税法及其构成要素篇1
[关键词]税收高增长；经济因素；估算
一、引 言
近几年来，我国税收高增长的原因问题，一直是困扰学术界的重大实践性问题，引发了社会各界的普遍关注。学术界和政府部门进行了大量的分析研究。在税收增长原因问题的定性分析上，先后经历了“三因素论”、“多因素论以及“特殊因素论”。这些研究成果为进一步的实证分析提供了有益的分析视角。在实证分析方面，由于对经济因素的影响作用进行测算，不仅能说明经济因素自身的作用，还能为税制和征管因素影响作用的实证分析提供有利条件，因此，对于经济因素在税收增长中贡献作用的估算，一直是实证研究的重要突破口。贾康、刘尚希在论述税制改革基本趋向问题的过程中，曾经提供了对于经济因素贡献作用的实证结果。金人庆等在总结税务部门工作成就时，也曾对经济因素在税收增长中的贡献进行了测算。郭庆旺采用了时间序列数据与横截面数据相结合的面板数据模型，从增长弹性角度确认了gdp总量和结构变化在税收增长中的作用。刘新利则通过经济分量与税收分量对应性的实证研究，分析确认了经济结构变动对税收收入的重大影响。乔宝云和王道树在对税收收入浮动率与税收收入弹性进行区分的基础上，对税制内在因素所决定的税收弹性进行了测算。原铁忠将产业结构变动与税负变动视为非经济因素，在分别测算了这两个方面的影响并将其从税收增长中剔除后，提供了一组经济因素影响作用的测算结果。
但是，到目前为止，既有较为充分的定性分析又能详细说明估算方法和步骤的研究成果，在学术界仍然比较少见。为此，本文在界定经济因素内涵及其与税基对应性的基础上，结合近几年我国税收经济领域中的主要特征，确定了相应的分析步骤和方法，对主要经济因素在税收增长中的贡献作用进行估算。
二、经济因素的界定
在经济因素内涵的界定上，比较有影响力的观点是经济因索应该包括gdp规模、产业结构以及经济效益等因素。还有学者根据税基与各类经济指标之间的对应关系，将经济因素细化为8个经济分量指标。应该说，上述研究从不同角度深化了对于经济因素贡献作用的分析。但总的来看，仍然缺少较为系统的测算方案和测算结果，因而还不能全面把握主要经济因素在税收增长中的贡献格局。由于gdp的规模和结构变化问题，是经济因素影响税收增长的主要方面，因而，本文对经济因素的界定，首先从分析gdp与税基的对应性关系人手。
(一)gdp与税基的对应性分析
一般说来，流转税以商品和服务的流转额为课税对象，与市场交易行为密切联系在一起。然而，gdp核算方法要求无论是否有市场交易行为发生。对核算范围内的所有项目都要按市场价格计算。因而，在gdp与税基的对应性关系上，一方面，有些作为税基组成部分的经济量并不直接构成gdp的内容；另一方面，有些经济量是gdp的组成部分但却并不作为税基。
以gdp的组成部分是否可税为标准。可以将gdf划分为可税gdp与不可税gdp。可税gdp是指可以作为税收课税对象的gdp组成部分。不可税gdp主要指gdp核算中包括的未发生市场交易行为，却按市场交易价格计算的虚拟部分，主要包括以下四项内容：(1)居民自给性消费。常住居民自己生产并直接用于生活的产品消费，主要包括农村居民自己生产的农产品并用于消费的部分，属于收入法农业gdp核算中劳动者报酬中的实物报酬部分。(2)居民自有住房虚拟房租。包括农村居民虚拟房租和城镇居民虚拟房租。这一部分实际上对应于第三产业中房地产业增加值核算中的居民自有住房折旧部分。(3)资本形成总额中的“存货投资”。由于存货产品不发生交易行为，尽管其中的原材料、燃料存货和各种储备物质在上一交易环节产生了销项税，同时也形成了当前所处生产环节的进项税，二者相互抵消后，可以认为没有提供税收。(4)公共部门固定资产虚拟折旧。
在可税gdp中，由一定时期具体税收制度决定的应予征税的gdp称为应税gdp。而在应税gdp当中，根据税收负担的不同，还有税收负担率较高的gdp和负担率较轻的gdp之分。因此，gdp结构变化对税收收入的影响，一方面表现为应税gdp相对比重的变化；另一方面又表现为应税gdp内部结构的变化。
不属于gdp组成部分的税基主要包括三个方面：一是存量资产的使用和转移行为。存量资产主要是以前年度gdp的累积，与当年gdp的相关性较小。这方面的税种主要有房产税、契税和遗产税等财产类税种。二是国际贸易中的进口。三是一些特定的行为，比如车船使用税、印花税和证券交易税就是对特定行为的课税。从我国的具体情况看，考虑到进口在上述三种情况中的影响要更大一些，因而下面对其做进一步的分析。
根据支出法gdp的组成公式，出口额与进口额之间的差额即净出口计入gdp。因而，进口额的大幅增长未必会引起gdp的大幅增长。而当前税务部门的税收收入口径为：
税收收入=进口环节增值税、消费税+未进行退、抵、免处理的国内税收(不含农业税收)
从上面的公式中可以看到，税务部门负责征收的税收收入大致对应进口额以及gdp中二、三产业增加值中的应税部分。据此，可以得到其经济税源的涵盖范围：
经济税源=应税的二、三产业增加值+进口额
从税收收入所对应的经济税源的涵盖范围看，应税的二、三产业增加值，只是经济税源中的一部分。gdp总量的增长及其内部产业结构的变化，通过应税的二、三产业增加值来影响税收收入。而作为另一组成部分的进口额，与gdp之间并不存在直接包含关系。
(二)本文对经济因素的界定
从现阶段我国税制体系中税基构成的角度看，经济因素应包括：进口，gdp规模，gdp中二、三产业的结构，二、三产业中不可税gdp所占比重的变化，二、三产业中内部行业结构变动，以及经济效益水平变化等方面。但从数据可得性角度考虑，本文主要考虑前四个方面，而将其余几个方面在实证分析中予以补充说明。
三、估算方法
根据可获得的税收经济数据情况，本文确定了如下估算步骤：(1)首先分析进口对税收收入的影响；(2)将剔除掉进口环节税收后的税收收入分解为gdp规模，二、三产业结构变化以及其他因素这三个方面；(3)利用二、三产业中的不可税gdp数据，分析得到二、三产业中不可税gdp所占比重变化的影响；(4)将上述影响因素进行归总，得到主要经济因素影响税收增长的综合分析表，结合本文对经济因素涵盖范围的选择，对经济因素的影响进行总结和归纳。
(一)进口影响作用的估算方法
由于进口不构成gdp的直接组成部分，因而进口对税收增长的影响作用较容易分解。将本年进口环节税收增长额在当年税收增长额中所占比重的大小，用于衡量进口对税收增长的贡献作用。
(二)规模及其产业结构变动影响作用的估算方法
由于进口额并不直接作为gdp的组成部分，因而gdp规模和结构变动影响的主要是剔除进口税收后的国内税部分。为了对gdp规模和产业结构变化的影响进行估算，首先需要将gdp规模增长、产业结构变化的影响根据相关计算公式进行适当分解，得到相应的计算式。为此，构建如下税收收入决定模型：
该模型只考虑经济中存在二、三产业，在经济总规模既定的情况下，每个产业的税收贡献取决于其经济规模和税收负担率。
其中，t(n)为第n年的税收收入；g(n)为第n年的gdp；p2(n)为第n年第二产业在gdp中所占比重；p3(n)为第n年第三产业在gdp中所占比重；t2(n)为第n年第二产业的税收负担率；t3(n)为第n年第三产业的税收负担率。
根据上面的公式，进一步给出第n+1年税收收人的计算公式：
根据第n年和第n+1年的税收收入计算公式，税收增长额为：
将相应的表达式代入进来，得到
其中，δt为税收增长额。
从上面的表达式中可以看到，gdp的规模、结构以及税收负担率都会引起税收收入的变化，从而影响到税收增长。根据本文对经济因素的界定，前两个方面是本文分析的重要内容。为了分析得到这两方面因素影响税收增长的计算表达式，应对税收增长额的组成公式进行分解：
其中，δt1为gdp总量增长引起的税收增长；t2为产业结构变动引起的税收增长；t3为其他因素导致二、三产业税收负担率变化后引起的税收增长。
根据税收增长额的决定公式，从gdp规模和结构影响的角度看，税收增长主要决定于三个基本因素：第一，gdp规模的增长；第二，产业结构的变化；第三，其他因素导致的税收负担率提高。下面对这三方面的计算公式进行具体分析。
1．gdp规模增长的影响。gdp规模增长的影响，是指在税收负担率不变的情况下，gdp规模扩大所引起的税收增长。这实际上是指税收收人与gdp同比例增长的情况。其计算公式为：
2．产业结构变化的影响。在不考虑农业税的情况下，二、三产业所占比重的提高，则意味着gdp进入到工商税制课征范围的比例提高了。在税制等因素不变的情况下，这会提高单位gdp的税收贡献率，并在客观上起到加快税收增长的作用。其计算公式为：
3．其他因素导致的税收负担率的提高。最后一个方面是其他因素导致税收负担率提高的影响。这些因素包括累进的税率结构、经济效益水平的提高、加强征管以及政策变动等因素。其计算公式为：
(三)二、三产业中不可税gdp所占比重变化的影响
在二、三产业增加值保持不变的情况下，二、三产业增加值中的不可税gdp所占比重发生变化，也会对税收增长产生影响。应税gdp相对扩大的规模乘以上一年度的税收负担率，就可以得到其影响税收收入的数额。据此，可以得到如下的计算公式：
二、三产业中不可税gdp所占比重变化对税收的影响=当年gdp×(上一年度二、三产业中不可税gdp所占比重一当年二、三产业中不可税gdp所占比重)×上一年度单位gdp的税收负担率。
四、实证分析
根据基本分析步骤和估算方法，对主要经济因素在税收增长中的贡献，按照如下顺序予以估算。
(一)进口环节对税收增长的影响
在不考虑进口环节税收增收中征管因素作用的情况下，进口环节税收在税收增长中的贡献相对容易衡量。对此，本文将在综合分析部分直接对进口环节税收的增收作用予以实证分析。
(二)应税gdp规模和结构变化的影响
根据前面的计算公式，为了计算gdp规模和产业结构变动的影响，首先应得到它们的税收负担率。
利用前面得到的估算方法，将gdp规模增长、产业结构变动和税收负担率提高这三方面因素的税收贡献计算并列示于表2中。
(三)二、三产业中不可税gdp所占比重及其影响的估算
根据前面的分析，二、三产业中的不可税gdp主要包括居民居住虚拟消费、存货投资以及公共部门固定资产折旧这三个部分。这些项目在gdp中所占比重的下降，会提高当年二、三产业的税收负担率，并对税收增长产生影响。本文根据已经得到的计算方法，结合相关数据资料，对这一因素的影响计算如下：
(四)对主要经济因素影响作用的综合分析
为了对各类经济因素在税收增长中的贡献有一个总体的了解，将主要经济因素的影响作用予以综合，以概括和总结它们对税收增长的影响。见表4、表5。
通过对表4、表5的分析，可以得到如下结论：
第一，海关两税对税收增长具有较大的影响作用，但也出现了一定程度上的波动。这突出表现在两个阶段。一个阶段是1999—2000年；另一个阶段是2002～2005年。在这两个阶段中，海关两税对税收增长具有较大的影响作用。其中，贡献最大的一年发生在1999年，贡献率达到了37.48％。1997-2005年期间，海关两税对税收增长总的影响为15.62％。
第二，gdp规模增长在税收增长中的贡献大致保持在41.7％-70.56％之间。1997-2005年期间总的影响约为55.57％。其贡献率较低的年份为1999、2000和2001。事实上，这也正是税收增长问题表现得最为突出的几年。
第三，三次产业结构变动对税收增长的影响，在1997年达到了最高值10.19％。随后的几年中影响作用有所下降，但基本维持在3％以上。但在2004年，产业结构变动对税收增长的影响作用发生了逆转，成为了减收的因素。这应当是2004年中央惠农政策的出台，促进了当年农业生产所致。1997～2005年期间，其对税收增长总的影响约为4.01％。
第四，不可税gdp比重下降，在1997、1998、1999、2000、2005这五年中，对税收的快速增长产生了较大的作用。但在2001年却起到了减收的作用。在2002—2004这随后的三年中，又成为了减收的因素。1997－2004年期间，二、三产业中不可税gdp比重变动，其对税收增长总的影响约为2.76％。总的来看，二、三产业不可税gdp所占比重出现了下降的趋势，对税收增长产生了正面的影响。
从表5中可以看到，除了个别年份以外，本文所考虑的四个主要经济因素，对税收增长的贡献介于72.3％和90.6％之间。1997－2005年，四类主要经济因素的总贡献约为78％。但在管理因素被公认为发挥了巨大作用的1998年，四类主要经济因素的贡献约为84％，管理因素与政策因素在税收增长中的贡献仅为16％，似乎与实际情况有不小的出入。这一结果主要来自于两个原因：一是政府部门当年强调的1000亿增收量，是在没有包括国有企业所得税的情况下计算得到的。如果包括国有企业所得税，1998年税务部门税收收入增收额将下降为867.5亿元。二是由于本文在对经济因素的界定中，并未包括经济因素的所有方面，故而可能会出现一些未被虑及的经济性因素实际发生减收作用，从而对管理因素的增收产生一定的抵消作用。
五、结 语
本文在澄清了gdp与税收对应性关系的基础上，首先对经济因素的内涵做出了界定。在此基础上，结合目前可获得的数据情况，设计出相应的估算方法，并根据相关数据资料计算得到了一些主要经济因素的影响结果。尽管从估算方法的角度看，本文还存在着诸如没有考虑利润率指标波动的影响，以及对进口因素的分析还有待深入等问题。但根据本文对四类因素估算的结果，仍然可以得到如下一些基本结论：
1．在1997—2005年中，gdp规模因素在税收增长中的贡献，经历了一个先降后升的过程。应该说，税收增长与gdp增长的相关性正在逐步增强。
2．产业结构变动因素以及不可税gdp所占比重变化，在我国的税收增长中发挥了明显的作用，是我国经济转型期不可忽视的因素。
税法及其构成要素篇2
一、税收之债的构成要件的重新解读
（一）税收要素的传统学说的不足
税收之债的构成要件，学界亦称为税收要素或课税要素，是在实体的税收规范中，所规定产生税捐债务的各种抽象前提要件的整体而属于一项总括的概念。[3]它所解决的是税收之债的当事人之间的债权债务的具体形成问题。学界对税收之债的构成要件的研究是较为深入的。如日本学者金子宏认为，课税要素包括纳税人、课税对象、课税对象的归属、课税标准以及税率五种。[4]台湾学者陈清秀认为，税收之债的构成要件应包括税捐主体、税捐客体、税捐客体的归属、税基、税率。[5]此外，我国学者则提出了税法主体、征税客体、税目与计税依据、税率、税收特别措施、纳税环节、纳税时间、纳税地点、税务争议和税收法律责任等税收要素。[6]
