR审计报告鉴证、CSR审计报告鉴证风险的概念界定是CSR审计报告鉴证框架和CSR审计报告鉴证风险控制体系构建的基础，如果对这两项概念内涵定义得不严谨或不清晰，必然会影响框架和风险控制体系的科学性、可靠性。但是，目前不仅是学术界对该定义呈现百花齐放的局面，而且各国际机构对其的定义也没有统一。虽然国内对CSR审计报告鉴证框架诸如目标、动因、主体、标准及程序等方面都有涉及，但大多浅尝辄止，或仅就其中的某个方面进行重点探讨，没有形成较为完善、系统的理论框架，突出表现为：CSR审计报告鉴证框架内容方面零散而不成系统、CSR审计报告鉴证观点统一化（如主体）、偏向于从外部因素来探讨CSR审计报告鉴证等。未来可以加强对理论的整体系统研究，观点应当考虑实际情况，并且可以适当地内外部结合来探讨CSR审计报告鉴证的影响因素，如公司治理、内部控制等。
审计报告的意义篇6
[关键词]新条例;学习;认识
《审计法实施条例》(以下简称“新条例”)于2010年2月2日经国务院第100次会议修订通过,总理签署第571号国务院令予以公布。自2010年5月1日起施行。新条例的修订和颁布施行,是继《审计法》修订后,我国审计法制建设进程中的又一件大事,对于完善我国的审计监督制度,推动审计工作深入发展。更好地发挥审计保障国家经济社会健康运行的“免疫系统”功能。更好地维护国家财政经济秩序,促进廉政建设和推进依法行政等方面,都具有十分重要的意义。为使审计同仁和有兴趣的同志对新条例有个初步认识,笔者结合有关资料和审计实践,对新条例涉及的几个内容进行了认真学习和思考,现简述如下,供大家学习参考。
一、关于审计结果报告和审计报告
审计法第十七条规定:“审计署在国务院总理领导下,对中央预算执行情况和其他财政收支情况进行审计监督。向国务院总理提出审计结果报告。地方各级审计机关分别在省长、自治区主席、市长、州长、县长、区长和上一级审计机关的领导下。对本级预算执行情况和其他财政收支情况进行审计监督,向本级人民政府和上一级审计机关提出审计结果报告。”
我们应该如何认识和理解审计结果报告和审计机关常规性审计报告呢?从审计法和新条例第十七条的规定可知,审计结果报告是指审计机关向政府有关部门提出的对预算执行和其他财政收支进行审计监督情况结果的报告。根据我国行政型审计特点。还存在层次问题。国家一级的审计结果报告是审计署向国务院总理提出,地方一级的审计结果报告是地方各级审计机关向本级人民政府和上一级审计机关提出。
在认识和理解上,不应将审计署派出机构、地方各级审计机关和审计组的常规性审计报告混同于审计结果报告。
(一)报告主体、层次和对象不同
提出审计结果报告的主体是审计署或地方各级审计机关,报告的对象分别是国务院总理、本级人民政府和上一级审计机关。审计机关常规性审计报告,指各级审计机关按照年度审计项目计划实施的对被审计单位的审计情况的报告,按照审计程序,报告主体有两个:审计机关和审计组;报告对象是被审计单位。
(二)报告内容不同
由于报告的对象不同,两者的内容也不同。
新条例规定的审计结果报告的内容,有第十七条规定的五类情况,即本级预算执行和其他财政收支的基本情况,审计机关对本级预算执行和其他财政收支情况作出的审计评价,本级预算执行和其他财政收支中存在的问题以及审计机关依法采取的措施,审计机关提出的改进本级预算执行和其他财政收支管理工作的建议和本级人民政府要求报告的其他情况。还有第十八条规定的对中央银行的财务收支的审计情况。
常规性审计报告有审计机关的审计报告和审计组的审计报告之分。前者的内容,包括“对审计事项的审计评价,对违反国家规定的财政收支、财务收支行为提出的处理、处罚意见。移送有关主管机关、单位的意见,改进财政收支、财务收支管理工作的意见“四部分(新条例第四十条)。后者的内容,按《审计机关审计项目质量控制办法(试行)》(审计署6号令)规定,包括审计依据、被审计单位基本情况及其会计责任、审计实施情况、审计评价、违反国家规定的财政收支、财务收支行为的事实和定性、处理、处罚意见和依据、改进财政收支、财务收支核算管理的意见和建议等七个方面。
根据新条例第十七条规定,审计结果报告的内容包括实施审计后的审计处理处罚、审计移送、审计决定的执行以及审计整改等结果情况,带有全面性。常规性审计报告按审计程序规定。是阶段性情况报告,不包括审计处理、处罚结果和移送、整改等最终结果情况,更不是“对预算执行和其他财政收支情况进行审计监督”的结果的报告(地方审计机关向本级人民政府提出的审计结果报告除外)。
(三)作用和意义不同
审计结果报告是审计机关向政府层面或上一级审计机关报告履行审计监督职责的情况,是汇报和反映情况以及提出工作建议等,有提供政府或上一级审计机关制定、完善相关政策的作用,具有宏观决策性。常规性审计报告是反映审计实施情况和对被审计单位违反国家规定的财政收支、财务收支行为的定性和处理、处罚,主要是体现审计机关依法履行审计监督职责的情况和结果,是从微观方面维护国家利益和市场经济秩序。
二、对新条例第十九条有关修订的两点认识
(一)对资产、资本、股本的认识
资产、资本、股本在经济学、会计学和法学上的含义既有联系,又有区别。
会计学中的资产,“是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”(企业会计准则);经济学的资产,是指以某种形态或方式体现的财产。会计学按资产的流动性,将以实物形态出现的原材料、辅助材料等定义为流动资产,将房屋和机器设备等定义为固定资产,将不具实物形态、可辨认的非货币资产定义为无形资产,其实就是将经济学的资产概念,转化为满足会计核算和则务管理需要的一种形式。
