财务审计类型篇1
【关键词】短期偿债能力；营运能力；现金流动效率；审计意见类型；显著负相关
一、引言
2006年2月15日的《中国注册会计师审计准则第1324号――持续经营》，进一步明确了注册会计师在承接审计业务和出具审计报告时应充分关注可能导致被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况的责任，也将风险导向审计引入审计准则和实务。按照该准则的规定，被审计单位持续经营能力要从财务、经营和其他三个方面的信息来判断。而公司的财务能力是公司财务状况和经营成果的综合反映，在风险导向审计下，公司的财务能力是注册会计师出具不同审计意见类型的重要依据。注册会计师出具的审计意见类型大体可分为两类：标准无保留审计意见和非标准无保留审计意见（包括带强调事项段的无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见）。本文的目的就是从公司财务的角度出发，研究上市公司财务能力与审计意见类型是否存在相关性。
本文研究的意义在于：通过检验公司财务能力与审计意见类型的相关性，找到能够显著影响注册会计师审计意见类型的财务能力指标，为公司的投资者作出更加正确的投资决策、管理者规避非标准无保留审计意见、监管者加强对公司财务能力的监管提供可靠的实证依据，同时也有助于注册会计师根据公司财务能力出具恰当的审计意见，降低审计风险。
二、理论分析与研究假设
（一）公司偿债能力
公司偿债能力是指公司用其资产偿还长期债务与短期债务的能力。LevitanandKnoblett（1985）发现偿债风险比较大的公司更可能被出具非标准审计意见。BaoandChen（1998）利用中国上市公司作为研究对象，对可能影响审计意见的11个会计和市场因素进行了检验，发现资产负债率与非标准审计意见正相关。Joseph，DanaandFenwick（2000）发现流动比率越大，公司越不容易被出具持续经营怀疑审计意见。Chen，ChenandSu（2001）以1995-1997年中国股票市场所有的上市公司作为样本，研究外资股比例等6个自变量和资产负债率等12个控制变量对审计意见的影响，结果发现资产负债率与非清洁审计意见显著正相关。夏立军、杨海斌（2002）发现流动比率与公司审计意见类型有显著的相关性。朱小军、余谦（2003）发现资产负债率高的公司更易收到非标准的审计意见。于鹏（2007）在研究国际“四大”与“非四大”会计师事务所在不同公司特征条件下对审计意见的影响时，发现资产负债率越高的公司越容易被出具非标准审计意见。吕伟、林昭呈（2007）以1997-2004年沪市a股上市公司为研究对象，发现公司资产负债率对审计意见类型有显著的影响，而流动比率对审计意见的影响不大。李平、曲岩（2010）对上市公司股权结构与审计意见的关系进行了研究，发现作为控制变量的资产负债率与非标准审计意见显著正相关。根据现代的委托理论，注册会计师一旦承接审计业务就分别与被审单位和社会公众形成了关系，关系中的信息不对称所产生的道德风险会导致审计人员在追求自身利益最大化的同时使自身的风险最小化，因此，当上市公司的偿债能力不强，所面对的财务风险和经营风险较大时，审计人员偏向于出具非标准审计意见。由此，本文提出假设1。
H1：公司偿债能力与非标准无保留审计意见负相关。
（二）公司营运能力
公司营运能力是指公司对有限资源的配置和利用的能力。Kida（1980）在研究财务指标与审计意见类型之间的关系时发现总资产周转率与审计意见类型具有显著相关关系。Chen，Sunandwu（2010）研究了中国股票市场上客户重要性、制度改善和审计治理之间的关系，他们将1995-2004年间的样本数据以制度变革的2001年为界限划分为两部分，并分别进行了多元回归检验，结果显示总资产周转率无论是在制度变革前还是在变革后都对审计意见类型有着显著的影响。黄云炼（2005）选取1999-2003年a股上市公司中石油化学类公司作为研究对象，以审计意见类型为因变量，总资产周转率等10个财务指标作为自变量，研究了相关财务指标对审计意见类型的影响，结果发现总资产周转率越高的公司越不容易被出具非标准审计意见。吕先锫、王伟（2007）发现公司营运能力与审计意见类型有显著的相关性，但表示营运能力的不同指标可能对审计意见的影响并不相同，在他们所采用的自变量中，流动资产周转率与非标准审计意见类型显著负相关，而应收账款周转率与非标准审计意见类型显著正相关，这可能是因为注册会计师更倾向于将流动资产周转率看作是公司营运能力的代表性指标，而认为应收账款周转率对公司营运能力不具代表性。根据现代委托理论，当公司的营运能力较强时，说明被审计单位的财务状况和经营状况较好，反之则较差。注册会计师在可实现审计收入不变的情况下，为了使自身风险最小化，当反映公司营运能力的指标越弱时，出具非标准审计意见的可能性就越大，反之则越小。由此，本文提出假设2。
H2：公司的营运能力与非标准无保留审计意见负相关。
（三）公司盈利能力
公司盈利能力是指公司赚取利润和持续经营的能力。Dopuch，HolthausenandLeftwich（1987）第一次将被出具非标准审计意见的公司进行分类研究，发现公司是否亏损与其是否被出具非标准审计意见显著相关。Bellandtabor（1991）根据审计报告中非标准审计意见的原因对样本进行分类，与Dopuch，HolthausenandLeftwich（1987）的研究结果一致。Chen，ChenandSu（2001）把净资产收益率作为控制变量，研究审计意见更改的影响因素，发现净资产收益率与非清洁审计意见显著负相关。mariaandCristina（2007）研究了上期盈利状况、资产负债率等因素对公司收到标准审计意见的影响，结果发现公司以往的盈利状况对审计意见类型有显著的影响。Kam-waHLai（2009）以审计费用披露要求公布时间为条件，研究了与审计意见更改相关的影响因素，将审计意见的更改作为被解释变量，营业收入占总收入的比率、公司当年及上年是否亏损等作为解释变量，研究结果显示公司当年及上年是否亏损对审计意见类型有显著的影响。Gul，SamiandZhou（2009）研究了反向流动比率、净资产收益率等因素对审计意见类型的影响，文章以1995-2000年在沪深两市上市的公司作为样本，回归检验结果显示净资产收益率与非标准审计意见显著负相关。章永奎、刘峰（2002）的研究显示，公司的盈利状况影响公司的审计意见类型，亏损的公司被出具非标准意见的可能性比盈利公司要大得多。唐跃军、左晶晶（2005）通过对2000-2003年中国上市公司的财务报告进行多角度研究，发现被出具非标准审计意见的公司净资产收益率低。江岭（2008）对可能影响非标准无保留审计意见的9个市场因素进行了研究，结果发现公司盈利水平对审计意见类型有显著的影响。刘继红（2009）对2001-2006年中国所有上市公司进行了研究，发现净资产收益率越高，公司越不容易被出具非标准审计意见。伍利娜、朱春艳（2010）选取2000-2008年所有中国a股上市公司的数据作为研究对象，对股权分置改革的审计治理效应进行了研究，在对公司当年是否亏损、资产负债率等自变量对审计意见类型影响的显著性检验中，发现当年亏损的公司，被出具非标准审计意见的可能性更大。根据风险理论及审计风险决定模型，审计风险的产生不仅包括审计过程中的检查风险，还包括被审计单位经营失败可能导致公司无力偿还借款或倒闭从而对审计人员或审计组织所造成的营业风险，因此注册会计师在对被审计单位出具审计意见时，为了减轻自身的审计风险，往往会考虑到被审计单位面对经营失败的可能性。当被审计单位盈利状况较差时，公司所面临的经营失败和倒闭的风险就大幅增加，注册会计师为了减轻责任、回避风险，会倾向于出具非标准无保留审计意见。由此，本文提出假设3。
