所得税法论文篇1
1.不符合国际税收惯例，不能适应我国加入wto的新形势从形式看，内外资企业所得税的法定税率都是33%，但两套税法无论是在法律效力，还是税前扣除项目标准和资产税务处理规定、税收优惠政策等方面都存在明显差异，外商投资企业的窄税基、多优惠和内资企业的宽税基、少优惠直接导致两者实际税负的差距，据统计，外商投资企业所得税实际平均税负一直在10%左右，而内资企业则在25%以上。实行内外有别的两套税法，既违背市场经济要求的公平税负、平等竞争原则，也不符合国际惯例，中国已经加入wto，外资企业将进一步进入我国，成为我国经济不可或缺的组成部分，我国的企业也将进一步走向国际市场，参与国际竞争，对企业所得税在内外资企业之间、地区之间实现统一提出了迫切要求。
2.税基界定不规范，内资企业税前扣除限制过严税法对税基的确定存在的主要问题：一是与企业会计制度的关系不协调，由于税收制度和会计制度在职能、目标和核算依据等诸多方面存在差异，近年来，为适应市场经济和建立现代企业制度的需要，会计制度已经发生了很大变化，且不断处于调整之中，而税法没有建立一套独立的所得税税基确定原则，有些规定甚至在沿用老的会计制度，如对销售收入的确认、对资产的税务处理等。二是税法对界定税基的一些概念比较模糊，如对业务招待费、支付给总机构的管理费都以收入的一定比例为计算依据，收入净额和总收入是会计概念还是税务概念，其内涵和外延有多大，并不明确。三是对内资企业税前扣除项目列支标准规定过严，如内资企业计税工资标准，广告性支出的限额、对折旧方法和折旧年限的严格限定等，使得为取得应税收入而发生的许多费用不能在税前足额列支，不符合市场经济条件下企业发展规律，也不利于内资企业的健康发展。
3.税收优惠政策导向不明确，税收优惠形式单一一是税收优惠政策不能有效体现国家宏观调控需要。内资企业的优惠比较少，且多属照顾性，或是替代财政支出性的优惠，税收优惠偏重于解决机制转换过程中的临时性困难，对资源优化配置的引导不足。而对外商投资企业的优惠政策，其效果偏重于鼓励吸引外资总量，不能有效调节外商投资的方向。二是税收优惠方式单一，政策效果不确定，容易引起企业偷税、避税现象。所得税优惠政策以直接优惠居多，间接优惠较少，主要是减税、免税和低税率。这些优惠措施，容易诱使企业通过频繁注册新企业、人为安排获利年度、利用关联交易转移定价调节企业间的利润水平，钻税法的空子。目前，与我国签订税收协定的国家有79个，已经生效的65个，而有税收饶让条款的国家只有30多个，我国给予外商投资者的低税率和减免税等直接优惠措施，外方需要在母国补缴税款，实际转化成了投资者所在国的税收收入，并没有使投资者最终受益。三是优惠政策的实施主观性、随着性大。我国内外资企业所得税每年都有一些优惠政策以法规、规章甚至规范性文件形式出台，加上各地区为了本地区利益，无视税法的统一性和严肃性，用减免税优惠政策作为招商引资广告，随意扩大优惠范围，越权减免税，采用地方税先征后还、即征即退等形式变相减免税，搞低税优惠竞争，扰乱了正常的税收秩序。我国已经加入wto，这种有失公平、公正、多变的税收优惠政策很可能面临外国投资者的诉讼。
4.企业间税负差异过大，部分企业税负过重我国现行税制对同一经济行为在各类主体之间税收待遇上的差异性，尤其是在所得税上表现最为明显。如内资企业与外资企业、高新技术开发区内企业与区外企业、现代企业制度试点企业与非试点企业、上市与非上市公司、境外上市与境内上市公司之间在适用税率以及所享受的税收优惠政策方面存在着较大的差异，导致税收待遇不公现象非常突出。
我国的企业所得税税制所存在的上述弊端亟待通过所得税制改革来完成。在中国已经加入wto的今天，在世界经济日益一体化的今天，中国的税制改革不能脱离国际主流税制的发展方向，不能莫视税制的国际惯例，不能莫视税制差异对国际资本流动的影响。所得税制的国际借鉴，对探讨我国所得税制改革具有重要意义。
二、企业所得税制的国际比较及趋势分析
1.企业所得税制的国际比较一是纳税主体的认定。有两种类型：一种是公司所得税，一种是企业所得税，国际上通行的是公司所得税类型，对不具有法人资格的企业，如个人独资企业、合伙企业不征收企业所得税，改征个人所得税。在税收管辖权方面，以企业登记地或以实际管理机构或控制管理中心地为认定标准，划分为居民企业和非居民企业，分别承担无限纳税义务和有限纳税义务。
二是税基的确定。在应税所得与会计利润的关系处理方面，在“不成文法”国家，如美国、英国等，会计准则通常是由会计师协会等民间组织制定，会计利润和应税所得差异也大，在“成文法”国家，因为会计制度以官方的法规为主体，应税所得和会计利润相当接近。
三是税率结构。世界上大多数国家实行比例税率，有些国家仍保留累进税率，主要出于财政上的原因，企业所得税的大头由大企业缴纳，税率高了，小企业难以承受，税率低了，难以满足财政收入的需要。在比例税率的运用上由于各国货币制度、政府政策及所得税的地位等诸多因素的差异，有的国家实行单一的比例税率，如瑞典、意大利、澳大利亚等；而更多的国家实行差别比例税率，主要是对小型公司的所得税采用较低税率。
四是对成本费用的列支。对存货的计价，许多国家都允许在先进先出法、后进先出法、加权平均法等多种方法之间选择，但要保持连续性。有些国家则明确不能采用后进后出法，如法国、韩国、新加坡、加拿大等，有不少国家还允许采用市价与成本孰低法，如法国、意大利、日本、美国等。在折旧的提取方面，各国为了鼓励资本投资，纷纷放弃传统的“直线法”计提折旧，实行“余额递减法”等加速折旧法，采用高折旧率对固定资产进行第一年基础摊销，税法规定的固定资产折旧年限通常短于实际可使用年限，有的国家对固定资产的折旧摊提额规定可以大于固定资产原值，许多国家实行固定资产投资的税收抵免，额外给投资者一笔税收补贴。
2.低税率、宽税基是国际所得税制改革的趋势19世纪80年代中期以来，世界各国相继进行了所得税制改革，其主要特点是：充分利用企业所得税在组织收入和调节经济的功能与作用，通过规范、完善和调整税收政策，采用加速折旧、投资抵免等税收鼓励措施，减轻企业税收负担，刺激投资，达到增加供给、促进经济发展的目的。美国于1986年进行了税制发展史上涉及面最广、调整幅度最大的税制改革，以“公平、简化和经济增长”为政策目标，以“拓宽税基、降低税率”为基本内容，美国公司所得税的基础税率实行15%、25%、34%三档累进税率，最高税率由46%降低到34%。美国的税制改革无疑对西方国家产生重大影响，加拿大、英国、澳大利亚、法国、奥地利、新西兰、荷兰、日本等国，都不同程度地进行了以减税为核心的企业所得税制改革（注：财政部税制税则司：《国际税制考察与借鉴》，经济科学出版社，1999年。）。在税率形式上，大多累进税率演进为比例税率，到1990年，除美国、荷兰外，经合组织的其余22个成员国都实行比例税率。在降低税率的同时，通过取消一些减免税优惠措施拓宽税基，如美国取消了净资本所得的优惠、股票回购支出的扣除、购买设备投资的10%的减免等。
西方国家税制改革的结果大大降低了企业所得税的总体税负水平。企业所得税的税负在降低，这不仅体现在一般所得的边际税率降低导致的税负降低，而是整个税率制度决定的税收负担降低。因为，一方面是当代各国经济的开放度越来越大，另一方面当代政府的管理理念与政府目标是增强本国企业在国际市场上的竞争力，保护本国企业的发展，再一方面，公司所得税是直接对资本的投资所得征税，与投资报酬成消长关系，所以各国为了吸引外资，解决本国的就业和经济增长问题，都竞相降低公司所得税。
三、统一企业所得税法几大原则性问题研究
所得税法论文篇2
关键词:一般反避税条款/兜底性条款/现实困境/建议内容提要:新《企业所得税法》中的一般反避税条款作为弥补法律漏洞的、具有一般防范性的、兜底性的条款，可以网罗其他的那些无法归在转让定价、避税地、资本弱化等具体反避税条款中但又构成需要法律规制的避税行为。但是一般反避税条款在具体实施中的缺点也显而易见。由于我国目前的税收执法水平、税收执法队伍素质、税收司法审理等，一般反避税条款的实施面临着诸多现实问题。在对一般反避税条款进行评析的基础上，结合我国的现实情况，提出进一步完善一般反避税条款的建议。税法作为关涉国家和纳税人财产分配的法律，主要解决两个问题：一是限制国家对人民财产权的过分介入；二是防止人民滥用权利，保障国家的收入，从而确保税收国家的财政基础。税法中的反避税问题集中反映了对这两个问题的解决。目前，避税的现象在我国已经非常普遍，直接影响了纳税人之间的税负公平以及财政收入的获取。新企业所得税法（以下简称新税法）是我国为各类企业创造公平、规范、透明的所得税制环境的重要立法成果。“新税法坚持税收法定原则，引进了反避税一般条款，专章增加了特别纳税调整的规定，使税务机关采取反避税措施实现有法可依”。两税合并是新税法的最大亮点。因此学者们大多着墨于两税合并的意义研究及新税法体制的研究上，关于一般反避税条款的法律价值及实际操作问题的研究却不多见。鉴于新税法在实施过程中遇到的实际困难，本文在对一般反避税条款进行审视的基础上，探讨其法律实质，进而提出进一步完善我国一般反避税措施的具体建议。一、对一般反避税条款的审视我国新税法关于一般反避税条款的规定体现在第六章特别纳税调整中的第47条：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”新税法只是用“不具有合理商业目的的安排”这样的字眼而没有用简单列举的方式把属于这种安排的企业行为列举出来。新颁布的企业所得税法实施细则第120条规定：“企业所得税法第47条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。”因此，笔者认为，“不具有合理商业目的的安排”一般可以这样理解：一是必须存在这样一个安排，一般是人为规划的一个或一系列的行为；二是企业获取税收利益是此安排的主要目的；三是企业必须从该安排中获取“税收利益”，即减少企业的应纳税收入或者所得额。同时满足以上三个特征，即可推断该安排已经构成了避税事实。（一）一般反避税条款的法律性质一般反避税条款（GaaR：Generalanti-avoidanceRules）是相对于特别反避税条款（SaaR：Specialanti-avoidanceRules）的一般防范性的规定，其并不针对某一特定的行为类型，而是试图以法律规定的形式，通过要件描述，涵盖违反立法意图的所有避税行为，并对行政机关、司法机关认定避税的行为、重构正常合理行为以及征税行为中的权力进行分配，以实现对避税行为的立法否定以及反避税的权力配置。一般反避税条款是一系列规则的总和，是一套制度，可以包括很多具体的条款。GaaR与SaaR是不同的立法选择。就英美法系而言，没有严格地界定什么是GaaR，用其泛指一般防范性的规定，即便没有制定GaaR的国家，也会对GaaR是否应该采纳在此含义上加以探讨。就大陆法系代表国家德国而言，对一般反避税条款的法律性质有不同的观点。通说认为是法律补充，又因为对税法可否类推见解不同，而进一步区分为宣示性的条款（注释1：此说认为，税法也可以类推适用，因为一般行政法中所有干预行政均不禁止类推，税法也无需例外。因此，GaaR仅具有宣示性，宣示税法在可能文义之外，得因立法意旨予以类推适用，租税规避仅其例示而已。参见葛克昌：《租税规避与法学方法——税法、民法与宪法》，载《税法基本问题》，月旦出版有限公司1996年版，第24页。）或是创设性规范（注释2：此说认为，税法不得类推或至少税法禁止不利于纳税义务人的类推，所以GaaR是创设性规范，借此规定对类推禁止原则允许在特定条件下予以例外不禁止。同上注，第23页。）两种不同性质；少数说则认为是法律解释。通说和少数说在结果上没有很大的差异，即都对避税行为加以否定。主要的区别在于可能文义是否是区分法律解释的界限，也即是否有必要进一步界分税法解释和税法漏洞补充。通说是建立在严格区分法律漏洞和法律解释基础上的，因为强调经济安全，尤其对于税法这样对人民财产权利剥夺的领域，奉行严格解释的原则。按照通常的状态，如果法律没有明确的漏洞补充原则，可以依照有利于纳税人的原则进行税法的漏洞补充。但GaaR相当于在法律中明确了例外的漏洞补充原则。进而从立法上明确：不必受到漏洞补充需有利于纳税人原则的限制（注释3：至于这种例外是否具有合法性基础则是后文要讨论的问题。而关于税法漏洞补充与税法解释之间的区分在理论上的必要可以参见刘剑文主编：《税法学》（第二版），人民出版社2003年版，第246页。）。笔者认为，将一般反避税条款界定为法律漏洞的补充比较妥当。我国遵循大陆法系成文法传统，贯彻税收法定主义原则。如果法律没有明确的漏洞补充原则，可以依照有利于纳税人的原则对税法的漏洞进行补充。一般反避税条款的规定，从立法上明确不必受到漏洞补充需要有利于纳税人原则的限制，在法律中明确了例外的漏洞补充原则。（二）对一般反避税条款的评析新税法第47条的规定是一兜底性的条款，可以网罗其他的那些无法归在转让定价、避税地、资本弱化等具体反避税条款中但又构成需要法律规制的避税行为。在立法例上，我国在特别纳税调整上采用的是惯常的“列举+兜底条款”模式，即纳税人的行为可对号入座地就按直接适用法律；如果纳税人的行为属于他型的、非法定的避税行为时就援引第47条的兜底性规定，由税务机关对其应纳税所得额进行调整。这种立法例，在严格坚持税收法定主义的前提下，将一般反避税条款（注释4：对避税行为实施规制的各国税法中，均有个别反避税条款，但并非所有国家都有一般反避税条款。因为这一条款对纳税人的权利限制过多，对税务机关授权过大，在一定程度上对税收法定原则提出了挑战，容易侵害纳税人的合法权利。个别反避税条款的优点是对实践中较为常见、危害性较大的避税行为的打击力度大，目标具体而明确。但对创设性避税行为无能为力，规制具有滞后性，可能出现法律繁琐、法规零乱、缺乏体系性的弱点。详细内容参见：李茜，韩瑜：《解读〈企业所得税法〉一般反避税条款》，中国税网，http：//www.xucpa.com/article/swwx/zcjd/200810/20081029184338_2.htmlhttp：//www.xucpa.net2008-10-2918：43：38，2009-08-27.）作为税收法定主义原则的补充，有助于对其他类型的避税行为进行界定，以达到反避税目的。作为反避税的兜底性条款，新税法第47条授予了税务机关及其工作人员在对具体行为是否构成避税行为的认定上以自由裁量权。具体而言，其制度价值有两个：第一，通过个案的税务机关及其工作人员的自由裁量使个案的实质正义能够得以体现，使伴随着社会及技术的发展变化而出现的新的需要规制的避税行为进行规范成为可能。二是通过个案积累，演进法律，推动反避税制度的发展和完善。兜底性条款的设定，是立法技术的结果，是作为柔化成文法刚性的技术手段。一般反避税条款的内容在理论上应当涵盖了所有具体反避税的内容，但是社会关系日益复杂，科学技术的发达，对利益最大化的追求，避税行为也会呈现出前所未有的复杂的形态。如此一来，在具体反避税条款的设计中增加兜底性条款，可以将未定型的、将来出现的避税行为纳入到法律规制之下，实现立法者的反避税意图，成为反避税的切实可靠的法律依据。但是一般反避税条款在具体实施中的优缺点也显而易见：一方面，新企业所得税法有利于内外资企业的公平竞争与和谐发展。税收征收的效率大大提高，国家财政利益得到更有力的保障。