资本:词典的解释是投入生产经营(投资)的本钱,经济学解释为“人格化的资产”。法学的解释是以权益形态体现的财产权利,在公司法中就体现为股东权益。投入一定资本,形成一定股权,也才有了股东地位,这是将经济权益法律化。资本又有注册资本(法定资本)、实收资本、资本额等概念,经济和法律含义不同。
股本:每股股份的出资资本。1993年第一部《公司法》提出“股本总额”的概念(第七十八条:股份有限公司的注册资本为在公司登记机关登记的实收股本总额。)另外,股本与股份有区别。
国有资本:公司法(1993年版、1999年修正版)将其表述为“国有资产所有权”;同时期有的文件将其表述为“国有资产占有额”;1996年1月,国务院的《企业国有资产产权登记管理办法》(国务院令第192号)出现了“国有资本”的概念(《解读》说2008年才出现,有误),但未明确解释;2006年颁布的《审计法》(第二十一条)和2008年出台的《企业国有资产法》已经使用“国有资本”的概念,这是为了与市场经济发展相一致,新条例的修订也自然要与此一致,才准确和规范。
“资产”、“资本”、“股本”的称谓。体现了市场经济的特点形式、内容和规律,第十九条修订的意义就在于此。从此也可看出,条例的修订是十分严谨、严肃的,是有特别含义和意义的。
(二)如何认识和理解“拥有实际控
制权”
第十九条讲国有资本占控股地位或主导地位的包括“国有资本占企业、金融机构资本(股本)总额的比例在50%以下,但国有资本投资主体拥有实际控制权的。”
控股有绝对控股――出资额或拥有的股份占股本总额50%以上,第十九条(一)讲的就是绝对控股;还有相对控股――出资额或拥有的股份占股本总额50%以下,第十九条(二)讲的就是相对控股,但拥有实际控制权。
第二十条讲财政资金占项目总投资的比例在50%以下,但政府拥有项目建设、运营实际控制权的,属于“政府投资或者以政府投资为主的建设项目”。
第十九条和第二十条讲的拥有实际控制权,都是为了与第四条的“依法应当接受审计机关审计监督的其他单位”的规定相吻合。也即国有资本虽然相对控股。但拥有实际控制权的。属于国有资本占主导地位;财政资金占项目总投资的比例在50%以下,但政府拥有项目建设、运营实际控制权的,属于“政府投资或者以政府投资为主的建设项目”,也就都属于审计监督范围。
认识这一点很重要,属于审计管辖范围的,才能实施审计监督。也才能处理、处罚。这也是第二十条将原条例规定的对与国家建设项目直接有关的单位的财务收支进行审计监督的规定,修改为“对直接有关的设计、施工、供货等单位取得建设资金的真实性、合法性进行调查。”的原因。不属于审计管辖范围的,只能对相关事项延伸审计调查。第二十七条规定的对社会审计机构相关审计报告进行核查,也属于这类性质。“相关审计报告”是指审计法第三十条明确的社会审计机构审计的单位属于审计机关审计监督对象的审计报告。
另外。审计法第二十八条规定:“审计机关根据被审计单位的财政、财务隶属关系或者国有资产监督管理关系,确定审计管辖范围。”新条例第二十四条进一步明确为“不能根据财政、财务隶属关系确定审计范围的,根据国有资产监督管理关系,确定审计管辖范围。”新条例第十九条对“国有资本占控股地位或主导地位”进行解释,意图和作用就在于此。
“投资主体拥有实际控制权”应比照公司法“控股股东”的定义:“出资额或持有股份的比例虽不足50%,但依其出资额或持有的股份所享有的表决权,已足以对股东会、股东大会的决议产生重大影响的股东。”(《新
现实生活中,还存在出资额或持有的股份比例不足50%,但股份额最大,如4:3:3,国有资本占4,虽未绝对控股,但有话语权的情况。审计实践中,应从相关法律关系、经济关系、行政关系等角度,以及国有资本投资主体是否具有人事(高级管理人员)的控制或管理权等方面进行分析。正确识别是否属于“拥有实际控制权”,以便正确行使审计监督权。
三、新条例为何分别对违反财政收支和财务收支的行为规定不同的处理处罚措施和不同的救济途径
新条例第三条和第四条分别对财政收支和财务收支的含义、审计监督内容进行了解释,第十五条、第十六条对财政监督的内容做了明确规定,第四十八条、第四十九条分别明确对违反财政收支和违反财务收支应采取的处理、处罚措施,第五十二条、第五十三条,分别规定了被审计单位对财政收支、财务收支审计决定不服的救济途径。
新条例分别对财政收支和财务收支违纪、违规行为规定不同的处理、处罚措施,并分别规定其不同的救济途径,是因为:
(一)行为主体性质不同
“财政收支与财务收支的主要区别。在于它们所依托的主体不同。财政收支是从国家的角度,对其以资金形态分配社会产品所作的理论概括;财务收支是从单位的角度,对反映其经济活动的资金运动所作的理论概括。”(《解读》)财政收支的行为主体是政府及相关部门,财务收支的行为主体是国有金融机构、企事业组织及依法应当接受审计机关监督的其他单位。一个是政权组织,一个是社会经济组织。
(二)履行的职责不同
政府及相关部门从政治角度讲,属上层建筑,履行的职责是国家财政预算收支、预算执行、决算,以及其他财政收支等的核算、使用和管理。国有金融机构、企事业组织及依法应当接受审计机关监督的其他单位属于社会经济组织。他们的职责是在遵纪守法的前提下,在其经营活动和会计核算中,保证财务收支的真实、合法和效益。
(三)核算内容不同