从税收之债的成立的角度来说，学者们对税收要素的概括仍有所不足。具体说来，纳税人仅仅代表了税收之债的一方当事人，即承担税款给付义务的税收之债的债务人，作为享有税款受领权利的税收之债的债权人则并未予以反应。尽管以税捐主体取代纳税人，足以弥补上述缺失，但由于征税客体仅仅表明税收之债所依存的对象，作为一种客观的存在，它或者可以作为各个税种相互区别的标志，却很难表征税收之债成立与否。以增值税为例，增值税以商品和劳务为其征税对象，但单纯的商品或劳务的存在本身并不会产生增值税的税收债务，而仅仅在商品经销售或劳务经提供之后，税收债务才会现实的发生。税法上所规定的征税客体，仅仅限定了税收之债所指向的对象，而该对象只有与税收债务人的经济行为相联系，才能现实的导致税收之债的发生。我国学者对税收要素的总结几乎囊括了对税收之债产生影响的所有要素。但纳税时间、纳税地点、纳税期限、纳税环节所涉及的仅是征纳的程序问题，即如何以及何时履行债务的问题，并不影响实体的税收债权债务关系的成立。另外亦有学者认为，税收优惠措施也是税收之债的构成要件[7].但税收优惠措施仅在个别的税收债权债务关系中存在，并非一般的税收之债的构成要件，而是特殊的税收之债的构成要件。税务争议本身即是针对税收债权债务发生的争议，并不最终决定税收之债的成立与消灭。而税收法律责任是在税收之债未被完全履行时由相关义务人所承担相应的法律义务，是在税收之债成立之后发生的，也不会影响税收之债的成立。
（二）税务机关的核课行为与税收之债的构成要件
税务机关的核课行为是否影响税收之债的成立，进而成为税收之债的构成要件之一，在税收债权债务关系理论与税收权力关系理论存在较大的分歧。基于税收权力关系说，认为税法所规定的税收要素的满足并不成立税收债务，只有在税务机关具体核定税收之债的数额时，税收债务才现实的发生。这以奥托﹒梅耶为代表。基于税收债权债务关系说认为，税收之债于课税要件满足时成立。征税机关核定税额的行政处分，只是在于确定已成立的税收债务的具体金额，使得税收债务人能够现实的履行其义务。税务机关的核课行为只影响税收债权的行使而不影响税收债务的成立。《德国租税通则》第81条即认为税收债务在法律规定的租税要件充分时成立。为确保租税债务而必须确定税额的情形，不得阻隔该税收债务的成立。税收债务不以行政权的介入为前提。即为此说的代表。
两种学说争议的焦点在于行政权力的介入是否影响税收债务的成立。基于税收法律主义，税收债务的成立与否，只与法律的明文规定有关，而排除行政权力的干预。以稽征机关的核课作为债务成立的前提，则稽征机关是否核课，何时核课都不可避免的影响税收债务的成立。“法律保留”即只是具文。更何况稽征机关的有限理性，更不可能于任何满足课税要件的事件发生时及时予以评价。税法要求“对相同的经济事实应以相同的评价”[8]，在评价时点的差异上亦必会影响各个债务人期限利益的取得。在课税处分被变更或暂时被撤消时，其债务的成立时间亦难以确定。[9]此外，纳税申报作为债务的履行方式被越来越多的采用时，税额通过申报即可予以确定，过分强调税务机关的核定处分是没有意义的。核定处分和纳税申报只在于宣示已存在的债务数额，而非创立新的债务。因此，为确保成立税捐债权债务的法律效果对于一切税捐义务人均适用相同的基准时，而不受不同的税捐核定的时点的影响，应以法定的课税要素满足时为准[10].税务机关的核课行为不应成为税收要素的构成要件之一。
（三）税收之债构成要件新解
就笔者看来，借鉴私法之债中相关学者对法定之债的构成要件的归纳与总结，税收之债应包括以下要件：
1.税收主体
税收主体亦即税收债务关系之当事人，应包括税收债权人和债务人。税收是国家以取得满足公共需求的资金目的，基于法律的规定，无偿的向私人课征的金钱给付，税收债权人是为国家，国家是所有税收利益的最终享有者，税务机关不过是国家的人，仅仅是基于国家的授权，作为国家的人而向税收债务人行使债权，是代行税收债权的主体，债权的行使后果必须归属于国家。当前在我国行使稽征权的包括税务机关、海关、农业部以及财政部。
关于税收主体，更为重要是无疑是税收债务人。从抽象的层面来看，所有的公民包括居民和非居民均可能成为纳税人。具体而言，本国公民享受本国政府提供的公共物品，应当为此而支付对价，并无疑议。而外国公民亦可能基于偶然的税收联结而受一国管辖而承担税收债务。我国宪法即明定，人民有依法纳税的义务，已将所属的公民纳入潜在的税收债务人之中。这是从政治意义的角度来判明主体资格。但亦有学者认为，一般系以可以体现经济上给付能力或在技术上可以被把握经济上给付能力者，作为税捐权利主体。[11]即在税收债务的承担中，仅有政治意义上的联结是不够的，还必须把握经济给付能力，始能符合量能课税的原则。
这仅是从抽象的阐明何为可能的税收债务人。在具体的税收债务关系中，税收债务人还需由各个税种法明确予以规定。例如，个人所得税的债务人是取得收入的个人，在营业税和消费税则为从事生产经营的纳税人。税收债务的承担，即意味着须无偿转移一定的财产与国家。这必然会造成对税收债务人财产的侵夺。因此，关于税收债务人的规定应有议会严格保留，在法律中明确规定，以使公民在从事相关的经济活动中，可以预测自己是否会因此而承担税收债务。
2.应税事实的发生或存续产生某项经济后果
（1）发生某项经济事实，产生某项经济后果。
租税法所重视者，应为足以表征纳税能力之实质的经济事实。[12]税收应保证其侵夺公民财产的合理性与公平性。因此，即需考量潜在纳税人的纳税能力，以实现量能课税，实现税负公平。而其衡量的基础，仅在于某项经济事实的发生。静态的财产存续是难以表彰纳税能力的。只有在动态的财产变动中实现经济的流转始有可能基于由此发生的增值重新评价纳税人的纳税能力，也只有基于此种经济增值才有必要重新配置所增值的部分（收益）在各主体间的分布，达到国家重分配的目的。需要强调的是该经济事实并不仅限于经济行为。从事经济行为取得收入固可以征税，由于自然事件而使财产自然增值亦可就其增值部分征税。如1969年台上字第1415号判决即认为，土地增值税，系以都市土地之自然涨价为标的。[13]
（2）该项经济事实具有可税性。
所谓经济事实具有可税性亦即该经济事实所产生之经济利益与经济后果经由税法评价，属于应纳税的范围。由于课税必须和表彰经济给付能力的标的、状态、或事实经过相联结，[14]因此，必须切实把握何种经济利益属于“可税”的范围。有学者认为，一项经济利益必须具备收益性并排除公益性才是“可税”的。[15]首先，由于国家收入是由私人财产的收益中分享，性质上即为对人民自由权及财产权的限制。租税之对象限于所得及消费，不得及于私有财产本身。[16]为避免对私有财产的侵犯，租税应尽量不及于财产本身，而仅对财产上的增值部分为征收。其次，由于税收中性的要求，为避免由于征税给市场竞争造成不必要的损害，亦要求仅于某项经济收益发生时，对该收益进行征税。最后，税收是对社会财富的分配与再分配，只有存在收益时才有再分配的可能。就主体的收益而言，包括诸如商品（包括劳务）的销售收入，各类主体的所得，源于财产的收入或利益三大方面。以上述收益作为征税对象，便形成了商品税、所得税、财产税这三大税收的划分。[17]
（3）经济事实可归属于税收债务人
为成立税收债务，必须在发生的经济事实与税收债务人之间存在一定的关联关系。“可归属性”即关注该经济事实与特定的税收债务人有某种结合的因素。此种归属一般而言系基于私法上的法律行为，所有关系等而实现结合的。但这仅仅是由于借由私法中的法律形式来考察纳税人与某财产的关系以实现税法评价具有某种便宜性，亦有利于保持法律秩序的整体性。在民法对某种经济事实的形式归属不能完全反映经济生活的实质时，税法即有可能越过相关的民法的形式归属而直接考察其实质的经济归属，即税法的可归属性更重视经济事实与税收债务人的实质性联系。因此，有学者主张，应在归属性中导入实质课税原则，认为实质上相同的经济活动所产生之相同经济利益，应课以相同的租税。对有关课征租税构成要件之判断及认定，自应以其实质上的经济事实关系及所产生之经济利益为之，而非以形式外观为准。[18]在当前诸多的税收规避案件中，即有不少是利用私法的法律形式了掩盖某项经济事实的实质归属以达到规避税收的目的。因此，更应注重对实质的经济归属的考察。
3.税基和税率
税基即课税计算基础或课税标准[17]，即是应税客体的数量，反映的是在某征纳关系中具体“可税”的量化的收益的额度，是从量上来限定征税对象，属于量的规定性[19].如所得税中的所得金额。以此为基础，适用税率，即可计算税额。
税率是指对于税基应纳税捐金额的比例，反映的是征税的深度，可分为比例税率、累进税率和累退税率。
税基和税率相结合即可确定税额的具体数量，明确税收债务所实际及于的财产范围以及税收债务人实际承担的税收债务的范围，是税收之债的构成要件的核心，同样必须在法律中予以确定。
二、税收之债构成要件理论对税收征管的影响
税收是对公民财产的侵夺，是对公民财产权利和经济自由权利的限制，要求税收的征收应当严格的依税法的规定进行。具体到实体的层面，要求当且仅当税收构成要件满足时，税务机关才现实的严格依照税收构成要件所确定的范围行使债权。
（一）税收之债构成要件理论与税收之债的成立时间
税收之债的发生时点关系到已存在的债权何时得以现实的行使其请求权。如果说税收之债的构成要件关注的是是否发生债的关系及其具体的状态，那么税收之债的发生则关注何时成立债的关系，两者关系密切。税收之债的构成要件直接决定了税收之债的成立时间。
对于税收债务的成立时间，我国税法并无统一规定。而由各个税种法分别予以规定“纳税期限”。《税收征管法》亦只是笼统的规定“纳税人，扣缴义务人应按法律、行政法规的期限缴纳或解缴税款”。并无对纳税期限的起始点予以确定的标准。一般认为“纳税期限”是税法规定的纳税主体向征税机关缴纳税款的具体时间。在纳税期限之前征税机关不能征税。[20]就笔者看来，纳税期限应自课税要件满足时起至其后的合理期限为止。而新《税收征管法》第38条规定“税务机关有根据认为从事生产，经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳税款；……”，而在纳税期之前纳税义务是否已经成立尚不得而知，税务机关以何为据认定其有逃避纳税行为，以何为据行使债权，又以何为据确定债务数额。就此看来税收保全制度的规定违反了课税要件满足时税收债务始成立的要求，应有完善的必要。
正因为税收债务的成立时间关乎税收债权于何时得以行使，纳税人何时承担债务，因此，为避免不当的期前债权行使与期后延期行使，应有必要按税收构成要件实现说于法律中明文规定税收之债的构成要件满足时成立税收债权债务关系，以使征纳双方可据以按时行使债权和履行债务。税务机关仅在税收之债的构成要件满足后才能向税收债务人行使税收债权，而税收债务人也仅在税收构成要件满足后始承担税款的缴纳义务。
（二）税收之债的成立与行政权力无涉
1.税务机关对税收之债的成立无裁量权
税收之债的成立仅与法律明文规定的税收构成要件的满足有关，法无明文规定则无税。税收之债仅于具体的经济生活事件及行为可以被涵摄于法律的抽象构成要件前提下，国家的税捐债权始可成立[21]，而不以行政权力的介入为前提。对税收之债的成立，应排除法律效果层面的行政裁量权。税收机关的核课行为仅仅是对税收之债的构成要件满足情况的认定，进而确认税收之债的实际存在及其实际数额。税务机关作为国家的人而向税收债务人行使债权，只能于税收构成要件满足时于授权的范围内依税收构成要件所决定的税收债权的范围确定并行使债权。它无权随意创设税收之债，也无权随意减少税收债权的数额，仅有如何实现税收债权的自由而无变更税收债权的权利。因此，税收之债的发生及范围并不取决于行政裁量，税务机关在租税法内的意思表示或其他行为，原则上并不能影响税收之债的成立。
2.税收之债不容和解
税收之债是为法定之债，因此，无论是税收债权人还是税收债务人，其意思表示都不足以影响税收之债的成立，即税务机关与税收债务人之间就税收债务的内容及征收日期、方法进行的和解或达成的协议，都不足以改变税收之债的成立及所确定的债务的范围。租税之额度不容税捐机关与纳税义务人私下妥协，让步达成协议，而应完全依法定之课税要件课征，[22]税捐协议或税捐契约原则上为法所不许。
此外，不仅税务机关与纳税义务人就各项税捐债权所达成的税捐契约不足以改变税收构成要件被满足的事实进而改变税收债权成立的事实，基于税捐债务关系的请求权的债务人与第三人间进行契约协议，约定由该第三人负担债务时，则此项约定对于税捐债务关系之请求权的发生也没有任何影响，亦即其并不影响公法上的税捐债务关系。
3.税收构成要件的满足与税务机关的举证责任
由于税收之债的构成要件是否满足直接决定了税收之债是否成立，并由此确定税收债权的范围，因此，税务机关为证明税收债务的存在，应当首先证明有符合税收之债的构成要件的事实的存在。在税收征收过程中，对于税收债权的成立和税收数额的提高的事实，税务机关应当负有客观的举证责任。在此范围之内，国家承担无证据的后果，倘若未能确实认定其事实存在时，则不论是对确认税收债务人的税收负担、提高税收负担还是减轻负担的或给予优惠的事实，税务机关均不得加以斟酌。税务机关与税收债务人之间对可涵摄于税收构成要件的事实关系无法取得一致意见而无法判定税收之债的构成要件的满足时，税务机关也仅得对已确信已实现的事实关系所确定的权利范围行使税收债权。
为此，一方面，税务机关应对税法所规定的各个税种的抽象构成要件有足够的了解，掌握对各种经济行为和经济事实进行可税性判断的法律依据。另一方面，税务机关在各种经济行为和经济事实发生时，能够依据税法所规定的抽象构成要件对其进行判断，以确定其是否可以涵摄于何种税收构成要件之内以及是否成立税收之债及税款的数额。
三、结语
在德国著名法学家阿尔拜特。亨泽尔提出了著名的税收债权债务关系说之后，税收债权债务关系说经历几代税法学者的发展和完善之后，对各国税收法治建设发生了深远的影响。税收之债也成为新型的国家、征税机关和纳税人之间的法律关系的另一种代名词。以税收债权债务关系为基础，对税法理论进行全面的重构，也成为近年来税法学界努力的方向。而恰恰是作为税收之债认定标准的构成要件，学界似乎有意无意的忽视了对其进行以税收债权债务关系为理念的重新解读。构成要件的概括仍简单以税收学上的认定标准为蓝本，使得税收构成要件理论无法融入税收债权债务关系理论之中，更影响了税收债权债务关系理论的整体性和系统性。因此，以税收债权债务关系理论作为基本的学理基础，对税收之债的构成要件进行全新的总结，是相当必要的。新晨