H3：公司的盈利能力与非标准无保留审计意见负相关。
（四）公司现金流动效率
公司现金流动效率不但影响公司的投资决策、公司资信、盈利水平，还影响投资者对公司的估价从而影响公司价值。Levitanandknoblett（1985）以注册会计师是否为公司出具非标准审计意见为被解释变量，以一些财务指标为解释变量，发现现金流动状况好的公司被出具非标准审计意见的可能性较小。mutchler（1985）挑选了238个生产制造公司作为样本，发现现金流量等财务指标对审计意见类型有显著影响。Chen，ChenandSu（2001）的研究显示，在全样本条件下，现金流动效率与非清洁审计意见显著负相关，而剔除了一些特殊样本之后发现现金流动效率与审计意见没有显著相关性。Kam-waHLai（2009）发现经营性现金流动比率低的公司更可能获得持续经营疑虑的审计意见。田利军（2007）对审计意见的影响因素进行了研究，发现每股经营活动现金流动量越大的公司越不容易被出具非标准审计意见。公司现金流动效率高时，说明公司的现金管理比较有效，公司日常生产经营活动所需要的资金就能够得到很好的满足，公司内部的固有风险和控制风险就会大幅下降，根据审计风险模型（aR=iR×CR×DR）和成本效益原则，注册会计师在对这类公司出具审计意见时通常会出具标准无保留审计意见。由此，本文提出假设4。
H4：公司现金流动效率与非标准无保留审计意见负相关。
（五）公司发展能力
公司发展能力是指公司通过自身的生产经营活动，不断扩大积累而形成的发展潜能，是反映公司持续经营能力的重要指标。公司的发展能力越好，意味着公司长期的经营状况和财务状况就越好，持续经营能力和发展潜力就越大。根据《中国注册会计师审计准则第1324号――持续经营》的规一、引言
2006年2月15日的《中国注册会计师审计准则第1324号――持续经营》，进一步明确了注册会计师在承接审计业务和出具审计报告时应充分关注可能导致被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况的责任，也将风险导向审计引入审计准则和实务。按照该准则的规定，被审计单位持续经营能力要从财务、经营和其他三个方面的信息来判断。而公司的财务能力是公司财务状况和经营成果的综合反映，在风险导向审计下，公司的财务能力是注册会计师出具不同审计意见类型的重要依据。注册会计师出具的审计意见类型大体可分为两类：标准无保留审计意见和非标准无保留审计意见（包括带强调事项段的无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见）。本文的目的就是从公司财务的角度出发，研究上市公司财务能力与审计意见类型是否存在相关性。
本文研究的意义在于：通过检验公司财务能力与审计意见类型的相关性，找到能够显著影响注册会计师审计意见类型的财务能力指标，为公司的投资者作出更加正确的投资决策、管理者规避非标准无保留审计意见、监管者加强对公司财务能力的监管提供可靠的实证依据，同时也有助于注册会计师根据公司财务能力出具恰当的审计意见，降低审计风险。
二、理论分析与研究假设
（一）公司偿债能力
公司偿债能力是指公司用其资产偿还长期债务与短期债务的能力。LevitanandKnoblett（1985）发现偿债风险比较大的公司更可能被出具非标准审计意见。BaoandChen（1998）利用中国上市公司作为研究对象，对可能影响审计意见的11个会计和市场因素进行了检验，发现资产负债率与非标准审计意见正相关。Joseph，DanaandFenwick（2000）发现流动比率越大，公司越不容易被出具持续经营怀疑审计意见。Chen，Chen，Su（2001）以1995-1997年中国股票市场所有的上市公司作为样本，研究外资股比例等6个自变量和资产负债率等12个控制变量对审计意见的影响，结果发现资产负债率与非清洁审计意见显著正相关。夏立军、杨海斌（2002）发现流动比率与公司审计意见类型有显著的相关性。朱小军、余谦（2003）发现资产负债率高的公司更易收到非标准的审计意见。于鹏（2007）在研究国际“四大”与“非四大”会计师事务所在不同公司特征条件下对审计意见的影响时，发现资产负债率越高的公司越容易被出具非标准审计意见。吕伟、林昭呈（2007）以1997-2004年沪市a股上市公司为研究对象，发现公司资产负债率对审计意见类型有显著的影响，而流动比率对审计意见的影响不大。李平、曲岩（2010）对上市公司股权结构与审计意见的关系进行了研究，发现作为控制变量的资产负债率与非标准审计意见显著正相关。根据现代的委托理论，注册会计师一旦承接审计业务就分别与被审单位和社会公众形成了关系，关系中的信息不对称所产生的道德风险会导致审计人员在追求自身利益最大化的同时使自身的风险最小化，因此，当上市公司的偿债能力不强，所面对的财务风险和经营风险较大时，审计人员偏向于出具非标准审计意见。由此，本文提出假设1：
H1：公司偿债能力与非标准无保留审计意见负相关。
（二）公司营运能力
公司营运能力是指公司对有限资源的配置和利用的能力。Kida（1980）在研究财务指标与审计意见类型之间的关系时发现总资产周转率与审计意见类型具有显著相关关系。Chen，Sunandwu（2010）研究了中国股票市场上客户重要性、制度改善和审计治理之间的关系，他们将1995-2004年间的样本数据以制度变革的2001年为界限划分为两部分，并分别进行了多元回归检验，结果显示总资产周转率无论是在制度变革前还是在变革后都对审计意见类型有着显著的影响。黄云炼（2005）选取1999-2003年a股上市公司中石油化学类公司作为研究对象，以审计意见类型为因变量，总资产周转率等10个财务指标作为自变量，研究了相关财务指标对审计意见类型的影响，结果发现总资产周转率越高的公司越不容易被出具非标准审计意见。吕先锫、王伟（2007）发现公司营运能力与审计意见类型有显著的相关性，但表示营运能力的不同指标可能会对审计意见的影响并不相同，在他们所采用的自变量中，流动资产周转率与非标准审计意见类型显著负相关，而应收账款周转率与非标准审计意见类型显著正相关，这可能是因为注册会计师更倾向于将流动资产周转率看作是公司营运能力的代表性指标，而认为应收账款周转率对公司营运能力不具代表性。根据现代的委托理论，当公司的营运能力较强时，说明被审计单位的财务状况和经营状况较好，反之则较差。注册会计师在可实现审计收入不变的情况下，为了使自身风险最小化，当反映公司营运能力的指标越弱时，出具非标准审计意见的可能性就越大，反之则越小。由此，本文提出假设2：