政府及相关部门。如财政、税务、国库等部门,是按照其职责核算纳入预算管理的收入和支出以及其他财政资金。国有金融机构、企事业组织以及依法应当接受审计机关监督的其他单位,主要是按照国家财务会计制度的规定,对其经济活动中取得的收入、发生的支出,以及资产、负债和损益进行会计核算。
(四)对社会的影响程度不同
财政收入是发展国民经济的主要经济来源,也是国家经济实力的体现,其核算、使用和管理,直接影响国家政权建设和经济建设。处于社会微观经济形态中的各种经济组织,其会计核算和财务管理的好坏,对社会的影响程度是有限的。虽然国有金融机构、国有大中型企业等掌握了一定的国家资源,但国家能够通过各种政策调控措施,对其进行监督和控制,强化其核算管理行为,降低其对经济社会发展的影响。
以上因素表明审计监督的对象、内容和范围不同,根据行为主体的性质、职责以及对经济社会的影响范围、后果、程度等,对其处理处罚采取的措施也就不同,相应的救济途径也不同。审计法对此做了相关规定,新条例又对它进一步明确和补充。特别是救济途径,因为对财政收支、财务收支的处理、处罚措施不同。规定对财政收支审计决定不服的。可以提请政府裁决,对财务收支审计决定不服的,可以申请行政复议或者提起行政诉讼。“这种关于行政相对人救济途径的制度设计,在其他法律中还没有先例。”(《解读》)应该说,这是由我国政治经济制度决定的,也可以理解为具有中国特色。
四、新条例未明确的几个事项
(一)未明确审计组审计报告的形成程序和时限
第五章审计程序中,第三十八条是讲取证材料的确认(签名、盖章),第三十九条是讲审计组向审计机关提出审计报告前应当书面征求被审计单位意见,第四十条是明确审计机关的审计报告形成程序。根据审计实践,第三十九条前还应该有个审计组的审计报告(征求意见稿)的形成程序和时限。同时也未明确审计机关的审计报告、审计决定形成的时限。
(二)未明确专项审计调查通知书的送达时限
审计法第二十七条规定了审计机关有权对与国家财政收支有关的特定事项进行专项审计调查,新条例第二十三条将特定事项明确为“对预算管理或者国有资产管理使用等与国家财政收支有关的特定事项”;审计法第三十八条和新条例第三十五条都明确规定了实施审计前
3日,向被审计单位送达审计通知书。但审计机关依照审计法和新条例的规定,对特定事项进行专项审计调查。应该在什么时候或期限内送达专项审计调查通知书。新条例未明确。审计署2001年8月的3号令《审计机关专项审计调查准则》,也只说了“审计机关进行审计调查,应当在实施调查前,向被审计单位送达专项审计调查通知书。”何时送达,未明确。
(三)未明确有关审计业务文书名称
1 第三十三条讲审计机关可以就有关事项向有关部门通报或者向社会公布有关审计或专项审计调查结果,这里就有个“通报”、“公布”的形式和公文名称问题。新条例未明确。
2 第三十三条还讲到,拟向社会公布对上市公司的审计或专项审计调查结果的,应当在5日前将拟公布的内容告知上市公司;第三十四条讲,对列入年度审计项目计划的国有企业、金融机构,审计机关应当在7日内告知他们。这里也有个“告知”的形式和公文名称问题,新条例未明确。
3 第三十七条讲审计方法、收集资料等事项,其中第(四)项“记录审计实施过程和查证结果。”未直接明确为审计工作底稿。
4 第四十条讲,要对审计组的审计报告以及相关审计事项进行复核、审理,也讲了有关移送问题,但未明确是否需要出具复核、审理文书,自然也未明确复核、审理文书名称;同时,也未明确移送公文名称。
5 第四十二条讲审计决定需要由关主管机关、单位协助执行的,审计机关应当书面提请协助执行,但未明确这个“书面”公文的名称。
6 第四十四条讲进行专项审计调查时,应当向被调查对象出示专项调查的书面通知,没有直接明确为“专项审计调查通知书”。
7 第五十条规定了被审计单位有相关听证权利,也规定了审计机关耍履行告知义务,由于规定“在作出较大数额罚款的处罚决定前”告知,不存在在审计决定中告知的情况,那么,在作出处罚决定前,应以何种形式、何种公文告知,未明确。
8 第五十四条讲对被审计单位不执行审计决定的,要责令限期执行,以何种方式责令,未明确。
初步梳理,新条例未明确的事项大致有上述几种情况,但不明确相关公文(名称)或不明确有关事项,也有其中的道理。综合学习了有关资料。结合审计实践进行分析和思考后,原因大致如下。
一是有的事项难以明确或不应明确。审计实践表明。因审计项目的大小、审计事项的难易程度不同,不同项目的审计决定执行期限也应不同,对这类问题,难以或者不应做硬性规定。(《解读》)这样,也就可以理解新条例不规定审计机关的审计报告、审计决定形成的时限了。
二是不需要明确。按常规办理。比如申请人民法院强制执行、书面提请协助执行审计决定、听证告知等事项,因这类事项发生情况少(公文使用频率低),且办理这类事项可以按照行政机关公文管理规定,使用日常的有关公文(名称)就可以解决。也就不需要再明确了。
三是有的事项不宜在条例中明确。对某些事项不作出明确规定,就是考虑重要性程度,其次是基于社会经济条件、环境的复杂性,有的事项在条例中不明确还好些,再次是以国务院令的形式规定既无必要,也不太合适,由审计机关根据实际(或变化了的)情况具体处理,可能更符合实际工作需要。比如,新条例第四十二条将执行审计决定的期限和要求交给审计机关而不在条例中做硬性规定;第五十四条取消原条例(第四十四条)关于执行和检查审计决定的时限要求等。都有这个意思。
四是增加审计机关处理有关事项的灵活性。新条例不明确有关公文名称,主要是为以后公文形式的调整,或者进一步修订和完善条例留下必要的空间,同时也与第四十六条“审计机关的审计文书种类、内容和格式,由审计署规定。”相衔接、相吻合。