它对各种无法预料的避税行为进行概括性否认，克服了具体条款规定缺漏的缺点，为行政执法和司法判断提供了法律依据；另一方面，“它会对法的安定性和可预测性造成威胁。由于‘滥用’属不确定的法律概念，其判定需借助经济观察法，容易引发税务机关自由裁量权的滥用。而且，无论由行政机关还是法院对避税进行否认，其否认的要件或基准的设定问题也势必背负极端复杂而无法解决的负担”。二、我国一般反避税条款面临的现实困境一般反避税条款在我国税法领域的高调亮相为其以后被积极适用奠定了良好的基础。不仅弥补了原来两税分离模式下的税负不公，还能积极保障国家的财政收入。一般反避税条款的立法目的是为企业营造一个公平、透明的纳税环境。但我国目前的税收执法水平、税收执法队伍素质、税收司法审理等，必然会影响该条款的顺利实施。一般反避税条款的实施面临着诸多现实问题。（一）立法中对于反避税专业技术层面问题的界定尚显薄弱首先，一般反避税条款没有具体列举出所谓的“不具有合理商业目的的安排”，税收执法人员在实际工作当中只能援用经典案例或者司法解释，对于空白的地方就各自判断。这不利于税收效率和税收公平。其次，专业税法的欠缺很可能会影响司法解释的实际作用。因此，“对各种调整方法要作进一步细化，详细说明各种方法的适用条件、适用范围及优势劣势等。反避税工作应形成监控—调查—调整—再监控的良性循环。在这个循环中，监控是重要的环节。目前尚无系统规范监控工作的法律法规，建议加强此方面的研究，明确事前、事中和事后监控的相关规定，有效提升反避税工作质量”。（二）税务行政执法质量有待进一步提高新税法第47条虽然授予了税务机关及其工作人员在对具体行为是否构成避税行为的认定上以自由裁量权，但是在我国，基于传统司法重视实质正义而忽视形式正义的历史和法官的传统思维倾向，推进法律的形式化事实上成为中国法制建设现阶段的重要思路。“当前，办案人员常常过于注重咬文嚼字而忽略税法文字背后的规范意义，一旦出现税法在字面上的规定不明确时，为避免承担司法风险（中国目前在司法领域实施错案追究责任制），办案人员往往以税法用语的核心意义作为构成要件的内涵，以曾经发生的典型案例作为构成要件的外延。对于非典型案件则采取逐级请示试探上级意见或拒绝裁判。这种法律适用的现状使得法律解释理论所强调的规范与事实的相结合、法律解释结果的开放性要求完全背离”。（三）税收立法和司法监督有待进一步加强我国目前立法机关向行政机关过于让渡税法的立法权，造成行政解释垄断以及立法解释与司法解释几乎滞空的状况，导致行政自由裁量权的扩张，可能引发一般反避税条款的滥用。三、进一步完善一般反避税条款的法律建议（一）发达国家的反避税经验1.澳大利亚税制中的反避税条款及罚则所得税法（itaa1997）中的一般反避税条款（第177款）是澳大利亚税制中最主要的反避税法规，其主要目的是处理那些单纯或主要以避税为目的或为获取不正当税收扣除及抵免为目的的各类行为。根据第177款，任一避税行为要成立，必须满足以下四个条件：其一，必须存在一个“计划”（Scheme）（第177a（1）款），指的是纳税人实行的某一行为、协定、安排、默契或承诺等。其二，纳税人必须从该计划中获取“税收收益”（taxBenefit）（第177C款），所谓税收收益指的是纳税因某种行为使其应税收入降低。其三，上述行为须发生在1981年5月27日以后，这主要指的是第177款涵盖的时间范围。其四，在考虑各项因素后，即经过“合理推断”（ReasonableHypothesis）证明纳税人是将获取税收收益作为其从事某一计划时的单纯或主要目的，则可断定该计划已构成了避税事实。根据劳弗改委员会1999年7月的建议，近年来，一般反避税条款又做了一些改进，例如扩展了“税收收益”的范围，规范了“合理推断”的程序与标准，税务官员可依据某一因素判定避税行为，及引入前后一致的罚款机制等。澳大利亚税法所规定的这四个条件除了第3个，跟外国的基本上一致。我国针对其他避税行为也是从行为方式、避税目的及有避税结果三个方面进行判断。2.转让定价调整。美国最早建立转让定价税制，调整转让定价方法主要有：（1）成本加利润法。对于无可比照的价格，而且购进货物经过加工有了一定的附加值，已不再适用再销售价格法的情况，则采用以制造成本加上合理毛利，按正规的会计核算办法组成价格的办法；（2）再销售价格法。如无可比照的价格，就以关联交易的买方将购进的货物再销售给无关联企业关系的第三方时的销售价格扣除合理利润后的余额为独立企业成交价格；（3）可比非受控价格法。将内部交易价格与没有任何人为控制因素的情况下卖给无关联买主的价格进行比较，若价格相同或相似，则确定内部交易定价符合正常交易原则；（4）预约定价协议，由税务机关和纳税人就转让定价的计算方法等问题事先达成一种具有约束力的协议，变事后调整为预先约定，减少转让定价的不确定性，提高效率。3.反资本弱化避税。经济合作与发展组织提倡采用两种方法：（1）正常交易法。在确定贷款或募股资金的特征时，要看关联方的贷款条件是否与非关联方的贷款条件相同，如不同，则关联方的贷款可能被视为隐藏的募股，要按有关税法对利息征税；（2）固定比率法。规定法定的债务资本比率，凡超过法定比率的贷款或利率不符合正常交易原则的贷款，其利息不允许税前扣除，视同股息进行征税。4.避税港对策税制。首先要明确避税港。各国对于避税港的判定方法不同，有的直接列举出避税港的黑名单；大多数国家以规定的税率为标准来判定避税港。其次要明确本国居民设立在避税港的受控外国公司适用避税港对策税制。这种受控关系一般以本国居民在国外公司的参股比例确定，一般以本国居民直接或间接拥有外国公司有表决权股票50%以上、且每个本国股东直接或间接拥有外国公司有表决权股票至少10%为标准。三是明确课税对象。各国避税港对策税制均规定，适用避税港对策税制的所得，主要是来自受控外国公司的消极投资所得，如股息、利息所得、特许权使用费，而不包括来自生产经营活动的积极投资所得。四是规范制约措施。对作为避税港公司股东的本国居民法人或自然人，其在避税港公司按控股比例应取得的所得，不论是否以股息的形式汇回，一律计入其当年所得向居住国纳税。该部分所得相应已经缴纳的外国税收可获抵免。（二）如何进一步完善笔者认为，对一般反避税条款的完善应重点关注两个目标：更好的法律适用效果和防止反避税权被滥用。具体来说：1.加强税收法制建设在税收立法上，尽量丰富税收立法层次，条件允许的情况下可以考虑制定反避税单行法。尽管新税法用一章的篇幅对反避税进行了规定，但仍不足以涵盖反避税工作的全部。我国有必要在借鉴国外（注释5：比如美国是最早建立转让定价税制的国家，美国的转让定价调整法值得我国借鉴；德国的避税港对策税制；澳大利亚的避税罚则等。）反避税法规的基础上，结合我国实际，制定一套系统、完整、操作性强的反避税单行法规。在税收执法上，“进一步完善反避税工作机制。建议进一步细化纳税人按纳税年度准备、保存并提供关联交易的同期资料等内容，如证明资料应包括公司的股权结构、生产经营情况、关联交易情况、转让定价原则等内容，对按要求提供更多证明资料的通知应在15天内提交。同时，要考虑减少纳税人遵从法律的成本负担，建议免除部分特殊企业的准备、保存和提供同期资料的义务，如企业年度关联交易金额比较少的企业，在预约定价安排有效期内的企业，仅与境内（不含香港、澳门和台湾）关联方发生关联交易。即将反避税工作重点放在跨国的关联交易”。在税收司法上，要进一步加强司法解释的监督功能。一方面，应尽快使司法机关的税法解释权归位，当行政机关对纳税人做出的行政解释不为纳税人所接受时，纳税人有权求助于司法程序，通过司法机关对行政解释的不正当性进行修正，以维护自身权利。另一方面，应确立司法解释的效力高于行政解释的原则，使司法机关可独立地对法律做出第二次解释，加强司法解释的监督功能。2.为防止一般反避税条款被滥用，应当制定相应的规章制度（1）启动审批制。一般反避税条款的启动，其审批权应当由国家税务总局行使，以提高办案质量。（2）正当程序制度。在特别纳税调整中，税务机关对纳税人应纳税额的估算、核定、调整、更正等各个环节的权力应当相对独立，由不同的部门和人员负责，形成各环节、各部门间相互监督、相互制约的机制。（3）联合审议制。为防止税务机关滥用实质课税原则，规范税务机关自由裁量权的行使，应当由国家税务总局牵头成立临时联合审议小组，就纳税调整的事实进行讨论认定。（4）公示制度。税务机关进行特别纳税调整的处理结果必须公示，否则纳税人有权依法拒绝履行纳税义务或有权作为请求救济的理由，以增加税务机关对纳税人进行特别纳税调整的透明度，形成社会监督。注释:席月民.新《企业所得税法》解读[n].中国社会科学院院报，2007-05-08.王晶.一般反避税条款制定的必要性（一）[eB/oL].中国财税法网，http：//www.cft.lcn/show.asp？a_id=4684，2009-09-20葛克昌.租税规避与法学方法——税法、民法与宪法[a].税法基本问题[m].月旦出版有限公司，1996.23-28.张晓婷.一般反避税条款与实质正义——兼评《企业所得税法》[J].经济问题，2009，（2）：119-120.刘隆亨.新企业所得税法推动税收法制建设向高层次发展[n].中国税务报，2007-03-21.李茜，韩瑜.解读《企业所得税法》一般反避税条款[eB/oL].中国税网，http：//www.xucpa.net/article/swwx/zcjd/200810/20081029184338_2.htmlhttp：//www.xucpa.net2008-10-2918：43：38，2009-09-23.聂杰英.我国反避税立法进程的回顾与思考[J].税务研究，2008，（2）：71.林文生.新《企业所得税法》中税一般条款法律适用的困境与对策[J].税务研究，2008，（8）：60.澳大利亚税制——反避税及相关处罚条（一般反避税条款）[eB/oL].中华税网，http：//www.chinesetax.com.cn/tax/guowaishuizhi/day-angzhou/aodaliya/200502/38022_2.htm.l新税法实施后的反避税思路[eB/oL].http：//www.fj-n-tax.gov.cn/admin/vfs/fj/content/contenttemplate.jsp？Contentid=1042841.2009-08-26.
所得税法论文篇3
内容提要:公平价值是经济法根本的价值取向，是经济法所调整的社会关系所应遵循的方向，我国个人所得税法是经济法整个大系统中的子系统，应服从经济法公平价值的目标。尽管我国现行个人所得税法中的很多制度设计都体现出对税收公平的考虑，但由于我国的个人所得税实行分类征收模式以及存在征管漏洞等的缺憾，致使经济法公平价值在个人所得税法的静态和动态层面都被弱化了。本文主要是从经济法大系统的视角出发，分析了个人所得税法中公平价值被弱化的原因，进一步阐述了个人所得税法属经济法之域的应尊从性，提出一些矫正经济法公平价值被弱化的建议。个人所得税法是经济法的子部门法，其价值追求应符合经济法根本的公平价值取向。然而，由于我国个人所得税法本身制度的设计存在一些弊端，导致公平价值在这部法的实施过程中没有得以真正地实现。本文拟对经济法公平价值的内容以及现行个人所得税法中公平价值的应然目标和实然状况进行研究，从而提出一些矫正之见。一、经济法公平价值之解读我国法学界对经济法的价值问题一直存在着争论，学界的论述概括起来有一元价值说、二元价值说、多元价值说，这些观点各有其理，对我国经济法价值的确立都产生了一定的影响。综观这些论述，多数学者都认为公平价值是经济法的价值取向（或是其中之一）。以下仅从众多阐述中分别就一元说、二元说、多元说代表性地列出，旨为笔者好在后文加以分析。“公平说”认为公平是经济法的真正价值所在，效益是经济法追求公平价值的客观结果。“经济效率和经济公平说”认为经济法是法体系中的一个部门法，同一般法的价值一样，也具有秩序、效率、公平、正义等价值，它固有的基本价值取向是社会本位，经济法的中心价值环节应是社会总体经济效率和社会总体的实质经济公平。“社会公平与经济民主说”的学者认为社会公平包括竞争公平、分配公平和正当的差别待遇。“社会整体效益与公平说”认为经济法作为政府直接作用于市场经济的法律，从法律角度而言，是以公平为宗旨，兼顾社会整体效益和公平，实现两者的统一。现代经济法赋予了公平以更加丰富的含义，其内容包括了现代意义上的机会公平与结果公平等内容。另有学者认为：经济法的基本价值为发展、公平、安全三位一体。从上面的各学说的观点中，尽管我们没有看到对经济法的基本价值取向究竟是什么或是包含些什么持一致的认识，但是，都基本将公平作为价值取向（或之一）。从经济法在我国产生和发展的背景以及实际的地位来看，公平价值应该是经济法的基本价值取向。经济法是在公法对私法的介入、以国家之手对市场失灵的干预中产生的，以社会为本位，在其产生之前的自由资本主义时期，以孟德斯鸠、霍布斯为代表的自然法学派从天赋人权的哲学思想出发，认为法律是自然的理性表现，是客观存在的普遍规律；在经济学上，以亚当·斯密为代表的古典自由主义学派认为，人是自身利益最大限度的追求者，是理性人，在追求自己利益的同时受“一只看不见的手”的引导从而可实现社会公共利益，所以认为人为干预市场调节的行为越少越好，即政府只充当“守夜人”的角色，为此，那个时期里民法得到长足的发展和重视。而社会发展的现实证明，市场调节根本不能解决一系列突出的矛盾，必须借助于国家之手的调节才能使社会经济得到很好的发展，经济法便应运而生。在民法那里，是以抽象的人格平等和个人自由为条件，将作为民事主体的个人看成是完全相同的理性人，而忽视客观存在的环境以及个人本身特质的差异，法律给予同等的保护，可以说，民法上的公平是一种形式意义的公平。实质中，恰好是形式的公平带来的却是结果的不公平，经济法恰恰重视个体的差异，将市场主体按不同的标准划分为不同的类别，同种类别给予同等对待，以实质公平为更高的价值目标。由于形式公平只能保证每个主体在法律地位上的平等性，有均等的机会进行生产、经营和交易活动；而实质公平所指向的是结果公平，社会生活中因为个体的地位、经济实力和禀赋能力存在诸多差异，导致每个主体实际上处于潜在的不平等地位上，为此，国家干预经济之正当形式——经济法可以使最终结果趋于公平，从而也体现整个社会的公平。尤其在我国，人民是国家的主人，经济的发展要体现最广大人民的利益，就要在全社会范围内实现实质性的公平。而传统民法强调经济自由、机会公平，追求个体利益的最大化，着眼于效率，可见，要增进社会的整体经济效益，实现社会效益的最大化，最终达致结果的公平，任务当然就降至经济法之上。当然，经济法并非否定形式公平，而是既追求形式公平又追求实质公平，二者是统一的，因为没有实质公平的形式公平，形式公平的目标最终也不能实现。概言之，公平价值特别是实质公平价值是作为新兴法域之经济法的根本价值目标。二、经济法公平价值在个人所得税法中之应然目标经济法价值是经济法法律秩序的目标，它是经济法所调整的社会关系所应遵循的方向。在经济法的整个大系统中，作为子系统的各部门法都必然统一于经济法的价值目标之下，这也是建构现代经济法体系的内在要求。简言之，只有追寻和服从共同的经济法价值目标，才能使经济法体系中的各部门法可以在价值目标同一的基础上相互配合和作用，不致因价值的紊乱而互相冲突，近而有助于我国现代经济法的理性运作。