税法的侵权法的特性决定了税收之债的法定性和严格的拘束性，这也就决定了税收之债的构成要件在税收债权实现中的基础性地位。从实体上说，税收之债的构成要件即是税收成立的法律标准，只有依税收构成要件所确定的税收债权进行税收征管，在此范围内的税收债权的行使才是合法有效的。从程序上说，税款征收程序是为保障税收债权的实现服务的，征收程序的展开应当是围绕税收之债构成要件的满足的认定而展开，并以此为核心安排其债权行使的顺序。从这个意义上说，税收之债的构成要件对税收法治的实现有着举足轻重的意义。如果说，税收之债成为税收法治构建的新平台的话，税收之债的构成要件恰恰成为税收法治起始的基础性内核。
「注释
[1]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第223页。
[2]蔡震荣：《行政法理论与基本人权之保障》（第2版），（台湾）五南图书出版公司，第59-87页。
[3]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第234页。
[4][日]金子宏：《日本税法学原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第93页。
[5]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第323－328页。
[6]参见刘剑文主编：《财政税收法》（第2版），法律出版社2001年版，第273－283页；张守文：《税法原理》（第2版），北京大学出版社2001年版，第43－46页；刘剑文主编：《税法学》（第1版），人民出版社2002年版，第101页。
[7]参见刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，第321页。
[8]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。
[9]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第220页。
[10]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第220页。
[11]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第324页。
[12]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。
[13]参见王泽鉴：《民法学说与判例研究》，台湾三民书局1999年版，第350页。
[14]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第325页。
[15]可参看张守文：《论税法上的“可税性”》《法学家》2000年第5期。
[16]葛克昌：《税法基本问题》，台湾月旦出版社股份有限公司1996年版。
[17]可参看张守文：《论税法上的“可税性”》《法学家》2000年第5期。
[18]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。
[19]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第327页。
[20]刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社2002年版，第275页。
[21]刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社2002年版，第280页。
税法及其构成要素篇3
一、我国税收征管成本的现状
据《中国税务年鉴》统计，我国年征税额不断增长，由2008年的57861.80亿元增长到2012年的110764亿元，增长了将近2倍多。而人均征税额也由2008年的672.03万元增长到2012年的1257.25万元，增长幅度将近1倍多。我国年征税总额和人均征税额均呈现出增长的态势，相比西方发达国家，我国的人均征税额还是较低的。例如，据《中国财政政策报告2003-2004》数据，美国税务部门人均征税额达到1000万美元左右，而其税务从业人员才将近12万人，可见我国人均征税额是较低的，侧面说明了我国征税成本较高。
在我国，税收征管成本包含项目众多，主要有公务人员工资福利支出、办公设备购买支出、纳税检查等各项成本支出。首先是税务人员工资福利支出，在我国税务部门人员众多，机构膨胀，同时监督制度不健全，造成税务部门人员工资福利待遇支出占到了征税成本的较大比重。其次税务部门运行成本支出，主要体现为税务部门购买办公设备及其他固定资产所需的费用等，这部分支出在征税成本中也占了较大比重。最后就是其他费用支出，包括税务部门支付税务中介的费用及其他各种费用，都构成了征税成本。由此可见，我国税收征管成本较高涉及众多影响因素，有必要对其中原因进行较深入的分析。
二、我国税收征管成本较高的原因
（一）税收制度不健全
经过1994年的分税制改革以后，我国税制体系得到了很大程度的发展，税种也较为齐全，税基范围也较为广泛，为我国经济建设提供雄厚的财力支持。即便如此，我国税制体系仍然存在较多的不足之处，主要体现为：一是税种设置过于复杂。我国拥有增值税、营业税、消费税及所得税等十几种税，每种税的税基、税率及征税方式都各有不同，且主体税种涵盖范围较广，针对不同的纳税对象又有不同的税率，如增值税，其纳税对象分为一般纳税人和小规模纳税人，税率又有3%、6%、11%、13%、17%等几种形式，导致税制体系过于复杂，增加了税务人员的操作难度，也使得税收征管成本居高不下。二是税收征管体系的复杂。我国税收征管体系分为国税系统和地税系统，国税局主要负责征收中央税种和中央地方共享税种，而地税局主要负责征收地方税种，这种征税管理体系本是为了简化税收征管流程、提高征税效率而设置，但在具体实施过程中，却出现了机构过度膨胀，导致税务部门经费支出大为上升，推高了税收征管成本。三是信息化管理水平较低。"金税工程"的实施极大地提高了我国税务部门的信息化管理水平，但是我国税务部门依然存在着老员工无法熟练运用这些新工具的现象，整体信息化管理水平还有待提高。
（二）税务人员综合素质不高
目前，我国税务部门工作人员综合工作素质不高，主要体现为业务骨干人员较少、高学历人才比重较低、老员工数量所占比重较高等。首先税务部门业务骨干人员较少，税务人员专业素质不高，直接影响税务部门办理税收业务的能力及效率，间接的提高了我国税收征管成本。其次我国税务部门高学历人才较少，虽然近年来我国税务部门招聘门槛普遍提高，但每年招收人才有限，所占比重仍然较低。最后是税务部门老员工数量所占比重较高，老员工业务知识更新慢、操作技能水平较低，对税收征管工作都造成了较大的影响。因此，税务部门人员的综合专业素质都直接影响到了税收征管成本的高低。
（三）税务执法能力较弱
税务部门执法能力较弱主要体现为，一方面我国税收征税方式过多，如查账征收、查定征收、查验征收等，造成税务人员操作难度较大，降低了征税效率。另一方面纳税人进行逃税、避税等现象较多，加之监管力量薄弱，导致税务人员执法难度加大。
（四）税务中介力量过小
我国税收征管工作主要有税务部门人员来实施，而不能借助社会上税务中介的力量，且税务部门人力有限，监管范围也较狭窄，需要借助社会税务中介的力量。另外，我国税务中介的发展也需要得到政府部门的鼓励与支持，才能发展为税局与纳税人之外的第三方力量。
三、现阶段控制税收征管成本的对策建议
针对我国税收征管成本过高的原因，笔者通过总结提出以下相应的解决对策：
（一）完善税收管理体制
一是简化税制体系。一方面加快推进"营改增"的改革步伐，减少税种数量，优化税种设置体系，另一方面科学地设置税率及税收优惠政策，尽可能的统一税率，且规范我国的税收优惠政策。二是适当缩减税收机构的规模。可以考虑地税和国税的合并，简化税务机构，缩减人员编制。三是提高税务部门信息化管理水平。税务部门应采用先进的信息化征税系统，提高办事效率，培训内部员工操作新型信息化征税系统的技能。
（二）提高税务人员的综合素质
一是培养税务部门员工的专业素质，不仅要提升税务部门人员的专业操作技能，还要提高税务人员的理论素养。二是提高招聘工作人员的门槛，尽可能的多找高学历税务人才，提高税务部门内部员工的税务理论水平。第二，优化人员结构，科学配备人力资源。学习起点和学习能力的不同造成税务人员的综合能力参差不齐，同时由于税务机关岗位要求及知识结构的不同，所以培养人才时要形成阶梯型结构。执法一线的基层干部职工、中间的管理层干部和高精尖、复合型人才的培养要有侧重。要引进竞争机制，办法可以采用考试选拔、能级管理、竞争上岗等，推动人才队伍结构优化。
（三）加强税务人员的执法能力
一方面建立税务警察队伍，加强我国税务部门的监管能力，扩大税务部门的监管范围，可以提高执法力度，提高专业化水平，提高税务稽查效率。另一方面建立完善纳税评估体系，税务部门可以和高校等科研院所合作开发纳税评估模型，加大对纳税人的纳税监管力度，防止居民企业与非居民企业偷逃税及避税，防止税收流失，提高纳税人的纳税遵从度，降低我国税收征管成本。
税法及其构成要素篇4
关键词:税收成本;征管模式;税收法制;税收环境
1776年英国古典政治经济学家亚当·斯密,在其代表作《国民财富的性质和原因的研究》中就提出了着名的税收四大原则,即“平等、确实、便利和最少征收费”。斯密对于税收成本概念的主要贡献在于他完整地提出了“最小征收费用”的原则,即“一切赋税的征收,须设法使人民所付出的,尽可能等于国家所收入的”,并突破了税收成本仅限于有形费用如税务费用、纳税费用等的范围,涉及到课税经济效应的领域,这体现在他分析人民付出与国家收入不等的第二条原因中,即“它(指税收)可能妨碍了人民的勤劳,使人民对那些会给许多人提供生计和职业的事业裹足不前,并使本来可利用以举办上述事业的基金,由于要缴纳税款而缩减乃至于消灭。”斯密的这一重要思想对现代税收理论产生了深远的影响,在税收工作中不仅要税收收入列为首位,同时还要考虑税收成本。
所谓税收成本,是一定时期内国家为筹集税收收入而加诸社会的全部费用和损失。税收成本按其影响范围又有广义和狭义之分,狭义的税收成本一般指征税成本;广义的税收成本除征税成本、纳税成本外还包括税收经济成本。征税成本是指税务部门在实施税收政策、组织税收收入、开展税务检查所投入的各项费用;纳税成本是指纳税人为履行纳税义务所付出的费用;税收经济成本是指在实施税收政策和征管措施过程中对经济产生的效用损失。
一、目前我国税收成本的现状及原因分析
随着社会主义市场经济的不断完善和发展,税收成本随之增加亦属正常,特别是1994年税制改革后,两套税务机构的分设,无论从人员机构、办公场所,到交易工具、业务经费等都必须增加投入,不论其来源于中央财政或地方财政,总体上税收成本都是要增加的。由于经济和技术等方面的原因,我国的税收征管水平与发达国家和地区相比,仍比较落后,税务人员具体业务能力及执法水平也较欠缺,跟不上征管改革的发展需要,税收征收管理中的效用不广,现代化程度不高。另外,各级税务机关在征管机制设计上,出发点往往是最大限度地组织税收收入,而不是力求以最小的税收成本业换取最大的收益,税务机关为了便于监控、避免税收流失制定了许多严密甚至苛刻的征管制度,这些都会给纳税人履行纳税义务带来很多不便,增加了税收成本。
据有关资料显示,目前发达国家的税收成本一般在1%至2%,低的如意大利为0.5%,美国为0.6%,日本为0.8%;高的如加大拿大为1.6%,法国为1.9%.我国由于长期对成本和效率问题缺少系统的认识,自然也就谈不上广泛运用,因此,税务部门一直没有进行专门的成本计算,税收总成本的高低,分税种成本的高低始终没有一个准确的数字可供考核和参考,据散见于各类报刊的资料显示,我国各地区税收成本有说5%至6%的,有说7%至8%的,各案调查有说达20%的,无一定论,而且差距悬殊,我国各地区税收征收成本大致与经济布局相吻合,东部及沿海地区较低,为4%至5%,如山东为4.3%,广东为4.7%,西部及欠发达地区较高,为10%左右,如内蒙古为9.6%,贵州为11%;中部地区大致为7%至8%,但北京较低为4.6%。
二、我国税收成本偏高的形成原因分析
我国税收成本之所以偏高是有诸多因素结合起来的。
(一)税收法制不健全
依法治税是依法治国基本方针在税收领域的具体体现,是现代税收事业的基础和发展。新中国成立以前我国长期处于封建社会,人治思想严重,法治观念淡薄,在税收上表现为无法可依或有法不依,加上税制不健全,法规漏洞多,偷逃税或越权减免税现象严重。1994年我国实行的新税制,多数以条例形式出现,法律地位不高,有许多问题还没有规定或规定不清,税目、税率过于复杂,税收政策变化频繁,在税收征纳过程中易产生分歧,具体操作很复杂,增加了税收征管难度,使税收成本加大。从现行税制的税种设置来看,现行增值税、土地增值税及企业所得税的应纳税款的计算和申报缴纳制度都较为繁琐,不利于纳税人简单明了的缴纳税款,提升税收成本。特别是目前我国设置国、地税两套税务机构执行税务管理,从某种程度上讲,确保了中央与地方的税收收入,但这种重复管理、征收、检查和复杂的税收制度,都无疑加大了征税成本和纳税成本。
(二)税收环境方面的原因
从经济环境看,在走向市场经济之初的现实经济运行中,滋生了大量的“地下经济”,由于信息不灵、政策的贯彻难度大,给税源的监控带来很大困难,税务机关要把潜在的税源变成收入就必然要加大税务要素的投入,增大了征税成本。从社会环境看,1994年的税制改革,使中央与地方政府之间的责权利关系逐渐明确,相应地由财政利益分配引发的政令不通现象日益严重,表现在一些地方过多考虑部门利益和地方利益,强行收费,弱化收税,甚至越权减免税,造成国家税收流失,弄虚作假,虚报浮夸,追求所谓政绩而不顾税法的严肃性,严重妨碍税收执法。从文化环境看,由于尚有很多纳税人法制观念和纳税意识很差,税收法规的执行不仅得不到纳税人和社会各界的大力支持,反而有人千方百计地逃避纳税义务,有的甚至抗拒、敌视税务执法行为,这必然会为税务机关依法治税带来难度,为了维护税法尊严,税务机关必须加大税务要素的投入,结果导致征税成本的增加。虽然新税收征管法中规定了税务机关同其他政府管理机关实行信息共享。但各职能部门的配合不够,税务部门与工商、公检法、银行的有关数据达不到共享,有关信息目前不能实行联网,一些政府管理机关为了部门利益会导致国家整体税收政策落实遇到阻力,使税务机关为全面掌握纳税人情况,加强监督而加大税收成本支出(文秘站:)。