五是法律、法规有明确规定的,条例就不需要重复。比如第二十八条,因审计法第三十一条对提供资料的内容已有具体规定。条例修订时就删去了原条例第二款。因审计法第四十条对违反预算和违反国家规定的其他财政收支的行为,已明确规定了处理措施,修订后的第四十八条即将原第五十二条重复规定的处理措施删去,只用一句结论性、规范性的语句表述。第五十三条第二款“审计机关应当在审计决定中告知被审计单位申请行政复议或者提起行政诉讼的途径和期限。”因行政复议法、行政诉讼法对有关事项都有明确规定,条例就不需要、也无必要再重复。只需要按相关规定办理就行了。审计机关可根据法律、法规规定,结合自身工作性质、特点和要求,制定具体的相关制度或办法。如审计署1号令中的《审计听证规定》、《审计复议规定》等。
不明确或不直接明确相关公文名称,不规定或不明确规定、或授权规定某些事项,既符合实际,还能提高审计工作效率,也能更好地取得审计监督效果,这是符合科学发展观的。
但对有的应该明确、也不难明确的事项,个人认为,明确还是必要的。如明确审计组审计报告的形成程序和明确专项审计调查通知书的送达时限,应该是必要的。只有明确了。审计程序才更清晰、更完善,审计行为也才更规范。
[参考文献]
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[3]审计法实施条例宣传提纲(审法发[2010112号)[s]
[4]审计署,审计机关审计项目质量控制办法(试行)(6号令)[s]
[5]审计署1号、2号、3号令[s]
审计报告的意义篇7
关键词:财务报表审计;内部控制审计;整合审计
一、绪论
1、财务报表审计基本理论
财务报表审计是指注册会计师接受委托，在实施审阅程序的基础之上，通过执行审计工作，对企业对外提供的财务报告是否按照适用的财务报告编制基础编制，财务报表是否在所有重大方面按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，真实公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量发表审计意见的鉴证业务。财务报表审计最早起源于19世纪以前，目前在世界各国范围内已发展成熟，美国、日本等国家很早就颁布实施了财务报表审计准则，我国也早在1996年就了国家审计基本准则，相关学者对财务报表审计的研究成果不计其数。
2、内部控制审计相关概论
内部控制审计是指注册会计师接受审计委托，对被审计单位特定基准日的财务报告内部控制设计和运行的有效性进行审计，并在此基础上发表审计意见。在研究美国CoSo的《内部控制整体框架》和我国《企业内部控制基本规范》中有关内部控制概论的基础上，将内部控制进一步细分为:广义内部控制和狭义内部控制，广义内部控制采用CoSo《内部控制整体框架》和我国《企业内部控制基本规范》中内部控制的概念;狭义内部控制概念借鉴美国pCaoB的aS2中的财务报告内部控制概念，是指由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现与财务报告有关的内部控制审计目标的过程，其目标主要是为了合理保证企业财务报告及其相关信息的真实公允完整。
3、整合审计基本理论
整合审计是指会计师事务所接受审计单位委托，依照相关法律法规，通过利用两次审计工作的相似性来制定实施双向审计的流程，在整合审计的实施过程中，对被审计单位的财务报表和内部控制制度由同一家会计师事务所的同一项目组来执行，实施审计的整合计划，合理运用他人的审计成果，以求实现两种审计共同的审计目标。财务报表审计和内部控制审计的整合审计研究已经成为国际执业界最新的发展趋势。在近十年的发展过程当中，理论界和实务界一直在孜孜不倦的对整合审计的效率和方案进行探索和研究。
二、财务报表审计和内部控制审计的区别、联系
企业的内部控制审计和财务报表审计的最终目标相同，整合趋势明显，但是财务报表审计和内部控制审计是两种不同的审计模式，二者在实施审计程序的过程中也有着明显的区别，笔者通过下表分析二者的区别和联系:
1、审计业务范围
财务报表审计和内部控制审计都需要了解企业内部控制的设计和运行的有效性，必要时进行内部控制测试，但是二者在审计范围方面有着本质区别，财务报表审计的审计对象主要是对某一时点的或某一会计期间的财务报表、内部控制测试的必要性、并在必要时测试内部控制有效性，在非财务报告内部控制方面，除了了解与财务报表审计有关的非财务报告内部控制外，对于其他内部控制不需要进行了解和评价，内部控制审计主要是对特定基准日的内部控制制度进行审计，对于内部控制必须要进行测试，对注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。
2、审计目标
财务报表审计和内部控制审计的具体目标不一致，但是二者的最终目标是一致的，共同目标都是向财务报表外部的信息使用者提供决策有用的高质量的财务信息，并对提供的财务信息的真实公允性提供合理保证;但是，财务报表审计的具体目标主要是对财务报表是否在所有重大方面都进行了真实公允反映，按照适用的财务报告编制基础编制发表审
3、整合审计的必要性和可行性分析
基于上述财务报表审计和内部控制审计两种审计模式的区别和联系的研究，笔者认为，实施整合审计有可行性，有利于提高审计效率，节约审计成本，改善审计效果。从被审计单位的角度来看，整合审计可以有效避免被审计单位重复实施审计程序，收集审计证据，从而减少注册会计师的审计工作量，由此，整合审计可以有效减少被审计单位的经济负担。