个人所得税法作为经济法的部门法，其法律价值的确定，应受制于经济法公平价值之下，其具体的制度设计和动态层面的实施均不能弱化公平价值。英国古典政治经济学创始人威廉·配第在他的《赋税论》中，比较深入地研究了税收问题，第一次提出了税收标准理论，即围绕公平负担赋税观点来论述。他认为，“公平”就是要对任何人、任何团体“无所偏袒”，税负不能过重。英国古典学派代表人物亚当·斯密在其《国富论》一书中系统地提出：“每一个国家的臣民应当他们各自的能力尽可能地为维持政府作出自己的贡献，也就是应该根据他们在国家的保护下所享受的收入按比例作出贡献。”[p.529][p.529]即衡量一种税是否公平的重要标志是纳税人税负的轻重是否同其享受公共利益的数量相适应。当代着名的经济学家马斯格雷夫在对亚当·斯密以来经济学家的税收原则理论进行了理论总结归纳后，认为：“每个纳税者应对政府费用承担他‘合理的份额’。”[p.230][p.230]尽管确定“合理的份额”可能有很多标准系数，但可以清楚看出马斯格雷夫对税收分配的主张是应该以“公平”为价值取向。政府的使命是履行公共职责，向社会成员提供公共产品，而社会的每个成员又必然受益于公共产品，甚至为了更好地、安全地享受自己的既得或是期待利益，他们强烈呼吁政府提供更完善的公共产品，这必然要求每一个社会成员都应该尽公民的义务，向政府缴纳税收，承担公共产品的成本，以维护政府的有效运行。在现实中，那些收入高、来源多的人在社会中无形受益会更多（尽管公共产品具有“非排他性”和“非竞争性”的特点），他们理应较多地分担公共产品的成本，近而才能体现实质上的公平。另外，任何法律都有她生存、运行的环境，当前我国的贫富差距已经到了威胁社会和谐的警戒线，作为秩序维护手段的法律当然应该发挥其价值，个人所得税法通过对个人社会收入的分配调节，以尽力缩小贫富差距，维系社会安定和谐，实现社会公平正义。具细之，就要求公民赋税上的公平，每个公民（除那些残疾人等外，应对他们给予不征或少征的关照）都应纳税，同时，国家通过法律的形式对不平等的收入实行干预，如规定累进制税率等，使收入越高的人纳税的比率越高，收入低于法定纳税水平的公民则不纳税，即采取“劫富济贫”来实现结果公平。这种貌似不公平的设计恰好是个人所得税法应追求的实质公平价值目标，毫无疑问也是个人所得税法身为经济法之子部门法所必须遵从的价值要求。三、经济法公平价值在个人所得税法中之实然弱化我国于1980年《个人所得税法》实施以来，经历了五次修正，不管是扣除标准的改革，还是超额累进税率制度的设计等，都体现出了对税收公平的考虑，在中国特色的市场经济的环境中发挥了积极的作用。然而，由于我国的个人所得税实行分类征收模式以及存在征管漏洞等的缺憾，工薪阶层成为了个税的主要来源，那些收入渠道多且高的人很多都没有足额纳税，在纳税个体之间形成一道隐形的不公平屏障，使调节收入分配的作用也远未得到发挥，经济法基本的价值取向——公平价值在个人所得税法的静态和动态层面都被弱化了。主要表现在于：1、扣除不合理。现行个人所得税采用定额、定率和简单综合扣除的方法，忽略了我国家庭复杂的人口结构与支出结构等重要因素，由于我国领土面广、经济发展不平衡，在广大中西部地区特别是小城镇、农村地区，很多家庭只是一个人有固定的经济来源，其他成员均靠唯一的收入来生活，即使是在城市双收入家庭，很多是来源于农村，面临的是要赡养双方没有收入的老人。所以，这种不区分纳税主体的差异，实质上是加重了一些纳税人（有同样的收入但实际必要的支出过多的人）的负担。以工薪所得项目费用扣除为例，即便是现在将扣除额提高到2000元，但由于住房、医疗等市场化项目的支出急剧升高，而且正如前面所说，很多纳税人要用工薪所得的较大一部分来赡养老人和抚育子女，甚至一些家庭就靠一个人的薪金来维持生活，这种整齐划一的2000元扣除标准很难保障开支需要，进而造成潜在的不合理、不公平。2、分类征收模式难以实现公平。我国个人所得税采用分类所得税制模式，将应税项目划分为11大项，对不同性质的所得项目采用了不同的税率和费用扣除标准，同时又采用源泉一次课征的办法。正如此，在两个收入总额相同的纳税人之间，一个是收入项目较多，每项收入都未达到或微超扣除额，其在分类征收的弊端下或恶意利用该弊端，在分类扣除制度下多次正常扣除或恶意将一项高收入分解为多个项目的收入，就不需要缴纳个人所得税或逃避纳税；而另一个收入项目单一、薪水固定的纳税人，只要收入超过了扣除额就要纳税，这就致使收入相同的人却缴纳不同的税，产生不公平。另外，不同项目所得的计征时间规定又有所不同：有的按月征收，有的按月预缴、年终汇算清缴，有的则按次征收，不能反映纳税人的真实所得，很难按个人收入总额确定总的税负水平。这种税制模式会造成所得来源多、综合收入高的纳税人少交税甚至不交税，而所得来源少、收入相对比较集中的人却要多交税的现象，导致实质不公平。3、征管存在漏洞。如前所述，对于所得来源单一、收入固定的纳税人而言，从源泉上即可扣缴，必然是足额纳税；而对收入来源渠道多、甚至包括以实物形式表现的福利和职务消费等实质性收入名目多的纳税人，其个人收入隐性化、多元化，加上在个人汇总申报纳税时，出于各种原因通常是申报不实或隐瞒不报、漏报，又不具有一个有效完整的个人收入监控体系，因而征税不足。这就导致了所得来源少只有固定所得的纳税人税负重于所得多或来源多的纳税人。我国现行个人所得税法中的上述设计缺陷，使作为“经济人”的纳税个体有了可乘之机，利用这些制度设计上的不足或良性或恶性地少缴或不缴应该承担的税，不能体现“多得多征，公平税负”，显然弱化了经济法所追求的公平价值取向。四、矫正个人所得税法中经济法公平价值弱化之路径兼具公、私法性质的经济法，是既能满足公权调整需要又能满足私权调整需要、能对市场运行和国家干预进行控制的法律。[p.227][p.227]在个人所得税法中，各项制度的设计都要在提供公共产品的政府与享受该产品的个体（即纳税人）之间做利益权衡，旨在实现社会的整体利益，最终体现结果之公平，进而使经济法公平价值在个人所得税法中得以具体化。前文中对公平价值被弱化的情形也做了分析，既然个人所得税法是经济法大系统中的子部门法，其实然之价值已渐趋偏离经济法基本的公平价值追求，那么就有必要对其中的缺陷制度加以改进，从而使应然之公平价值真正得到实现。针对上述对个人所得税法中存在的缺陷之剖析，未来个人所得税法的修改可以通过如下的设计或改进来矫正经济法公平价值被弱化的状况。1、完善费用扣除方法。我国现行个人所得税，对工薪收入者和承包经营者实行单一标准的定额生计费扣除办法，未综合考虑纳税人的自然状况。这种办法虽简便易行，但很不合理。为了克服这一弊端，可以考虑确定一个基本扣除额，以工薪为例，考虑到现在各类物价都已经涨到很高的水平，确定2000元的标准显然不符合当前的经济发展状况，可提高到3000元。并结合各地收入及消费水平再确定一个浮动幅度，如在上海、北京及沿海发达地区与中西部地区实行不同的幅度。另外加上必要的抚养、赡养、住房、教育、医疗等特别费用支出，经过这样调整后的扣除额作为扣除的依据。这种个税变“家税”的办法既考虑到不同纳税人所负担的家庭人口的多少，又考虑到住房、医疗制度改革等对个人收入的影响。实际上，就是把对个人表面收入分配的调节体现在对净余收入的调节上，做到真正意义上的公平。2、将现行的分类征收模式改为混合征收模式。各国个人所得税有三种模式：一是分类所得税制，该税制指对同一纳税人在同一时期的各种所得，按其不同来源，将他们分为不同类别的所得，如工资、薪金所得、稿酬所得、特许权使用费所得等等，并对每一项所得按单独的税率计算其所得税的制度。二是综合所得税制，是指归属于同一纳税人的各项所得，无论其来源如何，都作为一个所得总体来对待，并按一个税率计算纳税的税制模式。三是综合与分类相结合所得税制（即：混合征收模式）。根据我国《个人所得税法》的规定，我国是采用分类所得税制对个人所得课征个人所得税的。实行分类税制，课税简便，能够进行源泉控制，能防止偷漏税，但不能体现量能负担的原则，难以实现公平税负，所得来源多、分项收入少、综合收入高的纳税人反而不缴或少缴税。为了更好地发挥个人所得税在缩小收入分配差距中的作用，并充分结合我国征收管理还比较低的情形，可考虑将我国的个人所得税征收模式改为混合征收模式，即对个人经常性的、同属于勤劳所得的项目如工薪所得、个体户生产经营所得、承包承租经营所得、劳务报酬所得，实行综合征收；而对非经常性的、较难控制的其他所得项目，实行分类征收。这样可以较好地解决当前加强收入分配与征管水平之间的矛盾，待条件成熟，再过渡到美、英、法等发达国家实行的综合所得税制模式。3、调整税率设计。税率是税法构成要素的核心之一，科学、合理的税率设计直接影响到税收负担和征管的难易程度。我国个人所得税法在税率结构上，既有比例税率，又有超额累进税率，同时还有减征、加成征收的设计，种类过多且比较复杂。尤其是对工资、薪金的九级超额累进税率致使那些收入越多的人税负越重，诱发纳税人的逃税欲望；同时，工资、薪金的勤劳所得与股息、红利、财产租赁所得等非勤劳所得相比，勤劳所得征税偏高，引起税负不公，也有违税法的公平价值。为了简明、合理、实用，可设计两种税率。一是对稿酬所得、劳务报酬所得实行20%的比例税率，对于其中一次性收入畸高的，可以实行加成征收。这考虑到既要让每个纳税人负担一定的税额，又要兼顾我国现在正建设创新型国家的需要，激发公民全身心尽力献出自己的智慧和力量。二是对除稿酬所得、劳务报酬外的各项所得实行5%、10%、20%、30%、35%五级超额累进税率。这种设计，使在扣除标准提高的情况下，可以有效降低低收入者税负，同时又取消了在实践中极少采用的两个高档税率40%和45%，并使得最高边际税率35%与国际水平相当。实行低税率、少档次税收法律制度，也体现了对相同性质的所得实行同等的税率。4、征管改革。我国个人所得税的征收方式可分为按月计征和按年计征，个体工商户的生产、经营所得，对企业事业单位的承包经营、承租经营所得，特定行业的工资、薪金所得，从中国境外取得的所得，实行按年计征应纳税额，其他所得应纳税额实行按月计征。在具体征收中，实行源泉扣缴与自行申报并用法，注重源泉扣缴，但因税务机关人员、装备、素质等因素制约，还有纳税人自行申报意识的薄弱，致使征管中漏洞很多。为此，可将个人所得税划归中央统一征收，建立全国范围内统一的纳税人税务号码，借鉴美国的做法：采用统一的纳税代码对纳税人进行登记，如果没有纳税代码就不能在银行开户，就无法享受社会保险，交易合同没有纳税代码也无效。这样一来，使隐性收入显性化，有利于加强个人所得税征管，打击偷逃税行为，为工商、司法等部门查清公民财产状况成为现实。而且通过建立起严密的收入监控系统，加大对个人收入的控管，可增加财政收入，公平税负，调节分配，同时与国际个人所得税征管方式接轨，使每个应税公民都平等地按其所得负税。五、结语个人所得税是对个人净所得征税，并根据所得多少适用高低不同的税率，从根本上体现了对高收入者多征税，对低收入者少征税或不征税的原则。身为经济法子部门法的我国现行个人所得税法，应统一于经济法的价值目标之下，公平价值是经济法根本的价值取向，个人所得税法只有服从它，才能很好地配合经济法体系中的其他各部门法，架构一个合目的性的现代经济法体系，实现国家干预经济之终极目标。但是，现行个人所得税法由于制度设计的不尽如意，使其在实施过程中公平价值一定程度被弱化了，没有很好得以实现。本文偏于宏观的分析和阐述，主要是从经济法大系统的视角出发，尝试一种整体性的探讨方法，阐述了个人所得税法属经济法之域的应尊从性以及一些浅薄的矫正设计
所得税法论文篇4
关键词：新所得税法；内外资企业；优惠政策
引言
2007年3月16日，全国人大通过了新的企业所得税法，新的企业所得税法明年将正式实施，由于统一企业所得税将直接关系到外资企业在我国的利益，必定给外资企业带来一定的影响。
（一）所得税两税合一的必然性
1、我国财政收入具备调整内外资企业所得税统一的实力
中国经济的腾飞是世界经济发展的一个亮点，世界各个地区、国家都对中国经济的发展充满了信心，而这也是令中国人感到自豪的一件事情。近几年来经济增民率都保持在年均10%左右，2005年国民生产总值已达到就182321亿元，居世界前列。随着国民经济的稳健增长，我国的财政收入也随之增长。我国的财政收的规模也是大幅度提高。“十五”期间，特别是近几年来，我国财政收入不断取得新突破。2003年突破2万亿元大关，达到21715万亿元，增收2812亿元；2004年在解决1288亿元出口退税陈前后，又突破了2万5千亿元，达到26396亿元，增收4681亿元，2005年财政收入为31627.98亿元，2006年财政收入达37636亿元这此都表明我国财政收入增民的稳定性进一步增强。所以我国财政有调整内外资企业所得税的经济基础，发挥财政杠杆在经济生活中的作用。
2、促进我国产业结构优化和经济健康均衡发展的需要
我国基础产业落后，农村道路、交通运输、公用事业、通讯等基础设施跟不上经济发展的需要，农业亟待发展，西部需要大开发，老工业区要改造，高新技术产业薄弱呼吁社会支持，经济的发展要求产业扶持政策的登台。与之相适应，吸引外资需要向引进资金、吸纳先进技术，促进我国基础产业、高新技术产业和瓶颈产业倾斜。统一的企业所得税法将税收优惠应由现行以“区域优惠为主”转向以“产业优惠为主，地区倾斜为辅”的新格局，与我国目前的产业政策的调整方向相吻合，起到正确引导外资投向，改善基础能源产业发展不均衡的状况。
3、发展市场经济的需要
目前，我国对内外资企业实行不同的企业所得税法，造成了内外资企业所得税税负不公，加重了内资企业税收负担，不利于内资企业与外资企业进行公平竞争。对内资企业和外资企业适用统一的企业所得税法后，纳税能力相同的企业将承担相同的所得税税负，符合税收公平原则，有利于企业进行公平竞争，也有利于资源合理配置，有利于市场经济体制的完善。
二）所得税两税合一对外商投资企业的影响
在我国现阶段，税制调整对实际利用外资会有一些影响，但影响不会太大。1、从世界上各国的引资实践来看，税收优惠对吸引外资的作用是很有限的
一般来说，对外资的吸引力主要包括以下因素：一是市场潜力因素，一个潜在巨大的市场对吸引外资具有重要的作用；二是政局和法律因素，政局不稳定直接影响投资的安全性，而法律不健全又使投资者的权益得不到有效保护，可以说上述因素是决定外资是否投资的两个基本条件；三是要素稟赋等比较优势因素，包括劳动力、资源稟赋等，从发展规律来看，这些因素对吸引外资的重要性正在逐步下降。
2、所得税两税合一主要调整的是税负结构，总体税负不会有大的变化
如果选择在现行内、外资企业所得税制之间寻找最佳结合点的改革方案，变动较多的是内资企业而不是外资企业的所得税制，对吸引外资影响有限。虽然清理、规范部分税收优惠制度，会扩大税基，增加税负，但同时调低税率（税率比现在降低四分之一），可以抵消或部分抵消调整税收优惠制度所增的税负。同时，改地区优惠、外资优惠为产业、行业优惠，实行以行业优惠为主，地区优惠为辅的税收优惠政策，变化的只是外资企业的行业税负结构。可能由于外资投资的行业不同，有的企业税负增加，有的企业税负减少，但总税负不会有大的变化。
3、所得税两税合一有助于优化外资投资结构
调整税收制度，改普遍优惠为特定优惠，给予交通、能源、基础设施建设等行业和高新技术企业税收优惠，同时限制污染企业、高耗能企业的发展，有利于优化外商投资结构，促进外资企业和整个国民经济的协调发展，提高外资企业的市场竞争力，最终增加外商的收入。