(三)税务人员素质方面的原因
税收征管和正常纳税秩序的维护,要依靠广大税务人员。税务人员素质的高低,直接影响着执法水平和执法效果。目前,我国税务人员的综合素质不是很高,受教育程度低,专业人员少,据有关资料显示:国税系统税务人员研究生学历以上仅占0.08%,大学文化程度占4%,大中专的占57%,高中以下的占38%.尽管各级税务机关均已配备了一定数量的现代化办公设备,但由于目前缺乏既精通税收业务又掌握现代化科技的税务人才,计算机的应用仅限于征管方面业务的操作,但是在此基础上的稽查选案的计算机处理仍缺乏充分、完整和有效的数据依据,大量的工作仍需要人工来完成。随着国家有关法律的完善,一些规范税务机关的如行政处罚法、行政复议法、行政诉讼法、行政许可法的颁布和实行,税收工作中不但要求重实体,更要加强程序的规范,因此税收工作需要一批高素质,懂税收、会计、计算机的复合型人才。因此税务机关需要加强培训力度、并且引进高素质的人才。而这都会加大税收成本支出。
(四)纳税人纳税意识方面的原因
虽然经过多年税收宣传,全社会整体纳税意识有所提高,但在市场化进程中,许多新办企业、新兴业户对税收的本质功能仍缺乏应有认识。农村地区、零星税源分散隐蔽很多私营业主、个体业户账证不全,迟迟不办理登记。使税务机关无法实行税务监控。还有的增值税一般纳税人,对税务系统采用的iC卡、数据采集器等电子申报手段不能适应。落后的办税能力与高科技电子申报的反差很大、制约了税收征管改革的进程。纳税人素质参差不齐、影响了整体纳税质量,干扰了市场经济要求的公平竞争秩序,是制约税收征管效率的主要因素。
(五)其他方面的原因
因征税而导致私人经济利益损失大于因征税增加的社会经济利益,就会发生税收在资源配置方面的额外损失;如果税收对市场经济运行产生了不良影响,干扰了私人的生产和消费决策,即发生了税收在经济运行机制方面的额外损失。
三、降低税收成本的途径及措施
(一)树立降低成本、提高效率的责任意识
要降低税收成本,必须首先解决思想认识问题。成本观念并非是企业的专利,税务机关也要强化成本观念,那种不计投入,不问产出,只求完成任务的观念是与市场经济的效率要求背道而驰的。长期以来,税收征管工作被视为纯粹政府行为,税务部门为完成税收计划,保证应收尽收,不惜一切代价增加人员、增设机构,造成税收成本过高。因此,必须在思想上彻底摒弃过去的“无本治税”的旧观念,增强税收成本意识,把税收成本观念贯彻到税制改革、征管机构改革和税收日常管理之中,科学地进行税收成本的预测、决策、计划和考核,变税收粗放型管理为集约型管理,变人海战术为现代化管理,变进一步明确税务经费的支出去向和结构,促进税收机关采用更科学、更有效的手段,充分挖掘税务部门人、财、物的潜力,使税收工作达到最优化。作为税收事业的决策者和管理者,应适应市场经济要求,树立税收成本观念,既注重税收事业发展,又考虑税收成本的优化和节约。
(二)建立科学、现代化的征管模式,努力提高征收效率
首先,税制设计要考虑税收成本。世界各国税制改革的成功经验表明,税制结构和程序的过分繁杂,会加大税收成本,使税收征管弱化,薄弱的税收征管反过来又损害了所期望的税制结构的有效性。如在划分中央和地方税收时应尽可能减少交叉,避免两套机构的摩擦损失效率;应尽可能共用税基,节约征管稽查费用;另外税种、税目、税率的设计应尽量简洁。
其次,要建立科学、高效的征管模式。2003年,我国税务总局明确提出要深化税收征管改革,进一步建立和完善“以申报纳税和优化服务为基础,以计算机网络为依托,集中征收,重点稽查,强化管理”的税收征管模式,较原有模式更突出了“强化管理”的要求,强调进一步优化和重组税收业务,科学设计业务流程,明确职责分工,加强协调配合,建立完善的、操作性强的岗责体系,最终达到提高税收征管效率。在改革的过程中,税收成本提高是不可避免的,但是随着征管改革的逐步完善,在提高征收效率的同时税收成本必然不断下降。
最后,深化税收征管改革就是要建立科学、现代化的征管模式,适应现实征管环境,充分利用现代化的征管手段,统一开发征管软件,统一规范征管业务流程,使办税程序公开、简化,大力推广电子申报、邮寄申报、申报等多种电子申报方式和方便、快捷的税款缴纳方式;建立联系密切的网络,与工商、银行、企业等单位联网,通过计算机网络,实现数据共享,有效进行现代化的严密税源监控、征管;加强税务稽查,加大惩罚力度,增加纳税人违反税法行为的风险成本,促进全民遵守税法。
(三)调整优化结构设置,全面提高税务人员素质
首先,税务机构设置必须打破行政区划的框框,其机构和人员密度应视税源而定,撤并部分收入规模小的税务所,全面推广实行多元化申报纳税以降低税收成本,从根本上控制机构膨胀、人员增长过快等问题。其次,调整税务人员分布,职能分工应上粗下细,这样既能强化管理、堵漏增收,又能提高效率、降低成本。第三是要尽可能地扩大管理幅度,减少管理层次。最后,合理设置各级税务稽查机构,充分发挥稽查职能,防止稽查机构的重设和虚设。此外,税务机关要切实更新工作理念,改变传统的管理办法,积极争取各级政府的有力支持,密切与公、检、法及工商、财政、银行、海关、质检、电信等各有关部门的配合和信息沟通,实现信息共享,从而降低税收成本,为纳税人提供更为优质高效的纳税服务。
人力的节省是最大的节省,人力的浪费是最大的浪费,要降低税收成本,必须建立一支素质高、业务精、敢打硬仗、高效廉洁的税收队伍。针对一部分税务干部还不能适应工作需要的情况,应该大力举措致力于提高税务人员的政治业务素质,从培训现有人员和引进人才两方面入手,通过多种形式多种渠道进一步加强干部政治业务培训,提高政治素质和业务技能和执法水平,拓宽知识面,掌握现代化管理手段,提高政策水平,努力实现一支思想成熟、业务精通、纪律严明、作风过硬、文明高效的税务干部队伍,使税务行政管理人员更适应现代化的税收征管条件。
(四)加强税收法制建设,改善税收环境加
强法制建设主要是解决税收法制和税收执法存在的问题。在当前我国市场经济体制不健全,公民自觉纳税意识不强,良好的治税环境尚未真正形成的情况下,税务机关应该依法治税,依率计征,严格执法。首先要制定科学进步的税收法律制度,提高税法的级次,增强税法的刚性与震慑力,降低税收机会成本;其次要建立完善的协税护税网络,走税收工作社会化路子,调动一切可调动的力量,积极营造机关部门配合的环境,加大税法宣传力度,增强全体公民的税收法制意识;其三坚决治理地方领导对税务执法的干预;最后要完善税收司法制度,健全税务司法保障体系,组建税务警察队和设立专门法庭,严厉打击涉税犯罪,提高税务行政执法效率的执法质量。
结论税收成本牵涉到税收工作的方方面面,降低税收成本必须综合考虑,除了树立成本意识、建立科学的征管模式、调整优化结构设置,提高税务人员素质以及加强税收法制建设和改善税收环境方面对税收成本影响较大外,税务经费的管理、税务等中介机构的推行和信用体系的建设等问题也制约着税收成本的高低。只有全面治理,才能从根本上寻求出降低税收成本的途径,提高整个税收经济工作的效率。
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税法及其构成要素篇5
一、打击涉税犯罪的现状
(一)税收立法机制不完善。打击涉税犯罪必然要有法可依，这种法是税收执法的基本依据，更是打击涉税犯罪，追究犯罪人员刑事责任的基础。我国现行税收立法及相关机构的缺乏在一定程度上束缚着打击涉税犯罪的力度。具体表现在：
1．税法级次低。根据行政诉讼法的规定，法院审理行政案件以法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例作为依据，对规章只能参照。而我国税收领域通过全国人大常委会正式立法的法律只有《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国个人所得税法》和《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，其它的均还停留在暂行条例和暂行规定的行政法规层次上，以及国家税务总局制定的规章、办法及地方政府依法授权规定而制定的地方性法规上。这些法规在立法形式上有其不稳定性，在适用效力上有其局限性，在执行当中刚性不足，法律效力低下。如《行政诉讼法》规定：对“显失公平”的行政处罚法院有权判决变更，所以法院部门认为对行政处罚自己才有最终的裁判权，而税务机关的处罚就岌岌可危了。另外，税务法律法规某些相配套的规定出台相对滞后，导致税务机关实际操作难、定性难，法院依法审理难。如：《税收征管法》第三十五条第二款规定：“税务机关核定应纳税款的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定。”而此程序和办法在《税收征管法》施行近两年的时间还没出台，造成税务机关核定税款尚无相应的法定程序和方法可依。
2．缺乏专门机构。当前的打击涉税犯罪工作，自上而下缺乏一套专门管理打击涉税犯罪，专司涉税犯罪案件的查处、移送、起诉等活动的专职机构。目前作为打击涉税犯罪工作专职机构的“打涉办”的机构设置、职责范围、执法主体资格、经费来源、文书使用等问题，上级没有明确规定或规定不清。如各级“打涉办”的设立，省级局归属征管科代管，市级局虽设立但只有税务人员，有的地区就没设立，县级局只是和公安机关联合办案，有些县级局虽设立但只有税务人员唱“独角戏”，使“打涉办”有名无实，形同虚设。虽然新的税收征管法实施细则明确规定：稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案的查处。但税务机关由于受其职责、权限、手段等诸多因素制约，稽查取证、案件审查、起诉等工作存在许多困难，依靠稽查局来打击各种涉税犯罪工作举步维艰。另外，偷税罪的法定起刑绝对数额标准(1万元)和相对数额标准(10％、30％)指一个纳税年度中各税种偷税总额、各税种偷税总额与该纳税年度应纳税总额的比例，偷税总额和应纳税总额包括国地各税。国地税分设两个稽查机构，但对纳税人进行检查时国地税一般不同步进行，互不沟通联系，偷税总额和应纳税总额就很难完全统计，从而可能使犯罪人员有可乘之机，也有可能夸大纳税人的犯罪事实。
(二)税务机关执法方面存在问题。对一个涉税犯罪案件的查处来说，税务机关的前期稽查起着至关重要的作用，它关系着犯罪案件能否顺利被移送、起诉、审判，能否依法追究犯罪人员的刑事责任。但在实际工作中，税务机关的前期稽查工作与法律法规的要求还存在一定的距离。主要表现在以下三个方面：
1．文书使用不规范，缺乏证据意识。现行的税收法律对每一个执法环节都规定有相应的执法文书。这些文书不仅是检验税务人员是否正确执法的凭证，更是税务机关在行政复议、行政诉讼中最直接、最有力的执法证据。而案件检查前期阶段所使用的文书不甚规范为今后解决涉税问题埋下隐患。具体表现：(1)下发税务文书不齐全。依据《税收征管业务规程》，税收执法时，应向纳税人下发有关文书。实际工作中，还存在缺少文书现象。如：调查询问纳税人前无“询问通知书”、处罚前无“税务行政处罚事项告知书”、下发文书无“税务文书送达回证”等。(2)税务文书格式不统一，新旧文书混合使用。(3)文书下发时间错乱。如同时下达两种文书，或时间上无间隔或间隔短，造成纳税人根本无时间享有权利，或者给纳税人履行义务造成因难。(4)取证资料不规范。一是取得的证据不甚规范。如复印材料未注明复印件的出处及当事人的签字盖章，或者虽然盖了章，但是单位内部的财务印章；二是存在对被查人或证人查。
2．重主观臆断，轻执法程序。根据河南省地方税务机统计，近几年税务行政诉讼案件中，据统计有35％是税务机关败诉，分析其原因，许多案件就是败在执法程序上。合法的具体行政行为必须“证据确凿，使用法律法规正确，符合法定程序”。在案件查办过程中，许多基层单位和税务人员不重视税收执法程序，凭感觉和经验办事，随意简化税收执法手续，程序缺省、程序前后倒置、程序同步现象普遍存在，尤其是对于所作的具体行政执法行为的依据和理由，在“税务处理决定书”中应当写明的却没写明，应当告知相对人的却不告知；按程序要求应当填写“税收处理决定书”的，却以“税收检查报告”或以罚款缴款书来代替；对于一些税务违章行为，进行行政处罚应当告之纳税人陈述权、申辩权、听证权力的不告之，严重侵犯和剥夺纳税人应该享有的合法权利，造成执法失误。
3．违法乱纪现象存在。违法乱纪现象存在是困扰打击涉税犯罪的重要原因之一。在案件查办过程中，办案人员玩忽职守徇私舞弊，不征或少征应征税款，办“人情案”、“关系案”，把个人行为凌驾于法律之上，一人说了算，致使该移交公安机关追究刑事责任的案件不移交、以补代罚、以罚代刑，内部消化、该免的不免，该罚的不罚；有的擅自变通税法，改变法定的税基、税率、处罚标准；有的权限范围掌握不准确，越权处罚等等。应当说，某些案件得不到彻底的查处，处理不到位，使犯罪分子逍遥法外，是与少数办案人员不严格执法、徇私情、办关系案、办人情案、不敢碰硬、不敢动真格、不坚持依法办案有着直接的关系。
(三)相关部门配合不力。一是在调查取证阶段，相关单位、个人协助配合难。税务机关调查取证时经常会遇到某些单位或个人的无故推诿、拖延，不予协助或不依法协助。新《税收征管法》第五十七条规定：“税务机关依法进行税务检查时，有权向有关单位和个人调查纳税人、扣缴义务人和其他当事人与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的情况，有关单位和个人有义务向税务机关如实提供有关资料及证明材料。”但在《税收征管法》及实施细则中，除银行、车站、码头、机场、邮政企业及其分支机构外，并没有明确规定其他相关单位(包括其他行政执法、行政事业单位)或个人不配合税务机关检查应负的法律责任。所以出现办案人员到其他单位取证，要求出具证明时，相关单位怕有损于自己的业务关系而借故领导不在或财务人员有事等理由为难税务人员，造成调查取证困难。二是司法部门保障不力。税务机关所移交给公检法机关的涉税犯罪案件，公检法任何一个环节出现问题，就会使案件搁浅不行。据河南省地方税务局的不完全统计，移交给公检法机关的涉税犯罪案件结果有40％以上存在久拖不决、重案轻判甚至不判现象。案件移交公安机关立案侦查后，犯罪嫌疑人交纳一定的保证金后被取保候审或在检查机关被取保，或法院压滞不审，以保代判，以罚代刑，削弱了打击涉税犯罪力度。