参考文献:
［1］李哲．财务报表审计和内部控制审计的整合研究［D］．云南大学，2015．
［2］廖菲菲．内部控制审计、整合审计对财务报表信息质量的影响［D］．西南财经大学，2014．
审计报告的意义篇8
关键词:商业银行;内部审计项目;质量控制
内部审计作为我国商业银行内部控制的第三道防线，其目的是为增加组织的价值和改进组织的经营。为使内部审计能充分发挥作用，必须对内部审计项目进行有效的质量控制。
一、我国商业银行内部审计项目质量控制的涵义
4.审计报告的质量控制
审计报告是审计监督活动的“产品”，是实施审计后，对审计项目做出审计意见的书面文件，是审计风险的最终载体，要想提高审计项目的质量，重视审计报告的撰写是非常必要的。审计报告应当客观、完整、清晰、及时、具有建设性，并体现重要性原则。审计报告质量控制的关键是复核审定和最终审定控制。审核重点包括五个方面：一是审计报告是否以审计底稿为基础，问题事实是否清楚，证据是否确凿。对审计底稿不能充分支持审计报告、但必须在报告中揭示的情况，责成审计组继续深入检查，将工作底稿补充完整。二是审计报告是否以法律法规为准绳，引用法规条文是否有效、准确。三是审计报告是否以实事求是，客观公正为原则，问题定性是否正确，评价是否到位。四是审计报告是否以帮、促为出发点，审计建议是否可行，对被审计单位目前或未来的经营管理活动是否具有指导意义。五是审计报告结构是否合理，报告的层次是否按问题的重要性排列，用词是否恰当，审计报告作为专业文书，应切忌用华丽辞藻或修饰的方法等。
5.审计项目后期及后续的质量控制
做好以下项目后期及后续的质量控制，对于提升以后项目的质量具有重要作用。
(1)认真开展项目总结。每一个审计项目结束后，项目组长要认真组织开展项目总结，提出本次项目开展中的不足并指明今后类似项目中应注意的事项。审计总结是内部审计部门的宝贵财富，对今后的审计工作有极强的借鉴和指导意义，有利于不断提高审计项目质量，降低审计风险，提高审计效率。
(2)后续审计质量控制。后续审计是内部审计人员用以确认管理层针对已报告的业务发现和建议所采取的行动是否适当、有效和及时的过程。为保证后续审计的质量得到控制，首先，应将后续审计的责任在内部审计部门的书面章程中得到明确。其次，在后续审计中，审计人员应重点关注审计发现问题的风险是否得到控制，加强审计人员对风险接受程度的准确判断，以规避审计风险，保证项目质量。
6.商业银行内部审计项目质量控制的其他配套措施
(1)建立审计项目督导的平行作业机制。审计项目督导工作的好坏直接关系到内审项目质量的高低。针对目前商业银行内部审计由于受人员、机构编制等因素的制约，审计项目的督导缺乏实质内容，仅仅是对审计方案和审计报告做象征性复核，在深度和广度上还不能达到项目质量控制得要求。因此，应建立审计项目督导的平行作业机制。明确审计项目的督导工作应贯穿于项目的始终，保证对项目各环节督导的质量控制。
(2)不断完善审计绩效考评机制，引导审计项目资源合理配置。绩效考评的目的本身是奖勤罚懒，但在商业银行内部审计部门实际运行的情况看，由于内部审计部门基本采用矩阵式组织方式，一个审计项目中的审计人员受本科室和项目组的双重领导，而这双重领导出于各自利益出发，可能会将不具备胜任能力的审计人员选入项目组，这势必影响审计项目的质量，加大审计风险。因此，内审部门应不断完善审计绩效考评机制，引导审计项目资源合理配置，保证审计项目的质量控制。
综上所述，商业银行内部审计只有不断提高项目质量的控制水平，才能真正实现内部审计质量的整体提升，从而有效发挥内部审计的作用。
审计报告的意义篇9
独立审计准则是规范注册会计师的权威性标准,也是衡量注册会计师业务质量的尺度,直接关系到注册会计师行业的生存和发展。中国注册会计师协会非常重视独立审计准则的制定工作,并将其作为注册会计师行业管理的重要手段。根据《中华人民共和国注册会计师法》第三十五条的规定,中国注册会计师协会负责拟订中国注册会计师执业准则、规则,经财政部批准施行。从1995年第1批独立审计准则起,到2003年5月止,中国注册会计师协会先后制定6批独立审计准则,共48个项目。目前,中国已经初步建立起独立审计准则体系。
独立审计准则的施行对我国市场经济的发展起到了积极作用:一是促进了上市公司信息披露质量的提高。政府对上市公司监管所依据的信息,主要来自上市公司的会计报表和注册会计师对此出具的审计报告。在某种意义上,注册会计师通过对上市公司会计报表的审计,间接地实施了对上市公司的监管,提高了上市公司会计信息的质量。二是维护了证券市场秩序。证券市场是重要的资本市场,注册会计师通过为投资者提供相关、可靠的信息,在很大程度上防止了证券市场的欺诈行为,增强了投资者的信心和安全感,有利于维护证券市场秩序。三是推动了国有企业的改革。注册会计师通过提供审计等服务,对国有企业改制上市、优化资源配置和促进经济结构调整等起到了推动作用。