4、所得税两税合一有助于稳定外资的数量，提高引资的质量
所得税两税合一从长期看，不会对吸引外资有大的影响。我们应正确看待引进外资的数量和增长比例的变化。（1）从短期看，所得税两税合一初期，引进外资的数量有所下降，是正常的。（2）从长期来看，引进外资的数量会增加。因为中国有广大的市场和良好的投资环境，是世界上最好的投资地之一；统一税制是绝大多数国家的做法，内外资企业税收制度的统一，有利于公平税负，贯彻国民待遇原则，消除税收歧视，促进竞争。（3）引资质量会提高。引进外资不能只看数量，不看质量。在改革开放初期我国较多的是注重引进外资的数量，而今天国家强调的是在稳定数量和适当增长的同时，提高质量。强调多引进规模大、技术含量高、无污染的企业。所得税两税合一，有利于促进竞争，必然提高引进外资的质量。
所得税法论文篇5
三、我国个人所得税改革的几点建议随着社会主义市场经济体制的进一步发展和完善，现有的个人所得税制度已显出其不足和弊端。随着我国加入wto，我们必须借鉴发达国家的成功经验，完善我国的个人所得税制，使其顺应市场经济和经济全球化的发展要求。1、加大宣传力度，提高公民纳税意识。个人所得税的纳税对象是个人，涉及面广、对象复杂。因此，日常宣传要常抓不懈，针对不同的征税主体，要采取不同的方法，有目的性地开展各种形式的宣传、教育、辅导；开展正反典型的宣传教育活动；开展各种内容的个人所得税政策培训，不断提高纳税人的纳税意识。2、建立综合征收与分项征收相结合的税制模式根据我国经济社会的发展水平和税收征管的实际情况，目前应实行综合征收与分项征收相结合的税制模式。鉴于我国的实际情况，首先应将不同来源、不同性质的每一种所得进行非常细化的分类，然后将这些细化了的分类所得按照如下四种所得类型分别总计：劳务所得，如工资、奖金、劳务报酬等；营业所得，如个体工商户生产经营所得、对企事业单位的承包承租经营所得；投资所得，如股息、利息、红利等；其他所得，如转让所得、偶然所得等，然后对那些投资性的，没有费用扣除的，并且能够较好采用源泉扣缴方法的应税所得，如投资所得、其他所得等，实行分项征税的办法。对那些属于劳动报酬所得，营业所得，有费用扣除的应税项目，则实行综合征收的办法。3、调整税率结构，公平税负税率模式的选择，不仅直接影响纳税人的税收负担，而且关系到政府的一些政策目标能否顺利实现。因此，应根据全球个人所得税改革的基本趋向和当前我国收入分配的现状，结合税收模式的改革科学地设计个人所得税率：①在总体上实行超额累进税率与比例税率并行，以超额累进税率为主的税率结构。具体而言，对财产转让所得、财产租赁所得、特许权使用费所得、稿酬所得、股息利息、红利所得、偶然所得等非专业性和非经常性所得，实行比例税率；对工资薪金所得、个体工商户生产经营所得、承包租赁所得、劳务报酬所得等专业性和经常性所得，实行超额累进税率。②对适用超额累进税率的专业性、经常性所得，为体现税收公平，可以设计一套相同的超额累进税率。同时，适当降低税率档次，降低最高边际税率。为缓和调节力度和刺激国民的工作积极性，个人所得税的超额累进税率档次可以减少至3—5档，最高边际税率可以降为30—35%。具体而言，可考虑规定5个累进级距档次，税率合并为5%、10%、20%、30%、35%，以均衡调节不同所得人群的收入水平。至于对实行比例税率形式的非专业性、非经常性所得，仍可适用20%的税率不变。4、调整费用扣除标准，符合实际负担个人所得税实行综合征收和分项征收相结合的模式，更能充分发挥调节收入的作用，但综合征收的扣除，应该与实际的费用负担联系起来，否则就会削弱调节作用。我国经济的市场化提高了人们的收入，也增加了人们的基本生活费支出，应适当提高个人所得税的扣除标准。目前工资薪金所得的费用扣除标准是1994年税制改革时根据当时的国民经济发展情况和个人收入水平来确定的。现在我国经济情况发生了很大变化，个人收入有了较大提高，原来月综合收入800元的扣除额度使过多的工薪阶层人员进入纳税人的行列，显然不符合我国的现状，更违反了个人所得税调节高收入的目的，需要根据发展变化了的新情况来确定费用扣除标准。当前北京、广州、深圳的费用扣除额分别是1000元、1260元、1600元，因此工薪所得的月扣除额至少应该设定在1000元。在扣除项目中，除了基本扣除外，还有其他一些扣除也应考虑，如养老金、医疗保险金、失业保险金、住房保险金。向政府、公益、慈善事业捐赠的部分可以继续扣除。同时，扣除额的大小应该随工资水平、物价水平以及各种社会保障因素的变化对扣除标准（额）进行适当的调整，要真实地反映纳税人的纳税能力，增强个人所得税制的弹性。5、扩大征税范围，发挥税收调节作用现阶段，个人所得税已不再是“打富济贫”的政策工具，开始成为国家税收的一个主要税种。2009年，我国个人所得税为1417.18亿元，但只占全国税收的6.92%，远远低于发展中国家平均水平。这说明中国税收系统对个人征税的效率较低，大部分高收入者应交的个人所得税并没有足额收上来。因此，中国应在许多征税办法上借鉴国际上的经验，不应该把工薪阶层和知识分子作为个人所得税的征收重点，这样会破坏横向和纵向公平。建议当前应把以下“六种人”作为个人所得税征收的监控重点：部分经营比较好的私营企业主和个体工商业户；演艺、体育专业人员，包工头、暴发户以及其他新生贵族；部分天赋比较高、能力比较强的中介机构专业人才，包括律师、注册会计师、评估师、证券机构的操盘手等等；部分从事高新技术行业取得高收入、销售知识产品以及某些通过兼职取得高收入的知识分子；外籍人员；工薪阶层的部分高收入者。通过加强对以上六大征收对象的管理，构成以后个人所得税最重要的税源，以体现国家税收的组织财政收入功能和调节收入功能。6、提高征收管理手段，减少税源流失①推行全国统一的纳税人识别号制度。应通过税法或其他相关法律规定，强制建立唯一的、终身不变的纳税人识别号，扣缴义务人、纳税人，以及向税务机关提供有关情况的部门或单位，必须使用纳税人识别号。以此为基础，建立完整、准确的纳税人档案，对纳税人的收入和与其纳税事项有关的各种信息进行归集和整理。同时，纳税人识别号还应强制用于储蓄存款、购买房地产等大宗经济活动，并且广泛用于经济生活的各个领域。②建立个人信用制度。切实实施储蓄存款实名制，建立个人账户体制。这项举措在2000年已经实行，但是很不完善。每一个人建立一个实名账户，将个人工资、薪金、福利、社会保障、纳税等内容都纳入该账户，这需要税务、银行、司法部门密切配合和强大的计算机网络支持。其次，国家要尽快颁布实施《个人信用制度法》及其配套法规，用法律的形式对个人账户体系、个人信用记录与移交、个人信用制度档案管理、个人信用级别的评定和使用、个人信用的权利义务及行为规范等作出明确的规定，用法律制度确保个人信用制度的健康发展。③实行双向申报制度。现行税法没有明确纳税人申报个人所得的义务，既不利于税务机关监管税源，又淡化了纳税人应有的责任和义务。因此个人所得税法应明确纳税人申报个人所得税的义务，即实行纳税人和扣缴义务人双向申报的制度。考虑到我国的税收征管能力还做不到接受所有纳税人的申报，可就年收入达到一定标准的纳税人要求必须申报。对于扣缴义务人则必须实行严格的规定，即不论是否达到纳税标准，都必须向主管税务机关申报。当然，双向申报还需要一系列的配套制度，如储蓄存款实名制，个人财产登记制度等。④建立计算机征管系统。以计算机网络为依托，实现对税务登记、纳税申报、税款征收与入库、资料保管的现代化与专业化，加强对个人所得税的全方位监控，并逐步实现同银行、企业的联网，形成社会办税、护税网络。在银行电脑信用制与税务机关的有效监控之下，促进公民依法自觉纳税，减少偷漏税款的行为。
所得税法论文篇6
租税法律主义为税法上重要的基本原理原则之一,台湾与大陆间,对于税法的理论与立法运作实践,有相当的差异。在台湾,租税法律主义透过学说长久的研究,以及司法院大法官若干宪法解释的矫正,形成一定共识而较能保障纳税者的基本权利;在大陆,虽然立法制度上随着立法法的制定施行,渐渐改进,但是,对于租税法律主义中,形式上最基本的课税要件法定原则,似乎不能符合应有的要求,另,法位阶上下的分际,亦无清晰的划分而形成混淆,再者,有租税优惠的法律保障不安定,以及租税与规费间模糊不清、税外收费的偏差等问题的产生,本文透过法学角度为上述问题的讨论。
关键词
租税法律主义、租税;taxationbylaw,tax
壹、前言
一、研究缘起与问题意识
台湾与大陆,隔着黑水沟--台湾海峡---而分离,虽然具有历史的纠葛与地理上的地缘紧密关系,基于过去的敌对状态,却长期处于封闭互不往来的状况,因此,对于彼此之法律制度的认识相当陌生,也未能在学术上进行严谨的研究。随着解除,开放探亲,两岸的交流日益频繁,台湾从过去的「戒急用忍到现在的「积极开放、有效管理,进而与大陆同时进入wto后,两岸的关系,势必将会更加密切,则是不争的事实。再者,面对两岸加入wto,将要受到其规范,一则以喜,一则以忧,喜者市场将面临开放,有更多的商机,忧者将面临更严酷的国际竞争,特别是在过去关税的保护藩篱下,其不公平竞争优势将不再。总总的改变,随之而来,其中,不可回避的是,要建立起公平竞争的法律制度,租税制度的不得不改变,将形成快速的蜕变,吾人正在站在一个历史的转折点上。其次,对于台商的大量投资,其中,「租税法律制度,为一重要课题,影响台湾人民,甚至台湾政府决策的主要依据,故形成本文研究两岸租税制度的动机所在,然而制度的形成,必须根植在基本的原理原则,故本文先就租税制度中的租税法律主义为开端,进行基础性的研究。
二、研究方法与障碍限制
对于税法制度的研究,台湾方面,基于地利之便,自无问题。但对大陆方面,本文初步乃是透过法律相关条文进行法律释义,并经由文献阅读(主要为书籍),对于中国税法进行基础性的研究。但是限于资料取得的不易,对于期刊论文,或者实际上的数据、实证研究等,暂时无法处理。
租税法学涉及宪法、行政法、民商法、诉讼法等各法领域,并与其它学门相关,本文以为,租税法的研究,不应该自外于其它学科,例如从微观角度的税务会计,从宏观角度的财政学、租税政策学,是以在论述的过程中,将不可避免的引用若干会计、财政学者的见解,但是不应放弃法律本身权利论的观点,故本文乃从着重法学观点进行研究,又。主要着重在大陆税法的研究,对于台湾的部分,限于篇幅,只有约略性为基本的说明,而将评论部分以大陆税法所生问题为主。
贰、台湾关于租税法律主义之理论与实践
一、税法原理原则与租税法律主义
在台湾,学说上讨论税法上的原理原则,一般认为有:课税要件法定原则、课税要件明确原则、合法性原则、手续保障原则。或认为有一、税法上特殊的正义原则:(一)量能课税原则,(二)需要原则;功绩原则,(三)实用性原则。二、税捐的课征与宪法上的原则:(一)税捐法定主义,(二)税捐平等原则,(三)社会国家原则,(四)法治国家原则,(五)生存权保障与税捐的课征,(六)财产权的保障与税捐的课征。其中,租税法律主义,为税法原则中具有基础性的重要地位。
以下乃就租税法律主义学说与实务(大法官解释为主为例证说明)进行约略性的叙述。首先,租税法律主义,相对于行政法「依法行政下的「法律保留原则,税法自身更有其异于行政法上的论述,特别是在产生的时间上,在十七世纪的权利请愿书中,已经被确立,而行政法上的依法行政原则,则是在十九世纪的法治国家诞生后所普遍的觉醒;特别是基于租税国概念为起点,与行政法上的讨论有异。税法中所涉及的刑事罚与秩序罚,应受到罪刑法定原则的支配,除此之外,税法本身,应该与刑法有所区分,虽均为对于人民自由财产所为法律上的限制,但二者在本质上仍有相当的差异。
二、租税法律主义的法理与功能
自其租税法律主义的法理,在于租税要件法定主义原则与税务行政合法律原则二者,前者乃自「立法面的要求,后者为「执行面的要求。其功能,约有:1.对于立法权的约制:在宪法意义租税的概念下,立法机关所制定的「法律意义租税,应该受到拘束;法律保留的事项,不得任意授权给行政机关;制定的税法应该明确。2.对于行政权的约制:防止税务行政机关恣意的课税。3.对于人民的保障:保障人民的私有财产、保障人民对于法的安定性与预测可能性,以便能够适当安排其经济生活。
三、租税法律主义的内涵
学者对于租税法律主义的内涵,一般而论,主要内涵为:一、课税要件法定原则,二、课税要件明确原则,三、程序法上合法性原则等的要求。
课税要件法定原则,又称「课税之要件合致性原则,约略可分为「课税要件与「法定两大部分,则课税要件涉及「税捐构成要件问题,而「法定涉及「税法法源论问题。
(一)课税要件法定原则
1、「税捐构成要件论:
有所谓明确性的要求,乃在于确保法律的安定性,其功能,因为税捐为法定之债,在积极面,可归属于特定人的法律适时满足税捐积极构成要件时发生,产生税捐债务,在消极面,则可引起税捐减免的效果。
其要素,主要有:
(1)、税捐主体:可分为:税捐权利人与税捐义务人,前者为税捐收益高权或税捐行政高权的权利机关,在台湾依据宪法,中央与地方自治团体均属之。而后者为「私人,包含自然人、私法人、私法上的非法人团体以及从事私法活动(国库行为)的公权力机关。
(2)、税捐客体:亦即课税的对象,指发生税捐债务所必要的物的要素(前提要件)的总括概念,亦即何者可以课税。
(3)、税捐客体的归属:确认税捐客体应该归属给那个纳税义务人。
(4)、税基:课税计算基础,或课税标准,对于税捐客体的整体,以金额、数量、件数加以数量化,一般有所谓「从量税或「从价税。
(5)、税率:或税基应缴纳税捐金额的比例。
(6)、税捐的减免或加重事由:涉及租税的减轻或免除。
大法官素有「宪法之维护者之称,在台湾,司法院大法官的释宪,一向被认为是宪法成长、演变或推衍的一项力量,是活的宪法声音,而使宪法成为一部与时俱进的「活法典(livingdocument)。司法院大法官对于宪法解释,具有举足轻重的影响,在税法上有时扮演税捐正义的维护者,有时却成为税捐正义的「催残者,税法有大量的大法官解释,扮演重要的依据,对此,略举一二如下,应可窥见台湾在此实务的运作:
司法院大法官释字第210号解释理由书:按人民有依法律纳税之义务,为宪法第十九条所明定,所谓依法律纳税,兼指纳税及免税之范围,均应依法律之明文。至主管机关订定之施行细则,仅能就实施母法有关事项而为规定,如涉及纳税及免税之范围,仍当依法律之规定,方符上开宪法所示租税法律主义之本旨,揭示「纳税及「免税范围,属于税捐构成要件必须由法律所规定。
又如释字第315号解释文:关于公司超过票面金额发行股票之溢额所得,应否免税及免税之范围如何,立法机关依租税法律主义,得为合理之裁量;释字第217号解释解释文:宪法第十九条规定人民有依法律纳税之义务,系指人民仅依法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间等项而负纳税之义务。至于课税原因事实之有无及有关证据之证明力如何,乃属事实认定问题,不属于租税法律主义之范围,揭示「纳税主体、「税目、「税率、「纳税方法及「纳税期间等属于税法法定构成要件的范围,至于「课税原因事实之有无及有「关证据之证明力,属于事实认定的范围,不在租税法律主义的范畴中。另,释字第385号解释解释文:宪法第十九条规定人民有依法律纳税之义务,固系指人民有依据法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间等项而负纳税义务之意,重申「人民有依据法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间等项而负纳税义务之意。释字第496号解释文:宪法第十九条规定「人民有依法律纳税之义务,系指人民有依法律所定要件负缴纳税捐之义务或享减免缴纳之优惠而言,理由书更进一步指出:宪法第十九条规定,人民有依法律纳税之义务,系指人民有依法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及税捐减免等项目,负缴纳税捐之义务或享受减免税捐之优惠而言,除重申释字第217、385号解释外,对于享受减免税捐之优惠,亦指明租税法律主义的范畴。
