税法的法定解释篇1
[关键词]税法解释;税收法定;从严解释;从宽解释
一般所言的法律解释主要指的是和具体案件关联的法解释活动,按照有权解释分类结果来说,主要指的是司法解释。因此,本文所说的税法解释指的就是税法的司法解释。法律解释活动发展的有序与否,直接关系到具体法律适用于具体案件的情况,直接影响到法治目标的实现。反映在税法解释上,税法解释活动的有序发展,直接影响税收法治的目标实现。
要想实现税法解释活动的有序发展,离不开对税法解释理论的研究。但是,在我国,税法解释的理论研究长期以来一直处于一个相对弱势的地位,这种地位和税收实践的发展是极不匹配的。这种局面的形成,依笔者来看,主要是由两个方面的原因造成的。第一,国内所说的税法解释一般主要指的是立法解释和行政解释。立法和行政解释所处的强势地位使得通常所定义的法律解释似乎没有太多存在的必要,反映在税法解释上就是税法不要解释。第二,在追求公共财政、民主的过程中,税收法治的一个基本原则是税收法定主义,而税收法定主义的直观要求似乎就是说税法不能解释,这样一来更进一步杜绝了税法解释发展的空间。
因此,要想使税法解释保有独立发展的空间和性格,促进税法解释理论的研究,就必须认真剖析上述两个方面的原因。第一个阻碍税法解释发展的原因究其根本在于对税法解释的概念没有理解透彻,认为立法和行政解释可以涵盖一切具体案件,事实上这点是极不现实的。有人将立法和行政解释概括成统一解释,事实上就包含了这两种统一解释不能取代法律解释的潜台词。相反,正如陈金钊所言,在具体案件中,法律解释的数量是远远多于立法和行政解释的,因此税法解释不仅无法被立法和行政解释取代,反而较两者有更大的发展空间。第二个阻碍税法解释发展的原因是税法解释理论研究至为根本的问题(排除我国行政解释过强的特殊原因,在其他地方也有不少学者主张考虑到税收法定税法不应解释),也是本文拟将探讨的问题。
一、税收法定主义:对税法解释的限制
税收法定主义,也称税收法律主义或者税捐法定主义,是指“税法主体的权利义务必须有法律加以规定,税法的各类构成要素都必须且只能由法律予以明确规定,征纳主体的权利义务只以法律规定为依据,没有法律依据,任何主体不得征税或减免税收”,在现代社会法治国家,税收法定主义原则是“税法中极为重要的原则,甚至是最高原则”。
税收法定主义原则最初萌芽于英国新兴资产阶级与封建势力斗争的过程中。新兴的资产阶级为了维护自身财权与人身自由,在反复的斗争中提出了“无代表则无税”的思想,并极力推动该条思想写入该国宪法之中进而形成税收法定主义的原则。纵观整个税收法定主义原则形成的过程,税收法定主义最初是“无代表则无税”的思想与三权分立思想结合形成的,最初体现的是一种税收立法精神。但是由于税法解释是将法律精神落到实处的重要环节,和税收法定主义原则存在着密切关系,税收法定主义遂成了税法解释的一个重要的指导原则。
这一点,特别是在公共选择理论或者说是财政选择理论成熟后,税收法定主义对税法解释的指导和限制作用更加明显。财政选择理论通过规范的理论分析明确指出了在利维坦模型之下的政府有着极力使自身收入最大化的倾向,这样一来,若不借助税收法定主义对税法解释进行约束,税法解释必然朝着有利于政府的方面发展,公众对政府的约束力虽则有立法约束仍会名存实亡。
税收法定主义对税法解释的指导和限制主要体现在西方诸国(无论是自然法系还是成文法系国家)长期以来都极力坚持从严解释的原则。这种从严解释的原则相对其他任一部门法解释而言都是相当严苛的。在其他部门法解释中,所谓的从严解释有若干可供选择的办法,这些办法的一个共性是只要能反映立法原意的方法即可。按照张志铭对立法原意的划分,立法原意包括文字原意、历史原意和理性原意三类,所以一般所说的从严解释包括着反映上述三种不同原意的各种方法。但是在税法解释中,长期以来西方诸国均主张只采用反映文字原意的方法,将其他两种在其他部门法解释学中也归属从严解释但有造法嫌疑的方法排除在外。这种情况在税法解释上又被我国台湾学者称为“类推禁止原则”。例如英国国内收入局诉威斯敏斯特公爵一案就被视为是按字面解释的指导性案例:“每个人都有权采用合理的方式来安排事务,尽可能使自身的纳税义务低于在其他安排下的纳税义务,如果他能成功而安全地达到这一目的,则不论税务官员或其他与情况相同的纳税人对他的精心安排有何不满,他都不必缴纳更多的税”。
这种指导和限制一方面保证了税法解释沿着固定的轨道前进,另一方面也在实践中维护着税收法定主义的原则。
二、税法从严解释的困境:表现与理解
遵循税收法定主义原则的从严解释,在理论和现实上遇到了如下几个方面的困境,致使税收法定主义原则和从严解释都面临着多重的挑战:
1 税法解释学和一般法解释学之间的矛盾。一般法解释学在探寻法解释的必要时,指出一般法解释在三个场合如法律漏洞、价值补充等是需要解释的;但税法解释似乎将这些可能掺杂主观意图的场合均排斥在外。这个是税法解释与一般法解释无法回避的冲突,而且事实上这些场合在税法中也不可能不存在。因此,如果严格遵循通常所说的税法从严解释原则在道理上是说不过去的。葛克昌认为税法解释上的这种做法使得“其拘泥于形式意义上之租税法律主义,并未发挥积极之形成功能,赋予租税文化价值之意义,致使宪法上税概念处于荒芜阶段”。
2 税法解释与公法解释之间的矛盾。西方诸国在研究税法解释时多将其归于公法加以研究,但是同样是限制公权力的其他公法在现实中事实上并不排斥类推解释或从宽解释。或许我们可以将此点区别归因于税法特性——税法是筹集财政收入的法律规定,其他公权法则更可归类为支出或履行职能的法律规定,人民的根本倾向是希望能在缴纳尽可能少的税收的基础上办更多的事情——因此对税法趋于严格限制,对其他公法则有条件限制。但这点是相当勉强的,因为在税法中也存在着多种多样的税式支出的样式,因此税法解释与公法解释之间的矛盾也是有待解决的问题。
3 税法解释与现实紧张关系之间的矛盾。在避税现象没有形成气候之前,税法坚持从严解释时可接受;但自从上世纪50年代以后,避税现象以越来越大的规模日益冲击着政府的收入体系甚至税法体系,不顾现实的税法从严解释不可能再以一种从容的姿态出现在税法面前了。 上述三种矛盾的集中出现是税法不可回避的问题,事实上自从上世纪80年代以来西方诸国已经开始在税法解释方面采取了放开的态度,开始考虑诸如目的解释、合宪解释等解释方法了,这种改变可以看成是对税法解释所遭遇困境的一种回应。但这种回应目前来看仍是一种尝试性的、缓慢的税法解释实践的回应,因为不少国家在税法解释方面的步子迈得是相当小的,如英国上议院承认在法律不明确之处可以进行从宽解释,但是只承认“参照立法确定的立法意图为主”。所以对税法解释学中税法需要不需要从宽解释、能不能进行从宽解释、如果进行从宽解释需要注意的问题仍需从理论上进行思考,只有这样才能把握税法解释的发展方向。
作为法律而言,税法不可能不存在法律漏洞,这些漏洞或因疏忽或因故意疏忽而存在于税法的不同地方;此外税法多部之间的不同规定也必定会存在违反计划处,所以税法解释必不能脱离一般法解释学,一般法解释学所言的法解释必要之处在税法中亦会存在,所以从理论上来说税法应当需要从宽解释的。此外,现实中避税现象大幅增加,也必然对税法的从宽解释提出客观要求,因此从现实来看,税法也是需要从宽解释的。所以税法需不需要从宽解释不是问题,问题在于一旦我们准许从宽或类推解释,我们应当注意哪些问题。
三、税法从宽解释:如何协调与税收法定之间的关系
虽说需要对税法进行从宽或类推解释,但必须防范这种解释沦为恣意解释。防范从宽解释变为对税法的恣意解释,首先就是要把握好如何在坚持税收法定主义的原则下进行从宽解释。税收法定主义强调税收征收必须有税法明文规定,对税法从宽解释主要就是要追问在税法自身没有明文规定的情况是否可征税。所以要做到既坚持税收法定主义原则又做到从宽解释,就是要保证税法的从宽解释在那些法无明文规定情况下进行解释才不算是违反税收法定原则。
要实现这点,第一是要为税法的从宽解释找到较税法更高阶的法律。在法无明文之处进行从宽解释唯有找到更高阶的法律依据才能不算违背税收法定主义原则;若无更高的法律依据,从宽解释便变成了恣意而为。在现实中,宪法是进行从宽解释的一个法源,但是宪法中只有平等、公平的条文可以作为从宽解释的法律依据,这是不够的。其次就是税收基本法,这部法律包括了税法的基本精神,为税法的从宽解释提供了更详细的法律依据。第二是明晰哪些场合适合从宽解释。以税法与更高阶的法源比如宪法或税收基本法相互冲突的情形来看,第一种情况是税法有明文规定但与更根本的法源提倡的精神相违背(一般又称有违立法计划),此处的争议有必要以从宽解释加以解决。第二种情况是税法无明文规定之处但若不征收也有悖于更根本法源的精神或主张处(一般所说的法律漏洞的情形),也需要从宽解释加以解决。当然还有不少学者如tipke更进一步将法律漏洞区分为有意和无意的法律漏洞并主张只在无意的法律漏洞场合进行类推解释适用,可以看出力求辨析清楚税法解释场合均认为是坚持税收法定的路径。
由此可见,只有坚持在上述两类场合进行税法的从宽解释方能有效处理税法解释与税收法定主义之间的关系。当然,这并不是全部工作,还需要注意的是,在从宽解释时不同的解释方法可能产生不同的结果,所以在具体案件中还必须注意对解释方法的选择和权衡。比如说现行的消费税法只规定了若干类消费品和行为的征税,并没有规定对高档家具等征税,按照宪法解释或税收基本法解释可能认为是违背平等精神,如果真依此种解释则会有悖于消费税法的目的(前述tipke强调通过更详细地界定从宽解释的场合防范恣意解释容易陷入有意和无意的争论,不如借助方法权衡进行防范)。所以,从宽解释与违背税收法定主义原则只差一步之遥,若想不违背税收法定主义必须对场合界定和方法选择进行双重限定。
四、结论
就我国现实而言,我国在税法从宽解释上放开的条件是不成熟的:一方面行政解释以授权立法的形式取得了优势的话语权,司法解释的空间相对较小;另一方面缺乏税收基本法,无法给从宽解释以可靠的法源依据。因此,为了更进一步推进税法解释的发展并改善税收法治的境况,改变我国税法行政解释条文过于繁多的状况,应尽快出台税收基本法作为从宽解释的法依据。再者,学术界应积极推进税法解释的理论研究,从理论和现实两个角度把握西方国家的税法解释发展情况,为我国税法解释现状的改善提供理论基础,尽早实现我国税收法治的目标。
税法的法定解释篇2
「关键词税法解释;行政解释;立法解释;司法解释
引言
有这样一个案例:1996年3月,王某成立了甲公司,但是王某经营一年多从未在税务机关申报纳税。该市国税局依据《国家税务总局关于不申报缴纳税款定性问题的批复》,对其作出处罚决定。王某请求复议,复议机关作出维持决定。王某不服,向法院提起行政诉讼。经审理,法院认为《国家税务总局关于不申报缴纳税款定性问题的批复》是对《中华人民共和国税收征收管理法》规定的偷税手段作了扩大解释,违背了纳税人的权利,因此未予以使用,即该处罚决定在法律依据上存在问题,判决予以撤销。[1]但行政机关认为法院对行政解释没有再解释权,故不执行判决。
在以上这个简单的案例中,我们认为其至少蕴涵了三个与税法解释有关的问题:一是税法解释权应遵循怎样的划分原则;二是税法解释应遵循怎样的方法;三是税法解释应遵循怎样的价值取向。这正是税法解释制度的三个核心、基础问题,即税法解释主体的解释权、税法解释的原则、方法以及税法解释的价值取向。由于我国税法学起步较晚,税法解释的理论研究仅处于起步阶段,故尽管税法解释制度已初步建立,但前述三个核心问题仍存在一定的缺陷。
一、我国税法解释制度的现状与问题
所谓税法解释是指一定主体对税收法律文本的意思所进行的理解和说明。[2]从定义可看出,税法解释属于法律解释的范畴,同时其解释对象是税法法律规范,故一国的税法解释制度的现状主要受该国税法法律规范体系和法律解释制度的影响。
(一)我国税法解释制度的现状
目前,由于立法机关向行政机关过度地让度税法的立法权,以及立法机关、司法机关怠于行使税法解释权,我国税法解释制度呈现了行政解释垄断以及立法解释与司法解释完全滞空的现状。究其原因,一方面,立法机关由于考虑到自身工作的繁重,以及对税法专业知识、信息的欠缺,除由全国人民代表大会制定的四部税收法律,即《税收征收管理法》、《个人所得税法》、《外商投资企业与外国企业所得税法》和《农业税条例》外,其他大量的税种如关税、营业税、企业所得税等一般授权行政机关作出规定。根据“谁立法谁有权解释”的立法原则,行政机关理所当然地对其制定的大量的条例、规章拥有解释权。另一方面,由于立法解释在实际中处于一种虚置状态,没有积极、及时发挥其在法律解释中的主导性地位,致使行政机关在实践中对税收解释有迫切需要时,即具有充分理由进行各式各样的行政解释,甚至介入到立法解释中。实际中,立法机关往往在自己制定的法律中,索性就授权行政机关通过制定“实施条例”、“实施办法”、“实施细则”或“补充规定”等对其进行解释。这使得行政机关取得了“准立法机关”这样一种与立法机关相当的税法解释权。另外,司法机关的司法解释权处于名存实亡的状态。这是因为与税收有关的诉讼一般均为行政诉讼,而根据《行政诉讼法》第12条的规定,行政法规、规章或者行政机关制定、的具有普遍约束力的决定、命令不属于人民法院受理的诉讼事项。这实际上就将司法机关的税法解释权剥夺了。加之,税法的专业性强,大多数法官对财税知识掌握非常有限,不具备解释税法的知识体系和能力,故司法机关无法将税法解释权作为日常职责之一来执行。
在此情况下,行政解释无可厚非地担起了税法解释的“重担”。在实践中,这些以“通知”、“决定”、“命令”或“批复”命名的行政解释的强制效力遍及纳税人,甚至代替其解释对象,成为指导税务执法的主要依据。
(二)现行税法解释制度所存在的问题
在行政解释在税法执法中担任如此重要角色的情况下,对行政解释的限制、监督却没有跟上,行政解释的过度“繁荣”致使整个税法解释制度出现以下几个不可避免的问题:
第一,各个行政部门、各级税法机关越权解释税法的情况普遍,致使税法解释体系相当混乱。目前我国对税法作出有权解释的行政机关包括国务院及其所属关税税则委员会、财政部、国家税务总局、海关总署,同时还包括地方人民政府