H2：公司的营运能力与非标准无保留审计意见负相关。
（三）公司盈利能力
公司盈利能力是指公司赚取利润和持续经营的能力。Dopuch，HolthausenandLeftwich（1987）第一次将被出具非标准审计意见的公司进行分类研究，发现公司是否亏损对其是否被出具非标准审计意见显著相关。Bellandtabor（1991）根据审计报告中非标准审计意见的原因对样本进行分类，与Dopuch，HolthausenandLeftwich（1987）的研究结果一致。Chen，ChenandSu（2001）把净资产收益率作为控制变量，研究审计意见更改的影响因素，发现净资产收益率与非清洁审计意见显著负相关。mariaandCristina（2007）研究了上期盈利状况、资产负债率等因素对公司收到标准审计意见的影响，结果发现公司以往的盈利状况对审计意见类型有显著的影响。Kam-waHLai（2009）以审计费用披露要求公布时间为条件，研究了与审计意见更改相关的影响因素，将审计意见的更改作为被解释变量，营业收入占总收入的比率、公司当年及上年是否亏损等作为解释变量，研究结果显示公司当年及上年是否亏损对审计意见类型有显著的影响。Gul，SamiandZhou（2009）研究了反向流动比率、净资产收益率等因素对审计意见类型的影响，文章以1995-2000年在沪深两市上市的公司作为样本，回归检验结果显示净资产收益率与非标准审计意见显著负相关。章永奎、刘峰（2002）的研究显示，公司的盈利状况影响公司的审计意见类型，亏损的公司被出具非标准意见的可能性比盈利公司要大得多。唐跃军、左晶晶（2005）通过对2000-2003年中国上市公司的财务报告进行多角度研究，发现被出具非标准审计意见的公司净资产收益率低。江岭（2008）对可能影响非标准无保留审计意见的9个市场因素进行了研究，结果发现公司盈利水平对审计意见类型有显著的影响。刘继红（2009）对2001-2006年中国所有上市公司进行了研究，发现净资产收益率越高，公司越不容易被出具非标准审计意见。伍利娜、朱春艳（2010）选取2000-2008年所有中国a股上市公司的数据作为研究对象，对股权分置改革的审计治理效应进行了研究，在对公司当年是否亏损、资产负债率等自变量对审计意见类型影响的显著性检验中，发现当年亏损的公司，被出具非标准审计意见的可能性更大。根据风险理论及审计风险决定模型，审计风险的产生不仅包括审计过程中的检查风险，还包括被审计单位经营失败可能导致公司无力偿还借款或倒闭从而对审计人员或审计组织所造成的营业风险，因此注册会计师在对被审计单位出具审计意见时，为了减轻自身的审计风险，往往会考虑到被审计单位所面对经营失败的可能性。当被审计单位盈利状况较差时，公司所面临的经营失败和倒闭的风险就大幅增加，注册会计师为了减轻责任、回避风险，会倾向于出具非标准无保留审计意见。由此，本文提出假设3：
H3：公司的盈利能力与非标准无保留审计意见负相关。
（四）公司现金流动效率
公司现金流动效率不但影响公司的投资决策、公司资信、盈利水平，还影响投资者对公司的估价从而影响公司价值。Levitanandknoblett（1985）以注册会计师是否为公司出具非标准审计意见为被解释变量，以一些财务指标为解释变量，发现现金流动状况好的公司被出具非标准审计意见的可能性较小。mutchler（1985）挑选了238个生产制造公司作为样本，发现现金流量等财务指标对审计意见类型有显著影响。Chen，ChenandSu（2001）的研究显示，在全样本条件下，现金流动效率与非清洁审计意见显著负相关，而剔除了一些特殊样本之后发现现金流动效率与审计意见没有显著相关性。Kam-waHLai（2009）发现经营性现金流动比率低的公司更可能获得持续经营疑虑的审计意见。田利军（2007）对审计意见的影响因素进行了研究，发现每股经营活动现金流动量越大的公司越不容易被出具非标准审计意见。公司现金流动效率高时，说明公司的现金管理比较有效，公司日常生产经营活动所需要的资金就能够得到很好的满足，公司内部的固有风险和控制风险就会大幅下降，根据审计风险模型（aR=iR×CR×DR）和成本效益原则，注册会计师在对这类公司出具审计意见时通常会出具标准无保留审计意见。由此，本文提出假设4：
H4：公司现金流动效率与非标准无保留审计意见负相关。
（五）公司发展能力
公司发展能力是指公司通过自身的生产经营活动，不断扩大积累而形成的发展潜能，是反映公司持续经营能力的重要指标。公司的发展能力越好，意味着公司长期的经营状况和财务状况就越好，持续经营能力和发展潜力就越大。根据《中国注册会计师审计准则第1324号――持续经营》的规定，注册会计师对公司发展能力应该持有相应的职业谨慎，一旦对公司持续经营审计失败，那么将面临相当大的压力。因此，注册会计师面对发展能力强的公司，一般都会倾向于出具标准无保留审计意见，反之则倾向于出具非标准无保留审计意见以降低其将要承担的风险和压力。由此，本文提出假设5。
H5：公司发展能力与非标准无保留审计意见负相关。
三、研究样本和变量
（一）样本和数据的选取
2005年5月中国证监会了《关于上市公司股权分置改革试点有关问题的通知》，标志着中国资本市场股改的开始。当年8月中国证监会等五部委联合发出《关于上市公司股权分置改革的指导意见》，股改开始大规模推行，上市公司的管理以及资本市场的功能借此得以进一步加强，注册会计师所面临的审计风险也有所改变，可能会对其出具审计意见类型造成影响。鉴于此，本文选取2006-2009年沪深两市a股所有上市公司为样本，剔除数据不全及数据异常的公司，共选取样本公司5579个。样本数据分别来自上海证券交易所（省略）、深圳证券交易所（省略）、国泰安CSmaR数据库。为保证数据的准确性，所有数据均已经过笔者的认真核对。本文的数据处理主要运用excel2003和SpaSS17.0统计软件。
（二）研究变量
1.因变量――审计意见类型（op）
本文用审计意见类型（opinion，简写为op）作为因变量，它是一个虚拟变量，定义非标准无保留审计意见（包括带强调事项段的无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见）的op为1，标准无保留审计意见的op为0。
2.其他研究变量
从公司偿债能力、营运能力、盈利能力、现金流动效率和发展能力五个方面出发，选取了6个解释变量和5个控制变量，详细见表1。
四、实证检验及结果分析
（一）相关性分析
首先对变量之间的相关性进行分析，主要采用pearson和Spearman相关系数分析方法，结果见表2。