此外,但是只要授权明确,则属允许,但若职权解释性行政规则涉及人民权利义务者,则非所许。以上的解释,具体强化了租税法律主义的实践,具有不可轻忽的地位。
2.「税法法源论:
所为税法的法源论,则在探讨宪法第19条的「法律究竟何所指,本文初步约略以为,应有:宪法、法律、地方自治法规、命令、(法规命令、行政规则,包含所谓「解释函令)、租税协议、判例判决、习惯法、学说与原理原则等。
(1)、宪法:涉及宪法上的税条款,主要有:
宪法条文条号条文内容
第19条「人民有依法律纳税之义务
第107条第6款「中央财政与国税
第107条第7款「国税与省税、县税之划分
第109条第1项第7款「省财政与省税
第110条第1项第6款「县财政与县税
第143条第1项,第3项照价纳税及土地增值税
2、法律
(1)国家法(中央法律)
在租税国家的理念要求下,租税法律主义,在形式上自然要要求课税的依据必须有法律的依据,而国家对于租税事项的立法,透过中央所制定的法律,成为课税的依据,主要有:税捐稽征法、所得税法、遗产及赠与税法、货物税条例、证券交易税条例、期货交易税条例、促进产业升级条例、奖励民间参与交通建设条例、新市镇开发条例、营业税法、印刷税法、使用牌照税法、土地税法、房屋税条例、契税条例、娱乐税法、关税法、海关缉私条例….等。对于国家的租税立法,除直接赋予国家课税权者外,在台湾往往有因政策目的导向的租税优惠措施,而见诸于促进产业升级条例、奖励民间参与交通建设条例…..等一系列租税奖励措施法律。甚至民商法等亦有涉及,虽然对于税法与民法的分离,有所谓「税法与民法分合史的论述,即税法从民法桎梏中解放,又向民法靠拢,最终税法与民法统一在宪法秩序之下。故有认为税法虽为公法,但在课税实体法的领域,则与民法、商法间具有「内部性亲近关系,在此理解当成前提下,甚至可说相较于公法的领域,自私法的领域更可以轻易的接近税法。故民商法律,亦可能成为税法的法源依据。
(2)地方自治团体之自治立法
地方自治团体的课税立法权,虽然受到司法院大法官释字第277号解释的拘束,而在目前以地方的财源不足下,依然受限于财政收支划分法与尚待立法的地方税法通则,有待改进。
3、施行细则
鉴于税法本身的抽象性,法律本身往往透过授权方式,赋予行政机关制定施行细则,例如所得税法第121条规定「本法施行细则、营利事业登记规则、及固定资产耐用年数表、递耗资产耗竭率表等,由财政部拟定,呈请行政院核定公布之,其中所得税法施行细则,则将所得税法中授权者,更进一步明确化,而成为纳税义务人申报、缴纳所得税的重要参考依据,均属由税法授权行政机关制定施行细则,但值得注意的是,目前各税法的施行细则,是否符合授权明确性原则,则得检讨。
4、税捐解释函令
所谓「人民虽只有依法律纳税之义务,实际上所适用之税法,是透过解释函令这面镜子所反射出来的形象,亦即,扮演人民纳税的重要影响,主要不在法律,而是经由行政机关所的解释函令,对于人民纳税产生具有「致命性影响力,形成数量庞大的税捐解释函令模糊灰色地带。
5、租税协议
一般指台湾与各国间所签订涉及租税的国际条约。
6、原理原则与学说
税法的基本原理原则,不但拘束行政机关,更拘束立法机关的立法行为与司法机关的司法行为,然而,税法的基本原理原则,虽然因时间与空间的背景而由所差异,但是,诸如:税捐法定主义、租税公平原则、量能课税原则等税法上的基本原则,自应该形成全体人类的普世价值。
至于学说,除非已经形成共识而成为普遍性的见解而形成通说,否则本文以为,不过为学术界内部的讨论研究对象而已,但不排除为税法的法源。
7、司法机关判决
行政法院之判决,对于行政法院就个案的判决,虽然仅有个案的个别效力,然而,若对于司法机关的判决,已经形成人民就此问题的一般共识,虽为形成判例(判决先例),但在一定程度内,仍然可能成为税法的法源,而司法院大法官解释,涉及税法者,自应属于税法的法源依据。
(二)课税要件明确原则
一切创设税捐义务的法律规定,就其内容、标的、目的与范围等均应使纳税义务人可以预测该项税捐负担并具有计算可能性。
(三)程序法上合法性原则
本原则乃指在税捐的程序法上,税捐稽征机关不仅有权限,而且有义务课征法律上所应该负担的税捐,在此认识下,法律不但是税捐课征的界线所在,也是行政行为的发动器,在法治国家的合法性要求下,排除行政法上的便宜原则,因为在税法上合法的、平等的课税是不允许询问税捐的核定与征收是否合乎目的,或者询问此等行政所需的支出是否与税捐收益间是否合乎经济上的比例问题。
参、大陆关于租税法律主义之理论与实践
一、大陆的基本政治体制与立法制度
(一)中华人民共和国宪法
中华人民共和国宪法中,人民代表大会制度是中华人民共和国人民民主组织形式。人民透过人民代表大会经由实施立法权行使国家权力,立法权为全国人民代表大会的职权之一,根据中华人民共和国宪法第58条:「全国人民代表大会和全国人民代表大会常务委员会行使国家立法权,在宪法的形式上确认了「中国的立法机关是全国人民代表大会及其常务委员会,其职权之一为「根据宪法和法律,规定行政措施,制定行政法规,决定和命令;至于在法律授权范围内,自可授权,但必须受到授权原则的拘束。
其次,国务院,即中央人民政府,是最高国家权力机关的执行机关,是最高国家行政机关,根据宪法和法律,规定行政措施,制定行政法规,决定和命令。其下设有各部会、委员会,根据法律和国务院的行政法规、决定、命令,在本部门的权限内,命令、指示和规章。
在法位阶上,宪法为最高,一切法律、行政法规和地方性法规都不得同宪法相抵触。
(二)中华人民共和国立法法
本法属于涉及国家重要性的立法标准规范,具有「加强政府立法工作,提高政府立法工作质量,维护社会主义法制统一的意义。对于立法法的颁布是为法制基础作一体系性的规范,以透过有序的立法程序和立法层次来促进经济体制改革和社会效。而立法体系的凌乱可在立法法中获致有序,以期减却来自于行政体系的高度干预,并仍可受有约束。并终结过去各自为政的混乱局面。
其作用,对于法律位阶的厘清,有助于对于法律的适用与区别效力的高低,其法位阶,主要为:一、宪法。二、法律。三、行政法规。四、规章。五、地方性法规。六、自治条例和单行条例。
二、税法基本原理原则概说
大陆租税的课征,在改革开放以后,大致上已经援引了一般租税国家的租税制度、税务行政、以及各项租税法律,但因国情及政情不同,实际上又存在许多其独特的精神特色及作为模式,而非以一般租税国家的眼光所能窥看其全貌。
台湾对于中国的税法基本原则的研究,少有着墨。再者,大陆学者对于税法上的原理原则的叙述,亦尚未形成一定的通说见解,本文选取若干,摘录如下:
一、有谓,在基本原则上,则有:一、税收法定原则,二、兼顾国家财政需求与纳税人可能负担的税收适度原则。三、公平税负,促进平等竞争的原则。四、贯彻政府经济政策,促进国民经济协调持续发展原则。
二、有谓,税法的基本原则,为税法精神的体现,主要有十四项,分别为:财政原则、税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则、实质征税原则、社会政策原则、平等纳税原则、普遍纳税原则、合理负担原则、宏观调控原则、征税简便原则、维护国家与经济利益原则、保障纳税人合法权益的原则、税收中性原则,此外,比较特殊的还有自主财政主义与在香港地区的「单一地域管辖原则、「资本利用不用课税原则。
三、有谓,对于税法的基本原则,认为是关于税收的立法、行政、司法等都必须遵守,包括:税收法定原则、税收公平原原则、税收效率原则,而另提出税法的适用原则,为实质课税原则,另有并列诚实信用原则、禁止类推适用原则、禁止溯及既往原则等。
四、有谓,提出西方的税法原则,在中国应该不排斥适用,而是在中国社会主义市场经济的条件下,结合具体国情和政治经济等社会发展状况,在批判性的借鉴和吸收的基础上,适用以下四个原则:税收法定主义原则、税收公平主义原则、社会政策原则、税收效率原则等。
五、有谓,税法的原则,有:一、税法基本原则:1.税收法律主义原则、税收公平主义原则、实质征税原则,二税法适用原则:法律不溯及既往原则、法律优越原则、新法优于旧法原则、特别法优于普通法则、实体从旧程序从新原则。
综上所述,似可推得原理原则的缺失与相互混淆,本文以为,大陆目前的学说上对于税法的原则论述,距离西方资本主义社会所发展出来的原则,在接受的程度上,似乎并非全盘接受,因从许多论述都会强调此为西方资本主义社会中阶级剥削的租税制度,虽然若干论述会提及租税法律主义的西方历史经验,但就整体而言,本文有以下的疑虑:
一、可能把税法与行政法上的原则互相混为一谈,在上下位阶上并不清楚区分。
二、就税法本身的大原则与下位阶的子原则,或为并列,或相互混用。
三、把财政学上的原则与法律上原则混为一谈。
四、在引用外国学说,或有台湾、日本、韩国等,但未见有德国、美国等学说出现。
三、租税法律主义的实践缺失与盲点
(一)租税法律主义概说
无论如何,至少在形式上的观察,租税法律主义,为原则中的共识,应为不争的事实,根据中华人民共和国立法法第8条第1项「基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度,可谓「财政、税收的基本制度,属于法律保留事项者,其中,税法应属重要的法律保留事项。应受到租税法律主义的拘束,应无争执,但是,所谓「基本制度,似有可以解释的空间。
对于形式上的租税法律主义,学说多有论述,都肯认是世界各国的税法重要原则,为各国所公认,并以以中国宪法上所规定之纳税的义务,亦即中国宪法第56条规定「中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务为论述依据,而提出其原则,主要有:课税要素法定原则、课税要素明确原则、合法性原则。或提出:课税要素法定原则、课税要素明确原则、依法稽征原则。
比较不同的论述,有主张,税收法定主义原则,应为:1.建构科学、完备的税法体系。2.按照分税制的管理体体制,明确划分中央与地方的税收立法权限。3.协调国家最高权力机关立法与授权国家最高行政机关立法的关系。4.严肃税收执法。
在实定法,则以中华人民共和国税收征收管理法第3条为主要依据,其规定「税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行,法律授权国务院定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税的决定;「税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款,不得违法法律、行政法规的规定开征、停征、多征或者少征税款。
(二)租税法律主义实践的盲点与缺失
然而,本文初步以课税要件法定原则中,所谓「法定为初步实证的观察,则中国目前的税法法制情况,并不符合理论上的要求,主要问题为:
目前中国的税法发展,实务与理论上有相当的差距,在课税要素法定原则上,与其立法状况,二者间具有矛盾,因中国目前的税收立法,按照其「法定原则的要求,应该由中国最高权力机关—全国人大及其委员会所保留,应由其所制定,但是目前的状况是除了「个人所得税法、「税收征收管理法、「外商投资企业与外国企业所得税法等少数法律是由全国人大常委会所制定者外,大多数涉及到纳税主体的权利与义务的税收规范,都是经由中国国家最高行政机关国务院及财政部、税务总局等所制定的一系列法规、规章、暂行条例,亦即未能够将税收要素提升到法律的层次。
进言之,在中国,其学者认为,「税收立法的专有权并未能得到明确的承认与保护,在税收立法的实践活动中此原则也没有得到良好的贯彻执行,虽然在法制的发展过程中,弥补了一时的缺陷(税收立法的延滞、及水平不高),在财政上有一定的贡献,但就理论上而言是不合法的,长久会破坏税法法律的尊严、稳定与统一,故必须将一些重要且已经成熟的税收法规交由全国人大常委会审核通过,使其成为严格意义的正式法律,改变目前税收行政法规过于浮滥的问题,此被称为「总体的无法可依与局部法制化并存。
在中国涉及「授权立法,在立法体制上,并无明确与详细的法律规定,而随着中国的社会经济形势发展,在税法的领域中,过去仅有1984年全国人大常委会授权国务院在改革工商税制的过程中,拟定有关税收条例以草案形式公布,根据试行经验加以修订,提请全国人大审议,但其在授权明确事项与时效上仍有不明,但是起码符合法律授权的部分要求,但是,在其后1994年的新的税制改革,经由国务院所的一系列税收暂行条例,则完全没有任何法律授权的根据,故在法律的授权上,往往属于没有授权,或者是「空白授权,对于授权明确性的要求,根本无法落实。
所以,若将中国的税法,以法源论(税法的渊源)的观点为考察,则可以得出税法规范的表现形式,主要有:
一、税收法律:由全国人大其其常务委员会制定的税收法律规范
主要如前述,由人大制定有:除宪法第56条外,有「个人所得税法、「外商投资企业与外国企业所得税法等。而由人大常委会修改、补充和制定的则有:「关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定、「关于修改中华人民共和国个人所得税法的决定、「关于外商投资企业与外国企业适用增值税、消费税等税收暂行条例的决定。
二、税收行政法规:指国务院依据宪法和税收法律,以及全国人大及其常委会的授权制定税收行政法律规范。目前重要的税法法规范都集中在此,主要有:一、国务院基于上述人大及其常委会的特别授权制定颁布有关开征各种税收的暂行条例,如:「企业所得税暂行条例、「消费税暂行条例等。二、国务院基于上述人大及其常委会所制定的税法法律中的的具体授权规定,制定颁布有关开征各种税法的施行细则或实施条例,如:「外商投资企业与外国企业所得税法实施条例、「个人所得税法施行细则或实施条例。三、根据宪法第89条第1项,作为国家最高行政机关就税收行政事项所的税收条例和规定。如:「关于农业特产收入征收农业税的规定。
三、税收行政规章:国务院所属的财政部、国家税务总局和海关总署依据法律和国务院行政法规、决定和命令,在本部门权限范围内就有关税收法律、税收行政法规的解释和执行的细则、规定、指示与办法,如:依据前述国务院的暂行条例所制定的实施细则,以及如:「发票管理办法、「税务行政复议规则等。
故,关于其法位阶,本文可初步得知:
一、全国人民代表大会及其常务委员会通过颁布之「税收基本法律属于最高位阶。
二、国务院制定之「行政性法规次之,其不得与税收基本法律相抵触,否则无效。
三、财政部与国家税务总局制定之补充性、释性和具体化规定更次之,其不得与上述两类税法相脱节或抵触,否则无效。当然宪法为国家之根本大法,任何法律或法规抵触宪法者,均属无效,租税法律亦然。
由上可知,大陆对于租税法律主义中,最基本的要求,亦即「课税要件「法定中的「法定要求,似乎有相当改进的空间。
四、可能的改变与发展:未来的改善!