主管部门。但实践中,一方面,有权解释的机关由于各自所要实现的执法目标不同,故其势必从最便于自身执法目标实现的角度出发来税法解释,以致出现一个法律文本或法律规范有几种有权解释的现象,破坏了国家税法法制的统一性。另一方面,一些非税务机关为了自身执法的需要,对与管理的行业相关的税法条文进行解释。该解释尽管可能从该行业的实际情况出发,更具有现实操作性,但从法理上来说,作为非有权解释机关作出的解释,其本身的程序非法性排除了其具有实质适用性的资格。另外,一些地方税务机关基于地方的实际情况,出于地方保护的需要,也“通知”、“批复”等,对全国人民代表大会制定的税法和国务院制定的法规进行税法解释。
第二,行政解释随意性强,在一定程度上违背了立法本意,侵犯了纳税人的权利。行政解释的随意性主要表现在行政机关对税法进行任意地扩大或变更的解释。据不完全统计,截至于2001年的,在国家税务总局或国家税务总局与财政部、海关总署联合的解释性文件中,对既定税法规范作出扩大或变更解释,而且目前仍在普遍实施的文件多达1000件左右,许多内容对原有规范进行了实质性的突破。[3]我国税法解释采取扩大或变更解释的方法是具有一定现实依据的。由于我国现行税法体系建立于1994年以前,当时立法之时受传统的“宜粗不宜细”的立法理念的影响,一些法律规章仅对相关问题作原则性规定,没有制定任何具体的标准。另外,随新形式的出现,相关立法已显出滞后性,有关标准、数据、指标、条件已不适合当前经济发展的要求。所以,扩大或变更解释不失为弥补立法漏洞、填补立法空白的方法之一。但过度的扩大或变更解释,超越了“解释”应有的限度,违背了“解释”的本意,违反了立法者的目的,实有造法之疑。另外,这些扩大或变更解释在很大程度上扩大了税务机关作为国家税收的管理者对“国库”来源的维护权,而忽略甚至剥夺了纳税人应有的权利,即当存在可作有利于纳税人利益的解释时,行政机关总试图向更有利于国家税收的方向进行解释。
第三,行政解释公布途径不完善,导致纳税人与征税机关存在严重的信息不对称性。尽管目前国家税务总局每个月都会中华人民共和国税收法规公告,但这仅限于税收法规。由于我国绝大部分的行政解释是以“通知”、“批复”等形式作出的,带有明显的行政机关体系的内部化色彩,故一般都是上级对下级的指导、指示和意见,对于处于税务行政机关这个共同体之外的纳税人来说,是完全隐秘和封闭的。[4]这使得纳税人未能及时了解国家最新税法动态,适时履行新的纳税义务,以致造成非故意性地违税、抗税,也增加了税务机关的执行成本。
这些问题反映了税法解释制度三个核心问题所存在的缺陷,首先就税法解释权而言,立法机关、行政机关、司法机关解释权的划分不明确,立法解释权、行政解释权与司法解释权三者的位次混乱。其次对税法解释原则、方法
来说,行政解释采从宽解释,即可扩大或缩小解释不利于我国税法制度的建构。最后从税法解释的价值取向来看,采“有利国库推定”原则“使纳税人权利不受重视。
二、完善我国税法解释制度的必要性
从目前税法解释制度的现状不难发现,税法解释制度的三个核心问题的缺陷,使税法解释制度一定程度上违背税法的有关基本原则,阻碍税法关系新理念的实现,逐渐动摇、摧毁税法的基石。为了建构健全的社会主义税法大厦,完善税法解释制度则颇具意义,主要表现在以下几方面:
第一,完善税法解释制度体现了税收法定主义的要求。我国税法改革正朝法制化方向努力发展,税收法定主义是这一改革所应遵循的最重要的原则。税收法定主义是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定,税法的各类构成要素都必须且只能由法律予以明确规定,征纳主体的权利义务只以法律规定为依据,没有法律依据,任何主体不得征税或减免税收。[5]我们认为税收法定主义在税法解释制度中至少在两方面应得到充分的遵守:一是税法解释主体权限的法定性,即法律赋予解释权的主体才有资格解释税法,并且应在法律规定的各自的解释对象范围内行使权力;二是行政解释的内容不得涉及有关纳税主体、纳税客体、税基、税率、计税依据、纳税环节、税收的增加和减免等基本税收要素。但这两方面内容正是目前税法解释制度所缺少的,若得不到完善,税法建设就无法达到法定主义的要求。
第二,完善税法解释制度是税收公平主义的必然体现。税收公平原则指纳税人的地位必须平等,税收负担必须在依法负有纳税义务的主体之间进行公平分配,该原则是宪法规定的法律平等原则在税法领域的具体表现。简而言之就是纳税人条件相同的纳同样的税,条件不同的纳不同的税。但在实践中,各个行政部门、各地税法机关依据不同的方法来进行税法解释,如有的采取扩大解释,有的却采用缩小解释,这势必使适用于某一人群的规则因地区、行业的不同而不适用于处于相同情况的其他人。因此,为税法解释确定一个统一、科学的解释方法是税收公平主义在税法解释制度上的首要要求,这是因为“统一的相同标准可以避免主观的意气用事、偏袒或个人的偏好,并保护少数人的利益免于遭受多数人的侵害。如果前后不一致而采取双重标准或多重标准,则将违反体系,而导致不同的群体,在有关的相同情况下,遭受不公平的、偏袒的待遇。”[6]
第三,完善税法解释制度是保护纳税人权利的重要途径。在税法改革的过程中,我国传统的税法理念已从税收法律关系的权利义务不对等性向权利义务对等性发展。这将要求税法从过去单一的管理职能向管理税收法律关系、限制征税机关的权力、维护纳税人的权利等多重职能方向转变。但是,目前我国税法解释的行政解释垄断性决定了税法解释根本无法真正兼顾征税机关权力与纳税人的权利,担任起限权、维权的角色。故完善税法解释制度,打破行政解释的垄断,是保护纳税人权利的重要途径。对于保护纳税人权利这一先进、科学的税法理念,税法解释制度不应成为其发展的绊脚石,而应发挥其灵活性和能动性,成为积极地推动者。
三、我国税法解释制度的完善
我国税法解释制度缺陷的形成并非偶然,因此尽管其完善具有迫切性,但该制度的健全不可能一蹴而就,需要法律解释制度和税法法律规范体系双体系的改革同时启动,需要立法、司法、行政三机关的相互配合,从深层次来说,更需要全社会税法观念的转变。故我们在此仅从税法解释制度的三个核心问题入手,提出几点拙见。
(一)重构立法、司法、行政三机关的税法解释职能
为了打破行政解释的垄断状况,必须在实践中恢复立法、司法机关的解释职能,使其真正成为立法、司法机关的基本职责,同时将行政机关的解释职能严格限制在有限的范围内。
1、确立立法解释在税法解释制度中的主导性地位。这是由立法机关在立法、行政、司法三机关中的扮演的角色以及立法解释本身的立法性特点所决定的。首先,立法解释机关在我国为全国人大常委会,其作为代表公共民意授权的机构,本身并不会像行政解释主体一样有为了达到行政效率而滥用解释权力的倾向,也不会像司法解释主体一样有为了实现个案公平的需要。故立法机关作为税法的制定者,其作出的解释将最符合立法意愿,最能体现立法本意。其次,立法解释具有立法性这一区别于行政解释和司法解释的特点。从立法学的角度看,立法解释主体的解释权限与立法权限相对应,可以视为立法权限的延伸。立法解释是所解释的法的有机组成部分,与所解释的>！容具有重要的意义。基于此,立法机关在税法解释上的无话语状态理应被打破。立法解释在税法解释制度中的主导性地位体现在决定性和权威性两方面。这要求一方面,根据税收法定主义的要求,对于税法规范中有关税收基本要素等核心性内容的解释权应收归立法机关所有,以此实现立法机关行使决定性的税法解释权。另一方面,立法机关作为税法立法的“作者”,其进行的解释不仅应结合立法意图对税法的现实可行性进行预测和指导,同时为了维护立法的稳定性和法律文本的权威性,并消除立法的滞后性,立法机关应通过解释活动来维持税法的现实效力,需在解释中具备一定的前瞻性,即在不改变立法原意的前提下,赋予那些已不适应社会客观现实的法条以新的含义,为行政解释和司法解释作出一定的指引。
2、严格限制行政解释的范围。纵观世界各国的税法解释制度,一般很少由行政机关对税法进行解释,即使有解释,范围也很小。这是因为税收机关身兼“国库主义”和“纳税指标”的重担,在进行税法解释时倾向于提高行政执法的效率和维护自身的利益,容易导致寻租和创租行为。故各国均将行政解释视为三个税法解释环节中最不值得信任的一环,将其严格限制在很小的范围内。我国税法解释制度目前存在的绝大部分问题的根源也主要在于行政解释的范围过大,因此严格限制行政解释的范围税法解释制度的完善颇具意义。行政解释是指有权的行政机关针对行政管理和行政执法中具体应用法律问题而进行的解释。[8]根据该定义并结合我国现状,我们认为限制行政解释的范围应包含两方面的内容:一方面是限制行政解释的内容范围。行政机关的解释应严格限定在对税法操作性问题的解释,不容许其介入到立法机关享有的税收基本要素等核心性内容的解释权内。另一方面是限制行政解释的适用范围。从法理上来说,行政解释应属于行政机关内部的行政规则,其作用应仅限于指导税务机关在执法中的操作细节,不应当具有与行政法规、规章相当的效力。为了限制行政解释内容的范围,我们认为应设立专门的税法监督部门,来审查和监督行政解释有无违宪、违法。另外,由于限制了行政解释的适用范围,行政解释就具有了内部性,为了使纳税人及时了解最新解释,以克服信息不对称导致纳税人权利受损、义务增加的情况,还应设立行政解释公开公示制度。行政解释只有经过前述两个程序,才可生效。尽管审查制度和公开公示制度可能会减慢行政解释出台的效率,但是“效率绝不能以牺牲法律的公平、公正为代价”这样一个亘古不变的法律理念说明了这两个制度存在的必要性。
3、加强司法解释的监督功能。司法解释在国外的税法解释制度中具有十分重要的作用,其带有强烈的维权和救济色彩,对维护纳税人的个体权利具有重要的作用。一方面,其无需
如立法解释一样站在国家的高度,强调解释的广泛适用性,而仅针对具体个案中当事人双方的实际情况,通过进行法律解释,达到实现个案的实质公平的目的。另一方面,其区别于行政解释,无需着眼于行政效率,而仅注重纳税人个体合法权利是否得到实现。故司法解释在国外常常扮演维护纳税人权利的重要角色。但司法解释这一重要作用在我国税法解释制度中并未得到发挥,致使对于纳税人认为不合理或侵犯了其合法权益的行政解释,除向税务行政机关以复议的方式提出外,纳税人再无其他救济途径可寻。这是因为我国司法机关只能审查行政机关的具体行政行为,不能审查其抽象的行政行为,而行政解释属抽象的行政行为,故不属于司法审查的范畴。我们认为,司法机关的税法解释权亟须恢复,即司法机关应将税法解释融入到对具体个案的裁判过程中。也就是说行政机关对纳税人做出的行政解释不为纳税人所接受时,纳税人有权求助于司法程序,通过司法机关对行政解释的不正当性进行修正,以维护自身权利。故应确立司法解释的效力层级处于行政解释之上位的原则,使司法机关可按照自己的理解独立地对法律作出第二次解释,以对行政解释作出评估,使司法解释成为行政解释的另一道监管线。
(二)确立从严解释原则作为税法解释的基本原则
从严解释原则和从宽解释原则为目前各国税法解释的基本原则的两个取向。从目前实践中可看出,我国是采用从宽解释这一原则的。我们认为,从宽解释原则的适用造成了随意税法解释现象的大量存在,致使侵害纳税人的情况屡见不鲜。因此很有必要将从严解释原则确定为税法解释的基本原则。这是因为税收法律与纳税人的切身利益直接相关,按照税收法定原则的要求,没有法律依据不得征税,所以在对税法进行解释时,赋予文字的含义应是它本身体现出来的含义;如果逾越了这一限制,那就有可能创设新的纳税义务,这无疑将损害纳税人的利益。[9]
对税法解释适用从严解释原则,这从长远看来有助于增强纳税人的税法意识,提高税收效率,保护纳税人的权利。但是,在我国税收立法尚远未完善的情况下,要求绝对地从严解释税法,这无疑是一种苛责,更不利于税法体系的完善。因此,我们认为,当前对于不同的税法解释,从严解释的要求程度应该不同。对于行政解释,因其解释范围限制于税法操作性问题,故必须绝对地适用从严解释原则,也就是说即使税法确实存在漏洞或不完善,行政机关也不得对法律内容作实质性的补充解释。在进行解释时,应采取文义解释的方法,即要求解释机关严格地按照税法文本进行解释,不得进行任何目的性解释或其他意图的解释。就立法解释来说,由于我国现行税法法律的不完善,应该允许其针对税法的模糊性,进行必要的扩充解释或限缩解释。但是,应该强调,无论扩充解释还是限缩解释,都必须忠实于立法者的原意,不能任意地扩大或缩小,否则,就会落入目前行政机关的随意解释的窠臼。
税法的法定解释篇3
一、当前我国税务行政解释存在的问题
1、超越职权进行税务行政解释：1981年全国人大常委会通过的《关于加强法律解释工作的决议》规定，“不属于审判和检察工作中的其他法律、法令如何具体应用的问题，由国务院及其主管部门进行解释”。由此对税收基本法律、法令以规范性文件进行解释的权限，只属于国务院及其主管部门（财政部、国家税务总局、海关总署等部门），至于其他部门，则不享有此项权力。而实践中，地方各级级别的行政部门（包括税务机关）以各种文件的形式，对税收基本法律包括程序法、实体法，进行事实上的变通解释的现象比较普遍。
2、缺乏某些基本的税务行政解释。比如，《税收征收管理法》规定的税务行政处罚，给予税务行政执法机关和执法人员的自由裁量权空间过大，这在税务行政执法实践中暴露出不少弊端，如某些税务行政执法人员利用自由裁量权对纳税人进行威逼利诱、基层税务行政执法机关迫于社会压力对严重的税务行政违法行为选择较弱的行政处罚等。因此，由有法定职权的部门制定处罚标准，对税务行政处罚进行细化解释就很有必要。由于缺少相应的解释，一些基层税务行政执法机关不得不结合本地实际制定了税务行政处罚参照标准，但面临合法性与法律效力的疑问。
3、税务行政解释不能满足实际要求。我国目前税法的“问题——反馈——解决问题”的反馈机制是不灵敏的，往往税务行政执法机关碰到法律解释问题，请示有法定解释职权的主管部门予以明确，主管部门往往要经历一段时间才会有正式的文件作出解释，使其他税务机关面临类似的执法难题不能及时解决。
4、税务行政解释体系繁杂多变，检索和查阅难度大。我国税务行政解释涉及范围广、体系复杂、更新速度快，检索和查阅都有一定难度。税务行政工作者必须随时关注最新的税收规范性文件，即使如此有时也不能跟上税收规范性文件变化的节奏。
5、税务行政解释的科学性、民主性有待提高。税务行政解释作为法律解释的一种，也要遵循法律解释的方法和程序。同时我国目前缺少严密的税务行政解释程序，影响到税务行政解释的公正性、合理性。