(四)地方政府行政干预大。目前存在少数地方政府干预税务、公安、检察、法院对案件特别是一些有影响的大案要案的查处审判，打乱正常的依法办案秩序，具体表现在：一是自立章法。有的地方以发展经济为名，超越权限，擅自变通，自订政策干涉税务机关执法。二是政出多门。管工业的领导要让，管财政的领导要收，致使税、公、检、法机关无所适从。三是说情庇护。对在地方有一定影响的企业，领导打招呼要法外施恩，手下留情，致使该查的案不能依法查处。
二、对当前现状的根源分析
当前暴露出的种种问题，究其根源，主要有以下几点：
一、机构因素。国地税机构分设后，人员相对不足，尤其是地税，税种多，税源小而分散，本来正常的税收管理就缺少人员，就更抽不出专职打击涉税犯罪人员。再加上有些案件的查处明知费时费力，投入大，收效小，办案成本高，税务机关根本就不予理之。
二、人员素质因素。办案人员综合素质的高低是决定案件是否能够查处的关键因素。打击涉税犯罪工作是一项法律政策性强、严肃执法执纪的工作，它要求办案人员具备较高的政治和业务素质。但某些办案人员法律素质偏低，误解、曲解、肢解税收法律法规，只懂税法，对行政诉讼法、行政复议法、行政处罚法、刑法以及微机知识不能很好的掌握利用，不能实现从“单一型”向“复合型”转变。再加上，纳税人偷逃骗税手段日趋高明，隐蔽性强，甚至运用高科技技术。打击这样的犯罪行为，税务系统还缺乏相应的高级专业人才和技术机构，如高级计算机专业人才、发票技术鉴定中心等。
三、法规政策因素。目前税法体系不健全，立法级次低，税法与税法之间、税法与相关法律之间衔接不紧，统一、协调性较差，使案件的查处没有十分明确的法律依据和保障。如税法阶位低，法律少，条例多，暂行规定多，办法多，使案件所引用依据说服力不强，在起诉阶段“站不稳脚”；当前税制改革的重点放在税收政策调整和税种的出台上，而对如何从总体上完善税收立法不够重视，随着税收政策的频繁调整变动，立法出现了单一化、短期化现象，加大了税法的不稳定性和执法的难度；另外某些税法规定比较笼统，该详的不详，该细的不细，实际操作性能差。
四、司法因素。税收以国家的政治权力为依据，以国家机器为后盾，没有司法保障，没有政法部门的大力支持，打击涉税犯罪根本不可能实现。但实际工作中，据河南省地方税务局的统计，涉税犯罪案件移交公检法部门后有30%以上未处理到位或变相处理。究其原因不外乎司法部门或个别司法人员与犯罪嫌疑人存在人情、金钱等利害关系，或与税务机关或税务人员存在着利益冲突，或对税收政策不熟悉，对税务机关的执法及程序存在分歧。
五、行政因素。行政干预，地方保护主义严重是当前困扰打击涉税犯罪的一个重要瓶颈。尽管国家也三令五申，国家税法必须统一，税权不能分散，任何地区部门和个人都无权变更国家税法，不得乱开减免税口子。但少数地区和部门为了局部利益，置国家利益于不顾，擅自变通国家税收法规，制定“土政策”，甚至领导干部越权干涉税务机关对犯罪案件的查处，“打招呼”、乱表态、以言代法、以权代法。使某些重大案件在前期调查阶段就夭折，使依法打击涉税犯罪大打折扣。
三、相关建议
(一)完善税收法律机制。
依法治税是税务部门做好税务工作永恒的主题，健全立法法制，进一步完善有关法律机制，为打击涉税犯罪提供可靠的法律保障。一是尽快明确当前“打涉办”的职责权限，执法主体资格，案件来源以及解决办案经费等实际问题。二是针对税收司法体系中不完善的法律条文进行补充。如对案件调查时相关单位不予配合的法律责任进行明确等。三是对一些地位重要并已基本稳定的暂行条例，可以通过全国人大立法上升为法律，以提高其权威性、严肃性。如上升《中华人民共和国营业税暂行条例》为《中华人民共和国营业税法》等。四是尽快出台与税收征管法相配套的办法和规定，提高执法的操作性，为税务机关执法提供法律依据和保障。五是通过立法加大对税收犯罪行为的惩治力度，并缩小对纳税人补税罚款的自由裁量度，以定量代替。如对偷税的处罚可细化为所偷税款1、3、5倍罚款三个档次，使触犯偷逃骗税罪的成本加大，使纳税人望而生畏。
(二)完善制度，严格管理
税务机关通过内部加强管理，从便于查案的角度来建立制度来规范打击涉税犯罪工作。一是建立案件处理事前审查制度。建立事前审查制度，由业务精通，熟悉复议应诉及有关政策法规的人员负责事前把关，针对处理程序，依据事实法律进行审查，再作决定，预防争议发生；二是深入贯彻实施《错案责任追究制度》，提高办案人员依法行政责任感，使做出错误处理决定的人员受到追究，预防和减少错案的发生；三是对工作中出现的新情况新问题，法律法规规章未作明确规定的，做好上报工作，得到答复后再行处理，切忌盲目蛮干；四是进一步完善执法程序，规范税务文书使用制度。通过完善程序、规范文书使用，将办案人员作出具体行政行为的每一步完整记录下来，透过文书，就能清晰地反映出整个案件的起因、过程和处理结果，进而生成全面完整的有效证据，起到较好的举证作用。
(三)提高办案人员综合素质
一个涉税犯罪案件能否得到彻底查处，关键在办案人员素质，“工欲善其事，必先利其器”，只有办案人员具备较高的政治业务素质，才能使打击涉税犯罪工作立于不败之地。一是切实加强对税务人员的法制教育和业务培训，强化涉税案件查办的证据意识。教育和引导广大税务人员认真学习国家法律、法规，特别是与自身密切相关的《税收征管法》、《行政处罚法》、《行政诉讼法》、《行政复议法》、《刑法》等法律法规，牢固树立法制观念，增强法律意识，做到心中有法、虑必及法、言必合法、行必循法；通过旁听法院审案、讲解案例分析等途径，提高办案人员收集、分析、运用证据的能力，从而提高法律素质和执法水平。二是深人细致开展思想教育和切实有效的职业道德教育。要开展经常性的政治思想教育，使办案人员树立强烈的政治责任感和正确的世界观、人生观和价值观。坚持廉政教育在先，预防为主，教育办案人员“居官之本有三：薄奉养，廉之本也；远声色，勤之本也；去谗私，明之本也”①[1]。筑牢办案人员的思想防线、道德防线、法纪防线，提高拒腐防变能力。增强职业责任感，使办案人员抱着对国家和社会高度负责和全心全意为人民服务的态度依法从严查处案件。三是加强“四铁”②[2]观念，提高查处钉子案、大案要案的能力。“四铁”精神是依法治税的最好阐释，它的精髓是无私，无私才能无畏，才能放大胆子查大案子，大查案子。四是人才的配置。培养、引进和储备法律、微机人才，加强对办案人员的计算机等高科技知识的培养提高，掌握网络等高科技信息技术，加大科技查案投入力度，培养适应新时代的检查骨干力量，提高整体队伍战斗力。
(四)优化税收外部执法环境
打击涉税犯罪工作首先要争取地方政府全方位的支持。各级税务机关要经常主动向各级政府汇报税收工作，争取当地政府的信任、理解和支持。既要尊重地方政府，更要维护税法的尊严。对与地方政府意见分歧和一时难以查办的重大问题要及时向上一级税务机关报告，妥善协调解决；其次要加强部门协作。打击涉税犯罪工作涉及诸多部门和方面，单靠税务机关单枪匹马、孤军奋战难以取得成效。各级税务机关要和当地公检法等有关部门多沟通、多联系，理顺关系，取得政法等部门的大力支持，以便在执法中达成共识，形成合力，更加有效地打击涉税犯罪。特别是国地两税之间要尽快建立联合办案制度，形成互通协作机制，以便完全查处统计纳税人的违法事实，为定性打下基础。
(五)建立税务警察和法院(庭)，构筑税收法治保护屏障
从深化税收体制改革，便于打击涉税犯罪，维护市场经济秩序以及同国际接轨出发，我们可以借鉴美国、俄罗斯、意大利等国的经验，设立独立的税务司法体系，结合我国的国情，建议如下：
1．建立税务警察机构，强化税收执法刚性。建立税务警察机构是完善我国税收司法保障体系的重要举措，其目的在于维护税务执法都门依法行使职权，整顿税收秩序，创造良好的依法治税环境。建立专门的税务警察机构是国外较为普遍的做法，积累了成功的治税经验，值得借鉴。这一机构的主要任务是侦查、制止和打击税收犯罪活动，维护税收秩序，保证税务人员依法执行公务，保护税务机关的财产和税务人员的生命安全，结合我国国情，建议：(1)在体制上，拟由国家税务总局和公安部双重领导、以国家税务总局垂直领导为主的管理体制，并统辖国地税两套机构。(2)在机构设置上，可考虑在县以上(含县)行政区域设置，统管该辖区内各类税收犯罪案件。但在管理纳税户数量较大的税务分局(所)和集贸市场亦可设置其派出机构。(3)在人员及工作要求上，税务警察应同时具备税法知识和刑法、行政法等其它相关法律知识，工作上应在当地公安部门的配合下，一手抓打击涉税犯罪活动，一手抓税收法制教育，应注意拓宽税务治安管理领域，以达到强化税收管理、遏制暴力抗税之目的。(4)在职权上，可以考虑赋予税务警察机构税收保全权、强制执行权、案件侦查权和治安处罚权等，即除行使公安方面的权力外，还可行使税务方面的权力。
2、成立税务审判机构，提高税收司法水平。税收司法是国家专门机关在宪法和法律规定的职权范围内，按照法律规定的程序，运用法律处理税务纠纷和审判涉税犯罪案件的活动，是依法治税的最后一个环节。在我国应成立税务法院或税务法庭，打击涉税犯罪活动，维护税法尊严，保证税务行政机关不受干预地行使税权和维护纳税人正当权益。税务审判机构的设置有两种方案可供选择：方案一，成立税务法院。税务法院是专门审理涉税刑事案件和税务行政
案件的审判机构，是国家法院系统的子系统，受最高人民法院的指导和管理。税务法院的设置拟采用三级制，即在中央设最高税务法院，在省(直辖市，自治区)级设高级税务法院，在地(市)级设中级税务法院。县(区)级暂不宜设税务法院。最高税务法院审理在全国范围内的重大影响的案件、认为应该由其审理的案件以及由各高级税务法院一审的上诉案件；高级税务法院审理在其辖区内有重大影响的案件、认为应该由其审理的案件以及由各中级税务法院一审的上诉案件；中级税务法院审理本辖区内的一审案件。税务法院审理案件可实行巡回审理制度；方案二，在人民法院单独设立税务法庭(形同法院刑事、民事法庭)，专司涉税刑事案件和税务行政案件的审理。
总之，打击涉税犯罪，优化税收法制环境，事关国家经济发展和社会主义市场秩序的有效运行，是一项综合性、系统性的工作，只要我们不断加强税收法制建设，坚持不懈打击涉税犯罪，就一定促使依法治税工作取得更大成效。
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[1]偈选，得长乐知县，教民行《诛子家礼》
税法及其构成要素篇6
关键词：常设机构；电子商务；税收管辖权
1常设机构原则
常设机构原则是国际税收协定中用以协调居住国和来源地国在跨国营业利润征税权的标准。在税收协定中，常设机构一般包括（1）固定交易地点，例如一个分支机构、办事处或者一个工厂。（2）在来源地的独立人的活动，只要该人惯常性地行使包括签订合同在内的各项权利。
2电子商务对常设机构原则的挑战
从常设机构的发展历史看，不论常设机构概念作任何发展，物的要素（固定营业场所）和人的要素（营业人）始终是常设机构的两个核心要素。而电子商务的出现给这两个核心要素都提出了新的挑战，围绕这两个核心要素来分析跨国电子商务活动中的常设机构。
2.1物的要素的分析
（1）在传统的商务活动中，企业开展营业活动的营业场所都有雇员的存在，雇员在营业场所中为企业处理各种营业事务，然而，在电子商务活动中，所有的商务活动都是由服务器或网址自动完成的，不必在来源国保留任何雇员，因此，某一外国企业在来源国拥有或使用的服务器或网址，难以构成一个营业场所。
（2）在线交易是一种全新的商业运作模式，其动作媒介不是有形的营业场所，而是虚拟的数字化空间，除了在客户所在国拥有或租用服务器外，不再需要在客户所在国建立任何形式的有形存在。而网址和服务器具有很强的流动性。很难认定服务器或网址在空间上和时间上是“固定的”。
（3）服务器和网址的活动可否作为准备性或辅助性活动以外的营业活动也难以认定。服务器和网址可以自动完成各种功能，例如广告、收发订单、收款、储蓄和发送数字化资料以及这些功能的综合等。对于税务当局来说，在技术还不是很发达的情况下，很难追踪到服务器和网址实际交易的情况，因而服务器和网址的交易活动是否可以作为准备性或辅助性活动以外的营业活动也是模糊不定的。
2.2人的要素的分析——网络提供商是否构成营业人的问题
根据oecd税收协定范本和un税收协定范本的规定，该人在以下两种情况下可以构成常设机构：①在缔约国另一方代表企业进行准备性或辅助性活动以外的活动，并且有权以企业的名义签订合同并且经常行使这种权利（即缔约人）；②虽然没有缔约权，但是经常在缔约国另一方保存货物或商品的库存，并且代表企业经常从该库存中交付货物或商品（及交付货物人）。
通常情况下，网络提供商在来源国建立服务器提供各种形式的网络服务，特别是进入国际互联网的访问服务。相对于销售商而言，网络提供商是按照自己的营业常规进行营业活动，其地位是完全独立的。有鉴于此，即使某一网络提供商向销售商提供维持网址的服务器，使得销售商得以在来源国开展销售活动，被视为一种活动，那么，该网络提供商也应当为处于独立地位人。根据营业人构成常设机构的理论，独立地位人只有在没有按照其营业常规进行营业活动时，才可以构成被企业的常设机构，此类活动与其自身从事的
网络提供服务完全不同，显然非其行业惯例，而是超出其营业活动常规。
3解决跨境电子商务税收管辖困境的对策
正如有学者认为：“应该突破传统的以非居民在境内具有某种固定或者有形的物理存在，作
为行使来源地税收管辖权前提的观念，寻求更能在网络数字信息时代下反映经济交易联系和营业实质的来源地课税连接因素，而不宜试图在传统的那些固定、有形的物理存在的概念框架内摸索电子商务交易存在的标记。”
3.1虚拟性常设机构
虚拟性常设机构方案从常设机构本质涵义出发，更强调的是在电子商务交易方式下纳税人与来源地国是否构成了实质性的经济联系。随着商业流动性增强，技术进一步发展，常设机构原则的固定营业场所要求反而极大地限制来源国税收管辖权，这违背了“经济忠诚”原则，应对常设机构重新界定，并达到如下效果：（1）在经济忠诚和相当的基础上对全球电子商务进行征税；（2）在（1）的基础上，为了区分商业主流以及辅助性商业活动提供通用的标准，并使得新的来源征税标准为国际企业界以及各国（净输入国与净输出国）接受。
3.2基于消费地经济存在标准