随着近几年中国经济的发展和宏观经济环境的变化,特别是世界性税制改革的深化和中国即将加入wto面临的机遇和挑战,中国的税制体制,特别是中国的涉外税制,仍存在不少与wt0规则相冲突且不适应中国产业结构优化和区域经济协调发展的问题。为适应中国宏观经济发展环境的变化和wto规范的要求,必须对中国的涉外税制进一步进行调整和改革,本文以为,在中国加入wto的框架中,应该对于税法的发展,有重大的变化,其中,租税法律主义的实践,应该是根本的前提问题。
肆、代结论:大陆租税法律主义实践缺失下所衍生的问题
大陆吸引台商(甚至外商)资金,租税优惠为一重大诱因,但实际上,却有其不安定与不确定,更进一步,租税外的规费收取,常常是台商投下资本后,不得不面对地方政府的强行勒索下的苦果,以下,提出此两个问题,暂代结论。
一、租税优惠的法律保障不安定与不确定
租税优惠,为税捐构成要件之重要事项之一,为台湾大法官解释多次在案。税捐优惠,其宪法意旨,乃认为税捐优惠得作为税捐宪法制度设计之内涵,系作为宪法税概念之内涵,蕴含一定之宪法价值及宪法界限。
减税、免税,应有法律依据,或法律授权,减税、免税等为纳税人所享有的权利退税的权利,可依法律、行政法规的规定书面申请减税、免税;减税、免税的申请须经法律、行政法规规定的减税、免税审查批准机关审批;行政机关不得违法进行免税、退税,并课以行政、刑事责任。此外,除中央外,甚至地方有部分权限。
中国大陆的税收优惠法源主要包括,主要包含:税收法律、行政法规、地方行政法规、行政规章、地方.政府规章及一般规范性文件,重要的是,其往往以行政法规、行政规章、一般规范性文件为主,特别是以一般规范性文件为主;亦即,大陆目前的各项税收优惠政策,主要是透过各个分散的行>文秘站:
故有指出,对于投资者重要因素考量的租税优惠,其是否得以确保,将是投资成败的关键点,但长期以来,中国大陆政府对税优惠的立法层次不高,许多的收优惠措施,实际上都由地方政府决定,有些地方为了自身的利益,往往扭曲了,甚至泛滥涉外税收优惠,更严重的是,使中国的的税收优惠不能被外国投资者合理预期。
二:租税与规费间模糊不清与税外收费的偏差
同为财政收入的一环:规费,其系「以国家之特别公务服务(给付)为前提,所负对待金钱给付义务,用以满足国家财政需求,而依公权力所为课征者,乃建立在「受益者付费制度上,人民因个别享受国家所提供行政上服务,基于「平等原则考量,而向人民收取费用。其亦应该应受到「规费法律主义原则的拘束。
在大陆,其规费的收取,在地方上往往为重要的财源收入,对于地方政府,为了获取财政收入,可能不经由租税,而是透过所谓「税外收费(规费)的方式,进行征收,其名目相当繁杂,往往外商在中国投资,除税收的负担外,还可能负担高于租税的规费缴交,故有指出,税外收费在地方政府特别是基层政府财政收入中占有很大比重。税外收费名目繁杂,标准不一,形成各部门各显神通,具有相当的权限,成为外商在中国投资深感恐惧的黑洞,将与wto所要求的透明度原则和公开化原则的违背。
除规模庞大外,税外收费的管理也存在诸多问题。首先,收费部门和收费项目众多,多头收费、重复收费现象严重。近年来,从中央到地方都逐步认识到规范和改革政府收费制度的重要性和紧迫性,纷纷采取措施,加强税外收费管理,治理纠正乱收费行为,取得了一定的成效。但由于体制和其它方面的原因,乱收费现象仍层出不穷。为规范税外收费,使税外收费透明化,加快「依法治税的过程要求。可能的转变,有认为,应采取「一清、二转、三改的三管齐下办法全面清理、整理税外收费。亦即:
「一清是全面清理,坚决取消不合理的收费,杜绝各种形式的乱摊派费用。
「二转是对部分合理的规费和确实需要保留的服务性收费,在统一标准严格管理的基础上转为统一、规范的服务性收费。
「三改是将实行「费改税,亦即取消各种名目繁杂的税外收费,统一归并、纳入税收征管的范畴。至于成效如何,则有待具体实践中的观察。
三、结语
综合上面的论述,可知台湾目前的租税法律主义,在学说的发展,在继受外国学说上已经有一定的基础,而许多实务上运作,其违反宪法、违法法律的情况,在透过人民救济的过程,最后在宪法维护者的大法官,提出为数不少的解释,而受到纠正,最终,纳税义务人的权利受到保障。
所得税法论文篇7
税收筹划论文分析了在现代经济条件下，税收作为企业的客观理财环境之一，如何依法纳税并能动地利用税收杠杆，谋取最大限度的经济利益，成为企业理财的行为规范和基本出发点。一个企业如果没有良好的税收筹划，不能有效地安排税务事项，就谈不上有效的财务管理，也无法达到理想的企业财务目标。对于追求价值最大化的企业来说，如何在税法许可下，实现税负最低或最适宜，也就成为企业税收筹划的重心所在。因此，税收筹划论文深入探讨企业税收筹划的理论依据和筹划思想，就成为迫在眉睫的问题。
一、税收筹划论文税收筹划的含义与特点
税收筹划论文阐述了税收筹划是指在遵守税法和符合立法精神的前提下，利用税收法规所赋予的税收优惠或选择机会，通过对企业投资、经营和理财等活动的事先安排和筹划，尽可能地节约税款，达到税负最轻或最佳，以实现利润最大化的行为。随着市场经济体制的日趋完善，税收筹划必将成为企业生产经营过程中不可缺少的重要组成部分。税收筹划论文提到它具有以下几个显着的特点：
（1）合法性。税收筹划不仅符合税法的规定，而且符合税法立法的意图，这是税收筹划区别于偷税避税的根本点。在合法的前提下进行税收筹划，是对税法立法宗旨的有效贯彻，也体现了税收政策导向的合理有效性。国家在制定税法及有关制度时，对税收筹划行为早有预期，并希望通过税收筹划行为引导全社会的资源有效配置与税收的合理分配，以实现国家宏观政策。因此，提到税收筹划不仅不违法，而且作为纳税人的权利受到国家的保护。
（2）超前性。税收筹划是企业对生产经营、投资活动等的设计和安排。在现实的经济活动中，纳税义务的发生具有滞后性，即由于特定经济事项的发生才使企业负有纳税义务。一旦经营活动实际发生，应纳税款就已确定，再进行筹划已失去现实意义。税收筹划就是要将税收作为影响纳税人最终收益的重要因素，对投资、理财、经营活动做出事先的规划、设计、安排。
（3）整体性。税收筹划的整体性，一方面指税收筹划不能只注重于某一个纳税环节中的个别税种的税负高低，而要着眼于整体税负的轻重；另一方面指总体税负的轻重并不是选择纳税方案的最重要依据，应衡量“节税”与“增税”的综合效果。税收筹划不仅要考虑纳税人现在的财务利益，还要考虑纳税人的长期利益；不仅要考虑纳税人的所得增加，还要考虑纳税人的资本增值；不仅要考虑纳税人的税后财务利益最大化，而且还要使纳税人因此承担的各种风险降到最低。总之，税收筹划只有从纳税人财务计划、企业计划这些整体利益出发，趋利避害、综合决策，才能真正达到目的。
（4）积极性。从宏观经济调节看，税收是调节经营者、消费者行为的一种有效经济杠杆，国家往往根据经营者和消费者的“节约税款，谋取最大利润”的心态，有意通过税收优惠政策，引导和鼓励投资者和消费者采取政策导向行为，借以实现某种特定的经济或社会目的。
（5）目的性。税收筹划的目的是最大限度地减轻企业的税收负担。减轻税收负担一般有两种形式：一是在多种纳税方案中选择税负最低的方案；二在纳税总额大致相同的各方案中，选择纳税时间滞后的方案，这就意味着企业得到一笔无息贷款，通过税负减轻而达到收益最大化的目的。
（6）普遍性。从世界各国的税收体制看，国家为达到某种目的或意图，总要牺牲一定的税收利益，对纳税者施以一定的税收优惠，引导和规范纳税人的经济行为，这就为企业提供了进行税收筹划、寻找低税负、降低税收成本的机会，这种机会是普遍存在的。
二、税收筹划论文阐述了税收筹划的主要方法
1.税收筹划论文阐述了筹资过程中的税收筹划
不论是新设立企业还是企业扩大经营规模，都需要一定量的资金。可以说，筹资是企业进行一系列经济活动的前提和基础。在市场经济条件下，企业可以通过多种渠道进行筹资，如企业内部积累、企业职工入股、向银行借款、企业间相互拆借、向社会发行债券和股票等，而不同筹资渠道的税收负担也不一样。因此，税收筹划论文表明企业在进行筹资决策时，应对不同的筹资组合进行比较、分析，在提高经济效益的前提下，确定一个能达到减少税收目的的筹资组合。
（1）债务资本和权益资本的选择。就举债筹资而言，要考虑举债筹资费用，如发行债券要支付手续费和工本费等，而借款虽不需支付手续费和工本费，但要按借款合同金额的一定比例缴纳印花税，因此税款的缴纳作为筹资费用因素必须考虑。但是利用债务筹资，纳税人不仅可以获得利益收益额，而且负债利息可以在所得税前扣除，与不能作为费用支出只能以税后利润中分配的股利支付相比，负债筹资可以少缴所得税，获得节税收益。这样，企业在确定资本结构时必须考虑对债务筹资的利用。一般而言，如果企业息税前的投资收益率高于负债成本率，负债比重的增加可提高权益资本的收益水平。然而，负债利息必须固定支付的特点又导致了债务筹资可能产生的负效应，如果负债的成本率超过了息税前的投资收益率，权益资本收益会随着负债比例的提高而下降。因此也不是负债越多越好，随着负债比例的提高，企业的财务风险也就随之增大了。
（2）融资租赁的利用。租赁也是企业用以减轻税负的重要筹划方法。通过融资租赁，纳税人不仅可以迅速获得所需的资本，保存举债能力，更主要的是租入的固定资产可以计提折旧，折旧作为成本费用，减少了所得税的征税基数，少纳所得税，而且支付的租金利息还可在所得税前扣除，进一步减少了纳税基数。因此融资租赁的税收抵免作用极其明显。
2.税收筹划论文阐述了投资过程中的税收筹划
税收筹划论文阐述了企业在进行投资预测和决策时，首先要考虑投资预期获得的效益，其次要考虑收益中属于本企业的有多少。对投资者来说，税款是投资收益的抵减项目，应纳税款的多少直接影响到投资收益率，尤其是所得税对投资收益的影响更需决策者的重视。
（1）组织形式的选择。企业在设立时都会涉及组织形式的选择问题，而在高度发达的市场经济条件下，可供企业选择的企业组织形式很多，不同的组织形式税收负担不同。企业可以通过税收筹划，选择税收负担较轻的组织形式。
（2）投资地区的选择。企业需要对投资地税收待遇进行充分考虑，有时国家为了支持某些区域的发展，一定时期内对其实行政策倾斜，如现行对经济特区、经济技术开发区、西部地区等的税收优惠政策。在这些地区投资，有些税种可以少交或不交，这完全符合政府的政策导向和税法的立法意图。
（3）投资行业的选择。为了优化产业结构，国家在税收立法时，也做了相应的规定，以鼓励或限制某些行业的发展。因此，企业投资时选择投资何种行业也可以进行税收筹划，要结合实际情况，予以充分的考虑。
3.税收筹划论文阐述了经营过程中的税收筹划
企业以不同的方式筹集资金，并按照科学的方法投入企业后，其经营活动进入营运周转阶段，这一阶段集中了企业的主要经济活动，筹资、投资的效益通过这个阶段得以实现，而且自始至终包含着税收筹划。企业可以通过合理安排生产经营活动来进行税收筹划。例如，对于享受限期减免所得税优惠的新办企业，获利年度的确定也应作为企业税收筹划的一项内容。由于新办企业产品初创，市场占有率相对较低，获利初期的利润水平也较低，因此，减免所得税给企业带来的利益也相对较小。为了充分享受所得税限期减免的优惠，企业可通过适当控制投产初期产量及增大广告费用等方式，一方面推迟获利年度，另一方面通过提高产品知名度，充分挖掘其潜在的市场占有率，提高获利初期的利润水平，从而获得更大的节税利益。
三、税收筹划论文阐述了进行税收筹划应注意的问题
（1）遵守税法，依“法”筹划。税收筹划的一个显着特点在于合法性。不合法，就没有税收筹划。具体包括3方面的内容：一是以依法纳税为前提。二是以合法节税方式对企业生产经营活动进行安排，作为税收筹划的基本实现形式。三是以贯彻立法精神为宗旨，使税收筹划成为实现政府利用税收杠杆进行宏观调控的必要环节。
（2）税收筹划活动要充分考虑实际税负水平。影响税负实际水平的因素有货币时间价值和通货膨胀。货币时间价值对企业投资绩效及税负水平的最深刻影响，表现在现金流量的内在价值的差异方面。在税收筹划中，企业应提高应收现金的收现速度和有效比重，在不损害企业市场信誉的前提下，尽可能延缓税收支出的时间和速度，控制现金支付的比重。考虑通货膨胀因素会形成应税收益的高估，同时还应注意到通货膨胀也使得企业延缓支付税金，会达到抑减税负的效应。
（3）税收筹划要考虑边际税率。对税收筹划影响较大的税率不是某项税负的平均税率，而是其边际税率。边际税率是对任何税基下一个单位适用税率，也即对每一新增应税所得额适用的税率。在实践中，往往会出现“边际税率越低，税收收入越高，边际税率提高，税收收入反而降低”的怪现象，这反映了边际税率变化对纳税人心理的影响及对经济行为的影响。企业应通过对边际税率的考察，核算税收筹划的边际收益与边际成本，合理开展税收筹划活动。新晨
（4）税收筹划要有全局观。税收筹划要从企业微观经济系统甚至国家宏观经济系统角度全面考虑，细致分析一切影响和制约税收的条件和因素。
（5）税收筹划应注意风险的防范。税收筹划之所以有风险，与经济环境、国家政策及企业自身活动的不断变化有关，尤其是那些立足长期的税收筹划，更是蕴涵着较大的风险性。因此，在税收筹划中，有关人员除了全面学习税收法规之外，密切保持与税务部门的联系与沟通至关重要。
所得税法论文篇8
税收筹划论文分析了在现代经济条件下，税收作为企业的客观理财环境之一，如何依法纳税并能动地利用税收杠杆，谋取最大限度的经济利益，成为企业理财的行为规范和基本出发点。一个企业如果没有良好的税收筹划，不能有效地安排税务事项，就谈不上有效的财务管理，也无法达到理想的企业财务目标。对于追求价值最大化的企业来说，如何在税法许可下，实现税负最低或最适宜，也就成为企业税收筹划的重心所在。因此，税收筹划论文深入探讨企业税收筹划的理论依据和筹划思想，就成为迫在眉睫的问题。
一、税收筹划论文税收筹划的含义与特点
税收筹划论文阐述了税收筹划是指在遵守税法和符合立法精神的前提下，利用税收法规所赋予的税收优惠或选择机会，通过对企业投资、经营和理财等活动的事先安排和筹划，尽可能地节约税款，达到税负最轻或最佳，以实现利润最大化的行为。随着市场经济体制的日趋完善，税收筹划必将成为企业生产经营过程中不可缺少的重要组成部分。税收筹划论文提到它具有以下几个显着的特点：
（1）合法性。税收筹划不仅符合税法的规定，而且符合税法立法的意图，这是税收筹划区别于偷税避税的根本点。在合法的前提下进行税收筹划，是对税法立法宗旨的有效贯彻，也体现了税收政策导向的合理有效性。国家在制定税法及有关制度时，对税收筹划行为早有预期，并希望通过税收筹划行为引导全社会的资源有效配置与税收的合理分配，以实现国家宏观政策。因此，提到税收筹划不仅不违法，而且作为纳税人的权利受到国家的保护。
（2）超前性。税收筹划是企业对生产经营、投资活动等的设计和安排。在现实的经济活动中，纳税义务的发生具有滞后性，即由于特定经济事项的发生才使企业负有纳税义务。一旦经营活动实际发生，应纳税款就已确定，再进行筹划已失去现实意义。税收筹划就是要将税收作为影响纳税人最终收益的重要因素，对投资、理财、经营活动做出事先的规划、设计、安排。
（3）整体性。税收筹划的整体性，一方面指税收筹划不能只注重于某一个纳税环节中的个别税种的税负高低，而要着眼于整体税负的轻重；另一方面指总体税负的轻重并不是选择纳税方案的最重要依据，应衡量“节税”与“增税”的综合效果。税收筹划不仅要考虑纳税人现在的财务利益，还要考虑纳税人的长期利益；不仅要考虑纳税人的所得增加，还要考虑纳税人的资本增值；不仅要考虑纳税人的税后财务利益最大化，而且还要使纳税人因此承担的各种风险降到最低。总之，税收筹划只有从纳税人财务计划、企业计划这些整体利益出发，趋利避害、综合决策，才能真正达到目的。
（4）积极性。从宏观经济调节看，税收是调节经营者、消费者行为的一种有效经济杠杆，国家往往根据经营者和消费者的“节约税款，谋取最大利润”的心态，有意通过税收优惠政策，引导和鼓励投资者和消费者采取政策导向行为，借以实现某种特定的经济或社会目的。
（5）目的性。税收筹划的目的是最大限度地减轻企业的税收负担。减轻税收负担一般有两种形式：一是在多种纳税方案中选择税负最低的方案；二在纳税总额大致相同的各方案中，选择纳税时间滞后的方案，这就意味着企业得到一笔无息贷款，通过税负减轻而达到收益最大化的目的。
（6）普遍性。从世界各国的税收体制看，国家为达到某种目的或意图，总要牺牲一定的税收利益，对纳税者施以一定的税收优惠，引导和规范纳税人的经济行为，这就为企业提供了进行税收筹划、寻找低税负、降低税收成本的机会，这种机会是普遍存在的。
二、税收筹划论文阐述了税收筹划的主要方法
1.税收筹划论文阐述了筹资过程中的税收筹划
不论是新设立企业还是企业扩大经营规模，都需要一定量的资金。可以说，筹资是企业进行一系列经济活动的前提和基础。在市场经济条件下，企业可以通过多种渠道进行筹资，如企业内部积累、企业职工入股、向银行借款、企业间相互拆借、向社会发行债券和股票等，而不同筹资渠道的税收负担也不一样。因此，税收筹划论文表明企业在进行筹资决策时，应对不同的筹资组合进行比较、分析，在提高经济效益的前提下，确定一个能达到减少税收目的的筹资组合。
（1）债务资本和权益资本的选择。就举债筹资而言，要考虑举债筹资费用，如发行债券要支付手续费和工本费等，而借款虽不需支付手续费和工本费，但要按借款合同金额的一定比例缴纳印花税，因此税款的缴纳作为筹资费用因素必须考虑。但是利用债务筹资，纳税人不仅可以获得利益收益额，而且负债利息可以在所得税前扣除，与不能作为费用支出只能以税后利润中分配的股利支付相比，负债筹资可以少缴所得税，获得节税收益。这样，企业在确定资本结构时必须考虑对债务筹资的利用。一般而言，如果企业息税前的投资收益率高于负债成本率，负债比重的增加可提高权益资本的收益水平。然而，负债利息必须固定支付的特点又导致了债务筹资可能产生的负效应，如果负债的成本率超过了息税前的投资收益率，权益资本收益会随着负债比例的提高而下降。因此也不是负债越多越好，随着负债比例的提高，企业的财务风险也就随之增大了。