税务行政解释特别是重大的税务行政解释，应充分听取社会各界的意见，体现出税务行政的民主性。最近国务院法制办发出《国务院法制办公室关于公布《中华人民共和国发票管理办法（修订草案）》公开征求意见的通知》，向社会各界公开征求意见，这种做法值得推广。
6、对税务行政解释缺乏有效监督。就税务系统的内部监督来说，尽管从国家税务总局到省一级的税务机关均对税收规范性文件的制定非常重视，制定了专门的制定来管理税收规范性文件的制定，但在实际中这些管理制度大多流于形式，没有发挥有效的监督作用。就外部监督来说，人大、政府、法院以及社会公众对税务机关税务行政解释进行监督，往往给人鞭长莫及之感，监督力度和效果不如人意。
二、完善我国税务行政解释的设想
1、建立敏捷高效、职责分明的税务行政解释机制。税收基本法制定要尽可能地完善，在确实需要对部分内容予以明确、细化时，应由全国人大常委会进行解释，以提高其法律效力，增强我国税收法治程度。为此，必须建立通畅、反映及时的信息反馈机制，将要进行税务行政解释的内容及时反馈到我国立法机构，使得立法机构能随时了解我国税务行政执法实际需要，并及时作出相关处理；日常税收执法中面临的具体税收基本法解释问题由国务院及其主管部门负责，以提高税务行政解释的效率；税务行政法规由国务院负责解释，税收规章则由制定部门负责解释，体现行政解释“谁制定，谁解释”的原则。
2、加强税务行政解释的合法性、科学性、民主性。进行税务行政解释时应充分听取外界意见特别是相关领域里专家的意见，同时加强对税务行政执法实践的调研，掌握充足的感性资料，形成关于税务行政解释的客观认识；其次要建立完善的税务行政解释程序制度，税务行政解释程序应符合现代法治的自然公正原则。税务行政解释程序一般可分为提出解释请求——调查、论证程序——表决——公布等几个阶段。
税法的法定解释篇4
原告：厦门市鼓浪屿水族博物馆。
法定代表人：孙孟雄，馆长。
被告：厦门市鼓浪屿区地方税务局。
法定代表人：吴开盛，副局长。
原告是主营水族生物展览、兼营零售工艺美术品等的企业，于1996年2月份经厦门市工商行政管理局核准登记为“厦门市鼓浪屿水族博物馆”。1996年6月10日，原告以其可以依照《中华人民共和国营业税暂行条例》第六条第一款第（六）项关于博物馆免税的规定享受免征营业税待遇为由，向被告厦门市鼓浪屿区地方税务局提出减免税申请。同年8月16日，被告以“关于‘厦门市鼓浪屿水族博物馆’有关税收政策问题的函”通知原告：企业名称不能作为界定征免税的标准；对原告应按“文化体育业”征收营业税。原告不服该通知，向福建省厦门市地方税务局申请复议。1996年11月25日，该局以《中华人民共和国营业税暂行条例》第六条及其《实施细则》第二十六条为依据，作出厦地税复〔1996〕002号“复议决定书”：原告不符合有关“博物馆”项目的免税规定，维持鼓浪屿区地税局作出的征税通知；门票收入应按规定如实申报纳税。原告不服该复议决定，遂于1996年12月5日向厦门市鼓浪屿人民法院提起行政诉讼。
厦门市鼓浪屿区人民法院受理此案后，于1996年12月16日向被告送达起诉状副本，并依照行政诉讼法的规定，要求其承担举证责任。12月18日，被告向法院提交答辩状。
原告诉称：厦门市地税局的复议决定书是依据《中华人民共和国营业税暂行条例》第六条第一款第（六）项及其《实施细则》第二十六条第（五）项作出的，并没有明确阐明原告不符合免征营业税的有关法规条款，该复议决定书没有法规依据。故请求法院判令撤销厦门市地税局厦地税复〔1996〕002号“复议决定书”关于维持被告作出的征税通知；确认原告的门票收入属于《中华人民共和国营业税暂行条例》规定的免征营业税的项目；被告应退还原告按通知已缴纳的门票税款10647.65元。
被告辩称：原告提出的第一、二项诉讼请求，均属同一税收政策问题，被告对原告门票收入征税是有法律依据的。在原告提起诉讼前，被告已将“博物馆”免税范围界定问题向厦门市地税局报告。市地税局于1996年10月8日向国家税务总局请示。国家税务总局于同年11月21日作出“国税函〔1996〕679号批复”，对“免征营业税的博物馆”范围进行界定。原告不具备“国税函〔1996〕679号批复”规定的条件，应依法缴纳营业税。鉴此，原告的第三项诉讼请求亦不成立。
「审判
1996年12月18日，被告厦门市鼓浪屿地方税务局向鼓浪屿区人民法院提交的国家税务总局国税函〔1996〕678号《关于对‘博物馆’免税范围界定问题的批复》规定：“‘免征营业税的博物馆’，是指经各级文物、文化主管部门批准并实行财政预算管理的博物馆”、“对其他虽冠以博物馆的名称，但不符合上述条件的单位，不得给予免征营业税的照顾”。
1996年12月20日，鼓浪屿区人民法院向原告送达答辩状副本并出示国家税务总局《关于对‘博物馆’免税范围界定问题的批复》。原告阅后，认为该批复符合《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第三十五条的规定，同意按该批复缴纳门票营业税，并向法院申请撤回起诉。
厦门市鼓浪屿区人民法院经审查认为：原告认识到其不具备国家税务总局国税函〔1996〕678号批复规定的“免征营业税的博物馆”的条件，表示愿意按该批复缴纳门票营业税，服从被告征税通知及厦门市地税局复议决定。原告提出申请撤诉的事实和理由符合法律规定，应予准许。鼓浪屿区人民法院依照《中华人民共和国行政诉讼法》第五十一条之规定，于1996年12月23日作出裁定如下：
准许原告厦门市鼓浪屿水族博物馆撤回起诉。
「评析
税法的法定解释篇5
租税法律主义为税法上重要的基本原理原则之一,台湾与大陆间,对于税法的理论与立法运作实践,有相当的差异。在台湾,租税法律主义透过学说长久的研究,以及司法院大法官若干宪法解释的矫正,形成一定共识而较能保障纳税者的基本权利;在大陆,虽然立法制度上随着立法法的制定施行,渐渐改进,但是,对于租税法律主义中,形式上最基本的课税要件法定原则,似乎不能符合应有的要求,另,法位阶上下的分际,亦无清晰的划分而形成混淆,再者,有租税优惠的法律保障不安定,以及租税与规费间模糊不清、税外收费的偏差等问题的产生,本文透过法学角度为上述问题的讨论。
关键词
租税法律主义、租税;taxationbylaw,tax
壹、前言
一、研究缘起与问题意识
台湾与大陆,隔着黑水沟--台湾海峡---而分离,虽然具有历史的纠葛与地理上的地缘紧密关系,基于过去的敌对状态,却长期处于封闭互不往来的状况,因此,对于彼此之法律制度的认识相当陌生,也未能在学术上进行严谨的研究。随着解除,开放探亲,两岸的交流日益频繁,台湾从过去的「戒急用忍到现在的「积极开放、有效管理,进而与大陆同时进入wto后,两岸的关系,势必将会更加密切,则是不争的事实。再者,面对两岸加入wto,将要受到其规范,一则以喜,一则以忧,喜者市场将面临开放,有更多的商机,忧者将面临更严酷的国际竞争,特别是在过去关税的保护藩篱下,其不公平竞争优势将不再。总总的改变,随之而来,其中,不可回避的是,要建立起公平竞争的法律制度,租税制度的不得不改变,将形成快速的蜕变,吾人正在站在一个历史的转折点上。其次,对于台商的大量投资,其中,「租税法律制度,为一重要课题,影响台湾人民,甚至台湾政府决策的主要依据,故形成本文研究两岸租税制度的动机所在,然而制度的形成,必须根植在基本的原理原则,故本文先就租税制度中的租税法律主义为开端,进行基础性的研究。
二、研究方法与障碍限制
对于税法制度的研究,台湾方面,基于地利之便,自无问题。但对大陆方面,本文初步乃是透过法律相关条文进行法律释义,并经由文献阅读(主要为书籍),对于中国税法进行基础性的研究。但是限于资料取得的不易,对于期刊论文,或者实际上的数据、实证研究等,暂时无法处理。
租税法学涉及宪法、行政法、民商法、诉讼法等各法领域,并与其它学门相关,本文以为,租税法的研究,不应该自外于其它学科,例如从微观角度的税务会计,从宏观角度的财政学、租税政策学,是以在论述的过程中,将不可避免的引用若干会计、财政学者的见解,但是不应放弃法律本身权利论的观点,故本文乃从着重法学观点进行研究,又。主要着重在大陆税法的研究,对于台湾的部分,限于篇幅,只有约略性为基本的说明,而将评论部分以大陆税法所生问题为主。
贰、台湾关于租税法律主义之理论与实践
一、税法原理原则与租税法律主义
在台湾,学说上讨论税法上的原理原则,一般认为有:课税要件法定原则、课税要件明确原则、合法性原则、手续保障原则。或认为有一、税法上特殊的正义原则:(一)量能课税原则,(二)需要原则;功绩原则,(三)实用性原则。二、税捐的课征与宪法上的原则:(一)税捐法定主义,(二)税捐平等原则,(三)社会国家原则,(四)法治国家原则,(五)生存权保障与税捐的课征,(六)财产权的保障与税捐的课征。其中,租税法律主义,为税法原则中具有基础性的重要地位。
以下乃就租税法律主义学说与实务(大法官解释为主为例证说明)进行约略性的叙述。首先,租税法律主义,相对于行政法「依法行政下的「法律保留原则,税法自身更有其异于行政法上的论述,特别是在产生的时间上,在十七世纪的权利请愿书中,已经被确立,而行政法上的依法行政原则,则是在十九世纪的法治国家诞生后所普遍的觉醒;特别是基于租税国概念为起点,与行政法上的讨论有异。税法中所涉及的刑事罚与秩序罚,应受到罪刑法定原则的支配,除此之外,税法本身,应该与刑法有所区分,虽均为对于人民自由财产所为法律上的限制,但二者在本质上仍有相当的差异。
二、租税法律主义的法理与功能
自其租税法律主义的法理,在于租税要件法定主义原则与税务行政合法律原则二者,前者乃自「立法面的要求,后者为「执行面的要求。其功能,约有:1.对于立法权的约制:在宪法意义租税的概念下,立法机关所制定的「法律意义租税,应该受到拘束;法律保留的事项,不得任意授权给行政机关;制定的税法应该明确。2.对于行政权的约制:防止税务行政机关恣意的课税。3.对于人民的保障:保障人民的私有财产、保障人民对于法的安定性与预测可能性,以便能够适当安排其经济生活。
三、租税法律主义的内涵
学者对于租税法律主义的内涵,一般而论,主要内涵为:一、课税要件法定原则,二、课税要件明确原则,三、程序法上合法性原则等的要求。
课税要件法定原则,又称「课税之要件合致性原则,约略可分为「课税要件与「法定两大部分,则课税要件涉及「税捐构成要件问题,而「法定涉及「税法法源论问题。
(一)课税要件法定原则
1、「税捐构成要件论:
有所谓明确性的要求,乃在于确保法律的安定性,其功能,因为税捐为法定之债,在积极面,可归属于特定人的法律适时满足税捐积极构成要件时发生,产生税捐债务,在消极面,则可引起税捐减免的效果。
其要素,主要有:
(1)、税捐主体:可分为:税捐权利人与税捐义务人,前者为税捐收益高权或税捐行政高权的权利机关,在台湾依据宪法,中央与地方自治团体均属之。而后者为「私人,包含自然人、私法人、私法上的非法人团体以及从事私法活动(国库行为)的公权力机关。
(2)、税捐客体:亦即课税的对象,指发生税捐债务所必要的物的要素(前提要件)的总括概念,亦即何者可以课税。
(3)、税捐客体的归属:确认税捐客体应该归属给那个纳税义务人。
(4)、税基:课税计算基础,或课税标准,对于税捐客体的整体,以金额、数量、件数加以数量化,一般有所谓「从量税或「从价税。
(5)、税率:或税基应缴纳税捐金额的比例。
(6)、税捐的减免或加重事由:涉及租税的减轻或免除。
大法官素有「宪法之维护者之称,在台湾,司法院大法官的释宪,一向被认为是宪法成长、演变或推衍的一项力量,是活的宪法声音,而使宪法成为一部与时俱进的「活法典(livingdocument)。司法院大法官对于宪法解释,具有举足轻重的影响,在税法上有时扮演税捐正义的维护者,有时却成为税捐正义的「催残者,税法有大量的大法官解释,扮演重要的依据,对此,略举一二如下,应可窥见台湾在此实务的运作:
司法院大法官释字第210号解释理由书:按人民有依法律纳税之义务,为宪法第十九条所明定,所谓依法律纳税,兼指纳税及免税之范围,均应依法律之明文。至主管机关订定之施行细则,仅能就实施母法有关事项而为规定,如涉及纳税及免税之范围,仍当依法律之规定,方符上开宪法所示租税法律主义之本旨,揭示「纳税及「免税范围,属于税捐构成要件必须由法律所规定。
又如释字第315号解释文:关于公司超过票面金额发行股票之溢额所得,应否免税及免税之范围如何,立法机关依租税法律主义,得为合理之裁量;释字第217号解释解释文:宪法第十九条规定人民有依法律纳税之义务,系指人民仅依法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间等项而负纳税之义务。至于课税原因事实之有无及有关证据之证明力如何,乃属事实认定问题,不属于租税法律主义之范围,揭示「纳税主体、「税目、「税率、「纳税方法及「纳税期间等属于税法法定构成要件的范围,至于「课税原因事实之有无及有「关证据之证明力,属于事实认定的范围,不在租税法律主义的范畴中。另,释字第385号解释解释文:宪法第十九条规定人民有依法律纳税之义务,固系指人民有依据法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间等项而负纳税义务之意,重申「人民有依据法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间等项而负纳税义务之意。释字第496号解释文:宪法第十九条规定「人民有依法律纳税之义务,系指人民有依法律所定要件负缴纳税捐之义务或享减免缴纳之优惠而言,理由书更进一步指出:宪法第十九条规定,人民有依法律纳税之义务,系指人民有依法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及税捐减免等项目,负缴纳税捐之义务或享受减免税捐之优惠而言,除重申释字第217、385号解释外,对于享受减免税捐之优惠,亦指明租税法律主义的范畴。
此外,但是只要授权明确,则属允许,但若职权解释性行政规则涉及人民权利义务者,则非所许。以上的解释,具体强化了租税法律主义的实践,具有不可轻忽的地位。
2.「税法法源论:
所为税法的法源论,则在探讨宪法第19条的「法律究竟何所指,本文初步约略以为,应有:宪法、法律、地方自治法规、命令、(法规命令、行政规则,包含所谓「解释函令)、租税协议、判例判决、习惯法、学说与原理原则等。