加拿大女王大学教授arthurj.cockfield在其发表的《数字生物圈中的税收政策设计：税法在internet环境下如何变革》提出了一个“数字生物圈”模型，深刻分析了网络、计算机空间、传统税法规范和税法（基于网络的税法）在网络环境下的互动关系，并指出了未来税法的改革方向——基于消费地经济存在标准（economicpresencetest）确定跨境电子商务的税收管辖权。
arthurj.cockfield教授认为，制定跨境电子商务的税法规范，要充分考虑网络、计算机空间、传统税法三者之间的互动关系。未来税法或者税法变革的努力方向应遵循以下原则：（1）确立一个税收体系以便政府能够有效地获得稳定的税收收入并保证公共产品开支；（2）税法改革还要照顾到传统税法的稳定性要求，结合网络的特点，努力维护现行税制；（3）未来税法变革要坚持税收中性原则：一方面不应对在线交易方式征收歧视性税收，另一方面有要强调对在线交易的有效征税，避免利用计算机空间避税的盛行；（4）此外，未来税法的改革应该促进税法的简单化，避免给纳税人带来过高的守法成本，维护跨境电子商务的快速发展。
在此基础上，arthurj.cockfield教授提出了基于消费地经济存在标准来确定跨境电子商务税收管辖权。该理论主张：不要试图通过认定计算机服务器构成常设机构的办法来解决internet带来的税法困境，相反，要创建规则以确保电子商务的进口国基于一定的在线货物数量和服务的进口数量（如100万美元以上）有权对相应的纳税人征税。即按照实际的消费数量这一经济的标准来分配国际所得税收管辖权，以替代传统的常设机构这一实体存在标准来适应internet环境。
3.3观点述评与对策建议
（1）常设机构的概念应予保留，但应赋予其新的实质内涵。
首先，在内涵方面，常设机构概念可以适用于跨境电子商务活动。常设机构概念在国际税法上的意义在于表明非居民的营业活动与来源地国存在着实质性的经济联系。而在跨境电子商务环境下，虽然传统的以物理形式表现出来的实质性联系不再存在，但销售商的活动仍是在来源国进行，与来源国仍然存在着实质性的经济联系。其次，在形式方面，也有其适用性。常设机构概念产生和发展的历史启示我们,现行的作为协调居住国与来源国在跨国营业所得征税权益冲突的平衡器的常设机构概念,本身是一个开放的概念,其内涵和外延也是随着跨国经济交易活动的范围和形式的变化而不断发展的。常设机构概念从其历史来看也是一个与时俱进的概念，根据跨国经济活动的范围和形式的发展而变化。例如，常设机构概念根据营业活动的形式，不再是仅仅由外国投资者在东道国设立场所、机构直接从事营业活动，通过东道国的机构、人员从事营业活动也十分普遍时，常设机构概念的范围也由原来以固定营业场所为核心要素与以人为核心要素构成常设机构并重的局面。网络技术带来的跨国经济活动形式的革命，正是推动常设机构概念发展的良好契机。
（2）降低常设机构的要求，取消常设机构概念中对跨境电子商务活动“固定营业场所”的限制，而将“实质性联系”适用于跨境电子商务活动。
“固定营业场所”是一种适应于传统商务形式的概念，在电子商务中却失去了其存在的意义。在电子交易中，一般情况下，网址是当事人订立合同、付款、完成交付的虚拟场所，其在电子商务交易中的作用相当于“固定营业场所”在传统交易中的作用。而对于网址存在于哪个服务器上，该服务器的地理位置或者其服务器的拥有者这些情况，买方是不会注意的，也不会影响交易的进行。而且网址在许多国家是可见的或者是可以访问的，效果就如同在这些国家分别设立了营业场所，其活动如果满足“从事营业活动”以及质、量上的要求，就可以构成在有关国家设立的常设机构。同时，鉴于电子商务缺乏登记要求的特点，网址转让频繁且无登记要求，因此认定常设机构，不要求外国销售商对其使用的网址存在所有、租赁或其他支配关系，只要其实际使用了该网址即可。
①质的要求：外国企业从事的应是“实质性”营业活动，而非准备性、辅助性的营业活动。一般而言，如果这些营业活动的目的与整个企业的总目的相同，则可以认定为“实质性”。关于“准备性”、“辅助性”活动的认定，可以参考oecd关于常设机构的注释第42.7段和注释第42.8段中的说明。
②量的要求：外国企业在来源国所从事的营业活动客观上应达到“连续的、系统的”标准。国际税收协定中应该对可能构成常设机构存在的非居民支配的网址在互联网上存续的时间,设定一个最低期限。规定网址活动的最低期限标准的意义,在于排除非居民短暂或临时性地通过网址实施某些营业活动在来源地国构成常设机构的可能性,因为这类短期的和临时性的营业活动并不足以构成非居民与来源地国之间存在实质性的经济联系。另外,明确设定一个最低期限标准,有助于提高征税效益,便于税务机关在执行税收协定的工作中易于掌握认定和取得国际间的协调一致。其次是网址活动的系统性标准。非居民纳税人通过其网址与来源国境内的客户完成的交易额、提供的商品或服务价值金额、或取得后者支付的价款数额,在规定的期限内达到一定的数量规模。在这方面国际税收协定应定出适当的量化标准,如在6个月或12个月内达到或超过一定金额,有权对相应的纳税人征税。但也要对相关事实及情况如交易的频率、数量、持续时间等要素，通盘考虑后加以确定，这需要国际间广泛的协商与协调。
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［5］luehinnekens,lookingforanappropriatejurisdictionframeworkforinternationalelectroniccommerceinthetwentyfirstcentury,interax,vol28,issue6-7,1998,p199
税法及其构成要素篇7
关键词：常设机构；电子商务；税收管辖权
1常设机构原则
常设机构原则是国际税收协定中用以协调居住国和来源地国在跨国营业利润征税权的标准。在税收协定中，常设机构一般包括（1）固定交易地点，例如一个分支机构、办事处或者一个工厂。（2）在来源地的独立人的活动，只要该人惯常性地行使包括签订合同在内的各项权利。
2电子商务对常设机构原则的挑战
从常设机构的发展历史看，不论常设机构概念作任何发展，物的要素（固定营业场所）和人的要素（营业人）始终是常设机构的两个核心要素。而电子商务的出现给这两个核心要素都提出了新的挑战，围绕这两个核心要素来分析跨国电子商务活动中的常设机构。
2.1物的要素的分析
（1）在传统的商务活动中，企业开展营业活动的营业场所都有雇员的存在，雇员在营业场所中为企业处理各种营业事务，然而，在电子商务活动中，所有的商务活动都是由服务器或网址自动完成的，不必在来源国保留任何雇员，因此，某一外国企业在来源国拥有或使用的服务器或网址，难以构成一个营业场所。
（2）在线交易是一种全新的商业运作模式，其动作媒介不是有形的营业场所，而是虚拟的数字化空间，除了在客户所在国拥有或租用服务器外，不再需要在客户所在国建立任何形式的有形存在。www.133229.Com而网址和服务器具有很强的流动性。很难认定服务器或网址在空间上和时间上是“固定的”。
（3）服务器和网址的活动可否作为准备性或辅助性活动以外的营业活动也难以认定。服务器和网址可以自动完成各种功能，例如广告、收发订单、收款、储蓄和发送数字化资料以及这些功能的综合等。对于税务当局来说，在技术还不是很发达的情况下，很难追踪到服务器和网址实际交易的情况，因而服务器和网址的交易活动是否可以作为准备性或辅助性活动以外的营业活动也是模糊不定的。
2.2人的要素的分析——网络提供商是否构成营业人的问题
根据oecd税收协定范本和un税收协定范本的规定，该人在以下两种情况下可以构成常设机构：①在缔约国另一方代表企业进行准备性或辅助性活动以外的活动，并且有权以企业的名义签订合同并且经常行使这种权利（即缔约人）；②虽然没有缔约权，但是经常在缔约国另一方保存货物或商品的库存，并且代表企业经常从该库存中交付货物或商品（及交付货物人）。
通常情况下，网络提供商在来源国建立服务器提供各种形式的网络服务，特别是进入国际互联网的访问服务。相对于销售商而言，网络提供商是按照自己的营业常规进行营业活动，其地位是完全独立的。有鉴于此，即使某一网络提供商向销售商提供维持网址的服务器，使得销售商得以在来源国开展销售活动，被视为一种活动，那么，该网络提供商也应当为处于独立地位人。根据营业人构成常设机构的理论，独立地位人只有在没有按照其营业常规进行营业活动时，才可以构成被企业的常设机构，此类活动与其自身从事的
网络提供服务完全不同，显然非其行业惯例，而是超出其营业活动常规。
3解决跨境电子商务税收管辖困境的对策
正如有学者认为：“应该突破传统的以非居民在境内具有某种固定或者有形的物理存在，作
为行使来源地税收管辖权前提的观念，寻求更能在网络数字信息时代下反映经济交易联系和营业实质的来源地课税连接因素，而不宜试图在传统的那些固定、有形的物理存在的概念框架内摸索电子商务交易存在的标记。”
3.1虚拟性常设机构
虚拟性常设机构方案从常设机构本质涵义出发，更强调的是在电子商务交易方式下纳税人与来源地国是否构成了实质性的经济联系。随着商业流动性增强，技术进一步发展，常设机构原则的固定营业场所要求反而极大地限制来源国税收管辖权，这违背了“经济忠诚”原则，应对常设机构重新界定，并达到如下效果：（1）在经济忠诚和相当的基础上对全球电子商务进行征税；（2）在（1）的基础上，为了区分商业主流以及辅助性商业活动提供通用的标准，并使得新的来源征税标准为国际企业界以及各国（净输入国与净输出国）接受。
3.2基于消费地经济存在标准
加拿大女王大学教授arthurj.cockfield在其发表的《数字生物圈中的税收政策设计：税法在internet环境下如何变革》提出了一个“数字生物圈”模型，深刻分析了网络、计算机空间、传统税法规范和税法（基于网络的税法）在网络环境下的互动关系，并指出了未来税法的改革方向——基于消费地经济存在标准（economicpresencetest）确定跨境电子商务的税收管辖权。
arthurj.cockfield教授认为，制定跨境电子商务的税法规范，要充分考虑网络、计算机空间、传统税法三者之间的互动关系。未来税法或者税法变革的努力方向应遵循以下原则：（1）确立一个税收体系以便政府能够有效地获得稳定的税收收入并保证公共产品开支；（2）税法改革还要照顾到传统税法的稳定性要求，结合网络的特点，努力维护现行税制；（3）未来税法变革要坚持税收中性原则：一方面不应对在线交易方式征收歧视性税收，另一方面有要强调对在线交易的有效征税，避免利用计算机空间避税的盛行；（4）此外，未来税法的改革应该促进税法的简单化，避免给纳税人带来过高的守法成本，维护跨境电子商务的快速发展。
在此基础上，arthurj.cockfield教授提出了基于消费地经济存在标准来确定跨境电子商务税收管辖权。该理论主张：不要试图通过认定计算机服务器构成常设机构的办法来解决internet带来的税法困境，相反，要创建规则以确保电子商务的进口国基于一定的在线货物数量和服务的进口数量（如100万美元以上）有权对相应的纳税人征税。即按照实际的消费数量这一经济的标准来分配国际所得税收管辖权，以替代传统的常设机构这一实体存在标准来适应internet环境。
3.3观点述评与对策建议
（1）常设机构的概念应予保留，但应赋予其新的实质内涵。
首先，在内涵方面，常设机构概念可以适用于跨境电子商务活动。常设机构概念在国际税法上的意义在于表明非居民的营业活动与来源地国存在着实质性的经济联系。而在跨境电子商务环境下，虽然传统的以物理形式表现出来的实质性联系不再存在，但销售商的活动仍是在来源国进行，与来源国仍然存在着实质性的经济联系。其次，在形式方面，也有其适用性。常设机构概念产生和发展的历史启示我们,现行的作为协调居住国与来源国在跨国营业所得征税权益冲突的平衡器的常设机构概念,本身是一个开放的概念,其内涵和外延也是随着跨国经济交易活动的范围和形式的变化而不断发展的。常设机构概念从其历史来看也是一个与时俱进的概念，根据跨国经济活动的范围和形式的发展而变化。例如，常设机构概念根据营业活动的形式，不再是仅仅由外国投资者在东道国设立场所、机构直接从事营业活动，通过东道国的机构、人员从事营业活动也十分普遍时，常设机构概念的范围也由原来以固定营业场所为核心要素与以人为核心要素构成常设机构并重的局面。网络技术带来的跨国经济活动形式的革命，正是推动常设机构概念发展的良好契机。
（2）降低常设机构的要求，取消常设机构概念中对跨境电子商务活动“固定营业场所”的限制，而将“实质性联系”适用于跨境电子商务活动。
“固定营业场所”是一种适应于传统商务形式的概念，在电子商务中却失去了其存在的意义。在电子交易中，一般情况下，网址是当事人订立合同、付款、完成交付的虚拟场所，其在电子商务交易中的作用相当于“固定营业场所”在传统交易中的作用。而对于网址存在于哪个服务器上，该服务器的地理位置或者其服务器的拥有者这些情况，买方是不会注意的，也不会影响交易的进行。而且网址在许多国家是可见的或者是可以访问的，效果就如同在这些国家分别设立了营业场所，其活动如果满足“从事营业活动”以及质、量上的要求，就可以构成在有关国家设立的常设机构。同时，鉴于电子商务缺乏登记要求的特点，网址转让频繁且无登记要求，因此认定常设机构，不要求外国销售商对其使用的网址存在所有、租赁或其他支配关系，只要其实际使用了该网址即可。
①质的要求：外国企业从事的应是“实质性”营业活动，而非准备性、辅助性的营业活动。一般而言，如果这些营业活动的目的与整个企业的总目的相同，则可以认定为“实质性”。关于“准备性”、“辅助性”活动的认定，可以参考oecd关于常设机构的注释第42.7段和注释第42.8段中的说明。
②量的要求：外国企业在来源国所从事的营业活动客观上应达到“连续的、系统的”标准。国际税收协定中应该对可能构成常设机构存在的非居民支配的网址在互联网上存续的时间,设定一个最低期限。规定网址活动的最低期限标准的意义,在于排除非居民短暂或临时性地通过网址实施某些营业活动在来源地国构成常设机构的可能性,因为这类短期的和临时性的营业活动并不足以构成非居民与来源地国之间存在实质性的经济联系。另外,明确设定一个最低期限标准,有助于提高征税效益,便于税务机关在执行税收协定的工作中易于掌握认定和取得国际间的协调一致。其次是网址活动的系统性标准。非居民纳税人通过其网址与来源国境内的客户完成的交易额、提供的商品或服务价值金额、或取得后者支付的价款数额,在规定的期限内达到一定的数量规模。在这方面国际税收协定应定出适当的量化标准,如在6个月或12个月内达到或超过一定金额,有权对相应的纳税人征税。但也要对相关事实及情况如交易的频率、数量、持续时间等要素，通盘考虑后加以确定，这需要国际间广泛的协商与协调。