为了进一步加强注册会计师行业在社会主义市场经济中的作用,提高注册会计师执业质量,中国注册会计师协会有针对性地采取了以下措施:一是在全行业大力开展诚信建设。近年来,在注册会计师审计工作中,存在不少有违职业道德的现象,比如会计师事务所竞相压价、不顾质量恶性竞争,为保收益不计后果接下家,面对干预和压力不能保持应有的独立性和谨慎原则而违心出具不实审计报告等等,需要通过加强行业诚信建设和强化职业道德以解决。针对行业当前紧要解决的突出问题,中国注册会计师协会制定了《中国注册会计师职业道德规范指导意见》,并通过约请注册会计师谈话,提供技术支持等多种方式,促使注册会计师提高执业质量。二是修订独立审计准则。针对一些注册会计师以披露代替发表审计意见的做法,中国注册会计师协会修订了《审计报告准则》和《持续经营准则》,遏制以披露代替发表意见的行为,防止把本应发表保留甚至否定意见的事项放在意见段后表述。三是增强独立审计准则的可操作性。目前,我国已经初步建立起注册会计师独立审计准则体系。今后的工作重点将转向增强独立审计准则的可操作性和对独立审计准则体系进行补充、修订与完善。为了增强独立审计准则的可操作性,中国注册会计师协会于近期起草了《审计报告指南》和《证券公司审计指南》,为注册会计师提供技术指导。
二、国内外审计环境的变化对制定独立审计准则提出新要求
近年来,国内外出现了一系列上市公司财务欺诈案,致使投资者遭受重大损失,严重动摇了社会公众对审计报告的信任。因此,世界银行及其他国际组织极力促使国际会计师联合会(iFaC)更加积极地关注公共利益问题,以代表国际职业界扮演监管角色,国际会计师联合会对此给予积极的回应。1999年,国际会计师联合会决定取消会员委员会(membershipCommittee,成立遵守委员会(ComplianceCommittee),并于2000年5月在爱丁堡召开的国际会计师联合会代表大会上修改了章程。遵守委员会的主要职责是确保所有会员组织履行其会员义务,使得会计师联合会能实现“以协调一致的准则,在世界范围内更快地发展会计职业,为公共利益提供最高质量的服务”的目标。
同时,国际会计师联合会也采取了一些措施加快审计准则的制定步伐:一是国际审计实务委员会改组为“国际审计与鉴证准则理事会”(internationalauditingandassuranceStandardsBoard)。国际会计准则和审计准则制定机构是社会公众和监管者极为关注的准则制定机构,为了与国际会计准则理事会平行一致,国际会计师联合会决定将国际审计实务委员会改组并更名。国际审计与鉴证准则理事会的目标主要包括:(1)针对会计报表制定审计准则和指南,使其能够在世界范围内被注册会计师、政府、证券监管者等所接受,从而加强公众对全球审计职业的信心;(2)针对财务信息和非财务信息制定鉴证准则;(3)关于审计和鉴证业务的其他文告,促使公众了解注册会计师的作用和责任。二是国际审计准则体系已经发生重要变化。国际审计与鉴证准则理事会已将审计纳入鉴证业务(assuranceengagements),将注册会计师的业务分为鉴证业务和相关服务(RelatedServices)。鉴证业务针对的对象主要包括会计报表和财务信息、非财务信息、系统与过程(Systemandprocesses)、行为(Behavior)等。针对会计报表的鉴证业务,有会计报表审计和审阅业务(auditandReview);针对财务信息的鉴证业务,有财务信息审核业务(examination)。上述业务提供的保证程度有所不同,审计提供的保证程度最高。相关服务针对的对象是财务信息,包括商定程序和信息编制业务(agreed-uponproceduresandCompilation),两者不提供鉴证意见。三是对审计报告准则等项目准则进行了重新修订。为了重树社会公众对注册会计师行业的信息,降低审计风险,提高审计质量,国际审计与鉴证准则理事会目前正在修订和起草一系列审计准则,包括《审计风险模型》(此项目包括《了解被审计单位及其环境与评估重大错报的风险》、《审计师对评估出风险的反应程序》和《审计证据》三个文件)、《适度保证》、《对国际会计准则(iaSS)的遵守》、《集团审计准则》等项目。
近年来,我国注册会计师执业的环境变化也非常大,要求我们对此加以关注:一是会计师事务所脱钩改制以后,我国注册会计师在执业过程中的风险意识有了极大的提高,越来越多的注册会计师不屈从于来自客户以及其他方面的压力,严格执行独立审计准则,敢于坚持自己的正确意见,大胆说“不”。但是,随着上市公司被出具的非标准无保留审计意见增多,通过研究发现,有些注册会计师在发表审计意见时采用模棱两可、含糊不清的表述方式,以此达到既不得罪客户、又能够规避自身责任的目的。独立审计准则的严肃性受到影响,贯彻和落实打了折扣。这就要求我们在制定审计准则时,在保障注册会计师专业判断基础上增加明确性,减少模糊性,使独立审计准则得到贯彻和落实。二是无论是社会公众还是政府部门,都对注册会计师履行的职责提出了很高的期
望,越来越强调注册会计师应当在发现公司舞弊行为上发挥更为积极的作用,并对独立审计准则提出了新的要求。根据当前的形势,有必要对有关独立审计准则项目做进一步研究,并拟对一些独立审计准则项目进行修改和完善,严格审计程序,以使注册会计师合理确信能够发现导致会计报表严重失实的错误与舞弊。三是适应社会主义市场经济的发展,会计师事务所从脱钩改制逐步向合伙制推进,已把注册会计师培养成能够承担民事责任的主体。如何缓解当前注册会计师面临的一系列社会需求和行政司法压力,对我们做好独立审计准则制定工作提出了现实要求。因此,要兼顾社会公众和注册会计师的利益
三、新出台的独立审计准则针对性强
针对当前注册会计师执业过程中存在的问题,中国注册会计师协会修订了两项准则,拟订了一项准则,经财政部审批同意,并于2003年7月1日起施行,受到注册会计师行业和社会公众的关注。