(1)、宪法:涉及宪法上的税条款,主要有:
宪法条文条号条文内容
第19条「人民有依法律纳税之义务
第107条第6款「中央财政与国税
第107条第7款「国税与省税、县税之划分
第109条第1项第7款「省财政与省税
第110条第1项第6款「县财政与县税
第143条第1项,第3项照价纳税及土地增值税
2、法律
(1)国家法(中央法律)
在租税国家的理念要求下,租税法律主义,在形式上自然要要求课税的依据必须有法律的依据,而国家对于租税事项的立法,透过中央所制定的法律,成为课税的依据,主要有:税捐稽征法、所得税法、遗产及赠与税法、货物税条例、证券交易税条例、期货交易税条例、促进产业升级条例、奖励民间参与交通建设条例、新市镇开发条例、营业税法、印刷税法、使用牌照税法、土地税法、房屋税条例、契税条例、娱乐税法、关税法、海关缉私条例….等。对于国家的租税立法,除直接赋予国家课税权者外,在台湾往往有因政策目的导向的租税优惠措施,而见诸于促进产业升级条例、奖励民间参与交通建设条例…..等一系列租税奖励措施法律。甚至民商法等亦有涉及,虽然对于税法与民法的分离,有所谓「税法与民法分合史的论述,即税法从民法桎梏中解放,又向民法靠拢,最终税法与民法统一在宪法秩序之下。故有认为税法虽为公法,但在课税实体法的领域,则与民法、商法间具有「内部性亲近关系,在此理解当成前提下,甚至可说相较于公法的领域,自私法的领域更可以轻易的接近税法。故民商法律,亦可能成为税法的法源依据。
(2)地方自治团体之自治立法
地方自治团体的课税立法权,虽然受到司法院大法官释字第277号解释的拘束,而在目前以地方的财源不足下,依然受限于财政收支划分法与尚待立法的地方税法通则,有待改进。
3、施行细则
鉴于税法本身的抽象性,法律本身往往透过授权方式,赋予行政机关制定施行细则,例如所得税法第121条规定「本法施行细则、营利事业登记规则、及固定资产耐用年数表、递耗资产耗竭率表等,由财政部拟定,呈请行政院核定公布之,其中所得税法施行细则,则将所得税法中授权者,更进一步明确化,而成为纳税义务人申报、缴纳所得税的重要参考依据,均属由税法授权行政机关制定施行细则,但值得注意的是,目前各税法的施行细则,是否符合授权明确性原则,则得检讨。
4、税捐解释函令
所谓「人民虽只有依法律纳税之义务,实际上所适用之税法,是透过解释函令这面镜子所反射出来的形象,亦即,扮演人民纳税的重要影响,主要不在法律,而是经由行政机关所的解释函令,对于人民纳税产生具有「致命性影响力,形成数量庞大的税捐解释函令模糊灰色地带。
5、租税协议
一般指台湾与各国间所签订涉及租税的国际条约。
6、原理原则与学说
税法的基本原理原则,不但拘束行政机关,更拘束立法机关的立法行为与司法机关的司法行为,然而,税法的基本原理原则,虽然因时间与空间的背景而由所差异,但是,诸如:税捐法定主义、租税公平原则、量能课税原则等税法上的基本原则,自应该形成全体人类的普世价值。
至于学说,除非已经形成共识而成为普遍性的见解而形成通说,否则本文以为,不过为学术界内部的讨论研究对象而已,但不排除为税法的法源。
7、司法机关判决
行政法院之判决,对于行政法院就个案的判决,虽然仅有个案的个别效力,然而,若对于司法机关的判决,已经形成人民就此问题的一般共识,虽为形成判例(判决先例),但在一定程度内,仍然可能成为税法的法源,而司法院大法官解释,涉及税法者,自应属于税法的法源依据。
(二)课税要件明确原则
一切创设税捐义务的法律规定,就其内容、标的、目的与范围等均应使纳税义务人可以预测该项税捐负担并具有计算可能性。
(三)程序法上合法性原则
本原则乃指在税捐的程序法上,税捐稽征机关不仅有权限,而且有义务课征法律上所应该负担的税捐,在此认识下,法律不但是税捐课征的界线所在,也是行政行为的发动器,在法治国家的合法性要求下,排除行政法上的便宜原则,因为在税法上合法的、平等的课税是不允许询问税捐的核定与征收是否合乎目的,或者询问此等行政所需的支出是否与税捐收益间是否合乎经济上的比例问题。
参、大陆关于租税法律主义之理论与实践
一、大陆的基本政治体制与立法制度
(一)中华人民共和国宪法
中华人民共和国宪法中,人民代表大会制度是中华人民共和国人民民主组织形式。人民透过人民代表大会经由实施立法权行使国家权力,立法权为全国人民代表大会的职权之一,根据中华人民共和国宪法第58条:「全国人民代表大会和全国人民代表大会常务委员会行使国家立法权,在宪法的形式上确认了「中国的立法机关是全国人民代表大会及其常务委员会,其职权之一为「根据宪法和法律,规定行政措施,制定行政法规,决定和命令;至于在法律授权范围内,自可授权,但必须受到授权原则的拘束。
其次,国务院,即中央人民政府,是最高国家权力机关的执行机关,是最高国家行政机关,根据宪法和法律,规定行政措施,制定行政法规,决定和命令。其下设有各部会、委员会,根据法律和国务院的行政法规、决定、命令,在本部门的权限内,命令、指示和规章。
在法位阶上,宪法为最高,一切法律、行政法规和地方性法规都不得同宪法相抵触。
(二)中华人民共和国立法法
本法属于涉及国家重要性的立法标准规范,具有「加强政府立法工作,提高政府立法工作质量,维护社会主义法制统一的意义。对于立法法的颁布是为法制基础作一体系性的规范,以透过有序的立法程序和立法层次来促进经济体制改革和社会效。而立法体系的凌乱可在立法法中获致有序,以期减却来自于行政体系的高度干预,并仍可受有约束。并终结过去各自为政的混乱局面。
其作用,对于法律位阶的厘清,有助于对于法律的适用与区别效力的高低,其法位阶,主要为:一、宪法。二、法律。三、行政法规。四、规章。五、地方性法规。六、自治条例和单行条例。
二、税法基本原理原则概说
大陆租税的课征,在改革开放以后,大致上已经援引了一般租税国家的租税制度、税务行政、以及各项租税法律,但因国情及政情不同,实际上又存在许多其独特的精神特色及作为模式,而非以一般租税国家的眼光所能窥看其全貌。
台湾对于中国的税法基本原则的研究,少有着墨。再者,大陆学者对于税法上的原理原则的叙述,亦尚未形成一定的通说见解,本文选取若干,摘录如下:
一、有谓,在基本原则上,则有:一、税收法定原则,二、兼顾国家财政需求与纳税人可能负担的税收适度原则。三、公平税负,促进平等竞争的原则。四、贯彻政府经济政策,促进国民经济协调持续发展原则。
二、有谓,税法的基本原则,为税法精神的体现,主要有十四项,分别为:财政原则、税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则、实质征税原则、社会政策原则、平等纳税原则、普遍纳税原则、合理负担原则、宏观调控原则、征税简便原则、维护国家与经济利益原则、保障纳税人合法权益的原则、税收中性原则,此外,比较特殊的还有自主财政主义与在香港地区的「单一地域管辖原则、「资本利用不用课税原则。
三、有谓,对于税法的基本原则,认为是关于税收的立法、行政、司法等都必须遵守,包括:税收法定原则、税收公平原原则、税收效率原则,而另提出税法的适用原则,为实质课税原则,另有并列诚实信用原则、禁止类推适用原则、禁止溯及既往原则等。
四、有谓,提出西方的税法原则,在中国应该不排斥适用,而是在中国社会主义市场经济的条件下,结合具体国情和政治经济等社会发展状况,在批判性的借鉴和吸收的基础上,适用以下四个原则:税收法定主义原则、税收公平主义原则、社会政策原则、税收效率原则等。
五、有谓,税法的原则,有:一、税法基本原则:1.税收法律主义原则、税收公平主义原则、实质征税原则,二税法适用原则:法律不溯及既往原则、法律优越原则、新法优于旧法原则、特别法优于普通法则、实体从旧程序从新原则。
综上所述,似可推得原理原则的缺失与相互混淆,本文以为,大陆目前的学说上对于税法的原则论述,距离西方资本主义社会所发展出来的原则,在接受的程度上,似乎并非全盘接受,因从许多论述都会强调此为西方资本主义社会中阶级剥削的租税制度,虽然若干论述会提及租税法律主义的西方历史经验,但就整体而言,本文有以下的疑虑:
一、可能把税法与行政法上的原则互相混为一谈,在上下位阶上并不清楚区分。
二、就税法本身的大原则与下位阶的子原则,或为并列,或相互混用。
三、把财政学上的原则与法律上原则混为一谈。
四、在引用外国学说,或有台湾、日本、韩国等,但未见有德国、美国等学说出现。
三、租税法律主义的实践缺失与盲点
(一)租税法律主义概说
无论如何,至少在形式上的观察,租税法律主义,为原则中的共识,应为不争的事实,根据中华人民共和国立法法第8条第1项「基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度,可谓「财政、税收的基本制度,属于法律保留事项者,其中,税法应属重要的法律保留事项。应受到租税法律主义的拘束,应无争执,但是,所谓「基本制度,似有可以解释的空间。
对于形式上的租税法律主义,学说多有论述,都肯认是世界各国的税法重要原则,为各国所公认,并以以中国宪法上所规定之纳税的义务,亦即中国宪法第56条规定「中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务为论述依据,而提出其原则,主要有:课税要素法定原则、课税要素明确原则、合法性原则。或提出:课税要素法定原则、课税要素明确原则、依法稽征原则。
比较不同的论述,有主张,税收法定主义原则,应为:1.建构科学、完备的税法体系。2.按照分税制的管理体体制,明确划分中央与地方的税收立法权限。3.协调国家最高权力机关立法与授权国家最高行政机关立法的关系。4.严肃税收执法。
在实定法,则以中华人民共和国税收征收管理法第3条为主要依据,其规定「税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行,法律授权国务院定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税的决定;「税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款,不得违法法律、行政法规的规定开征、停征、多征或者少征税款。
(二)租税法律主义实践的盲点与缺失
然而,本文初步以课税要件法定原则中,所谓「法定为初步实证的观察,则中国目前的税法法制情况,并不符合理论上的要求,主要问题为:
目前中国的税法发展,实务与理论上有相当的差距,在课税要素法定原则上,与其立法状况,二者间具有矛盾,因中国目前的税收立法,按照其「法定原则的要求,应该由中国最高权力机关—全国人大及其委员会所保留,应由其所制定,但是目前的状况是除了「个人所得税法、「税收征收管理法、「外商投资企业与外国企业所得税法等少数法律是由全国人大常委会所制定者外,大多数涉及到纳税主体的权利与义务的税收规范,都是经由中国国家最高行政机关国务院及财政部、税务总局等所制定的一系列法规、规章、暂行条例,亦即未能够将税收要素提升到法律的层次。
进言之,在中国,其学者认为,「税收立法的专有权并未能得到明确的承认与保护,在税收立法的实践活动中此原则也没有得到良好的贯彻执行,虽然在法制的发展过程中,弥补了一时的缺陷(税收立法的延滞、及水平不高),在财政上有一定的贡献,但就理论上而言是不合法的,长久会破坏税法法律的尊严、稳定与统一,故必须将一些重要且已经成熟的税收法规交由全国人大常委会审核通过,使其成为严格意义的正式法律,改变目前税收行政法规过于浮滥的问题,此被称为「总体的无法可依与局部法制化并存。
在中国涉及「授权立法,在立法体制上,并无明确与详细的法律规定,而随着中国的社会经济形势发展,在税法的领域中,过去仅有1984年全国人大常委会授权国务院在改革工商税制的过程中,拟定有关税收条例以草案形式公布,根据试行经验加以修订,提请全国人大审议,但其在授权明确事项与时效上仍有不明,但是起码符合法律授权的部分要求,但是,在其后1994年的新的税制改革,经由国务院所的一系列税收暂行条例,则完全没有任何法律授权的根据,故在法律的授权上,往往属于没有授权,或者是「空白授权,对于授权明确性的要求,根本无法落实。
所以,若将中国的税法,以法源论(税法的渊源)的观点为考察,则可以得出税法规范的表现形式,主要有:
一、税收法律:由全国人大其其常务委员会制定的税收法律规范
主要如前述,由人大制定有:除宪法第56条外,有「个人所得税法、「外商投资企业与外国企业所得税法等。而由人大常委会修改、补充和制定的则有:「关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定、「关于修改中华人民共和国个人所得税法的决定、「关于外商投资企业与外国企业适用增值税、消费税等税收暂行条例的决定。
二、税收行政法规:指国务院依据宪法和税收法律,以及全国人大及其常委会的授权制定税收行政法律规范。目前重要的税法法规范都集中在此,主要有:一、国务院基于上述人大及其常委会的特别授权制定颁布有关开征各种税收的暂行条例,如:「企业所得税暂行条例、「消费税暂行条例等。二、国务院基于上述人大及其常委会所制定的税法法律中的的具体授权规定,制定颁布有关开征各种税法的施行细则或实施条例,如:「外商投资企业与外国企业所得税法实施条例、「个人所得税法施行细则或实施条例。三、根据宪法第89条第1项,作为国家最高行政机关就税收行政事项所的税收条例和规定。如:「关于农业特产收入征收农业税的规定。
三、税收行政规章:国务院所属的财政部、国家税务总局和海关总署依据法律和国务院行政法规、决定和命令,在本部门权限范围内就有关税收法律、税收行政法规的解释和执行的细则、规定、指示与办法,如:依据前述国务院的暂行条例所制定的实施细则,以及如:「发票管理办法、「税务行政复议规则等。
故,关于其法位阶,本文可初步得知:
一、全国人民代表大会及其常务委员会通过颁布之「税收基本法律属于最高位阶。
二、国务院制定之「行政性法规次之,其不得与税收基本法律相抵触,否则无效。
三、财政部与国家税务总局制定之补充性、释性和具体化规定更次之,其不得与上述两类税法相脱节或抵触,否则无效。当然宪法为国家之根本大法,任何法律或法规抵触宪法者,均属无效,租税法律亦然。
由上可知,大陆对于租税法律主义中,最基本的要求,亦即「课税要件「法定中的「法定要求,似乎有相当改进的空间。
四、可能的改变与发展:未来的改善!