pearson相关系数检验结果显示：公司流动比率、总资产周转率和净资产收益率都是在0.01的水平上与审计意见类型显著负相关；资产负债率在0.01的水平上与审计意见类型显著正相关；经营活动现金流入量对经营活动现金流出量的满足率和营业收入增长率与审计意见类型相关性不显著。Spearman相关系数检验结果显示：公司流动比率、总资产周转率、净资产收益率、经营活动现金流入量对经营活动现金流出量的满足率和营业收入增长率都在0.01的水平上与审计意见类型显著负相关；资产负债率在0.01的水平上与审计意见类型显著正相关。本文以下部分将通过多元回归模型对这些结论作进一步的检验。
（二）多变量回归检验
本文根据被解释变量op、6个解释变量和5个控制变量建立的logistic多元回归模型为：
opit=α+β1CRit+β2Dait+β3atit+β4Roeit+β5ioSRit+
β6RoGit+β7Lnait+β8popit+β9pRoeit+β10pLaCeit+
β11timeit+ε
本文采用了强制性进入策略检验模型的拟合优度和回归方程的显著性，并对影响审计意见类型的变量的显著性进行了检验，检验结果分别见表3和表4。
从表3来看，回归方程的F检验统计量显著性很强，这说明被解释变量与解释变量全体线性关系显著，符合线性模型。从表4来看，解释变量之间共线性较弱（容忍度均接近1，膨胀因子均小于10），说明模型的效果较好。
从表4来看，总资产周转率和经营活动现金流入量对经营活动现金流出量满足率的参数估计值都在1%的水平上与预测符号相符，这验证了假设2和假设4；净资产收益率和营业收入增长率与审计意见类型的相关关系不显著，这与假设3和假设5不符；而流动比率的参数估计值都在1%的水平上显著为负，但是资产负债率的参数估计值显著性不强，说明短期偿债能力强的公司不容易被出具非标准无保留审计意见，而长期偿债能力与审计意见类型的关系不显著，未能验证假设1。
五、研究结论和启示
（一）研究结论
根据上述分析，本文得出以下结论：一是短期偿债能力强的公司不容易被出具非标准无保留审计意见，而长期偿债能力的强弱与审计意见类型之间相关性不显著。这一点可以从资本市场有效性及信号传递理论方面来解释。目前我国资本市场仍处于弱式有效的发展阶段，相对于长期偿债能力，短期偿债能力的信号能够较容易被投资者了解，加上注册会计师与公司管理者和投资者之间存在关系，这就促使注册会计师可能会更加注重公司所面对的短期偿债风险。二是营运能力越强、现金流动效率越好的公司，越不容易被出具非标准无保留审计意见，表明公司的营运能力越好、现金流动效率越高，注册会计师所承担的风险也越小，公司被出具非标准无保留审计意见的可能性就越小。三是盈利能力、发展能力与审计意见类型的相关关系不显著，这可能是因为本文选择本年的净资产收益率来代表盈利能力，而短期内盈利能力的强弱给公司的经营管理所带来的影响毕竟是很有限的，注册会计师所面临的风险并没有大的变动，因此对审计意见类型的影响不大；而发展能力代表的是公司长期发展潜力，短期内对注册会计师面临的风险也没有太大的影响，因此对审计意见类型的影响不大。
（二）研究启示
本文的研究发现对公司管理者、投资者、监管者和注册会计师都有一定的启示。首先，对公司管理者来说，在公司经营管理的过程中，在保持公司的资产和负债在一个合理比例的前提下，应更加注重公司的短期偿债风险，努力提高公司资产的营运能力，增加现金流，高效地运用公司资金，以尽可能避免被出具非标准无保留审计意见；其次，对投资者来说，如果是短线投资，可能公司的短期偿债能力、资金周转效率以及现金流动效率对投资收益都会有比较大的影响；再次，对监管者来说，在关注公司整体财务能力的同时，需要对公司的偿债能力、资金周转率和现金流动效率作出更加严厉的监管；最后，对注册会计师来说，在出具审计意见之前，为了能够在尽可能避免审计风险的前提下提高审计效率，可以着重审查被审计单位的短期偿债能力、资金营运能力和现金流动效率以便出具更加准确的审计意见。
【主要参考文献】
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财务审计类型篇2
关键词：审计；经济责任
经济责任审计是审计类型的一种，开展工作时，都要在审计法的统领下，严格遵守审计准则，因此在审计程序、审计方法等方面与其它类型审计相比有许多相同之处，这是它们的共性；然而，由于经济责任审计的不同要求，它与财务收支审计及其它类型审计又存在很多不同之处，这些不同点，就是经济责任审计本身所固有的个性。
一、审计对象的个体性
经济责任审计与其它类型审计的一个显著区别就是审计对象的变化，按照中办、国办两个《暂行规定》的规定，经济责任审计的对象为党政领导干部、国有及国有控股企业领导人员，而其它类型审计的审计对象则为某个部门或单位，即“法人”。经济责任审计对象的个体性，使经济责任审计“人格化”，把其它类型审计仅对“事”不对“人”的审计，变为既对“事”也对“人”的审计，审计对象由法人变为法人代表。审计对象的这一变化，使得经济责任审计难度及风险加大。
二、审计程序的复杂性
中办、国办两个《暂行规定》对经济责任审计的审计程序有明确规定，较其它类型审计相比，有五点不同。一是立项依据不同。经济责任审计既不同于列入审计计划的审计项目，又有别于上级或主管部门临时交办的审计事项，它必须是在得到上级部门或者单位提出委托审计的书面指令和申请后，审计部门才予安排的一项审计工作，是一种“被动”而非主动的审计行为，这是经济责任审计区别于其它审计最明显的特点。二是审计通知书送达范围不同。经济责任审计通知书，除了送达被审计单位外，同时还要抄送被审计单位领导干部本人。三是提交的资料不同。经济责任审计除被审计单位提供会计及有关资料外，被审计单位领导干部本人还要在规定时间内，提交自己负有主管责任和直接责任的财政、财务收支事项的书面材料。四是审计报告征求意见的范围不同。经济责任审计报告在报送审计机关前，不但要征求被审计领导干部所在单位对审计报告的意见，而且还要征求被审计单位领导干部本人对审计报告的意见。五是形成的审计文书不同。经济责任审计在查证工作结束后，不但要编写审计报告，制发审计决定书，而且，还要向授权和提请审计的部门提交领导干部任期经济责任审计结果报告。审计程序的五点不同要求，构成经济责任审计程序的复杂性。
三、审计目标的责任性
经济责任审计与其它类型审计的另一个明显区别就是审计目标的责任性。经济责任审计强调审计目标是为了加强对领导干部的管理和监督，依法评价有关经济责任人在其任职范围内履行经济责任的情况，分清经济责任人任职期间在本部门、本单位经济活动中应当负有的责任，为组织人事部门、纪检监察机关和其他有关部门考核使用干部等提供参考依据。它的出发点和归宿点都是为了评价领导干部的经济责任，因此，经济责任审计目标带有很强的责任性，它强调责任审计，重在评价责任。而其它类型审计，则不具备这个特点，由于其它类型审计的客体是法人，目标是评价部门、单位财政收支、财务收支的真实、合法、效益情况，促使被审计单位维护国家的财经法纪，加强管理，提高经济效益。所以，它不涉及评价法人代表的经济责任。审计目标的责任性，使得审计人员的担子加重、责任增大，更加显示出经济责任审计工作的重要性。