（2）融资租赁的利用。租赁也是企业用以减轻税负的重要筹划方法。通过融资租赁，纳税人不仅可以迅速获得所需的资本，保存举债能力，更主要的是租入的固定资产可以计提折旧，折旧作为成本费用，减少了所得税的征税基数，少纳所得税，而且支付的租金利息还可在所得税前扣除，进一步减少了纳税基数。因此融资租赁的税收抵免作用极其明显。
2.税收筹划论文阐述了投资过程中的税收筹划
税收筹划论文阐述了企业在进行投资预测和决策时，首先要考虑投资预期获得的效益，其次要考虑收益中属于本企业的有多少。对投资者来说，税款是投资收益的抵减项目，应纳税款的多少直接影响到投资收益率，尤其是所得税对投资收益的影响更需决策者的重视。
（1）组织形式的选择。企业在设立时都会涉及组织形式的选择问题，而在高度发达的市场经济条件下，可供企业选择的企业组织形式很多，不同的组织形式税收负担不同。企业可以通过税收筹划，选择税收负担较轻的组织形式。
（2）投资地区的选择。企业需要对投资地税收待遇进行充分考虑，有时国家为了支持某些区域的发展，一定时期内对其实行政策倾斜，如现行对经济特区、经济技术开发区、西部地区等的税收优惠政策。在这些地区投资，有些税种可以少交或不交，这完全符合政府的政策导向和税法的立法意图。
（3）投资行业的选择。为了优化产业结构，国家在税收立法时，也做了相应的规定，以鼓励或限制某些行业的发展。因此，企业投资时选择投资何种行业也可以进行税收筹划，要结合实际情况，予以充分的考虑。
3.税收筹划论文阐述了经营过程中的税收筹划
企业以不同的方式筹集资金，并按照科学的方法投入企业后，其经营活动进入营运周转阶段，这一阶段集中了企业的主要经济活动，筹资、投资的效益通过这个阶段得以实现，而且自始至终包含着税收筹划。企业可以通过合理安排生产经营活动来进行税收筹划。例如，对于享受限期减免所得税优惠的新办企业，获利年度的确定也应作为企业税收筹划的一项内容。由于新办企业产品初创，市场占有率相对较低，获利初期的利润水平也较低，因此，减免所得税给企业带来的利益也相对较小。为了充分享受所得税限期减免的优惠，企业可通过适当控制投产初期产量及增大广告费用等方式，一方面推迟获利年度，另一方面通过提高产品知名度，充分挖掘其潜在的市场占有率，提高获利初期的利润水平，从而获得更大的节税利益。
三、税收筹划论文阐述了进行税收筹划应注意的问题
（1）遵守税法，依“法”筹划。税收筹划的一个显着特点在于合法性。不合法，就没有税收筹划。具体包括3方面的内容：一是以依法纳税为前提。二是以合法节税方式对企业生产经营活动进行安排，作为税收筹划的基本实现形式。三是以贯彻立法精神为宗旨，使税收筹划成为实现政府利用税收杠杆进行宏观调控的必要环节。
（2）税收筹划活动要充分考虑实际税负水平。影响税负实际水平的因素有货币时间价值和通货膨胀。货币时间价值对企业投资绩效及税负水平的最深刻影响，表现在现金流量的内在价值的差异方面。在税收筹划中，企业应提高应收现金的收现速度和有效比重，在不损害企业市场信誉的前提下，尽可能延缓税收支出的时间和速度，控制现金支付的比重。考虑通货膨胀因素会形成应税收益的高估，同时还应注意到通货膨胀也使得企业延缓支付税金，会达到抑减税负的效应。
（3）税收筹划要考虑边际税率。对税收筹划影响较大的税率不是某项税负的平均税率，而是其边际税率。边际税率是对任何税基下一个单位适用税率，也即对每一新增应税所得额适用的税率。在实践中，往往会出现“边际税率越低，税收收入越高，边际税率提高，税收收入反而降低”的怪现象，这反映了边际税率变化对纳税人心理的影响及对经济行为的影响。企业应通过对边际税率的考察，核算税收筹划的边际收益与边际成本，合理开展税收筹划活动。超级秘书网
（4）税收筹划要有全局观。税收筹划要从企业微观经济系统甚至国家宏观经济系统角度全面考虑，细致分析一切影响和制约税收的条件和因素。
（5）税收筹划应注意风险的防范。税收筹划之所以有风险，与经济环境、国家政策及企业自身活动的不断变化有关，尤其是那些立足长期的税收筹划，更是蕴涵着较大的风险性。因此，在税收筹划中，有关人员除了全面学习税收法规之外，密切保持与税务部门的联系与沟通至关重要。
所得税法论文篇9
【摘要】文章以我国a股上市公司为样本,实证分析了不同所得税会计核算方法所提供的所得税会计信息质量差异,结果显示:新所得税会计准则实施前,纳税影响会计法的所得税会计信息质量高于应付税款法,表现为所提供的所得税费用与会计利润相关性更强。新所得税会计准则实施后,资产负债表债务法提供的所得税会计信息质量得到了进一步的提高,表明新所得税会计准则的实施取得了明显成效。
【关键词】所得税会计;会计信息质量;实证研究
一、引言
根据1994年财政部下发的《企业所得税会计处理的暂行规定》和2001年实施的《企业会计制度》,我国企业所得税会计核算方法可以在应付税款法和纳税影响会计法之间选择。其中,纳税影响会计法又分为递延法和债务法(利润表债务法)。在会计实务中,绝大部分企业采用的是简单易行的应付税款法。据笔者统计,即使是会计核算水平较高的上市公司,在年报中明确披露采用纳税影响会计法的沪深a股上市公司2005年也只有33家,2006年只有43家。
2006年我国颁布了38项企业具体会计准则。其中,《企业会计准则第18号——所得税》(后文简称CaS18)规定,我国企业所得税会计核算方法彻底摒弃了应付税款法以及纳税影响会计法的递延法和债务法(利润表债务法),只能采用与《国际会计准则第12号——所得税》一致的资产负债表债务法。
在我国企业普遍采用应付税款法的情况下,CaS18直接与国际会计准则接轨,采用了此前我国从未采用过的全新的资产负债表债务法。可以说,CaS18是我国颁布的全部38项具体会计准则中与原制度规定变化最大的一项,其实施效果直接关系到整个会计准则体系的实施效果。CaS18已于2007年起在我国上市公司施行,本文拟以我国a股上市公司年报数据为依据,实证检验CaS18实施前后不同所得税会计核算方法所提供的所得税会计信息质量变化情况,为检验CaS18的实施效果提供实证依据。
二、所得税会计核算方法及其信息质量的衡量
所得税会计是为了调整会计利润和纳税所得之间的差异而产生的,因此,所得税会计的基本目标是真实反映会计利润和纳税所得之间的差异,正确确认、计量所得税费用与所得税负债——应纳所得税。所得税费用是根据会计准则计算的、企业当期创造的收益所应负担的所得税金额。所得税负债(应交所得税)是根据税法的规定,按照适用税率和规定的税基(即应税收益)计算的企业当期对政府的纳税责任。由于会计准则与税法规定不一致,按会计准则确定的所得税费用和根据税法规定确定的所得税负债(应交所得税)通常会存在差异。
会计上对费用有两种处理基础,一是收付实现制;二是权责发生制。所得税费用作为企业的一项费用,对于会计与税法之间差异的不同处理方法,也相应产生了两类不同的所得税会计核算方法:应付税款法和纳税影响会计法。
应付税款法是类似于收付实现制的一种方法,是指企业不确认会计与税法之间的暂时性差异(时间性差异)对所得税的影响金额,按照当期计算的应交所得税确认当期所得税费用的方法。在这种方法下,当期所得税费用等于当期应交的所得税。
纳税影响会计法则是类似于权责发生制的一种方法,是指企业确认会计与税法之间的暂时性差异(时间性差异)对所得税的影响金额,按照当期应交所得税和暂时性差异(时间性差异)对所得税影响金额的合计,确认当期所得税费用的方法。在此种方法下,暂时性差异(时间性差异)对所得税的影响金额递延和分配到以后各期。采用纳税影响会计法的企业,原会计制度允许选择采用递延法或者债务法(利润表债务法)进行核算。在所得税税率不变的情况下,无论是采用递延法还是利润表债务法核算,其结果都相同;但在所得税税率发生变化或开征新税时,采用债务法核算的需要对递延税款的账面余额进行调整,并影响调整当期的所得税费用,而递延法无需作此调整。
可见,无论采用应付税款法还是纳税影响会计法进行所得税会计核算,按税法计算的应交所得税均相同,但确认的所得税费用则不一定等于应交所得税。例如,在计提减值准备时,按纳税影响会计法核算的所得税费用低于按应付税款法确定的所得税费用;在转销减值准备时,按纳税影响会计法核算的所得税费用低于按应付税款法确定的所得税费用。
笔者认为,高质量的所得税会计信息应该能实现所得税会计的基本目标,即能真实反映会计利润和纳税所得之间的差异,正确确认、计量所得税费用与所得税负债,使得确认的所得税费用与会计利润更相关,而不是与所得税负债(应交所得税)更相关。因此,本文以所得税费用与会计利润的相关性作为衡量所得税会计信息的替代指标。
三、研究设计
(一)样本选择
为便于比较分析,本文选择CaS18实施前三年的2004～2006年及实施后第一年的2007年共4年全部a股上市公司为样本。由于应付税款法不会产生递延税款,本文以年末是否存在递延税款(递延税款借项或递延税款贷项)余额为标准,将全部样本划分为无递延税款的公司和有递延税款的公司,分别代表采用应付税款法和纳税影响会计法进行所得税会计核算方法的公司两个子样本。
由于我国新会计准则于2006年2月已经颁布,部分上市公司有可能赶在2007年新准则实施前通过大量的有针对性的调整事项进行盈余管理(林钟高,郑军,2008),为避免这一现象对于2006、2007年的样本数据则仍以2005年的样本划分标准同样分为原采用的应付税款法和纳税影响会计法的两类公司样本①。
由于我国所得税优惠政策繁多,母子公司之间所得税税率差异较大,为避免合并报表合并因素的影响,本文的研究数据以母公司数据为准,同时剔除了所得税费用≤0的公司。所有研究数据取自wind金融资讯数据库或巨潮资讯网,数据处理软件为excel2003以及SpSSStatistics。
(二)研究假设
从国内外所得税会计核算方法的演变发展过程来看,应付税款法是不符合会计核算原则,并已被日渐淘汰的方法,与纳税影响会计法相比,其核算的所得税会计信息质量最低,即该法确认的所得税费用与会计利润的相关性最低。Davida.Guenthera,edwardL.maydew,Sarahe.nutter(1997)的研究成果也表明,美国公司在所得税会计核算方法转换以前,由于很少涉及税收目的和财务目标的权衡,会计账面利润与应税收益之间的关系很微弱;在强制转换核算方法后,由于需要在税收与财务报告的目标两者之间更多地权衡,会计利润和应税收益显示出较强的关联性,因此,本文提出第一个研究假设:
H1:CaS18实施前,纳税影响会计法公司的所得税会计信息质量要高于应付税款法公司,即纳税影响会计法公司提供的所得税费用与会计利润的相关性高于应付税款法公司。
CaS18要求采用资产负债表债务法,是从资产负债观出发,认为每一项交易或事项发生后,应首先关注其对资产、负债的影响,然后再根据资产、负债的变化来确认收益(或损失)。因此,该法确认所得税费用采用倒挤的方式,即从资产或负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差异产生的本质出发,分析暂时性差异产生的原因及其对期末资产负债表的影响。首先确定资产负债表上期末递延所得税资产(负债);然后,倒挤出利润表项目当期所得税费用。与原制度规定的纳税影响会计法下的递延法及利润表债务法相比,资产负债表债务法虽也属纳税影响会计法,但反映的会计利润与应税收益之间的差异更全面,提供的递延所得税信息更符合资产、负债的定义。因此,作为CaS18和国际会计准则规定的唯一所得税会计核算方法,其所提供的所得税会计信息质量理论上来说也是最高的,即其所确认的所得税费用与会计利润的相关性最高。为此,本文提出第二个假设:H2:CaS18实施后,资产负债表债务法所提供的所得税会计信息质量高于CaS18实施前应付税款法和纳税影响会计法提供的所得税会计信息质量,即CaS18实施后,上市公司的所得税费用比会计利润的相关性更高。
(三)研究方法及模型与变量设计
本文采用相关性分析以及多元线性回归分析方法,利用SpSS统计分析软件进行统计分析。由于所得税费用与会计利润和所得税税率相关,本文建立的多元线性回归模型如下:
tax=α+β1eBt+β2tR+ε
其中,tax为因变量,表示所得税费用;eBt为自变量;表示税前利润总额;tR为控制变量,表示所得税税率;α为常数项;β1和β2为回归系数;ε为误差项。
四、实证结果与分析
(一)线性回归分析
首先将2004～2007年的全部样本数据逐年进行回归分析,结果如表1。
由表1可见,2007年模型的相关系数R、判别系数R方以及调整的R方均比其他年份为高,并且各年利润总额的回归系数的显著性水平均在1%的水平通过显著性检验,说明利润总额与所得税费用的相关性均较高。尤其是2007年的相关系数为最高,说明2007年实施CaS18以后,所得税会计信息质量总体上有所提高,验证了假设二。
为了详细了解不同所得税核算方法下所得税会计信息质量的变化情况,再将各年的样本数据以递延税款是否有余额为标准划分两个子样本,无余额的代表原采用应付税款法进行所得税会计核算的公司,有余额的代表原采用纳税影响会计法进行所得税会计核算的公司(2006、2007年则以2005年是否具有递延税款余额进行划分),分别对两个子样本按前述模型进行回归分析,结果分别如表2、表3所示。
由表2可见,原采用应付税款法进行所得税会计核算的公司,2007年模型的相关系数R、判别系数R方以及调整的R方均比其他年份为高,并且各年利润总额的回归系数的显著性水平均在1%的水平通过显著性检验,说明CaS18实施后,所得税费用与利润总额的相关性均有所提高,CaS18的实施,确实达到了预期的提高所得税费用与会计利润相关性的效果,验证了假设二。
由表3可见,原采用纳税影响会计法进行所得税会计核算的公司,2007年模型的相关系数R、判别系数R方以及调整的R方也均比其他年份为高,并且各年利润总额的回归系数的显著性水平也均在1%的水平通过显著性检验,说明CaS18实施后,所得税费用与利润总额的相关性也均有所提高,说明CaS18的实施确实达到了预期的提高所得税费用与会计利润相关性的效果,验证了假设二。
由表2与表3对比来看,CaS18实施前的2004和2005年,纳税影响会计法公司的模型的相关系数R、判别系数R方以及调整的R方以及利润总额的回归系数均高于应付税款法公司,说明纳税影响会计法所提供的所得税会计信息质量确实高于应付税款法,基本验证了假设一。但2006年的样本回归结果明显异常,可能与2006年属新旧准则过渡期有关。
(二)相关性分析
为了进一步比较应付税款法和纳税影响会计两类公司之间的所得税会计信息差异,再以年末所得税税率为控制变量,分别对两类样本进行所得税费用与利润总额的偏相关分析,结果如表4所示。
由表4可见,在CaS18实施前旧准则时期的2004、2005年,纳税影响会计法样本组的相关系数高于应付税款法样本组,说明纳税影响会计法核算的所得税费用与会计利润的相关性高于应付税款法,支持假设一。新准则开始实施的2007年,无论是原采用应付税款法还是采用纳税影响会计法的公司,变更采用资产负债表债务法后,其所得税费用与利润总额的相关性均有明显的提高,说明CaS18的实施确实提高了所得税会计信息质量。与此同时,从2007年两组样本的结果来看,原采用应付税款法的公司强制变更为资产负债表债务法后,其所得税费用与利润总额的相关性要高于此前采用应付税款法的公司,说明CaS18的实施对原采用应付税款法的公司的影响更大。
严格来说,属于新旧准则过渡期的2006年仍属于采用旧准则的时期,理论上与2004、2005年一样,仍然应该采用应付税款法或者纳税影响会计法的递延法或利润表债务法,其所得税会计信息质量水平应该与2004、2005年水平相差不大才合乎情理。但从表4可以看出,2006年采用应付税款法的样本组的所得税费用与利润总额的相关系数0.950,明显高于2004、2005年的水平。究其原因,正如林钟高、郑军(2008)所述,部分上市公司将会赶在2007年新准则实施前通过大量有针对性的调整事项进行盈余管理。事实上,从递延税款余额来看,2006年确实也出现了异常。本文所选的2006年样本组1069家上市公司中,年末有递延税款余额的有1009家,占94.39%,而2005年这一比例仅为16.13%,2004年仅为14.05%。
五、结论与探讨
所得税法论文篇10
一、税收之债的构成要件的重新解读
（一）税收要素的传统学说的不足
税收之债的构成要件，学界亦称为税收要素或课税要素，是在实体的税收规范中，所规定产生税捐债务的各种抽象前提要件的整体而属于一项总括的概念。[3]它所解决的是税收之债的当事人之间的债权债务的具体形成问题。学界对税收之债的构成要件的研究是较为深入的。如日本学者金子宏认为，课税要素包括纳税人、课税对象、课税对象的归属、课税标准以及税率五种。[4]台湾学者陈清秀认为，税收之债的构成要件应包括税捐主体、税捐客体、税捐客体的归属、税基、税率。[5]此外，我国学者则提出了税法主体、征税客体、税目与计税依据、税率、税收特别措施、纳税环节、纳税时间、纳税地点、税务争议和税收法律责任等税收要素。[6]