随着近几年中国经济的发展和宏观经济环境的变化,特别是世界性税制改革的深化和中国即将加入wto面临的机遇和挑战,中国的税制体制,特别是中国的涉外税制,仍存在不少与wt0规则相冲突且不适应中国产业结构优化和区域经济协调发展的问题。为适应中国宏观经济发展环境的变化和wto规范的要求,必须对中国的涉外税制进一步进行调整和改革,本文以为,在中国加入wto的框架中,应该对于税法的发展,有重大的变化,其中,租税法律主义的实践,应该是根本的前提问题。
肆、代结论:大陆租税法律主义实践缺失下所衍生的问题
大陆吸引台商(甚至外商)资金,租税优惠为一重大诱因,但实际上,却有其不安定与不确定,更进一步,租税外的规费收取,常常是台商投下资本后,不得不面对地方政府的强行勒索下的苦果,以下,提出此两个问题,暂代结论。
一、租税优惠的法律保障不安定与不确定
租税优惠,为税捐构成要件之重要事项之一,为台湾大法官解释多次在案。税捐优惠,其宪法意旨,乃认为税捐优惠得作为税捐宪法制度设计之内涵,系作为宪法税概念之内涵,蕴含一定之宪法价值及宪法界限。
减税、免税,应有法律依据,或法律授权,减税、免税等为纳税人所享有的权利退税的权利,可依法律、行政法规的规定书面申请减税、免税;减税、免税的申请须经法律、行政法规规定的减税、免税审查批准机关审批;行政机关不得违法进行免税、退税,并课以行政、刑事责任。此外,除中央外,甚至地方有部分权限。
中国大陆的税收优惠法源主要包括,主要包含:税收法律、行政法规、地方行政法规、行政规章、地方.政府规章及一般规范性文件,重要的是,其往往以行政法规、行政规章、一般规范性文件为主,特别是以一般规范性文件为主;亦即,大陆目前的各项税收优惠政策,主要是透过各个分散的行>文秘站:
故有指出,对于投资者重要因素考量的租税优惠,其是否得以确保,将是投资成败的关键点,但长期以来,中国大陆政府对税优惠的立法层次不高,许多的收优惠措施,实际上都由地方政府决定,有些地方为了自身的利益,往往扭曲了,甚至泛滥涉外税收优惠,更严重的是,使中国的的税收优惠不能被外国投资者合理预期。
二:租税与规费间模糊不清与税外收费的偏差
同为财政收入的一环:规费,其系「以国家之特别公务服务(给付)为前提,所负对待金钱给付义务,用以满足国家财政需求,而依公权力所为课征者,乃建立在「受益者付费制度上,人民因个别享受国家所提供行政上服务,基于「平等原则考量,而向人民收取费用。其亦应该应受到「规费法律主义原则的拘束。
在大陆,其规费的收取,在地方上往往为重要的财源收入,对于地方政府,为了获取财政收入,可能不经由租税,而是透过所谓「税外收费(规费)的方式,进行征收,其名目相当繁杂,往往外商在中国投资,除税收的负担外,还可能负担高于租税的规费缴交,故有指出,税外收费在地方政府特别是基层政府财政收入中占有很大比重。税外收费名目繁杂,标准不一,形成各部门各显神通,具有相当的权限,成为外商在中国投资深感恐惧的黑洞,将与wto所要求的透明度原则和公开化原则的违背。
除规模庞大外,税外收费的管理也存在诸多问题。首先,收费部门和收费项目众多,多头收费、重复收费现象严重。近年来,从中央到地方都逐步认识到规范和改革政府收费制度的重要性和紧迫性,纷纷采取措施,加强税外收费管理,治理纠正乱收费行为,取得了一定的成效。但由于体制和其它方面的原因,乱收费现象仍层出不穷。为规范税外收费,使税外收费透明化,加快「依法治税的过程要求。可能的转变,有认为,应采取「一清、二转、三改的三管齐下办法全面清理、整理税外收费。亦即:
「一清是全面清理,坚决取消不合理的收费,杜绝各种形式的乱摊派费用。
「二转是对部分合理的规费和确实需要保留的服务性收费,在统一标准严格管理的基础上转为统一、规范的服务性收费。
「三改是将实行「费改税,亦即取消各种名目繁杂的税外收费,统一归并、纳入税收征管的范畴。至于成效如何,则有待具体实践中的观察。
三、结语
综合上面的论述,可知台湾目前的租税法律主义,在学说的发展,在继受外国学说上已经有一定的基础,而许多实务上运作,其违反宪法、违法法律的情况,在透过人民救济的过程,最后在宪法维护者的大法官,提出为数不少的解释,而受到纠正,最终,纳税义务人的权利受到保障。
税法的法定解释篇6
[关键词]偷税罪认定
偷税犯罪是目前税收违法犯罪中最常见的一种违法犯罪行为，然而由于《刑法》关于偷税罪的规定既过于原则又不尽合理以及与税法和税收征管实践衔接上的不严密等问题，在实践中对偷税罪的认定和处理存在诸多争议，影响了刑法的贯彻执行的公正性，也给税收征管带来不利因素。为此，笔者拟对当前在认定和处理偷税罪方面存在的一些问题进行分析和探讨，并提出相应的解决方法，供决策参考。
1按照“数额+比例”的标准追究偷税嫌疑人刑事责任存在漏洞
《刑法》第二百零一条对偷税罪的规定中存在“并且”的并列关系，即要求同时满足条件才可定罪，这项规定存在的“漏洞”主要表现在：偷税数额占应纳税额的百分之三十以上且数额在十万元以下的偷税行为；偷税数额占应纳税额的百分之十以上百分之三十以下且偷税数额十万元以上的（即使是一千万元）偷税行为；二者都没有做出明文处罚规定。如果对上述行为不加以处罚，明显会出现不公平的现象，在偷税达到一万元至十万元的前提下，如果偷税数额占应纳税额比例在百分之十以上，百分之三十以下，行为人可能构成犯罪；同样，偷税数额占应纳税额的比例为百分之十以上百分之三十以下的前提下，如偷税数额为一万元以上不满十万元，行为人构成犯罪，而偷税数额在十万元以上却反而不构成犯罪。显然，漏洞的出现，并非立法都认为这些行为“情节显著轻微不构成犯罪”（因为其偷税数额之大已经反映出其社会危害性之大），而是立法者被数字表面上衔接的现象所迷惑而不慎出现的疏漏。对于这两个档次之间的真空地带的偷税行为，应当以《刑法》第二百零一条第一款的规定从重追究其刑事责任。当然解决这一问题的最好方法是对现在《刑法》的上述缺陷进行弥补，由全国人大常委会对偷税罪做出修改决定。
2按照“次数”标准追究偷税嫌疑人刑事责任的规定过于原则
表现在“次数”之间的期限标准没有明确，依据《刑法》的字意解释，在“两次行政处罚”之间并没有期限的要求，但是，从立法的原意来看，《刑法》并不要求对在较长时间内被采取两次行政处罚后的偷税行为进行处罚。因为“次数”标准仅仅是一种情节标准，在情节显著轻微的情况下，根据《刑法》总则关于犯罪定义的后半部分，即“犯罪情节显著轻微，不认为是犯罪”的规定，不应当认为行为人的行为构成犯罪。所以，《刑法》应当对第一次行政处罚和“又偷税行为”之间的间隔期限做出明确、合理的规定，使该标准在实践中得到正确的适用。针对上述问题，自2002年11月7日起施行的《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应有法律若干问题的解释》（以下简称《02司法解释》）第四条规定：两年内因偷税受过二次行政处罚，又偷税且数额在一万元以上的，应当以偷税罪定罪处罚，解决了《刑法》缺乏可操作性的问题。但是《02司法解释》有关两年内又偷税的期限与《税收征管法》的追罚期不相一致。自2001年5月1日起施行的新《税收征管法》根据《行政处罚法》的授权和税收征管的特殊情况，将偷税行为的追罚期从两年延长到五年。笔者认为《02司法解释》有关两次处罚的期限应当与新《税收征管法》追罚期相一致。
3规定：“经税务机关通知申报而拒不申报”既不严谨也不合理
“经税务机关通知申报而拒不申报”是新《刑法》增加的一种偷税方式，随后在2001年4月新修订的《税收征管法》中才在第六十三条偷税的概念中加入此项规定。实践中利用不申报的方式逃避纳税义务的情况是大量和普遍存在的。此项规定的问题主要出在两个方面：
3.1从此规定表述的文字和逻辑上理解句意会出现偏差
税法和刑法都是这样表述的：“经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报”，所以有的学者认为应当理解为“经税务机关通知申报”是“拒不申报”和“进行虚假的纳税申报”的前提条件，可见，虚假申报也必须经税务机关通知后才有可能构成偷税罪。这显然与立法者的原意是相悖的，但这种歧义却是由于立法时的表述不严谨所致。多数人则认为应当理解为“经税务机关通知申报而拒不申报”与“进行虚假的纳税申报”是并列关系。笔者认为，从字面上和逻辑上这两种理解都是讲得通的，也就是说这句话的表述的确存在容易引起歧义的语病，应该由最高人民法院做出司法解释，明确它们之间的关系。（注：《02司法解释》已明确它们之间是并列关系）
3.2将“经税务机关通知申报而拒不申报”作为偷税罪的罪状不尽合理
《02司法解释》对“经税务机关通知申报”作了如下解释：纳税人、扣缴义务人已经依法办理登记或者扣缴税款登记的；依法不需要办理税收登记、扣缴登记的纳税人、扣缴义务人，经税务机关依法通知其申报的；尚未依法办理税务登记、扣缴款登记的纳税人、扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其申报的。由此解释可见这一行为与“偷税”行为的秘密性、欺诈性显然不相符合。按照新华字典解释，“偷”是指窃取、趁人不知道拿人东西。偷税，通俗地说，就是瞒着人少缴或者不缴国家税款，而拒不申报含有公然对抗的意思，是一种公开性抗税行为，不符合偷税罪本质特征。
另外，“拒不申报”不一定就是必然违反纳税义务，构成偷税行为。纳税申报是指纳税人依照税法的规定，向征税机关提交有关纳税事项的书面报告的一种法定行为。可见，纳税申报和纳税两个概念的含义是不能等同的。根据税收法律法规的规定，纳税义务是以应税事实的发生为前提的，而纳税申报义务的产生并不以应税事实的发生为前提。“在此期间（注：指纳税申报期间），无论有无应税收入、所得、其他应税项目或者代扣代缴、代收代缴税款项目，纳税人、扣缴义务人均应到主管税务机关办理申报事宜。”可见违反了纳税申报义务并不一定就会违反纳税义务。所以，笔者认为《02司法解释》中关于经税务机关通知申报的解释有扩大解释之嫌，建议无论办理纳税登记与否，对于一般性的进行不申报的行为，经查实达到偷税数额标准的行为可以以偷税罪处罚，但是如果确经纳税机关书面通知而拒不申报，情节严重的，应该通过修改抗税罪的罪状以抗税罪来处罚。
4将骗取已缴纳的税款行为界定为偷税罪不妥当
按照《刑法》第二百零四条第二款的规定，纳税人缴纳税款后，采取假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款，未超过缴纳税款部分，也按偷税罪定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照骗取出口退税罪的规定处罚。对此，有的学者认为骗取出口退税罪的行为人由于没有实际出口，根本就没有交纳税款，因而使国家遭受损失，而行为人骗回本人所交纳的税款，相当于应当纳税而没有纳税，应当以偷税罪论处。笔者认为对这种犯罪行为认定不妥，理由是：
（1）不符合数罪并罚理论。纳税人在缴纳税款之后，如果骗取的税款超过了已缴税款，就会造成对同一犯罪行为，人为的分成了两个罪，实行数罪并罚，这是对一个犯罪行为的重复评价；
（2）符合骗取出口退税罪的特征。行为人交纳了应纳税款以后，该税款已经成为了国家财产，不再是个人掌握的财产。犯罪对象符合骗取出口退税罪的特征；
（3）实施的行为是一种诈骗行为。交税行为是一种义务行为，而骗税的行为才是犯罪行为。行为人主要利用了自己已交纳税款的行为为前提进行的骗税，而不是偷税行为。
（4）违背了同罪同罚的刑法理论。这种规定导致实践中会因为骗取税额不同而出现时而定偷税罪，时而定偷税罪和骗取出口退税罪；
（5）放纵了犯罪行为。因为存在前述“比例+数额”造成的“真空地带”，造成在以偷税罪处罚时，可能使应当以犯罪论处的行为而无法认定为偷税罪，也不能适用骗取出口退税罪的规定进行处罚。
为此，建议对现行《刑法》第二百零四条规定做如下修改；凡采取假报出口或者其他欺骗手段骗取税款的犯罪行为，不论所骗取的税款是否已经缴纳，均按照骗取出口退税罪追究刑事责任。
参考文献
[1]林雄.疑难税案法理评析[m].福建省人民出版社,2006
税法的法定解释篇7
[关键词]诚实信用原则税收法定原则
一、诚实信用原则能否适用于税法的争议
诚实信用原则是指在行使权利和履行义务时，应信守承诺并诚实为之，不得违背对方的合理期待和信赖，不得以已经完成的言行是错误的为由而反悔。诚实信用原则能否适用于税法，目前学说上有肯定否定二说，分述如下：
1.肯定说。肯定诚信原则适用于税法的主要理由多基于租税法律关系系采租税债务关系说所得的结论。租税债务关系说系主张国家处于租税债权者地位，有请求给付的权利；人民处于租税债务者的地位，有履行给付的义务，租税实体法的租税法律关系，即为公法上的租税债权债务关系，国家与纳税者处于对等的地位，这与私法上债权债务关系相似。基于同一性质的法律关系，必须服从同一的规律，才能达到公平、公正之法律目的，从而诚实信用原则在税法上得以适用。换言之，租税债权的行使及租税债务的履行，与私法上权力的行使及义务的履行，本质上并无不同，都要合乎公平正义，为谋个人与个人间利益的调和，并求个人与团体间利益的衡平，任何权力的行使及义务的履行，均需适用诚信原则。