四、审计内容的广泛性
经济责任审计较其它类型审计内容广泛得多，这是经济责任审计性质所决定的。《暂行规定》指出，经济责任审计是为了加强对党政领导干部的管理和监督，正确评价领导干部任期经济责任，促进领导干部勤政廉政，全面履行职责。所谓领导干部任期经济责任，是指领导干部任职期间对其所在部门、单位财政收支、财务收支真实性、合法性和效益性，以及有关经济活动应负有的责任。为了正确反映、评价领导干部任期经济责任，经济责任审计必须全面地看问题，不能以偏概全，因此对领导干部的经济责任审计，必须进行全面审计。领导干部的经济责任，不仅包括财政收支、财务收支，还包括任期内的工作目标完成情况、重大经济决策、个人廉洁自律行为，或是其他有关经济活动，具体内容可根据任期经济责任审计的实际情况而定。
五、审计功能的综合性
审计目标的责任性及审计内容的广泛性决定审计功能的综合性。要实现经济责任的审计目标，完成广泛性的审计内容，经济责任审计应具有多种审计功能。经济责任审计不同于其它类型审计，它是财务收支审计、财经法纪审计、经济效益审计几种类型审计的综合。《暂行规定》中规定，经济责任审计要查清领导干部任职期间财政收支、财务收支工作目标完成情况，以及遵守国家财经法规情况等，分清领导干部对本部门、本单位财政收支、财务收支中不真实，资金使用效果差以及违反国家财经法规问题应负的责任；查清领导干部个人在财政收支、财务收支中有无侵占国家资产，违反领导干部廉政规定和其他违法违纪的问题。实现上述目标，完成上述审计内容，既需要财政、财务收支审计，又涉及财经法纪审计，还要进行经济效益审计，所以经济责任审计是几种类型审计的综合，它具有多种审计功能。
六、审计评价的重要性
财务审计类型篇3
关键词：审计意见财务危机预警信息含量Logistic回归模型
审计意见作为企业经营状况的指示灯，能够从其独特的视角反映公司的经营状况。关于审计意见信息含量的研究，国外开始的比较早，相关文献表明，审计意见在财务危机预警中的作用尚无定论。与国外的研究结果相一致，我国学者对审计意见在财务危机预警中是否具有信息含量研究的结论也不一致。
研究设计
审计意见的分类。本文在研究时，审计意见的划分为标准审计意见（标准无保留审计意见）和非标准审计意见（除标准无保留审计意见之外的其他审计意见）两类。
财务危机的界定。本文在研究时，采用两种较为常见的财务危机标志事件选择方法并比较这两种选择方法在财务危机预警中作用的异同。取值规则（FDa，FinancialDistressaffair）如下：
研究假设。国内一些学者关注审计意见信息含量的实证研究，基本着重于考察审计意见在股票市场上的市场反应，而没有对审计意见能否预测财务危机给予正面回答。由此本文提出以下假设：
H1：财务危机公司获得的非标准审计意见的比例要大于所有上市公司的平均水平。
H2：加入审计意见的预测模型的预测能力高于未加入审计意见模型的预测能力。
H3：离公司陷入财务危机的时间越短，预测精度就越高。
H4：对财务危机的不同界定方法（FaD1和FaD2）对模型的预测正确率有显著影响。
本文数据来源于巨潮资讯网。选取1998～2006年度的所有亏损上市公司和因财务状况异常而被St的所有上市公司作为统计分析的研究样本。
实证研究
（一）我国上市公司审计意见的描述性统计
按照以上审计意见分类标准和财务危机的界定方法，本文对1998-2006年沪深两市上市公司披露的审计意见作了描述性统计，具体结果如表1。
为了更好地反映不同类型公司在不同年度的审计意见，按照本文的划分方法（标准审计意见和非标准审计意见），得到1999-2006年上市公司审计意见如图1、图2所示。
从表1、图1、图2中，我们可以看出：
第一，亏损公司和St公司获得非标准审计意见的比例均显著大于所有上市公司，也可以说，所有上市公司获得的标准审计意见显著大于亏损公司和St公司，所以H1成立。
第二，从时间序列上来看，St公司出具的非标准审计意见的比例要大于亏损公司，或者可以说，亏损公司出具的标准审计意见的比例要大于St公司。
（二）预测审计意见类型的Logistic回归
1.样本选取与设计。选择2006年度被St的上市公司50家，同时选择与St公司处于同一行业，资产规模相近、上市时间相近的50家公司作为配对公司（记作SampLe1），然后选取St公司前一年和前两年的数据分别建立模型。
选择2006年度亏损上市公司50家，同时选择与亏损公司处于同一行业，资产规模相近、上市时间相近的50家公司作为配对公司（记作SampLe2），然后选取亏损公司前一年和前两年的数据分别建立模型。
2.模型设计。本文采用Logistic多元回归模型进行研究。为了比较两种财务危机的界定方法（FDa1和FDa2）对回归模型的影响，本文将以这两种划分标志分别建立模型，并且比较它们的预测效果；此外，由于本文的侧重点在于审计意见信息含量的研究，所以没有把过多的精力放在建立复杂的财务预警模型上，最终本文从反映企业的盈利能力、短期偿债能力、长期偿债能力、增长能力和资产利用能力等方面考虑，最终确定以下变量：资产收益率、流动比率、资产负债比率和总资产周转率，分别用X1，X2，X3，X4表示，建立Logistic回归模型。
理性的管理者往往希望通过以前年度上市公司的审计意见类型，结合其他重要会计信息来合理预测本年度公司的情况，所以，我们把在2006年被St（或亏损）公司记为i年，因此i-1（2005），i-2（2004年）分别表示陷入财务困境前一年、前两年。
未加入审计意见模型，
其中，
其中，i=1，2，分别表示i-1和i-2年；p表示上市公司陷入财务危机的概率。对于St（或亏损）公司，Yi取1，否则取0，根据所得到的Logistic方程，以0.5为最佳判定点对原始数据进行判定，若p>0.5，则判定该样本为财务危机的公司，否则为正常公司。
加入审计意见X5建立新模型。在原来模型的基础上引入审计意见这一指标，用X5表示。
建立的新模型如下：
3.预测模型及结果分析。为考察以上模型的预测效果，我们把样本SampLe1中的3/5作为估计样本，共60家，其中St公司和匹配公司各30家；其余的2/5作为预测样本，共40家，其中St公司和匹配公司各20家；此外，我们把样本SampLe2中的3/5作为估计样本，共60家，其中亏损公司和匹配公司各30家；其余的2/5作为预测样本，共40家，其中亏损公司和匹配公司各20家，通过估计样本数据，分别建立预测模型。
由表2可得：无论采取哪种界定财务危机的方法，加入审计意见后，模型的预测正确率都会大大提高，也就证明了审计意见具有增量信息含量，从而证明H2成立。离公司陷入财务危机的时间越短，预测精度就越高。我们可以看出2005年综合模型的预测正确率要大于2005所对应的综合模型。从而证明H3成立。财务危机的界定方法对模型的影响不大，所以H4不成立。
结论