一是修订《独立审计具体准则第7号——审计报告》。自1996年1月1日起施行的《独立审计具体准则第7号——审计报告》(以下简称“原审计报告准则”),对提高注册会计师执业质量,保护社会公众利益起到了积极作用。但施行六年来,本身暴露出一些缺陷,并在实务中产生一些问题。比较突出的现象是,以拒绝表示意见或保留意见代替否定意见,以保留意见代替拒绝表示意见,以带说明段的无保留意见代替保留意见或拒绝表示意见,致使审计报告的有用性大为降低。此外,原审计报告准则规定的要素和格式与国际惯例存在一定差异,妨碍了审计报告的通用性。因此,急需对原审计报告准则进行修订。修订内容主要体现在:(1)注册会计师对审计报告承担的责任更加明确;(2)标准审计报告格式由两段式改为三段式;(3)明确了审计报告日期的含义;(4)删除了审计报告意见段中的“一贯性”;(5)严格规范了在意见段之后增加强调事项段的具体情形;(6)将“企业会计准则及国家其他有关财务会计法规”改为“国家颁布的企业会计准则和相关会计制度”。
审计报告的意义篇10
证券市场是资源配置的场所，也是信息的聚散地。确保证券市场正常有序运转的核心基础是一套完善有效的信息披露制度，可靠的信息与投资者的信心是证券市场的两大关键因素。然而，目前上市公司所提供的信息质量不高，尤其是财务会计信息常常存在着误导、虚假和重大遗漏的情况，已成为当前证券市场的一大顽疾，也给注册会计师带来了一系列的法律诉讼，注册会计师的法律责任问题又对现行相关法律法规提出了新的挑战。
注册会计师的法律责任问题一直是西方法律界和会计界的热门议题。而我国涉及注册会计师的诉讼才刚刚开始，相应对该问题的研究也处于起步阶段。从我国目前对违规事务所的处理看，主要是行政处罚。除了验资诉讼涉及到民事赔偿外，证券市场中各违规事务所，尚很少涉及民事责任和刑事责任。而对于投资公众来说，最为重要的其实就是如何保护其经济利益。如果不追究民事责任，不管对事务所的惩罚多严重，都不会挽回其遭受的经济损失，也很难增强其投资信心。其实，从各国近几年的发展来看，加强注册会计师的民事责任已是一种主流。
二、虚假审计报告认定的法律标准
虚假报告的认定标准是明确注册会计师法律责任过程中非常重要的问题，也是会计界与法律界的诉讼争议中存在分歧与困惑的焦点所在。因为各自职业特点的限制及相互的不了解，对以哪种标准来衡量审计报告的可否信赖，注册会计师和法律专家难以达成共识。
从会计界的观点来看，判定虚假审计报告主要依据于《中华人民共和国注册会计师法》(以下简称《注册会计师法》)。按照《注册会计师法》第22条的规定，判断审计报告是否虚假的关键是看其是否严格遵循了执业准则、恪尽职守。从该条可以推导出：如果存在严格遵照执业准则也不能发现的错弊，则注册会计师依照本法规定已经尽到了应有的专家注意义务，不再承担法律责任，换言之，审计报告就不是虚假的。按照《独立审计基本准则》第8条和第9条、《独立审计具体准则第七号——审计报告》以及《独立审计具体准则第八号——错误与舞弊》的规定，会计界对审计报告的真实与否的界定主要是从审计程序角度来认定的。认为由于审计测试及被审计单位内部控制制度固有的限制，注册会计师依照独立审计准则进行审计，并不能保证发现所有的错误与舞弊。由于审计技术本身的一些特点，如抽样审计、重要性判断的运用，以及通过对被审计单位内部控制制度的评价而确定的对其依赖程度等，使得注册会计师即使恪守执业准则，也不能保证发现公司所编制财务报告中全部的虚假或隐瞒之处，也就是说经过审计的财务报告并不意味着已经完全没有错弊，但只要仍在审计重要性标准控制之下，不会影响报告使用者进行决策，就不影响审计意见的客观公正性。即使因第三方经济利益受损而发生诉讼，也只能由被审计单位承担会计责任。也即判定审计报告虚假的关键是：①执业过程没有恪守执业准则；②不符合审计重要性要求。
不过，公众常常认为，虚假报告就是内容与事实不符，没有那么多前提条件。法律界也有许多专家对此不理解，认为法律着重的是结果而不是过程，只要结果存在与事实的不符，就应该认定为虚假报告。因此对注册会计师一再以行业准则来解释不能接受，认为注册会计师所强调的执业过程真实合法在法律上不能构成抗辩理由。
在各国法律界的研究及司法实践中，对“虚假报告”的内涵，有这样一个比较一致的观点，即构成法律客观要件的虚假陈述应同时具备两个要件：一是内容上存在虚假陈述，二是虚假陈述具有重大性。我国在《禁止证券欺诈行为暂行办法》中首次确定性地使用了“虚假陈述”一词，其含义涵盖证券公开文件披露的各种不当行为，包括不实陈述、遗漏和误导三种。不实陈述指在信息公开文件中作了“明知不实”或对事实作出错误评价的陈述；遗漏指完全或部分地不公开法定公开事项，或者没有合理根据而不公开法定事项以外的事项；误导性陈述则指公开的事项虽为事实，但由于陈述存在缺陷而使公众产生多种理解，可能形成与事实完全不同的理解。关于重大性问题，目前在法律界依然是一个探讨中的问题，定量性的标准很难找到。但从定性上来讲，大家一般比较认可美国证券法的观点，即能够影响理性投资者进行投资决策，且该信息已经决定性地改变了投资者所获得信息的组合。将该问题延伸至审计报告的认定上，即认为虚假报告的判断标准应该有两个标准：一是审计报告及所附财务报告资料存在虚假陈述内容(存在虚假陈述)，二是该虚假陈述足以影响报告使用者据以进行营运决策(虚假陈述具有重大性)。笔者认为，将“存在虚假陈述内容且该内容可能导致报告使用者错误决策”列为认定报告是否虚假报告的法律要件，是符合法理的。