参考文献
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税法及其构成要素篇8
自1994年分税制改革以来,我国税收收入一直保持较快的增长速度。1994—2010年,我国税收收入年均增长18.16%,大大超出同期GDp(当前价)约14.10%的年均增长率,国内学者称之为“税收超GDp增长之谜”。我国税收收入的超增长不仅引起了国际社会的持续关注,也引发了纳税人对实际税收负担的诘问。财政部部长谢旭人甚至在2006年专门为此召开了新闻会,解释我国税收超增长的原因所在。国内学者也从多种角度对这一谜题进行了解释,大体上将其归纳为四个方面:一是经济因素。伴随着市场化程度加深、经济结构优化、外贸持续增长,我国税源的质量得到极大地提高,从而带动税收弹性的增大(许宪春,2005)。二是管理因素。吕冰洋等(2007)的实证研究表明,征管水平的提高是我国税收超增长的最主要原因。三是政策因素。自分税制改革以来,我国税制又经历了税种的扩充、征税范围的扩大及税率的提高,这些临时性或一次性调整成为税收超增长的重要原因(贾康等,2002)。遗憾的是,这些文献大多偏重于其中一点展开研究,且主要以理论陈述为主,少有系统的实证研究,没有精确度量各因素对税收增长的贡献率,因而缺乏足够的说服力。从经济学角度来看,如果把GDp当成宏观的资本投入,税收收入当成产出,那么税收超GDp增长实际上是产出和投入的非同步增长,也就是生产率(productivity)的变化(Kumbhakaretal,2000)。Solow(1957)首先提出了全要素生产率(totalFactorproductivity,tFp)的概念,并用Solow余值法进行了测算。但Solow的研究隐含最优生产的假设,而Farrell(1957)指出在实际生产中通常是存在技术非效率的。随着生产边界方法的引入,这种非效率程度的数学计量成为现实,由此衍生出两种较为成熟的tFp分解方法:基于数据包络分析(Dataenvelopmentanalysis,Dea)的malmquist生产率指数法(malmquist,1953;Cavesetal,1982)和基于随机边界分析(StochasticFrontieranalysis,SFa)的tFp分解方法(下文简称K-L分解)。前者在国内外的税收征管研究中应用较为广泛,如Finn等(2005)用Dea-malmquist生产率指数方法研究了挪威税收征管中各因素的贡献率;国内也有少数研究者将该方法应用在我国的税收征管问题,如解垩(2009)、刘穷志等(2009)。与之相比,基于SFa的K-L分解方法在国内主要应用在经济增长、粮食生产等研究中(傅晓霞等,2006;黄金波等,2010),而在税收方面的应用尚属空白。国内已有研究采用的malmquist生产率指数法,一方面,研究较为笼统,没有和税收的超增长问题结合起来进行深入分析;另一方面,从方法本身而言,作为非参数方法,Dea不提供具体的生产函数形式,缺乏明确的经济学意义。另外,作为非随机方法,Dea也没有考虑随机误差冲击的影响,从而造成了估计偏误。鉴于此,本文拟在随机生产边界模型的基础上运用K-L方法进行tFp增长分解,分析各因素对我国税收超增长的贡献程度,以期更为准确地把握我国税收超增长的原因及其影响因素。
二、随机生产边界模型的构建与检验
1.生产函数模型的构建
本文建立超越对数(trans-log)生产函数形式的随机边界模型如下:lnyit=β0+β1lnG2it+β2lnG3it+β3lnpit+β4t+12[β5(lnG2it)2+β6(lnG3it)2+β7(lnpit)2+β8t2]+β9lnG2itlnG3it+β10lnG2itlnpit+β11lnG3itlnpit+β12tlnG2it+β13tlnG3it+β14tlnpit+(vit-uit)(1)其中,yit表示生产者i在时期t的产出,在本文中用来表示各省(直辖市、自治区)国家税务局和地方税务局组织的税收收入总量。Xit是各要素的投入向量,本文选取了税务人员投入(p)、第二产业增加值(G2)、第三产业增加值(G3)等变量,前者为税务机构方面的人力投入,后两者则是地方经济体可利用的客观税基。需要说明的是,鉴于第一产业税收占总税收的比例已经不足0.2%,因而未将其计入投入要素之中。t表示生产可能性边界随时间变化,用来刻画前沿技术进步趋势,本文将t从1997年起记为1,往后依次递增,用以衡量随着时间变化技术进步因素在税收征管中的作用。之所以采用超越对数生产函数形式,主要是为了克服一般函数无法衡量技术进步和替代弹性的缺陷。超越对数生产函数由Christensen等(1971)提出,具有变替代弹性、易估计和包容性强等特性,不仅被视为近似于任何形式生产函数对数形式的二阶泰勒级数,而且在结构上属于平方反应面模型,即在投入空间内的领域可以较好地分析生产函数中各投入要素的相互影响以及各种投入要素的产出弹性和技术进步随时间的变化率。
2.技术效率方程的构建
上述生产函数随机扰动项为复合扰动项,由vit和uit两个独立部分组成。其中,vit是经典白噪声,表示统计噪音误差和除Xit外生产者不能控制的其他随机因素;uit为非负随机误差项,表示生产技术非效率项,即技术效率teit=exp(-uit)。如果uit=0,则teit=1,表示生产个体处于完全技术效率状态;如果uit>0,则0
3.模型形式的检验
与此同时,为了使本文建立的随机生产边界模型更有说服力,我们还对以上方程式进行了三个广义似然比检验(GeneralizedLikelihood-ratiotest),构造统计量为:λ=-2ln[L(H0)/L(H1)]=-2[lnL(H0)-lnL(H1)](3)lnL(H0)为受约束的随机边界模型的对数似然函数,lnL(H1)为无约束随机边界模型的对数似然函数值。如果原假设(H0)成立,则统计量λ服从混合卡方分布,自由度为受约束随机变量的个数。由表1可知,对系数的似然比检验在5%显着水平上拒绝了生产函数为C-D形式、不含技术进步、希克斯中性技术进步和技术效率无时间效应四项假设,这证明我们建立的随机生产边界模型是正确的。
三、基于随机生产边界模型的tFp增长分解
根据全要素生产率的定义,我们从税收征管效率的角度将税收tFp增长率的公式表示如下:根据Kumbhakar等(2000)的研究,税收tFp增长最终分解成以下四部分:前沿外移(tch=lnf(X,β,t)t),表示控制要素投入后,产出随时间的变化率,反映生产边界(前沿面)随时间的移动趋势。这里所说的生产边界其实就是潜在(最优)征税能力(taxcapacity),表示从可税税基(taxablebase)中可以取得的最大税收量(Chelliah,1971)。超越对数生产函数意味着技术进步是非希克斯中性的,存在与各投入要素的交叉项。一方面,随着时间的推进,税收征管信息化使得越来越多的隐匿税源进入纳税视野,可税税基越来越宽;另一方面,由于我国税率上的“宽打窄用”(高培勇,2006),致使法定税基在实际征管中的逐渐拓宽以及费改税等制度变革,也使得可税税基逐渐增大,从而促进了前沿面的外移。技术效率变化(tech=-ut),表示控制要素投入和技术水平后,实际税收收入与最优税收收入比值的变化率,反映实际生产面对生产前沿面的追赶速度。这里的技术效率其实就是税收努力程度(taxeffort),即实际税收相对最优税收的实现程度(Bahl,1971;Stotskyetal,1997)。规模效率(Sech=(e-1)ΣjejeXj?),表示在其他因素不变的前提下,增加要素投入后产出的变化状况。e-1>0意味着规模报酬递增,e-1<0意味着规模报酬递减,e-1=0则意味着规模报酬不变。配置效率(aech=Σj(eje-sj)Xj?),eje-sj表示实际要素投入比例与利润最大化条件下新古典增长模型要求的最优要素匹配比率的差别。由于配置效率对tFp的影响依赖于投入要素价格相关信息,在缺乏投入价格的情况下,通常假定配置有效,eje-sj=0,从而配置效率项为0。综上所述,我们将税收tFp增长率分解为前沿外移、技术效率变化、规模效率三项:tFp?=tch+tech+Sech
四、估计结果分析
1.模型估计
在所建随机生产边界模型的基础上,本文采用1997—2009年我国31个省、直辖市、自治区的面板数据进行估计。其中,国内生产总值、第二产业增加值、第三产业增加值、分行业增加值等数据来源于各年《中国统计年鉴》,税务机构中人员总数、税务部门组织收入等数据来源于各年《中国税务年鉴》。运用FRontieR4.1软件进行分析,估计结果见表2。估计得出的该SFa模型γ统计量为γ=σ2u/(σ2u+σ2v)=0.384,表示实际税收收入与最优税收收入的差距有38.4%来源于技术无效率,因此,引入技术非效率项和随机误差项是必要的。
2.tFp增长分解结果
31个省、直辖市、自治区的年平均tFp增长分解结果如图1所示。可以看到,我国税收全要素生产率的增长主要依赖于税收征管效率的提高,其平均贡献率达到80%,这与潘雷驰(2008)利用税收努力指数(tei)测算的结果(88.74%)较为相近,也印证了吕冰洋等(2007)针对税收征管效率增收作用的实证研究;但与解垩(2009)基于Dea的malnquist指数方法的研究结果有所不同,他利用1995—2004年全国面板数据的分析显示,技术进步引起的前沿外移是主要因素,而效率变化的贡献略低。实际上,其结果的出入更多来自于其所用的2004年的极端值的影响。从图1中可以看到,技术效率变化(tech)一直稳中有升,近年来趋于平坦,说明我国税务人员的税收征管效率经历了较快增长后开始维持恒速提升。自分税制改革以来,随着征管信息化建设的推进和税收环境的日趋复杂,对我国税务人员的要求也在不断提高,通过知识化、年轻化的人员选拔以及专业化的培训,我国税务人员的学历水平、操作能力都在不断提升,税收征管的技术效率提高也就不难理解了。此外,各地税务机构每年依据快于经济增长2~3个百分点标准制定的征税任务指标,也成为促使税收征管技术效率连年追高的行政性动力。我国税收tFp增长的第二推手是前沿外移,或者说是潜在税收能力的提高,这主要是由于可税税基的扩展。一方面,随着“金税工程”等一系列征税手段的完善,逃税率降低,一部分“影子经济”加入到税基中来;另一方面,虽然有几次税制的调整涉及局部的减税,但由于“宽打窄用”等行政性因素,总体的税基把握还是呈现“从松到严”的趋势。另外,一些“费改税”的调整(如车辆购置税、燃油税改革)也扩大了潜在税基。从图中可以看到,前沿外移(tch)在前两年为负,而后保持在0.03左右,对tFp增长的整体贡献率平均维持在12%以上;2001年开始,在规模效率为负的情况下,前沿外移的贡献率平均接近20%。与技术效率变化和前沿外移不同,规模效率因素的贡献波动较大。到2000年为止,规模效率一直为正且数值较大,甚至在2000年超过技术效率变化成为第一大因素;但2001年急剧下滑为负,在随后的几年里的波动也较大,数值常年为负。根据公式(4)可以看到,规模效率主要取决于各个投入要素的产出弹性(即税收收入弹性),下面从经济要素、人力要素来看税收收入弹性的趋势图,如图2所示。可以看到,税务人员投入的税收收入弹性(ep)除2005年和2006年以外一直为负,这说明我国税务人员的纯人力投入已经不能带来增税效果,具有规模非效率。而二、三产业总增加值的税收收入弹性(eg)一直在1以上,表明经济要素投入具有规模效率,即一单位GDp的提高可以获得高于一单位的税收增加。其原因有两方面:一是由于税制的累进性质,虽然同样是以现价计算,但价格水平的提高会通过级次爬升等方式带来税收的超量增长;二是GDp和税基具有非一致性,除了增值税外各税种的税基都是总量或存量概念,而GDp是增量概念,存在重复计征的问题。
【关键词】税收税收流失
我国财政收入的最主要的部分就是税收收入，制约我国经济发展的最主要的因素就是偷逃税的存在。我国公民的纳税意识薄弱、税收制度自身的不完善性、税收征管和执法水平低下等这些都是造成我国税收大量流失的主要原因。因此，要减少我国的税收流失就需要把纳税意识深入到每个公民的内心、完善税收制度、加强税收征管、严格税收执法。
一、税收流失的界定
对于税收流失这一概念诸多学者有着不一样的看法。具有代表性观点的有：郭北辰认为“税收流失是指在一定的税收制度条件下，由于税收行为人关系人行为不当，以及行为关系人的行为与环境之间不协调，甚至相互冲突所引起的各种形式的税收非正常耗散与漏损，以及由此引起的社会经济相关效应。”邓子基等认为“税收流失是在香型的税收法律制度下，本应该征收而没有征收或没有及时征收流失在企业和个人手中的税款看，具体包括偷税，漏税，骗税，欠税，抗避税等内容”孙晓峰等认为“税收流失是指在一定的税后制度条件下，国家对所有经济活动所产生的收入应征收而未征收的税款，包括”地上经济”和”地下经济”税收流失。”还有一些学者认为税收流失不仅仅是指政府税收收入减少的程度，主要应看由于税收收入减少所造成的效率损失，即由于税收制度本身的原因，使全社会的资源配置产生扭曲而造成的效率损失。
从上述学者的观点看，我国在税收流失的研究上有了一定的共识，只是在税收流失的内容和范围有所差异。
二、税收流失的现状
我国主要的税收流失方式是偷逃税。我国的偷逃税涉及的很广。据新华网报道从国有企业到乡镇企业、外商投资企业、外国企业等无一例外都有偷逃税的现象。偷逃税面已超过59%，个体偷逃税面已超90%。出口骗税行为也日益增多，骗税手段越来越多，对国库收入影响甚大。
欠税现象加剧税收难度。我国每年都会有欠税而且居高不下。据信息时报讯报道2012年仅广州市逾10家房企欠税总额超过1.5亿。可想而知全国欠税金额有多庞大。
电子商务引起税收流失。中国电子商务市场数据监测报告显示，2010年海外代购的市场交易规模达到了120亿元。中国进口环节税收最少10%以上，多的100%以上，所以这部分税收流失至少有几十个亿，而海外代购中交易量排第一的就是化妆品。在淘宝网，美容护肤品网上代购的店铺接近2200个，是代购店铺总数的一半。
三、税收流失的原因