本文通过对1998～2006年沪深两市上市公司披露的审计意见的实证分析，可以得出以下结论：财务危机公司（亏损公司和St公司）获得非标准审计意见的比例均显著大于所有上市公司的平均水平；从时间序列上来看，St公司出具的非标准审计意见的比例要大于亏损公司出具的非标准审计意见的比例；审计意见在财务预警中具有信息含量，即加入审计意见后，提高了预测正确率。
参考文献：
1.陈梅花.审计意见信息含量研究－来自中国证券市场的实证证据[D].上海财经大学博士论文，2001
财务审计类型篇4
关键词:建筑施工企业;财务管理风险;类型;审计;对策
一、建筑施工企业财务风险类型与成因
了解建筑施工企业财务风险类型，分析其成因，是财务管理风险防范的基础，也是提高审计对策有效性的重要保障。
(一)建筑施工企业财务风险类型建筑施工企业财务风险类型比较多，主要包括筹资风险、投资风险、营运风险和市场风险等，风险类型的多样化加大了审计的难度。1．筹资风险筹资风险是指企业因筹资而形成的偿还能力丧失以及企业利润可能出现的变动。建筑企业和一般企业不同，存在自身的特点，生产周期相对较长，对资金的需求量比较大，而且具有后结算的惯例，从而导致收支款数量大，企业需要进行筹资，如果得不到及时的资金补充，项目可能会面对失败风险。2．投资风险投资风险指的是企业基于投资目标，在后续经营和财务活动中可能面临的亏损甚至破产风险。建筑企业在承接大型项目资质过程中，为了提高自身的竞争力，往往会出资购买必要的设备，从而造成资金匮乏，导致资金结构发生变化，如果长期得不到及时的优势，容易产生财务危机。3．营运风险运营风险是指企业在运营过程中，由于内外因素的复杂性，出现运营失败或者运营活动目标不达标的现象出现的风险。该风险主要出现在收账和付账环节，由于处理不当造成资金周转不灵，影响企业过程的正常运行，从而导致企业破产，其中一个重要问题是工程款拖欠，容易导致企业资金危机。
(二)建筑施工企业财务风险的成因建筑施工企业财务管理风险出现的原因是多方面的，主要包括外部原因和内部原因。1．外部原因外部原因主要包括政策因素和市场因素。新时期，国家为了促进企业的可持续发展，出台了一系列政策，规范企业良性发展，并出台了系统化鼓励企业发展的优惠政策。如果企业不能及时把握国家政策，就容易造成风险;市场经济下，市场变数加大，加上市场竞争不断加剧，以及企业之间的恶意竞争，也加大了企业风险系数。2．内部原因内部原因主要包括两个层面，一是管理人员对财务管理缺乏足够的重视，由于思想认识上存在的不足，导致财务风险得不到足够的重视，从而加剧了财务管理风险;二是财务人员素质问题。企业财务人员整体素质存在不均衡性、知识结构老化、信息化素养没有得到及时的提升，应对财务管理的风险意识和应对能力不足。
二、建筑施工企业财务审计对策
针对当前建筑施工企业财务管理存在的多种风险，需要强化风险防范意识，发挥审计在防范财务管理风险中的作用。
(一)做好工程量的审核建筑施工企业关键环节之一是施工现场监管，容易出现工程量方面的弄虚作假问题。这就需要加强对工程量进行审核，防止出现工程量重复现象，并通过重复审核机制，防止计量单位因素造成重复性计算，关注定额套用问题，以防弄虚作假。
(二)提高审计人员素质审计人员是审计工作的直接实施者，由于工程施工企业涉及面比较广，风险类型比较复杂，这就需要进一步提高审计人员素质，包括审计人员专业素养、职业道德素养和信息化素养等。为了强化审计人员自我发展、自我提升意识，需要进一步健全审计人员考核机制，从而确保审计人员的素质满足建筑施工企业财务管理风险防范需求。
(三)完善审计监管制度为了进一步规范审计工作，确保审计人员能够规范、严格进行审计，需要进一步完善审计监督管理机制，首先，完善投标管理机制，确保根据投招标规定，选择优质的单位，使投标做到公正公平;其次，重点对监理方进行审计，防止出现瞒报问题;最后，强化实地考察。为了进一步提高审计信度，需要进入实地进行考察，从而提高监督有效性，确保审计结果信度。
财务审计类型篇5
［关键词］新《公司法》财务会计报告制度制度完善
一、新《公司法》中财务会计报告制度的主要内容
财务会计报告是公司提供的反映公司某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的总结性书面文件，是公司各类利益群体了解公司经营情况的主要途径。财务会计报告的基本目标是系统、有重点地、简明扼要地向公司经营者、股东、债权人、潜在投资者、潜在交易对象和政府财税部门等使用者提供与公司财务状况、经营成果和现金流量等有关的必要的财务信息和会计信息，为其做出合理经济决策提供帮助。《公司法》中的财务会计报告制度主要应该包括财务会计报告的制作、审核、送交、置备、承认、公示、验证等内容。我国新《公司法》在第165条、166条规定了财务会计报告的审验、送交、置备及公示制度。
二、《公司法》在公司财务会计报告制度的缺陷
尽管新修订《公司法》在公司财务会计报告制度方面取得了一些突破和创新，但在制度设计、指导实践操作和立法技术等方面仍存在着缺陷。具体体现在：
（一）财务会计报告的制作主体和责任承担主体不明
公司的组织机构包括公司股东（大）会、董事会、监事会、经理层等，有其自身的特殊性，公司法对公司财务会计报告的责任承担应该根据公司各组织机构的权责，明确加以规定。但新公司法165条只是笼统规定，而对于公司财务会计报告的制作主体、公司的财务会计报告如何承认以及公司的财务会计报告应由谁负责，并未作明确规定，不利于明确责任、防范虚假财务会计报告。
（二）财务会计报告的审验制度未能区分对大小公司适用的不同
新《公司法》新增规定公司的财务会计报告需依法经会计师事务所审计，增强了公司财务会计报告的公信力和可信度，但这种审验制度过分注重其价值目标的“安全性”而忽视了“效率性”，没有区分公司的类型和规模大小，没有考虑到公司财务会计报告由会计师事务所审计所带来的“效益”与公司所承担“成本”的关系。由会计师事务所对公司财务会计报告进行外部监督固然可以最大限度地发挥审计的监督功能，但审计费用由公司承担，监督的成本也是不容忽视的。我国新《公司法》规定的有限责任公司注册资本的最低限额为人民币三万元，要求所有公司都必须接受会计师事务所的审计，无疑对那些规膜较小的有限责任公司增加了额外的负担和费用。而且由于抽样审计技术的采用，审计并不一定能够发现被审计公司账目中所有的问题。因此，对于那些股东人数较少并且规模较小的有限责任公司的财务会计报告实行强制审计制度并“不经济”，不利于小公司的发展。
三、完善财务会计报告制度
（一）明确财务会计报告的制作主体
我国新《公司法》对财务会计报告的制作主体规定不明，根据我国新公司法的规定，由董事会制定公司的年度财务决算方案。所谓年度决算方案，是指根据本年度预算执行结果所编制的、尚未批准的公司年度会计报告。因而可以认为我国公司财务会计报告是由公司会计部门编制，由董事会审核制定，董事会对财务会计报告的真实性、准确性、完整性对公司负责。建议我国再次修订公司法时，可以明确规定：公司财务会计报告应由董事会审核制定，并对其合法、真实、准确、完整性负责。
（二）明确公司财务会计报告的责任承担主体