那么审计重要性与法律判定标准“重大性标准”之间有什么异同呢?根据《独立审计具体准则第10号—审计重要性》的规定，审计重要性指被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。对特定的被审计单位，判定的审计重要性越低，需要收集的审计证据越多，而相应的审计风险就越高。对审计重要性的运用，主要取决于注册会计师在审计计划阶段根据对客户的初步评价进行的职业判断和在审计实施过程中根据收集到的客观数据进行的适当调整。审计重要性的运用合理与否一部分取决于注册会计师的职业能力，另一部分取决于是否尽到了合理的专家注意义务。如果这两者均能恪守，则不可能出现导致报告使用者作出错误决策的虚假信息，除非被审计单位提供的财务资料中存在掩饰很好的虚假，而后者则不是注册会计师所能控制的。
从审计重要性和法律重大性的涵义来分析，我们可以发现二者的异曲同工之处。二者从概念上是一致的，均认为可能影响报告使用者进行决策的信息是重要(或重大)的，也是判断报告是否可认定为虚假报告的要件之一。不同的是，审计重要性是贯穿于审计始终的，是在财务报告到达公众之前，由注册会计师运用职业判断对客户财务报告的公允性进行鉴证，对审计重要性判断得准确与否很大程度上取决于注册会计师的专业能力；而法律重大性标准则相对确定一些，它是在财务报告已经到达使用者且已经发生争议时需要考虑的一个指标。此时发生虚假陈述的信息是什么已很清晰，报告使用者据以进行的决策也已经明确，判断该信息的重要性是否足以影响报告使用者的决策相对要客观与简单一些，法律重大性标准更注重的是结果。但法律重要性标准依然是一个主观判断，其中依然蕴涵财会技术要求，对这种判断的作出还需要参考审计重要性。从这一意义来说，如果法律重大性与审计重要性一致，则审计报告依然是客观公允的，不构成虚假报告；如果法律重大性与审计重要性不一致，说明注册会计师或是职业能力不够、或是未能恪尽职守，报告构成虚假报告。由此，我们对虚假报告的认定标准的讨论可以下一个结论，即虚假报告的认定有两个法定要件：其一，报告涉及内容存在虚假性陈述；其二，虚假陈述存在重大性。
三、注册会计师出具虚假报告的法律责任性质分析
法律责任的性质取决于当事人之间权利义务关系。在注册会计师与客户之间，是明确的委托合同关系。如果虚假报告损害的是客户的经济利益，则注册会计师应负违约责任，在这一点上，争议不大。在注册会计师与第三方利益关系人(即财务报告使用者)之间的法律责任的性质问题上，各国学者的观点是不一致的。在大陆法系国家，如德国所采用的主流法律构成是“将确认为纯粹财产损失的违约责任的保护扩及第三人”，同时也利用良俗违反的侵权责任作为补充。在英美法系国家，一般认为专家出具虚假报告对第三方是一种侵权行为，专家对第三方负有信赖义务，该义务基于第三方对专家的信赖而产生。我国《证券法》规定，专家对其所出具的报告内容的真实性、准确性和完整性进行核查和验证，并就其负有责任的部分承担连带责任。虽然未对法律责任性质作出明确规定，但从其宗旨分析，我国也认为专家对第三方所应承担的是侵权责任。
在证券市场中，注册会计师只是受托制作专家报告者，他与利益第三方之间不构成任何合同关系。如果依照合同违约来追究，会受到合同责任相对性原理的制约，操作性差且不合法理。如果直接据以追究专家的侵权责任，则不仅可以因直接追究赔偿责任而充分保护投资者利益，还通过明确注册会计师承担的是一种法定的强制性义务来迫使其更加谨慎地完成工作，充分发挥其社会鉴证职能，保证其超然独立性。
审计报告是由作为专家的注册会计师在充分调查取证、严格审查的基础上出具的。基于对专家专业技能、职业道德、社会声誉及其执业行为准则的社会普遍接受性等因素考虑，报告使用者不可能不充分信赖专家出具报告的真实性和合法性。报告使用者对发行公司真实财务状况有知情权，知情权能否实现很大程度上取决于发行公司与注册会计师。由于报告使用者不能直接接触发行公司财务资料，其本身在实现知情权的过程中处于弱势地位。法律为了保护处于弱势地位的第三方的利益，同时为了防止受信人即专家滥用其权力，就要求受信人对第三方负有信赖义务。基于这一法理，专家出具虚假报告构成对第三方的侵权责任，应承担因此而导致的损害赔偿责任。
四、注册会计师对第三方的法律责任所适用的归责原则及举证责任
归责原则是确定行为人民事责任的标准和规则，它直接决定着侵权责任的构成要件、举证责任、责任方式和赔偿范围等诸多因素。根据我国民法的规定，虚假报告可以归类于一般侵权行为，相应适用的是过错原则，即以行为人的过错为承担民事责任的要件，无过错即无责任。不过，由于注册会计师职业的专业技术性太强，对其行为的过错认定比较困难，且依照一般过错原则设置的举证责任给原告带来了难以完成的证明责任，原告几乎不可能以确凿的证据证明注册会计师有过错。因此笔者认为，此处更适用的是一般过错责任原则引申出来的过错推定原则。过错推定原则其实是适用过错原则的一种方法，是根据损害事实的发生推定行为人有过错，只有行为人证明自己确实无过错时，才能免除责任。过错责任的特殊性就在于它转移了举证责任，一方面免除了原告的举证责任，另一方面认可了行为人举证反驳的法律效力，有利于其进行有效抗辩。
按照过错推定原则，注册会计师承担对利益第三方的侵权责任的构成要件为：报告被认定为虚假审计报告、注册会计师在执业中未尽应有的谨慎(亦即存在故意或过失的违法行为，该行为可能是未能恪尽职守违反了《注册会计师法》及相关规定)、报告使用者(在此限于原告)发生了经济损失、该损失与注册会计师所出具报告中的虚假陈述内容存在因果关系。从法律角度来说，以上四个要件，任何一个不成立就不能构成侵权，因此，在诉讼过程中，诉辩双方必须证明自己的主张。
五、关于虚假报告鉴定制度的探讨