税收流失的界定不同，税收流失的原因也就不同。我认为税收流失是涉及多方利益的分配行为。研究税收流失的范围不能仅考虑纳税主体的原因，而应该贯穿于税收征管管理的全过程以及很有可能导致税收流失的行为主体。其包括纳税人、税务部分、扣缴义务人以及可以影响税收政策的各级政府部门。这是因为税收收入从征收到进入国库内，需要经过一系列的环节，而在每一个环节都会存在税收流失的可能。影响税收流失的因素很多，既有传统习惯、社会心理的因素，也有纳税人、征税人、政府部门等因素。税收流失的原因多种多样，总的来说，主要有下面这几个方面。
纳税人的纳税意识淡薄。社会主义阶段，国有、集体和个体私营等非公有制企业共同发展。它们都有各自独立的经济利益。他们一切经济行为的出发点和归宿都是为了追求经济利益最大化，。以此作为出发点，促使他们在生产经营过程中尽可能地少缴税或不缴纳税，以减轻税收负担，只要偷、逃税的利益大于偷逃税的成本，纳税人就会不断进行投机，铤而走险。另外，我国的政府支出透明度缺乏，纳税宣传不够深入，法律意识不强，依法纳税的法律意识不强等原因使得纳税人纳税意识淡薄。
税制结构存在缺陷。税制结构是指税收制度中税种的构成及各税种在其中所占的地位。税制结构合理，是税收制度健全与完善、税收作用充分发挥的前提。我国现有税制结构存在以下几点缺陷：
税种功能结构的不健全。从我国现有的税种来看，能够体现出调控功能的税种主要包括消费税、土地增值税等，筹集财政收人的税种主要有增值税、营业税、所得税等等，但是现行税种中还是有缺少对社会能够体现稳定作用的税种问题，比如说具有特殊的稳定社会性质的社会保障税尚未开征。“双主体”模式没有真正建立，主体税种结构失衡。我国现行税制结构中，流转税比重偏高，而所得税比重过小。主体税种结构失衡，既不利于主体税种的互相配合，又不利于发挥所得税的调控作用。就流转税本身结构而言，消费税比重过小，增值税比重过大。我国消费税征税范围较窄，且征收环节单一，不但调节消费的功能较弱。而且组织收人也明显不足。另外，地方税制结构也存在诸多问题，如地方税种严重老化等。税收征管手段落后。近年来，我国税务部门虽大力加强了税收信息化建设的步伐，但由于受资金、技术、人员、设备等条件的制约，我国发展的不协调，没有在全国形成网络；同时由于没有与工商、银行、海关等相关部门联网，无法实现信息的交流、沟通和共享，使计算机管理的效用不能得到充分发挥，从而导致税务稽查率低。再加上以计算机网络为核心的信息技术迅猛发展，网上贸易逐渐成为人们进行商业活动的新模式，而网上贸易的商品交易方式、劳务提供方式、支付方式等都与传统的有很多不同，如何对其征税，税务机关还没来得及研究相应的征税政策，更没有相应的征管手段，从而造成大量的税收流失。
税务干部队伍整体素质不高。税务部门是税收征管的直接执行者，税务干部队伍的整体素质不高，也是税收流失原因的一部分。近些年，为适应国家发展的需要，税务人员队伍不断核实，但依然存在一些问题。如专业人才不足，队伍整体的业务水平不高；复合型、高层次税务人才缺乏；政策理论水平和法制意识都有待提高，并且税务工作人员以情代法、索贿受贿、徇私枉法，甚至与纳税人通谋逃税、骗税的现象也时有发生，从而造成税收流失。
四、防范税收流失的对策
加强税收立法、建立完善的税收法律体系。建立以税收基本法为母法，税收实体法、税收程序法相应配套的税收法律体系。建立健全《税收基本法》的统领下的各单行法律、法规，其相互之间的法律级次、隶属关系应当理顺，形成科学体系。同时我们也需要完善和调整现行税收制度，税制改革不是一下就可以完成的而是一个渐进的过程，需要我们一步步来的。
强化税收征管，加大稽查力度。首先应规范征管资料管理。对纳税人的税务登记纳税申报、发票使用、违章处罚等全部纳税情况，实行分户分类管理。其次是规范税源监控。在尚未完全实现计算机网络监控之前，通过采取建立特派员资料信息库，扩大稽查面，加大对重点税源户的监控，加强对税源的调查。最后应该加大处罚力度。使偷税人对偷逃税等违法行为所付出的代价远远大于依法纳税的付出，除罚款外，还应使其有名誉和社会地位上的损失，从而使纳税者在偷逃税面前望而却步。
提高税务征管稽查人员的政治素质，并能够狠好地理解国家路线、方针、政策。要能够争取、公正执行税法；要有大局观念、全局观念；要廉洁自律，刚正不阿。税务征管人员要有较高的业务素质，包括税收法律素质，涉外经济素质，管理素质，继续学习素质。素质教育是智力税收流失的基本条件，深入广泛的开展税法宣传，树立与市场经济相适应的税收观，更新公民税后观念，树立权利与义务对等的观念。治理税收流失是一项内容复杂、规模宏大的系统工程，需要稳打稳扎、逐步推进，需要财税理论界和实际工作部分的通力合作，也需要各地方、各部门之间的密切配合，只有全国上下群策群力、联合出击，才能逐步消除不良的社会心理因素的影响，减少税收流失的规模并将其控制在合理的范围之内。
参考文献：
[1]史晓江.对我国税收流失现象的思考[J].消费导刊，2008，（11）.
（一）对评税机构设置的选择
在已实行税基评估制度的国家和地区中，有些国家和地区的评税主体为代表征税方的评估主体（政府或准政府机构性质的评估机构和人员）和代表纳税方的评估主体（往往是民间性质的社会中介评估机构或人员）共同来承担。但也有一些国家和地区，其税基评估机构主体是单一的。这种单一评估主体的确定有两种方法，一种是由非税务部门的政府或准政府性质的评估机构和人员来承担的，另一种是由民间性质的社会中介评估机构和人员来承担。这种单一税基评估主体往往会产生一些问题，其中最主要的问题就是由代表单方利益的评估机构作为税基评估主体时，其对税基的评估结果可能有失客观、公正和公平。
我国有不少专家建议由税务部门作为税基评估的行为主体。但是，假如由税务部门来负责整个辖区内的房产价值评估，必然要新增大量人员，这与我国政府机关人事制度改革目标不符，更重要的是，税务部门并非是对房产价值进行评估的专业机构，由它来评估不仅缺乏说服力，还将大大增加征税成本。
因此，在建立我国税基评估制度时，对评估机构的选择可以按下列顺序进行：（1）选择分别代表征、纳税双方的机构或人员作为评估主体，改变以往一直由征税部门单方面作为评估主体的状况。这一选择既能保证税基评估结果的公正性和公平性，又能保证征、纳税双方的合法权益。（2）假如我国税基评估还不能实行分别由代表征、纳税双方的两个以上的评估主体来承担时，则可以选择民间的社会中介评估机构作为评估主体，这样既可以发挥现有的社会中介评估行业的作用，又可以在一定程度上减轻政府部门的财政负担。当然，需要先对中介机构和人员进行税法及税基评估相关专业知识的培训。（3）如果我国税基评估只能由政府或准政府的机构作为评估主体，那么，为保证税基评估结果的公正性和公平性，税基评估的行为主体应由税务部门以外的政府部门来承担。在国外，由政府单方承担税基评估工作的，其评估主体也大多不是直接进行征税的部门。
（二）房地产税税基评估周期
以市场价值作为基础，对房地产按评估值进行征税，必须要考虑到市场价值变动的影响。因此，房地产计税依据的评估应定期进行。评估周期的长短主要受三方面因素影响：一是经济发展和其他因素（通货膨胀或环境改善带来的房地产增值等）；二是受制于重新进行评估的成本；三是房地产计税依据类型和是否具备现代化的计算机系统及合格的评估人员也在一定程度上影响评估周期。从实行财产税的国家来看，法国最近一次的财产税税基评估发生在1970年，从20世纪80年代开始每年对应税财产值作指数化调整；美国的一些地方每年或每两年进行一次财产税税基的重新评估：在丹麦，1982～1998年之间每个不评估的年份实行指数调整，从1998年开始决定每年都进行全面的重新评估；德国采用的计税依据是土地与地上建筑物价值，由于其经济发展较为稳定，市场价值变化不明显，其课税评估周期为6年，而事实执行的评估周期在6年以上。
我国在房地产税立法时，应在税法中明确规定税基评估的周期。就我国目前的情况而言，经济仍处于转型和上升期，经济波动在不同年份间表现得较为明显，房地产市场价值受经济发展及通货膨胀因素影响较大，评估周期不宜定得过长。同时，我国不同地区之间社会及经济发展不平衡，地区差异明显，评估周期不宜采取一刀切的办法，建议可由国家确定一个浮动期间，如在3～5年之间，由各省根据实际情况具体确定。这样，既可保证计税价格相对稳定，又能体现经济发展、环境改善等因素所带来的市场价值变化，保证财政收入目标的实现。
（三）申诉安排
房地产计税依据的评估量大面广，且其中涉及的因素及技术问题较为复杂.纳税人对评估值产生异议在所难免.因此，相关的法律法规应作出安排，以保证纳税人对评估结果申诉的权利。首先，在组织上.各地应设立独立于评估部门的专门的复核委员会，并组成评估专家团，在组织上保持独立性和权威性；复核委员会的主要任务是处理纳税人的申诉，以确保税负的公平和一致性；其次，要保证纳税人的知情权，税务机关对房地产计税依据进行评估后，应将初评的结果及房地产的有关资料在正式征收之前公布在有关的媒体或网站上，并给予一定的申诉期。在申诉期内，如果业主对计税价格持有异议，可以向评估机构申诉，若对申诉结果仍不满意的，业主可以向当地复核委员会申请复核，复核委员会应尽快将结果书面通知业主和相关评估机构，最终的计税价格应更加客观公正。
二、房地产税税基评估方法和技术
在房产价值评估中，不同的评估方式、参数选择和评估人员评出的房地产价值往往千差万别。如果这个问题解决不了，不仅会导致估值的混乱，导致房地产税不稳定和评估效率的低下，更重要的是，会导致权力寻租。要避免这些弊端，就必须确定一个便于操作的、明确的能被广泛认可的评估标准，这一标准既包括评估方法的选择、各类参数指标的选择，也包括调整、修正的幅度等等，以最大限度地确保评估标准的刚性而减少评估人员可以自由发挥的空间。
（一）基本评估方法
房地产税合理、准确的计税依据应是土地使用权和房产所有权的市场价值，计税的市场价值是通过评估得出的，但评估值的表现有多种形式。不同的评估方法将得出不同结果。常用的方法有市场比较法、收益还原法、重置成本法。从房地产评估实践来看，即使是同一房地产，采用这三种方法评估所得的结果有时也相差较大。一般而言（不考虑农用地），成本法的评估结果低于收益法的评估结果，而市场比较法的评估结果介于成本法和收益法之间。这是因为：成本法是从供给角度出发，收益法是从需求角度出发，而市场比较法则是从供求均衡角度出发的，供求双方达成交易的条件是使房地产使用带来的收益要大于或至少等于房地产的成本，其超额部分将由供求双方分享。此外，三种评估方法在具体应用过程中也受到一些条件的限制，存在不足之处。
采用市场比较法，需要有充足的房地产交易的完善交易资料，不适用于较少在市场上交易的应税房地产。如在一些房地产市场尚不成熟的地区，就很难采用这种方法进行估价。收益还原法的基本思想虽简单明了，但是在计算中确定适当的利率和预测房地产未来纯收益并不容易。对于没有收益的房地产或者收益无法预测的房地产，无法采用收益法实施评估，而且未来收益的估算也受到企业经营管理水平的影响。在实际操作中，还原利率的确定随意性大，往往对评估结果产生较大影响。从理论上讲.只要是可以估算其成本的房地产，都可以采用成本估价法。但是，现实生活中房地产的价格取决于其效用，而不是所花费的成本；房地产成本的增加并不一定能增加其价值，投入成本不多也不一定说明其价值不高。另外，采用成本法进行估价比较费时费力。难度最大的是折旧的计算，尤其是对陈旧的房地产，往往以估价人员的主观判断为依据，同样会影响估价的准确性。
国际上以市场价值为房地产税计税依据的国家通常是区分不同情况，如数据资料情况、市场状况、待评估房地产特点等，同时采用多种方法。具体而言，对于交易经常发生且有完善交易资料的房地产类型应优先采用市场比较法，如商品房、商业铺面等：对于一些很少发生转让而用于营利目的的房地产可采用收益还原法，如经济落后的地区，房地产市场发育不完全，缺少可比较的交易资料，可选择收益还原法；而对于一些特殊的房地产，既无法获得可比较的交易资料又无法通过使用者的角度确认其收益的，可采用成本重置法。
（二）税基评估技术－－批量评估
同其他目的的评估不同，为得出房地产税的税基，要求同时对大量的房地产进行评估，工作量大且密集；另外其他评估行为中往往对特定房地产进行个别评估，个别评估的成本对于税收行政来说是难以接受的。为保证房地产税的行政效率，需要将其征管成本中的评估成本有效控制在一定的范围之内。控制评估成本的目的通过运用批量评估实现。
在对不动产征收财产税的国家中，税基的批量评估已被广泛应用。批量评估的过程包括两个步骤：（1）对辖区内所有不动产进行基础数据的采集，数据采集渠道应着重从以下方面考虑：建立财产登记制度，通过要求纳税人定期或不定期地向税务机关申报，逐步掌握全市纳税人的房地产税源数据；建立与统计部门、房土管理部门等相关政府部门的数据资源共享机制，获取房地产交易数据、成本数据、收益数据等市场数据；与房地产中介公司合作，获取房地产市场数据。内容包括不动产位置、土地面积和允许用途、建筑物的面积、年代、材料、质量等，大量不动产的基本信息经过整理，储存在特定的数据库中，这样的数据库一般被称为财政房地产簿。（2）估价，首先要进行市场分析。市场分析的目的是要确定位置、土地面积、建筑物面积和质量，以及其他种种因素对不动产市场价值的影响.分析的结果是将上述各因素和市场价值的关系通过估价模型的方式表现出来。估价模型可能是数学型，也可能是列示各种类型的土地和房产的单位面积价值的图表。一旦估价模型建立，就可以将待估不动产基本信息逐个输入，得出评估值。值得注意的是，对上述批量评估得出的评估值，评估人员需要进行适当检查以确定其是否符合市场价值，对具有明显特性（特殊位置、特殊用途等）的不动产更需要仔细地复查。
当今各国的税基批量评估是同计算机技术紧密结合的，两者的结合产生了计算机辅助批量评估技术（cama，computer－aidedmassassessment）。应用这一技术，需要将相关市场交易信息储存在计算机的数据库中，由计算机利用回归技术进行市场分析，构造估价模型，在待估不动产的基本信息输入后，计算机就可以输出其评估值了。在我国改革房地产税收制度的进程中，必须考虑循序渐进地开发cama。综合国外房地产税发达国家开发cama的经验做法，无论何种cama系统，其主要构成大致都是：数据管理子系统、市场数据分析子系统、评估子系统、评估结果管理子系统。数据管理子系统实现税源数据采集、数据转换和数据存储；市场数据分析子系统实现市场数据采集、市场数据分析、市场数据报告；评估子系统实现评估数学模型建立、数学模型校准和价值评估；评估结果管理子系统实现评估结果输出、评估结果上诉管理和评估结果统计报表。税法及其构成要素篇9
税法及其构成要素篇10