公司法财务会计制度应该明确规定公司的股东会、董事会、监事会、总会计师及财务负责人等主体应如何对公司的财务会计报告承担责任以及在财务会计报告由初步制定到最终承认的各个阶段应分别承担何种责任，形成权力机构、决策机构、监督机构与经理层之间权责分明、各司其职、有效制衡、科学决策、协调运作的公司财务会计报告责任承担机制。
（三）对小型有限责任公司财务会计报告审计实行豁免制度
如前所述，我国新《公司法）规定了公司财务会计报告的强制性的全面审计制度，存在着未进行类型化区分，未考虑成本与效率关系的缺陷。从国外公司财务会计报告法定审计模式的演变来看，全面强制审计模式曾经出现过但逐渐被各国放弃。这是由于公司财务会计报告的审计模式的选择与公司的类型、规模、所处行业有关。对于股份有限公司、国有独资公司、一人有限责任公司、特定行业（如银行、证券、保险业等）及具备一定规模的有限责任公司，因其财务会计报告所反映的信息或涉及国家的经济安全，或涉及潜在的社会公众投资者的利益，或需要加强对债权人的保护，强制审计带来的“效益”高于“成本”，所以这些公司财务会计报告的审计模式应实行强制审计模式。而对于那些规模较小的有限责任公司，其财务会计报告所反映的信息并不涉及公共利益，其财务会计报告的审计模式就可以考虑以较低的成本进行，实行财务会计报告审计的豁免制度。
因此，待条件成熟，我国也可以考虑在今后修订《公司法》时借鉴国外的经验，增加对小型有限责任公司的财务会计报告审计实行豁免的制度，具体来说：
1．小型有限责任公司的界定
根据我国的实际情况，并借鉴国外根据收入、资产负债表总额对公司规模进行界定的经验，我国《公司法》实行财务会计报告豁免制度的“小型有限责任公司”可以界定为工业、建筑业、电子业销售额100万元以下，或资产总额300万元以下；商业及其他服务业年销售额50万元以下，或资产总额100万元以下的有限责任公司。
2．对小型有限责任公司财务会计报告实行豁免的附加规定
（1）代表1/10以上资本的一名或若干名股东请求时，公司须聘请会计师事务所对其财务会计报告进行审计。
（2）对实行豁免的小型有限责任公司，其年度财务会计报告必须由具有中计会计师资格的会计师编制。
（3）实行豁免的小型有限责任公司财务会计报告的制作人，必须在其对外提供的财务会计报告中附上声明，说明公司符合豁免的条件且未有代表1/10以上资本股东请求，并且在财务会计报告上签名并盖章的人员须声明其对公司财务会计报告的真实、合法、准确性负责。
四、结语
本文主要针对新《公司法》中财务会计报告制度存在的不足，结合我国目前公司财务会计的实际操作，并借鉴国外相关立法的先进经验，提出了较为详细而具体的完善我国《公司法》中财务会计报告制度的对策和相关立法建议：在财务会计报告制度方面，要明确财务会计报告的制作主体和责任承担主体，并对小型有限责任公司的审计实行豁免制度。
参考文献：
［1］《公司法释义》编写组.中华人民共和国公司法释义.北京：中国法制出版社，2005.
［2］江平主编.新编公司法教程（第二版）.北京：法律出版社，2003.
［3］储育明.海峡两岸公司法比较研究.合肥：安徽大学出版社，2002.
财务审计类型篇6
【关键词】审计主题;审计标的;审计命题;审计取证模式;审计意见
中图分类号：F239文献标识码：a文章编号：1004-5937（2015）06-0125-09
一、引言
审计是一个认知过程，这个认知过程就是通过审计证据来得出审计意见，所以，审计取证和审计意见是审计认知的最关键要素，审计取证是审计意见的基础，二者密切相关。
审计取证的基本前提是确定审计认知策略，也就是审计取证模式，它将整个审计认知过程的大量操作组织起来。因此，审计认知策略对审计认知活动的有效进行是十分重要的。现实世界告诉我们，审计取证模式存在多种类型，不同审计主体有不同的审计取证模式，不同的审计业务类型有不同的审计取证模式。为什么审计取证模式会多样化呢？不少文献研究审计取证模式变迁的原因，但是这些文献主要是研究财务审计取证模式变迁的原因。为什么财务审计和舞弊审计有不同的取证模式？绩效审计和财务审计为什么具有不同的取证模式？同样是政府审计机构从事的财政审计，为什么美国和中国具有很不同的审计取证模式？诸如此类的问题，并没有理论解释。同样，审计意见也有多种类型，例如，有限保证和合理保证两种类型，为什么会出现不同类型的审计意见？更为重要的是，审计取证模式与审计意见类型有什么关系？这些问题，也没有理论解释。
笔者认为，虽然有一些权变因素会影响审计取证模式之选择及审计取证模式和审计意见之间的关系，但是，基础性的原因是审计主题。正是审计主题的不同，决定了审计取证模式的不同，也正是审计取证模式的不同，决定了审计意见类型的不同。本文以审计主题为基础，建立一个理论框架，以解释审计取证模式的选择及审计取证模式和审计意见类型之间的关系。
本文随后的内容安排如下：首先是简要的文献综述，梳理审计取证模式变迁的相关文献;在此基础上，以审计主题为基础，提出一个关于审计取证模式选择及其与审计意见类型之关系的理论框架;然后用这个理论框架来解释预算执行审计和决算审计在取证模式及审计意见类型上的差异及其原因，以一定程度上验证本文的理论框架;最后是结论和启示。
二、文献综述
本文的主题是研究审计取证模式选择及审计取证模式和审计意见类型之间的关系。所以，本文的文献综述包括三方面：一是关于审计取证模式选择的影响因素，二是审计意见类型的影响因素，三是审计取证模式和审计意见类型之间的关系。
关于审计取证模式选择的影响因素，大量文献研究审计模式变迁的原因。这些原因包括审计内部原因、审计环境原因和审计对象原因等。谢志华（1997，2008）认为，审计方法的变迁是由提高审计效率与避免或降低审计风险的要求决定的。在审计方法的历史演变中，贯穿其中并起决定作用的是审计风险和审计效率的相互作用。陈毓圭（2004）认为，审计师为了实现审计目标，一直随着审计环境的变化调整着审计方法。审计方法从账项基础审计、制度基础审计发展到风险导向审计，都是审计师为了适应审计环境的变化而作出的调整。谢荣、吴建友（2004）认为，多样的、急剧变化的内外部社会环境改变了审计模式。石爱中、孙俭（2005）认为，审计对象的信息化程度改变了审计模式，他们区分了手工背景下和信息化背景下的审计模式，手工背景下的审计模式包括账目基础审计和制度基础审计，信息化背景下的审计模式包括账套式审计和数据式审计。
关于审计意见的研究文献，可以说是汗牛充栋。主要研究审计意见影响因素、审计意见决策过程和预测、审计意见信息含量（Reynolds&Francis，2001;matsumura，Subramanyam&tucker，1997;taffler，Lu&Kausar，2004）。关于审计意见影响因素，归纳起来包括审计师的因素、审计客户的因素和审计环境的因素（张辉、朱彩婕，2013）。然而，未发现关于审计意见类型为什么分为有限保证和合理保证以及这两种审计意见产生原因的相关研究。至于审计取证模式和审计意见类型之间的关系，未发现有相关研究文献。