诚信原则应否适用于税法领域，在德国一直是租税法学界的问题，但是大约从1927年左右开始德国联邦财政法院(BFH)，即不断地加以适用，然而在20世纪30年代，诚信原则与国库主义(indubioprofisco)、即“有疑则课税”之意相结合，直到第二次世界大战后，国库主义、反民主主义的思想没落，信赖保护原则、权利保护思想抬头，以非国库主义，即民主主义(indubiocontrafiscum)有疑则不课税之意的观点来解释租税法的目的成为了潮流，诚信原则开始为判例学说所肯定，促使租税法目的的进步。
瑞士虽然在联邦税法中并没有加以明文规定，然而在实务上瑞士联邦法院(BG)，很早就承认了诚信原则在税法上的适用。在州税法中已有明文规定，1944年3月14日关于国税及地方税法第二条第一项规定：“本法的规定，应依诚实信用而加以适用和遵守。”1945年12月16日的州税法亦设有同一旨趣的规定。1947年瑞士租税基本法草案，第五条第一项规定：“租税法依诚信原则加以适用和遵守，当解释租税法时，应考虑所有瑞士国民的法律平等性。”前述瑞士的州税法及租税基本法草案的规定，比德国的更为优越，因其已明文规定诚信原则，而并非只是法律解释原则而已。
日本多数学者对诚信原则是否适用于租税法多持肯定的态度，如田中二郎在其租税法一书中写道：“当做解释原理的诚信原则和禁反言原则，主要系在私法领域发展而成，是否在租税法领域中加以适用，其又是否与税收法定主义相抵触，有各种不同的意见，关于这一点，笔者认为税收法定主义实不能作为否定以诚信原则解释租税法的理由，因为这个原则是作为一种普遍的法理存于所有法律领域中的，因此很难以此做为在租税法上排斥其适用的根据。”
我国台湾行政法院的判例也曾明确诚信原则在公法上应有其类推适用，进而将诚信原则引用于租税法。该法院五十二年判字第三四五号判例称：“公法与私法，虽各具特殊性质，但二者亦有其共通之原理，私法规定之表现一般法理者，应亦可适用于公法关系。依本院最近之见解，私法中诚信公平之原则，在公法上应有其类推适用。”“对于各该法令公布施行前已发生之同样情形之事业，其课税处分尚来确定者，若弃置不顾，任其负担不合理之税捐，不予救济，当非政府制订各该法令之本意，而与各该法令施行以后之同样情形事件相比较，亦显有违税法上公平之原则，原处分未考虑物价上涨幅度，以重估原告三十九年购进之该两轮账面上残余价值，不能不认为有违诚信公平之原则，亦即难谓适法。”这个判例明确表明租税法上也有诚信原则适用的余地。
2.否定说。否定诚信原则适用于租税法之理由者，多基于租税法律关系系采租税权力关系说所得的结论。主张租税权力关系说的认为国家与纳税义务人的关系为权力服从关系。而且德国租税法学者Longhorst认为诚信原则为民法所规定，仅为直接当事人之间的信赖保护，而租税法却是规范国家与国民间的关系，因而其不能加以适用，同时在租税法上适用诚信原则，特别是在租税程序法上，尚欠缺一种独立的判断标准。
此外，德国学者Geerlng认为对于侵害国民财产的课税处分，从合法性的观点而言，国家是直接由法律而取得权利，无须援用对方的诚实义务，而且也无须援用关于权利内容的信赖，因此在租税法上从法理及法律解释原则的角度来看，实在没有适用诚信原则的余地，如果租税法必须在法律规定的领域上藉诚信原则这不明确的标准以决定课税与否，显然违背了税收法定主义的精神，容易因租税法解释而扩大纳税义务的危险，综上所述，Geerlng不愿因诚信原则的适用而引起纳税义务人的不利益。
私法上诚信原则的成立根据是导源于对契约当事人间的信赖保护，其信赖是出于当事人间的约束。规范当事人间法律关系的是契约，双方当事人形成契约前必须充分考虑交易上的习惯，而保护对方的信赖；而在租税法上，国家的课税权行使与纳税义务人间并非出于当事人间的契约或协定所成立，仅仅是因为法律规定而形成，依凭租税法来明晰其是否应课税，课税权的行使仅基于法律，纳税义务人不过依法纳税，如果利用诚信原则将租税法的解释扩大，实际上是假借租税法解释之名，行租税立法之实，显然有违税收法定主义，因此，在租税法中并没有适用诚信原则的必要。
3.针对以上两种意见的评述。就我国而言，我国《民法通则》第四条规定：“民事活动应当遵循自愿、公平、等价有偿、诚实信用的原则。”这里所规定的诚实信用原则，能否适用于租税法，目前国内外通说皆采肯定的观点。
就我国的租税法律关系而言，依我国通说采二元论，在租税实体法上采租税债务关系说，此说认为租税关系虽然具有公法性质，但并不是非常浓厚，系在对等的关系上，依法律的规定，当然成立公法上之债权债务关系。国家与纳税者处于对等的地位，公法上的债权债务关系与私法上债权债务关系有许多共通的地方，因而基于同一性质的法律关系，必须服从同一的规律，因此诚信原则于租税实体法上有其适用的余地。而租税程序法系采租税权力关系说，认为国家与纳税义务人的关系为权力服从关系，国家是直接由法律取得权利，无须援用对方的诚实义务，而且也无须援用关于权利内容的信赖，若租税程序法依其租税法律关系的性质，将产生不适用诚实信用原则的结论，但须注意在适用诚信原则时，如果这个法律行为符合诚信原则的下位概念，也就是符合依诚信原则而已类型化的“权利滥用禁止原则”、“情事变更原则”、“禁反言原则”、“附随义务原则”及“诈欺及不正当方法之禁止”等的下位概念，应依据各该下位概念的内容，决定其法律效果，因而如果符合下位概念的内容，应该仍然可以适用诚信原则。国内也有学者大多主张诚实信用适用于租税法，而我国台湾学者也有持相同意见的，如施智谋教授曾说:“诚信原则为公法与私法应行共同遵守之原则，无庸吾人置疑，故租税法之适用，亦同样遵守诚信原则，换言之，无论纳税义务人或税捐稽征机关，均应受诚信原则之拘束。”
远在罗马法时代，诚信原则已露其端倪，后来法国民法扩充它的内涵，以诚信原则为契约上的原则；德国民法更进一步，以诚信原则为解释契约与履行债务的原则；直至瑞士民法承认诚信原则为权利义务的基本原则，其适用的范围也更加得以扩充；各国学说与法例，均承认其为民法上的“帝王原则”。然而诚信原则在私法上较早得到适用，再加上受条文主义的影响，以为成文法没有做出规定的，不能视为法律上的根据，而诚信原则仅在私法上有明文的规定，因而长久以来只认可诚信原则为私法的原则。然而法律的任务在于实现正义，私人与私人间要实现平均正义，固然有适用诚信原则的必要；个人与国家间为实现分配正义，同样有适用诚信原则的理由。要实现社会财富的平均，预防发生贫富悬殊的现象，以求国计民生的均衡发展，实现分配正义，可见诚信原则在公法上、尤其在税法上是不可或缺的。
二、诚信原则与税收法定原则间的衡平
诚实信用原则的适用，可能造成对税法的解释或扩大或缩小，这显然与税收法定主义精神相背，将对税收法定主义产生挑战，因此，租税法适用诚信原则之下，应如何与税收法定原则间取舍与调整亦为重要问题。
税收法定原则，指的是征税与纳税都必须有法律依据，并且依法征税和纳税。税收法定原则的建立，系以“无代表不纳税”（notaxationwithoutrepresentation）的思想为基础，始于1215年英国所颁布之大，现代各国大多以其作为宪法原理加以承认。其主要包括课税要素法定原则、课税要素明确原则和课税程序合法原则。根据税收法定原则，不仅课税要素的全部内容和税收的课征及其程序等都必须由法律规定，而且规定的内容要尽量明确不产生歧义，还要严格遵循法定程序。这一切都意味着税收法定原则强调和追求的是形式上的法定性。而诚实信用原则追求的是具体的妥当性与实质的合理性，基于这些不同，在协调二者的关系时，可从以下方面努力：
1.税收法定原则应作为税法的首要原则。税收法定无疑是税法的基本原则之一，但其在税法的原则中处于什么地位，与税法其他原则的关系如何，学界上有分歧。笔者认为税收法定原则应作为税法的首要原则。主要基于以下两点考虑：首先正如上文提及，税收法定原则系以“无代表不纳税”（notaxationwithoutrepresentation）的思想为基础，始于1215年英国所颁布之大，这是最早的税收原则，并为现代各国宪法与法律（税法）加以承认，因而是现代法治国家的重要表现，是地位最高的税法原则；第二，形式主义的法是可以预计的。税收法定原则强调严格的程序、形式和制度的确定性，最易于执法和司法。
2.适用诚实信用原则解释税法时，应把诚实信用原则看作是对税收法定原则的有益补充。税法的对纳税人财产权限制的性质决定了在对税法进行解释适用时，须严格按照法律文本进行。我国台湾地区学者林进富认为，涉及租税事项之法律，其解释应本于租税法律之精神，依法律之目的，衡酌经济上的意义及实质课税之公平原则为之。但是，毕竟租税法律主义是一切租税法解释所奉行的第一原则，且不容轻易地以租税公平原则或实质课税原则为由来加以动摇。因此，在适用诚实信用原则对税法进行解释时，应坚持税收法定原则，不能轻易以诚实信用为由加以动摇。
3.以上两点是在一般情况下对税收法定原则的维护。然而这并不是绝对一成不变的。主要满足一定的条件即可优先适用诚实信用原则，这些条件主要有：第一，税收行政机关对纳税人表示了构成信赖对象的正式主张；第二，其是值得保护纳税人信赖的情况；第三，纳税人必须信赖税收行政机关的表示并据此已为某种行为。这主要是因为税法的合法性和稳定性是税收法定原则应兼顾的价值目标，而诚信、公平、正义亦是征纳税需要考虑的内容。税法以限制征税权力、保护纳税人合法权益为取向。如果税收行政机关错误地作了减轻纳税或免税义务的决定，而纳税人基于此种决定的正确性和合法性的信赖行事，因此获得了利益，就应得到保障。如果这一信赖结果被纠正，势必影响到法的安定性，进而影响到纳税人因信赖而产生的税收利益，实际上是一种对其税负的加重，从而导致不公平的结果。因此，不应坚守机械的形式主义，而应体现实质合理性和公平性，使纳税义务人基于信赖产生的税法地位不至于因溯及既往而动摇，即便在某些方面与法律冲突，亦应保护纳税人的信赖利益。“按利益情况在法的安定性和合法性原则两种价值的较量中，即使牺牲了合法性原则也还需要对纳税人信赖加以保护的情况下，适用于个别救济法理的诚信原则是应该被肯定的”。
参考文献:
[1]张晓君:关于税法中的诚实信用原则[J].理论探索,2008（1）
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[4][台]施智谋:民法之规定如何适用于租税法[J].财税研究，1980（6）
[5]侯作前:论诚实信用原则与税法[J].甘肃政法学院学报，2003（69）
税法的法定解释篇8
【关键词】实质课税原则,立法确认,税收征收
【正文】
一、问题的提出
宪法保障的最重要的基本权利,除了自由权之外,便是财产权。财产权保护法律制度的建立,为人类财富的积累和人类文明的发展做出了重要贡献。国家的税权必然会对纳税人自由权和财产权形成一定的干预和介入。惟其如此,税收必须遵循严格的法律程序。政府可以利用公共利益来侵犯公民的财产权;公民也可以援引宪法的规定来保护自己的财产权。税收制度的各个层面,都应该是立法的产物,同时也都受到宪法财产权保护这个“上位概念”的约束。“税捐之课征,会深刻介入纳税义务人之财产权及工作权,影响其自由发展的机会。因此,现代国家莫不肯认税捐法定主义,认为没有法律依据,并没有纳税义务。”①
因此,税收法定主义构成税法的基本原则。只有经过特定的立法程序,纳税人抽象的纳税义务才能转化为具体的纳税义务。
“依据课税要素理论,纳税义务是否成立,取决于相关主体的行为和事实是否满足税法规定的课税要素。”②税法的规范的生活事实称为应税事实,应税事实属于法律事实的范畴,连结应税事实与纳税人的生活事实的是私法规范。应税事实的准确认定和税法规范的正确适用,是对纳税人课以合理的征税决定的两大基础。由于现实生活丰富多彩,根据“私法自治”精神所为的法律行为形式各样。税法规范的生活事实,首先在私法当事人之间应先受民法规范。是以同一法律事实,先后受民法及税法规范。问题在于自由市场经济国家,民法受“私法自治原则”所拘束,当事人有权依经济理性或其偏好,选择非典型与民法所未规范之契约类型。只要双方合意。民法承认其私法效果并且予以法律保障。然而,如果纳税人滥用法律形式而使得法律形式与其经济实质不相符,多数国家认为应就其经济实质课税。是为实质课税原则。