从税收之债的成立的角度来说，学者们对税收要素的概括仍有所不足。具体说来，纳税人仅仅代表了税收之债的一方当事人，即承担税款给付义务的税收之债的债务人，作为享有税款受领权利的税收之债的债权人则并未予以反应。尽管以税捐主体取代纳税人，足以弥补上述缺失，但由于征税客体仅仅表明税收之债所依存的对象，作为一种客观的存在，它或者可以作为各个税种相互区别的标志，却很难表征税收之债成立与否。以增值税为例，增值税以商品和劳务为其征税对象，但单纯的商品或劳务的存在本身并不会产生增值税的税收债务，而仅仅在商品经销售或劳务经提供之后，税收债务才会现实的发生。税法上所规定的征税客体，仅仅限定了税收之债所指向的对象，而该对象只有与税收债务人的经济行为相联系，才能现实的导致税收之债的发生。我国学者对税收要素的总结几乎囊括了对税收之债产生影响的所有要素。但纳税时间、纳税地点、纳税期限、纳税环节所涉及的仅是征纳的程序问题，即如何以及何时履行债务的问题，并不影响实体的税收债权债务关系的成立。另外亦有学者认为，税收优惠措施也是税收之债的构成要件[7].但税收优惠措施仅在个别的税收债权债务关系中存在，并非一般的税收之债的构成要件，而是特殊的税收之债的构成要件。税务争议本身即是针对税收债权债务发生的争议，并不最终决定税收之债的成立与消灭。而税收法律责任是在税收之债未被完全履行时由相关义务人所承担相应的法律义务，是在税收之债成立之后发生的，也不会影响税收之债的成立。
（二）税务机关的核课行为与税收之债的构成要件
税务机关的核课行为是否影响税收之债的成立，进而成为税收之债的构成要件之一，在税收债权债务关系理论与税收权力关系理论存在较大的分歧。基于税收权力关系说，认为税法所规定的税收要素的满足并不成立税收债务，只有在税务机关具体核定税收之债的数额时，税收债务才现实的发生。这以奥托﹒梅耶为代表。基于税收债权债务关系说认为，税收之债于课税要件满足时成立。征税机关核定税额的行政处分，只是在于确定已成立的税收债务的具体金额，使得税收债务人能够现实的履行其义务。税务机关的核课行为只影响税收债权的行使而不影响税收债务的成立。《德国租税通则》第81条即认为税收债务在法律规定的租税要件充分时成立。为确保租税债务而必须确定税额的情形，不得阻隔该税收债务的成立。税收债务不以行政权的介入为前提。即为此说的代表。
两种学说争议的焦点在于行政权力的介入是否影响税收债务的成立。基于税收法律主义，税收债务的成立与否，只与法律的明文规定有关，而排除行政权力的干预。以稽征机关的核课作为债务成立的前提，则稽征机关是否核课，何时核课都不可避免的影响税收债务的成立。“法律保留”即只是具文。更何况稽征机关的有限理性，更不可能于任何满足课税要件的事件发生时及时予以评价。税法要求“对相同的经济事实应以相同的评价”[8]，在评价时点的差异上亦必会影响各个债务人期限利益的取得。在课税处分被变更或暂时被撤消时，其债务的成立时间亦难以确定。[9]此外，纳税申报作为债务的履行方式被越来越多的采用时，税额通过申报即可予以确定，过分强调税务机关的核定处分是没有意义的。核定处分和纳税申报只在于宣示已存在的债务数额，而非创立新的债务。因此，为确保成立税捐债权债务的法律效果对于一切税捐义务人均适用相同的基准时，而不受不同的税捐核定的时点的影响，应以法定的课税要素满足时为准[10].税务机关的核课行为不应成为税收要素的构成要件之一。
（三）税收之债构成要件新解
就笔者看来，借鉴私法之债中相关学者对法定之债的构成要件的归纳与总结，税收之债应包括以下要件：
1.税收主体
税收主体亦即税收债务关系之当事人，应包括税收债权人和债务人。税收是国家以取得满足公共需求的资金目的，基于法律的规定，无偿的向私人课征的金钱给付，税收债权人是为国家，国家是所有税收利益的最终享有者，税务机关不过是国家的人，仅仅是基于国家的授权，作为国家的人而向税收债务人行使债权，是代行税收债权的主体，债权的行使后果必须归属于国家。当前在我国行使稽征权的包括税务机关、海关、农业部以及财政部。
关于税收主体，更为重要是无疑是税收债务人。从抽象的层面来看，所有的公民包括居民和非居民均可能成为纳税人。具体而言，本国公民享受本国政府提供的公共物品，应当为此而支付对价，并无疑议。而外国公民亦可能基于偶然的税收联结而受一国管辖而承担税收债务。我国宪法即明定，人民有依法纳税的义务，已将所属的公民纳入潜在的税收债务人之中。这是从政治意义的角度来判明主体资格。但亦有学者认为，一般系以可以体现经济上给付能力或在技术上可以被把握经济上给付能力者，作为税捐权利主体。[11]即在税收债务的承担中，仅有政治意义上的联结是不够的，还必须把握经济给付能力，始能符合量能课税的原则。
这仅是从抽象的阐明何为可能的税收债务人。在具体的税收债务关系中，税收债务人还需由各个税种法明确予以规定。例如，个人所得税的债务人是取得收入的个人，在营业税和消费税则为从事生产经营的纳税人。税收债务的承担，即意味着须无偿转移一定的财产与国家。这必然会造成对税收债务人财产的侵夺。因此，关于税收债务人的规定应有议会严格保留，在法律中明确规定，以使公民在从事相关的经济活动中，可以预测自己是否会因此而承担税收债务。
2.应税事实的发生或存续产生某项经济后果
（1）发生某项经济事实
，产生某项经济后果。
租税法所重视者，应为足以表征纳税能力之实质的经济事实。[12]税收应保证其侵夺公民财产的合理性与公平性。因此，即需考量潜在纳税人的纳税能力，以实现量能课税，实现税负公平。而其衡量的基础，仅在于某项经济事实的发生。静态的财产存续是难以表彰纳税能力的。只有在动态的财产变动中实现经济的流转始有可能基于由此发生的增值重新评价纳税人的纳税能力，也只有基于此种经济增值才有必要重新配置所增值的部分（收益）在各主体间的分布，达到国家重分配的目的。需要强调的是该经济事实并不仅限于经济行为。从事经济行为取得收入固可以征税，由于自然事件而使财产自然增值亦可就其增值部分征税。如1969年台上字第1415号判决即认为，土地增值税，系以都市土地之自然涨价为标的。[13]
（2）该项经济事实具有可税性。
所谓经济事实具有可税性亦即该经济事实所产生之经济利益与经济后果经由税法评价，属于应纳税的范围。由于课税必须和表彰经济给付能力的标的、状态、或事实经过相联结，[14]因此，必须切实把握何种经济利益属于“可税”的范围。有学者认为，一项经济利益必须具备收益性并排除公益性才是“可税”的。[15]首先，由于国家收入是由私人财产的收益中分享，性质上即为对人民自由权及财产权的限制。租税之对象限于所得及消费，不得及于私有财产本身。[16]为避免对私有财产的侵犯，租税应尽量不及于财产本身，而仅对财产上的增值部分为征收。其次，由于税收中性的要求，为避免由于征税给市场竞争造成不必要的损害，亦要求仅于某项经济收益发生时，对该收益进行征税。最后，税收是对社会财富的分配与再分配，只有存在收益时才有再分配的可能。就主体的收益而言，包括诸如商品（包括劳务）的销售收入，各类主体的所得，源于财产的收入或利益三大方面。以上述收益作为征税对象，便形成了商品税、所得税、财产税这三大税收的划分。[17]
（3）经济事实可归属于税收债务人
为成立税收债务，必须在发生的经济事实与税收债务人之间存在一定的关联关系。“可归属性”即关注该经济事实与特定的税收债务人有某种结合的因素。此种归属一般而言系基于私法上的法律行为，所有关系等而实现结合的。但这仅仅是由于借由私法中的法律形式来考察纳税人与某财产的关系以实现税法评价具有某种便宜性，亦有利于保持法律秩序的整体性。在民法对某种经济事实的形式归属不能完全反映经济生活的实质时，税法即有可能越过相关的民法的形式归属而直接考察其实质的经济归属，即税法的可归属性更重视经济事实与税收债务人的实质性联系。因此，有学者主张，应在归属性中导入实质课税原则，认为实质上相同的经济活动所产生之相同经济利益，应课以相同的租税。对有关课征租税构成要件之判断及认定，自应以其实质上的经济事实关系及所产生之经济利益为之，而非以形式外观为准。[18]在当前诸多的税收规避案件中，即有不少是利用私法的法律形式了掩盖某项经济事实的实质归属以达到规避税收的目的。因此，更应注重对实质的经济归属的考察。
3.税基和税率
税基即课税计算基础或课税标准[17]，即是应税客体的数量，反映的是在某征纳关系中具体“可税”的量化的收益的额度，是从量上来限定征税对象，属于量的规定性[19].如所得税中的所得金额。以此为基础，适用税率，即可计算税额。
税率是指对于税基应纳税捐金额的比例，反映的是征税的深度，可分为比例税率、累进税率和累退税率。
税基和税率相结合即可确定税额的具体数量，明确税收债务所实际及于的财产范围以及税收债务人实际承担的税收债务的范围，是税收之债的构成要件的核心，同样必须在法律中予以确定。
二、税收之债构成要件理论对税收征管的影响
税收是对公民财产的侵夺，是对公民财产权利和经济自由权利的限制，要求税收的征收应当严格的依税法的规定进行。具体到实体的层面，要求当且仅当税收构成要件满足时，税务机关才现实的严格依照税收构成要件所确定的范围行使债权。
（一）税收之债构成要件理论与税收之债的成立时间
税收之债的发生时点关系到已存在的债权何时得以现实的行使其请求权。如果说税收之债的构成要件关注的是是否发生债的关系及其具体的状态，那么税收之债的发生则关注何时成立债的关系，两者关系密切。税收之债的构成要件直接决定了税收之债的成立时间。
对于税收债务的成立时间，我国税法并无统一规定。而由各个税种法分别予以规定“纳税期限”。《税收征管法》亦只是笼统的规定“纳税人，扣缴义务人应按法律、行政法规的期限缴纳或解缴税款”。并无对纳税期限的起始点予以确定的标准。一般认为“纳税期限”是税法规定的纳税主体向征税机关缴纳税款的具体时间。在纳税期限之前征税机关不能征税。[20]就笔者看来，纳税期限应自课税要件满足时起至其后的合理期限为止。而新《税收征管法》第38条规定“税务机关有根据认为从事生产，经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳税款；……”，而在纳税期之前纳税义务是否已经成立尚不得而知，税务机关以何为据认定其有逃避纳税行为，以何为据行使债权，又以何为据确定债务数额。就此看来税收保全制度的规定违反了课税要件满足时税收债务始成立的要求，应有完善的必要。
正因为税收债务的成立时间关乎税收债权于何时得以行使，纳税人何时承担债务，因此，为避免不当的期前债权行使与期后延期行使，应有必要按税收构成要件实现说于法律中明文规定税收之债的构成要件满足时成立税收债权债务关系，以使征纳双方可据以按时行使债权和履行债务。税务机关仅在税收之债的构成要件满足后才能向税收债务人行使税收债权，而税收债务人也仅在税收构成要件满足后始承担税款的缴纳义务。
（二）税收之债的成立与行政权力无涉
1.税务机关对税收之债的成立无裁量权
税收之债的成立仅与法律明文规定的税收构成要件的满足有关，法无明文规定则无税。税收之债仅于具体的经济生活事件及行为可以被涵摄于法律的抽象构成要件前提下，国家的税捐债权始可成立[21]，而不以行政权力的介入为前提。对税收之债的成立，应排除法律效果层面的行政裁量权。税收机关的核课行为仅仅是对税收之债的构成要件满足情况的认定，进而确认税收之债的实际存在及其实际数额。税务机关作为国家的人而向税收债务人行使债权，只能于税收构成要件满足时于授权的范围内依税收构成要件所决定的税收债权的范围确定并行使债权。它无权随意创设税收之债，也无权随意减少税收债权的数额，仅有如何实现税收债权的自由而无变更税收债权的权利。因此，税收之债的发生及范围并不取决于行政裁量，税务机关在租税法内的意思表示或其他行为，原则上并不能影响税收之债的成立。
2.税收之
债不容和解
税收之债是为法定之债，因此，无论是税收债权人还是税收债务人，其意思表示都不足以影响税收之债的成立，即税务机关与税收债务人之间就税收债务的内容及征收日期、方法进行的和解或达成的协议，都不足以改变税收之债的成立及所确定的债务的范围。租税之额度不容税捐机关与纳税义务人私下妥协，让步达成协议，而应完全依法定之课税要件课征，[22]税捐协议或税捐契约原则上为法所不许。
此外，不仅税务机关与纳税义务人就各项税捐债权所达成的税捐契约不足以改变税收构成要件被满足的事实进而改变税收债权成立的事实，基于税捐债务关系的请求权的债务人与第三人间进行契约协议，约定由该第三人负担债务时，则此项约定对于税捐债务关系之请求权的发生也没有任何影响，亦即其并不影响公法上的税捐债务关系。
3.税收构成要件的满足与税务机关的举证责任
由于税收之债的构成要件是否满足直接决定了税收之债是否成立，并由此确定税收债权的范围，因此，税务机关为证明税收债务的存在，应当首先证明有符合税收之债的构成要件的事实的存在。在税收征收过程中，对于税收债权的成立和税收数额的提高的事实，税务机关应当负有客观的举证责任。在此范围之内，国家承担无证据的后果，倘若未能确实认定其事实存在时，则不论是对确认税收债务人的税收负担、提高税收负担还是减轻负担的或给予优惠的事实，税务机关均不得加以斟酌。税务机关与税收债务人之间对可涵摄于税收构成要件的事实关系无法取得一致意见而无法判定税收之债的构成要件的满足时，税务机关也仅得对已确信已实现的事实关系所确定的权利范围行使税收债权。
为此，一方面，税务机关应对税法所规定的各个税种的抽象构成要件有足够的了解，掌握对各种经济行为和经济事实进行可税性判断的法律依据。另一方面，税务机关在各种经济行为和经济事实发生时，能够依据税法所规定的抽象构成要件对其进行判断，以确定其是否可以涵摄于何种税收构成要件之内以及是否成立税收之债及税款的数额。
三、结语
在德国著名法学家阿尔拜特。亨泽尔提出了著名的税收债权债务关系说之后，税收债权债务关系说经历几代税法学者的发展和完善之后，对各国税收法治建设发生了深远的影响。税收之债也成为新型的国家、征税机关和纳税人之间的法律关系的另一种代名词。以税收债权债务关系为基础，对税法理论进行全面的重构，也成为近年来税法学界努力的方向。而恰恰是作为税收之债认定标准的构成要件，学界似乎有意无意的忽视了对其进行以税收债权债务关系为理念的重新解读。构成要件的概括仍简单以税收学上的认定标准为蓝本，使得税收构成要件理论无法融入税收债权债务关系理论之中，更影响了税收债权债务关系理论的整体性和系统性。因此，以税收债权债务关系理论作为基本的学理基础，对税收之债的构成要件进行全新的总结，是相当必要的。
税法的侵权法的特性决定了税收之债的法定性和严格的拘束性，这也就决定了税收之债的构成要件在税收债权实现中的基础性地位。从实体上说，税收之债的构成要件即是税收成立的法律标准，只有依税收构成要件所确定的税收债权进行税收征管，在此范围内的税收债权的行使才是合法有效的。从程序上说，税款征收程序是为保障税收债权的实现服务的，征收程序的展开应当是围绕税收之债构成要件的满足的认定而展开，并以此为核心安排其债权行使的顺序。从这个意义上说，税收之债的构成要件对税收法治的实现有着举足轻重的意义。如果说，税收之债成为税收法治构建的新平台的话，税收之债的构成要件恰恰成为税收法治起始的基础性内核。
「注释
[1]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第223页。
[2]蔡震荣：《行政法理论与基本人权之保障》（第2版），（台湾）五南图书出版公司，第59-87页。
[3]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第234页。
[4][日]金子宏：《日本税法学原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第93页。
[5]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第323－328页。
[6]参见刘剑文主编：《财政税收法》（第2版），法律出版社2001年版，第273－283页；张守文：《税法原理》（第2版），北京大学出版社2001年版，第43－46页；刘剑文主编：《税法学》（第1版），人民出版社2002年版，第101页。
[7]参见刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，第321页。
[8]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。
[9]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第220页。
[10]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第220页。
[11]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第324页。
[12]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。
[13]参见王泽鉴：《民法学说与判例研究》，台湾三民书局1999年版，第350页。
[14]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第325页。
[15]可参看张守文：《论税法上的“可税性”》《法学家》2000年第5期。
[16]葛克昌：《税法基本问题》，台湾月旦出版社股份有限公司1996年版。
[17]可参看张守文：《论税法上的“可税性”》《法学家》2000年第5期。
[18]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。
[19]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第327页。
[20]刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社2002年版，第275页。
[21]刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社2002年版，第280页。