实质课税原则是税法解释和适用的重要原则。就制定法而言,我国法律并未明文规定实质课税原则,但在诸如《特别纳税调整实施办法(试行)》、《税收减免管理办法》以及2006年修订的《企业会计制度》等部门规章、规范性文件中明确提出了“实质重于形式”的原则及其适用。并且,税务机关经常根据实质课税原则赋予纳税人具体的纳税义务。在税务实践中,税务机关也经常借实质课税之名,行扩张课税之实。如何通过立法确定实质课税原则的内涵和外延,明确在实质课税原则争议中举证责任的分配,并据此限制税收稽征机关自由裁量权,保护纳税人的合法权益便成为一个重要的现实问题。
二、实质课税原则的起源与域外立法实践
“实质课税原则,又称实质课税法、实质课税主义、经济观察法,是指对于某种情况不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税,而应根据实际情况,尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质,判断是否符合课税要素,以求公平、合理和有效地进行课税。”③简言之,纳税人的纳税义务应当根据其实际的负担能力决定。实质课税原则是税法适用的重要原则,也是补充税法漏洞的重要方法和形式课税原则的重要补充,并不违背税收法定原则。它是在税收法定主义的框架内实质课税,是为了弥补机械适用税收法律形式,而对纳税人造成实质损害,遵循特定的税法解释方法和目的,实现税收公平和正义的价值。
日本着名税法学者金子宏对实质课税原则作了很好的诠释:“赋税是经济的负担,故赋税法规的解释,与其重视行为的方式,不如重视其实质;与其重视法的评价,不如重视其实现的经济结果。”④然而,也有学者并不认同实质课税原则是特定的原则。例如,德国tipke教授认为:“经济解释不是一种特别的解释方法,而仅是一个取向于经济的规范目的之目的解释。盖税捐法既然受或应受按经济上负担能力课税原则(量能课税原则)制约,则其本来自当使用在目的上适合实践该原则的概念。”⑤
实质课税原则,主要起源于德国,继而日本继受德国经济观察法的思想,提出“实质课税原则”的概念,并在韩国和我国的台湾地区发扬光大。在德国,经济观察法由1919年《帝国税收通则》的起草人贝克尔率先确认。《帝国税收通则》第4条规定,税法的解释应当考虑其经济意义。1934年制定《税收调整法》时,该条内容从《帝国税收通则》中删除,成为《税收调整法》第1条第2项:“税法的解释应考虑国民通念、税法的目的与经济意义及各关系的发展。”并增设“对构成要件之判断同其适用。”其后,经济观察法在德国税法理论界和实务界经历了曲折的历程。现今德国有关经济观察法的规定,集中体现在1977年《德国税收通则》第39条关于税收客体的归属,第40条关于无效行为和第41条关于虚假行为税收客体的有无,特别是第42条关于一般反避税条款的规定。⑥
日本税法学界全面吸收了德国经济观察法理论,并正式提出实质课税之概念。虽然如此,日本只是在所得税法和法人税法中最早使用“实质课税原则”作为法律条文标题,相当于现行法律中的“实质所得者课税原则”,难以覆盖整个税法领域。韩国《国税基本法》第14条规定:“课税的具体对象如果仅在名义上归属于某主体而在事实上实质归属于其他主体时,则应以实质的归属人为纳税人并适用税法;同时,在计税标准上也不应拘泥于税法上关于所得、财产、收益等各类课税对象名称或形式的规定,而应按其实质内容适用税法。”
我国台湾地区行政法院每年受理脱法避税案件众多,但大多数仍支持稽征机关以实质课税原则或脱法行为应予否认的见解。⑦台湾地区《税捐稽征法》自1976年以来已历经15次修订,最近2009年5月修订的版本第12条之1第1款规定:“涉及租税事项之法律,其解释应本于租税法律主义之精神,依各该法律之立法目的,衡酌经济上之意义及实质课税之公平原则为之。”该款主要参照“司法院”大法官会议释字第420号的解释以及“最高行政法院”1992年判字第2124号判决的意旨而设计的。最高行政法院1992年判字第2124号判决称:“然租税法所重视者,应为足以表征纳税能力之经济事实,而非其外观之法律行为,故在解释适用税法时,所应根据者为经济事实,不仅止于形式上之公平,应就实质上经济利益之享受者予以课税,始符实质课税及公平课税原则。”《税捐稽征法》第12条之1第2款规定:“税捐稽征机关认定课征租税之构成要件事实时,应以实质经济事实关系及其所生实质经济利益之归属与享有为依据。”
英美法系国家注重判例法传统,虽然在成文法上并没有太多规定,但由法院判例形成“实质高于形式”等原则。该原则与大陆法系的实质课税原则殊途同归。“英美法系国家税收司法形成了反避税的两大指导原则:其一,目的标准:商业目的原则;其二,人为标准:实质重于形式原则。”⑧
三、实质课税原则在中国的法律实践
由于我国尚未出台《税收通则》,而《税收征管法》等税收立法中缺乏对实质课税原则的一般规定,故法学界以制定法的缺失质疑实质课税原则的存在,是有一定的道理的。在2008年1月1日施行之中国企业所得税法,首度在第六章专章规范反避税条款,除个别反避税条款如转让定价(第41条至第44条)、避税港避税(第45条)、资本弱化(第46条),并有一般反避税条款(第47条)。⑨在税收规避中,为了保护国家税权的实现,同时也为了保护其他纳税人的权利,在个别反避税条款外又加上一般反避税条款,实际上赋予了税务机关实质课税的权利。同时,也产生了税务机关自由裁量权过大的风险。应税事实的认定,是判断纳税人纳税义务的重点,也是《税收征管法》的核心。确认应税事实离不开实质课税原则的指引,在我国税收法律性文件和税收规范性文件中,体现实质课税原则精神的,还占了不少比重。
概括而言,实质课税原则在我国法律法规、各种规范性文件中的表现形式有如下几种:首先,确定纳税主体。由于经济交易的复杂性和立法者预见能力的局限性,制定法不可能准确地对纳税主体的确认做出完整的、全面的规定,而应秉持实质课税原则来找到实质的纳税人。《税收征管法》第49条规定:“财务上独立核算的承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税。”其次,关联企业纳税调整。《企业所得税法》明文规定了“关联企业非独立往来纳税调整”。再次,特别纳税调整。特别纳税调整制度主要由反避税的系列税法规范组成,单单反避税本身不是特别纳税调整存在的法理基础。实质课税原则的核心价值理念,能证成反避税规则和制度的合法性,可以说,特别纳税调整制度背后的理论支撑和存在依据就是实质课税原则。《特别纳税调整实施办法(试行)》规定的避税安排有:滥用税收优惠、滥用税收协定、滥用公司组织形式、利用避税港避税以及其他不具有合理商业目的的安排等。税务机关应按照实质重于形式的原则审核企业是否存在避税安排,并综合考虑安排的形式和实质,订立的时间和执行期间、实现的方式、各个步骤或组成部分之间的联系,涉及各方财务状况的变化以及税收结果。同时,我国现行的税收规范性文件还根据实质课税原则对交易性质、所得数额、税收减免资格、税前扣除额、销售收入的性质、销售收入的实现时间点、销售收入的数额等反面赋予了税收稽征机关根据经济实质确定征收额度。财政部的部门规章《企业会计制度》2008年修订时,在原有12项基本原则之上也增加了“实质重于形式原则”:“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算,而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。”可见,我国税收执法实践已经确立了实质课税原则,藉以否认法律形式与其经济实质不相符的避税安排,从而形成了否认避税安排、进而依据经济实质认定应税事实的稽征规则。⑩
四、实质课税原则的立法确认
经济观察法在德国的讨论,主要偏重于民事法律规范认定的法律形式税收法重视经济实质之间的矛盾。但是,基于社会、历史、文化方面的差异,我国实质课税原则的立法确认应与德国有所不同。在我国,税务机关的自由裁量权过大,国家本位的思维过于严重的情况下,实质课税原则的立法确认更应体现出其对公权力的限制。“税收债务关系说”认为税收是公法上的金钱给付义务,其中国家是债权人,纳税义务人是债务人。“实质课税原则也应该受法治国理念的限制。一方面国家应受依法行政原则拘束(法律保留与法律优位原则);另一方面,纳税义务人之基本权(防御权和平等权)应受充分保障。”11形成了一定的法律确信。实质课税原则在立法上的确认,将有助于保障国家税权,同时也有助于保护纳税人的基本权利。在法治国家,实质课税原则的构建应秉持法治的理念,一方面通过明确规定实质课税原则的内涵,限制税务机关自由裁量权;另一方面明确税务诉讼中的举证责任,明确规定税务机关的举证责任,公平分配纳税人的税负负担。此外,我国大量纳税人的合法权益得不到保障。《行政复议法》、《行政诉讼法》只保护法律形式意义上的纳税人,实际纳税人的权利得不到救济。因此,应当建立以保护实际纳税人的合法权益为目标的实质课税原则。
本文认为,在《税收征管法》的修改中,应将实质课税原则明文规定,增设实质课税原则的条款,以限制税务机关的自由裁量权。我国的实质课税原则条款应该表现出自己的特色。首先,应确定税务机关可以根据经济实质确定应税事实。其次,应认可纳税人诚实纳税推定权。税务机关对应税事实负举证责任,纳税人仅负协助义务。最后,应建立纳税诉讼制度。对不服税务机关根据实质课税原则征收税收的,可以得到法律的救济。
【作者简介】汪俊华,北京大学法学院09级法律硕士。
税法的法定解释篇9
关键词：偷税；漏税；欠税；抗税；政策界定；违章鉴定
社会主义市场经济是一种法制经济，依法治税是市场经济的客观要求。在税收征管中，国家税收的强制性和权威性是通过国家税务机关对纳税人的违章行为进行严肃的处理来体现和实现的。然而，我国现行税法对各种税务违章行为的政策界定却是极不严密的，给实际违章鉴定工作留下许多可以“灵活”解释的余地，非常容易导致税务机关在进行税务违章处理时实际操作上的主观随意性。对偷税、漏税、欠税、抗税等税务违章行为的政策界定，国家原《税收征管条例》中作出了规定和解释，但对四者的规定和解释是模棱两可、界线不清的。《税收征管条例》第37条所作的规定和解释是：漏税是指“纳税人并非故意未缴或少缴税款的行为。”欠税是指“纳税人因故超过税务机关核定的纳税期限，未缴或少缴税款的行为。”偷税是指“纳税人使用欺骗、隐瞒等手段逃避纳税的行为。”抗税是指“纳税人拒绝遵照税收法规履行纳税义务的行为。”而现行《税收征管法》则没有专门给欠税和漏税下定义，在第40条和第45条给偷税和抗税分别下了定义：偷税是“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐册、记帐凭证，在帐簿上多列支出或不列，少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的行为。”抗税是“以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的行为。”这也就是当前财税理论界的一般理解和税收征管实践中的法律依据。仔细推敲和对比《条例》中各种税务违章行为的规定，就可以发现：偷税、漏税、欠税、抗税基本上是相等的。这给现实税收征管中对税务违章行为的界定带来了主观随意性。
下面，我们就《税收征管条例》和《税收征管法》中对偷税与漏税、欠税抗税、漏税与欠税、偷税与抗税的界定来分析它们在表述中存在的不足。
1.偷税=漏税
根据前述的解释，漏税是“并非故意”而“发生未缴纳或少缴纳税款的行为。”造成漏税的原因，一般是由于办税人员不了解、不熟悉税法规定和财务制度不健全，或工作粗心大意，因而错用税率、漏报应税项目、少计应税数量、错算销售收入和经营利润，造成少缴、未缴税款，或漏扣应扣税款等。而偷税是“以欺骗、隐瞒、弄虚作假等方式逃避应缴纳税款的行为。”如，有意少报、瞒报应税项目、销售收入和经营利润，有意虚增成本、乱摊费用、缩小应税所得额；转移财产、收入和利润，伪造、涂改、销毁账册、票据或记帐凭证，其目的是为了少缴纳或不缴纳应缴纳的税款。仔细比较偷税和漏税，它们之间的实质性差别仅仅是在于纳税人是否“故意”。然而，这是否“故意”恰好又是谁也说不清楚的事情。至于说到“未缴纳或少缴税款”，到底是由于纳税人“不熟悉税法”而漏报、少报，还是有意“弄虚作假”而少报、瞒报，就更是只有纳税人自己心里才明白的事了！而且，从客观上来讲，由于国家税法本身也是经常在不断改革和补充的，普通纳税人根本不可能熟悉税法，这样怎么区分偷税与漏税呢？在执法中根据《条例》的解释，既可将偷税视作漏税，也可将漏税视作偷税。
2.欠税=抗税
从前述规定来看，欠税与抗税都可以理解为“应作为而未作为”，两者并没有什么区别。因为欠税是“纳税人超过税务机关核定的纳税期限，未缴纳或者少缴纳应缴纳税款的行为”。而抗税是指“纳税人在纳税期限内拒绝遵照税收法规履行纳税义务的行为。”从法律上讲，这两者都同是“应作为而未作为”。它们根本没有什么区别。我认为，如果纳税人知道自己所发生的经济行为和所取得的经济收入应该纳税，而在纳税期限内没有自觉地到税务机关去履行纳税义务，那便是抗税行为。有些人总是把抗税与纳税人“聚众闹事，威胁、冲击税务机关和殴打、围攻、侮辱税务干部等行为”等同起来，这是不对的。由于欠税与抗税都可以理解为“应作为而未作为”，所以，当发现某个纳税人超过了纳税期限而“未缴纳税款”，或者说“拒绝遵照税收法规履行纳税义务”时，税务机关又怎样进行政策鉴定呢？这时是应该认定纳税人的行为为欠税呢？还是认定它为抗税呢？如果依据《税收征管条例》中的定义来判定，执法者既可认定纳税人欠税，亦可认定为抗税。
3.漏税=欠税
欠税是“纳税人超过税务机关核定的纳税期限，未缴纳或者少缴纳应缴税款的行为；而漏税是”纳税人并非故意不依照税法规定而发生未缴纳或少缴纳税款的行为。“从定义来看，漏税与欠税都是逾期未缴税款的行为。两者并没有什么区别。只是欠税的定义中多了”因故“两字。从字面上看，漏税是”并非故意“，欠税是”因故“。实质上两者都是纳税人未缴纳或少缴纳应缴税款的行为。那种将欠税理解为”纳税人如有特殊原因不能按期缴纳的，应当向当地税务机关报告，申述原因，请求缓期缴纳，待批准后，方可按税务机关批准的缓缴期限缴纳税款“是不妥当的。因为，税务机关新批准的”缓缴期限“也就是新核定的”纳税期限“，它已经否定了税务机关原来核定的”纳税期限“。只要纳税人在”缓缴期限“内履行了纳税义务，也就不再属于违章欠税行为了。而如果是纳税人事先没有向税务机关申请缓期缴税，那么，这种行为本身又直接成了偷税和漏税行为了。因此，税收征管执法中，可将漏税视为欠税，亦可将欠税定为漏
4.偷税与抗税
税法的法定解释篇10
关键词：税务行政执法；自我保护；税收征管法
近年来，我国的税收法律体系不断建立和完善。但由于我国地域辽阔，情况复杂，所以目前的税收法律在税收实践工作中也暴露了一些问题，例如税收任务问题、法律规定含糊或不明确等等。那么作为税收行政执法人员在税收执法实践中遇到这些问题该怎么办？根据在法律面前人人平等的原则，税收执法人员首先应该是一个社会人，在执法的过程中同样也必须严格按照法律规定办事，并且要学会自我保护，免得出现执法犯法的现象。所以税务行政执法人员也应懂得自我保护，以适应日益复杂的税收检查工作环境。那么税务行政执法人员应当如何实现自我保护呢，笔者认为，税务执法人员应当从如下几个方面做起。
一、多掌握相关的法律知识，以增强对税收执法法律依据的理解
税务行政执法的依据是税收法律，税收法律不是一部单独的法律，而是法律体系。这个法律体系也不仅仅是带有“税”字的法律构成，而且还包括其他一些不带“税”字的法律。税务行政执法如果离开其他相关法律来理解带“税”字的法律，那是很难贯彻到位的。例如，某税务机关于2005年11月11日对某纳税人采取了税收保全措施，纳税人于11月12日上午9时缴清了税款滞纳金，税务机关于11月13日下午3时解除税收保全措施。如果按照旧《税收征管法实施细则》的规定应当是在24小时立即解除税收保全措施，那么该税务机关解除税收保全措施则超出了规定的时间界限。现行《税收征管法实施细则》规定将税务机关立即解除税收保全措施的时限由24小时改为一日，那该税务机关于11月13日下午3时解除税收保全措施是否属于立即解除了保全措施呢？关键就在于如何理解“一日”的规定。《民法通则》第一百五十四条规定：“民法所称的期间按照公历年、月、日、小时计算”。“规定按照小时计算期间的，从规定时开始计算。规定按照日、月、年计算期间的，开始的当天不算入，从下一天开始计算”。“期间的最后一天的截止时间为二十四点。有业务时间的，到停止业务活动的时间截止。”参照《民法通则》的有关规定，上述税务机关是属于立即解除税收保全措施的。
二、参照司法实践判断税务行政执法活动的正确性
例如，《税收征管法》第六十三条规定：“……税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假纳税申报，……”。什么是税务机关通知申报？过去税务实践工作中有三种看法：一是在纳税人不申报的情况下税务机关必须书面通知其申报；二是税收征管法本身就规定了纳税人只要是发生纳税义务就应当向税务机关申报纳税，也就是说税收征管法的出台就是通知了；三是认为在办理税务登记时，税务机关同时要办理税种登记，告诉纳税人应该缴哪些税，如何缴税等等，这个过程就是一种通知。那么究竟上述哪个观点是正确的呢？目前有关税收法律法规对此并无具体规定，但最高人民法院在2002年11月出台了《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》。该司法解释第二条对上述问题做了具体解释：“税务机关通知申报”分三种情况：一是纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的即为税务机关通知申报；二是依法不需要办理税务登记的纳税人，必须经税务机关依法书面通知其申报；三是尚未依法办理税务登记、扣缴税款登记的纳税人、扣缴义务人，也必须经税务机关依法书面通知其申报的。该司法解释是对刑法二百零一条偷税罪的解释，明显不能作为税务行政执法的法律依据。而税收法律、法规对上述问题又没有做具体规定，那么在税务实践工作中应该参照《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》来理解上述问题。司法解释实际上就是对司法实践标准的统一，司法解释一旦出台，下级人民法院应当按照执行。也就是说，司法机关就是按照上述司法解释理解上述两个问题的，这就是司法实践。所以税务机关在实际工作中根据上述司法实践来判断什么是税务机关通知申报，在司法实践中是站得住脚的。
在税收检查执法过程中，除了要多掌握相关书面的法律知识，多看税收方面的案例之外，还应该多看民事、刑事方面的案例。通过这些案例可以把握法官、检察官对相关问题是如何理解的。另外，在税收执法过程中税务机关还应当多与法官、检察官沟通。因为法官、检察官对税收政策和会计制度并不如税务人员熟悉，税务机关应当多向法官、检察官多介绍税收法律法规和会计法律法规的规定，使其对涉税案件的理解更准确。
三、对税务机关的行政权力从严把握，对纳税人的义务从宽把握
税收法律体系明确了征纳双方在税收分配活动中的权利和义务，但有些权利和义务明确得不是很具体，那么在这种情况下应当如何把握征纳双方在税收分配活动中的权利和义务又成了一个重要问题。解决这个问题的原则应当是：对税务机关的行政权力从严把握，对纳税人的义务从宽把握。例如，《税收征管法》第三十八条规定：“个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在税收保全措施的范围之内。”从字面理解，“扶养”是指同辈之间的一种帮助关系，而不包含老人和儿童。对老人应当是用赡养，对儿童应该是用抚养。最高人民法院关于合同法的司法解释第十二条也是这么理解的。那么能据此说明上述《税收征管法》的规定就不包含老人和儿童了吗？很明显是不能这么理解的。再有，什么是家属？《税收征管法实施细则》第六十条对此做了含糊的解释：税收征管法第三十八条、第四十条、第四十二条所称个人所扶养家属，是指与纳税人共同居住生活的配偶、直系亲属以及无生活来源并由纳税人扶养的其他亲属。根据这个规定好象是不共同居住的配偶就不是纳税人的家属了？那么对“个人及其所扶养家属”应如何理解呢？正确的理解应当是：纳税人的配偶以及符合下列三个条件的其他人，三个条件是：一是与纳税人共同居住生活；二是无生活来源；三是由纳税人扶养。只要是符合这三个条件的，不管与纳税人是什么关系都应当是纳税人的家属。
四、合理理解税务行政执法依据
法律条文是死的，如何在税收执法过程中运用法律条文这就需要依靠税务行政执法人员根据不同的事实合理理解运用了。那么税务行政执法人员对税收法律条文的理解是否正确就直接关系到征收权力的落实和纳税人利益的保护。
例如，《税收征管法》第三十八条规定：“税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款”。这个规定的宗旨是为了保全税款不至流失，即为一种税收保全措施，也就是赋予税务机关在特定条件下的提前征收权力。提前征收毕竟是对纳税人权益的合法侵犯，但如果错误地运用了这个权力则是对纳税人权益的非法侵犯了。提前征收的前提是：税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为。那么什么是“有根据”认为呢？一种说法是有一定线索，另一种说法是有证据。根据一定的线索作出符合逻辑的判断可能会发生什么，那是将来可能会发生的事，也就是说根据一定的线索作出符合逻辑的判断可能会发生什么这只能是一种可能，或者说有迹象，但并不一定就会发生，那就更不是行为了。因为行为是正在发生或者过去已经发生过的，将来可能会发生的那是迹象。《税收征管法》第三十八条明确的前提条件是有逃避纳税义务行为，所以，“有根据”就不能理解为是有线索就可以了，而应当理解为有一定的证据，但也不能理解为要有充分的证据，因为税务机关要掌握充分的证据可能需要相当长的时间，而提前征收的目的就是为了及时防止税款流失，如果等到收集到纳税人逃避税款的充分证据后也就失去了提前征收的必要了。
五、正确认识和理解各级税务机关和地方政府的涉税文件
人无完人，都难免犯这样那样的错误。法律、法规、规章和各种规范性文件也都是由人制定出来的，所以也难免存在一些问题，有些可能是出于某种目的有意识地出台的错误的文件，例如有些地方政府违反法律法规出台的擅自减免税的规定等。所以税务执法人员在执法过程中应当正确认识和理解各级税务机关和地方政府的涉税文件，对那些已经出台的税收方面的各种文件应当认真研究其合法性，以避免执行错误的文件导致纳税人合法权益的损害，导致不必要的行政诉讼，甚至于执法犯法。
那么如果税务执法人员发现有关规定是错误的该怎么办呢？对此，《税收征管法实施细则》和《公务员法》已做了明确规定。《税收征管法实施细则》第三条第一款规定：任何部门、单位和个人作出的与税收法律、行政法规相抵触的决定一律无效，税务机关不得执行，并应当向上级税务机关报告。《公务员法》第五十四条规定：公务员执行公务时，认为上级的决定或者命令有错误的，可以向上级提出改正或者撤销该决定或者命令的意见；上级不改变该决定或者命令，或者要求立即执行的，公务员应当执行该决定或者命令，执行的后果由上级负责，公务员不承担责任；但是，公务员执行明显违法的决定或者命令的，应当依法承担相应的责任。
六、细节决定成败
细节并不一定就决定成败，但成败关键就在于细节。目前，在税务行政执法人员思想中有这么一种普遍的想法，就是：我就这么做了也没有出现什么问题啊。对的，纳税人不告的确是没有问题，但纳税人把税务机关告上法庭后那些细节就成了决定税务行政诉讼胜败的关键了。在税务行政执法过程恰恰又有很多方面的细节，如果对这些细节稍不注意就又可能导致税务行政决定的失效，导致税务行政复议或者税务行政诉讼案件的发生。如某税务稽查局所作出的《税务处理决定书》中有个数据与事实不符，打印校对时也没有发现，依法送达纳税人后，纳税人发现了这个问题，把税务机关告上了法庭，最后法庭判决该处理决定与事实严重不符，作出撤消该处理决定的判决。再如，某税务所对纳税人作出了税务行政处罚决定并依法送达后，纳税人在三个月内既不履行，也不申请税务行政复议，也不向法院，税务所根据《税收征管法》第八十八条第三款的规定对纳税人采取强制执行措施，在《税收强制执行决定书》上是加盖该税务所还是该税务所所属的县级税务机关的公章呢？对此很多税务执法人员认同应该加盖县级税务机关的公章，因为税务行政处罚强制执行都应该经县以上税务局批准。如果在《税收强制执行决定书》上加盖的是县以上税务局的印章，则说明这次税收强制执行的执法主体即是该税务局。而《税收征管法》第八十八条第三款规定：“……，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，……”。可见，强制执行的主体应当是“作出处罚决定的税务机关”，也就是说，谁作出的处罚决定应当由谁实施强制执行措施，而上述税务行政处罚是由税务所作出的，所以对税务所作出的税务行政处罚决定强制执行的主体也应当是该税务所。
七、执法程序要合法
作为税务行政执法的法律依据的税收法律体系既包括实体法也包括程序法。税收实体法主要是指各税种的法律法规，税收程序法主要是《税收征管法》和《税收征管法实施细则》。《税收征管法》和《税收征管法实施细则》对税款征收、税务管理和税务检查的程序做了具体规定，在税务行政执法应当严格按照《税收征管法》和《税收征管法实施细则》规定的程序进行。在税务行政执法过程中，不管税收实体法运用得如何正确，只要是执法程序上发生错误都会导致税务行政诉讼的败诉。以往的事实证明，很多税务行政诉讼案件的败诉败就败在执法程序违法方面。
八、行必有法