总体来说，关于财务审计取证模式变迁及标准意见和非标准意见的影响因素有较深入的研究。但是，这些文献并未涉及一般性的审计取证模式的选择，更未涉及审计取证模式和审计意见类型之间的关系。本文以审计主题为基础，建立一个理论框架，以解释审计取证模式的选择及其与审计意见类型之间的关系。
三、审计主题、审计取证模式和审计意见：理论框架
审计源于审计目标，而实现这个审计目标的是审计意见，从审计目标到审计意见的产生有一个系统的过程，对于这个过程有不同的观察视角，有人称为审计步骤，有人称为审计循环。本文舍象其中的技术细节，将审计取证过程概括为审计取证模式。从这个层面出发，审计的逻辑过程是：首先是审计目标和审计主题;在此基础上，通过审计取证模式来获得审计证据;最后，根据审计证据确定审计意见。在这个过程中，发挥基础性作用的是审计主题。一方面，它将审计目标和审计取证模式关联起来;另一方面，它还通过审计取证模式决定审计意见类型。总体来说，审计的逻辑过程如图1所示。在这个过程中，正是由于审计主题不同，才产生了不同的审计取证模式，也正是由于审计取证模式不同，审计证据的充分性也不同，从而，发表的审计意见类型也不同。下面具体分析这个逻辑过程，以阐述审计主题的基础性地位。
（一）审计目标和审计主题
审计目标就是人们通过审计实践活动所期望达到的境地或希望得到的结果。从审计人的角度出发，审计目标决定了审计人要提供的审计产品，审计目标不同，审计产品也不同。如何提供委托人所期望的审计产品呢？首先要确定的就是审计主题。审计主题就是审计人员所要发表审计意见的直接对象，审计过程就是围绕审计主题收集证据并发表审计意见的系统过程。一般来说，审计主题可以分为两类：一是信息;二是行为。当然，委托人也可能是先有确定好了的关注领域，从而先有审计主题，然后再确定针对该领域的审计目标。所以，审计目标和审计主题之间并不一定具有逻辑上的先后关系。但是，一般来说，审计目标和审计主题之间有一定的对应关系，一定的审计目标只能通过一定的审计主题来实现，而一定的审计主题只能承载一定的审计目标。一般来说，审计目标包括真实性、合规性和合理性三个方面。真实性关注的是信息有无虚假或错报，显然由信息审计主题来承载;合规性关注的是财政财务收支及相关经济活动是否遵守了相关的法律法规和规章制度，显然由行为审计主题来承载;合理性关注是否合理，也就是是否存在改进的潜力。信息和行为两个主题都可以承载合理性目标。从信息主题来说，如果将真实的信息与一定的标准相比较，判断信息所反映的绩效的优劣，可以确定绩效的优劣，从而判断是否存在改进的潜力。从行为主题来说，可以判断约束行为的制度是否存在缺陷，如果存在缺陷，则表明存在改进的潜力。总体来说，信息主题只能承载真实性目标和合理性目标，而行为主题只能承载合规性目标和合理性目标。一般来说，审计目标和审计主题需要委托人和审计人共同商定，或者是审计人估计委托人的需求后确定。事实上，审计目标和审计主题共同决定了审计业务类型，例如，财务审计、绩效审计、合规审计、舞弊审计、管理审计等。
（二）审计取证模式：审计标的
审计目标和审计主题确定之后，需要一个审计取证模式来获取审计证据。这个取证模式要解决三个问题：第一，审计标的，也就是审计实施的直接标的物的确定，例如，财务审计中的交易、余额、列报就是审计标的，合规审计中的特定行为就是审计标的;第二，针对特定的审计标的，具体的审计目标是什么，也就是确定针对特定审计标的的审计命题;第三，如何证明每一个具体的审计命题，也就是确定和实施审计程序。所以，从技术上来说，审计就是一个证明过程，在确定证明的标的之后，将审计目标落实到每一个审计标的，形成审计命题，然后采用审计程序来证明每一个命题，最后，根据每个命题的证明结果，形成关于审计主题的结论。不同的审计主题，在上述三个方面可能形成重大差别，从而形成不同的审计取证模式。先来分析审计标的。
审计标的有三个问题：一是选择审计标的，二是确定审计标的的总体和个体，三是确定审计标的的载体。
审计标的是审计实施的直接标的物，也就是审计的靶子（谢荣，1989）。不同的审计主题，其审计标的不同。就财务信息审计主题来说，其审计标的包括交易、余额、列报，审计活动的直接实施对象就是它们，审计目标要具体落实到它们头上。就非财务信息审计来说，由于种类繁多，其审计标的还未能进行系统的研究。对于行为审计主题来说，其审计标的应该是特定的行为或约束特定行为的特定制度。由于所审计的特定行为不同或特定制度不同，行为审计标的可能有很多种。例如，针对招待费用及其相关制度可以专门审计，针对出国费用及其相关制度可以专门审计，针对员工报酬及其相关制度也可以专门审计，针对领导个人开支及其相关制度也可以专门审计，总之，每种特定行为及其相关制度都可以成为审计标的。
审计标的确定之后，接下来的问题是确定审计标的的总体和个体。审计总体（auditscope）就是审计标的的全体，审计个体就是审计标的的个体，审计总体是审计个体的集合。不同审计主题的审计总体和个体具有不同的特征。
就信息审计主题来说，由于被审计单位已经有信息认定，信息所表征的是一定的客观事物的量化特征，而这些客观事物就是审计总体和个体，单个客观事物就是审计个体，全体客观事物就是审计总体。例如，对于财务审计而言，财务信息所表征的是交易、余额、列报，每个财务信息都是特定交易、余额、列报的量化特征，每个交易、余额、列报就是一个审计个体，它们的集合就形成了审计总体。所以，财务审计具有确定的审计总体和审计个体。当然，信息主题还可能包括非财务信息，例如，产量、GDp等就是非财务信息。非财务信息审计的总体和个体，目前还没有系统的研究。但是，就财务信息来说，每类交易、余额、列报都形成一个审计总体，其中的每笔或每项就形成审计个体。总之，可以确定清晰的总体和个体。
就行为主题来说，被审计单位不一定有认定。对于行为，可以从两个角度来观察，一是行为主体，二是行为类型。所以，可以从三个角度来确定审计总体和审计个体。首先，从行为主体角度来确定审计总体和个体。也就是说，关注特定行为人的所有行为，凡是属于审计所关注的特定人的每一次行为，都属于审计个体，所有个体的集合形成审计总体。然而，任何一个人都可能存在多种行为，如果只关注特定人的行为，而行为类型又有许多种，这个角度的审计总体和个体可能很庞大。其次，从行为类型角度来确定审计总体和个体。也就是说，审计只关注特定的行为，凡是属于所界定的特定行为，都属于审计总体，每个特定行为都属于审计个体。然而，行为一定是人或组织从事的，如果不确定人或组织的范围，则审计总体和个体的范围也可能很庞大。最后，将行为主体和行为类型结合起来，这种情形下，从空间范围上来说，审计总体和个体的范围是清晰的。
审计标的的总体和个体确定之后，无论是详细审计，还是抽样审计，都需要有一定的审计载体，也就是审计活动直接实施的资料、实物和人，它们是被审计单位或相关主体对审计标的的记载或记忆，所以，也称为形式上的标的。不同的审计标的，其审计载体差别很大。
就信息审计主题来说，由于被审计单位有相关的认定，而产生这些认定有两种情形：一是有相关的原始记录，信息认定就是根据这些原始记录来生产的，财务信息和一些非财务信息就属于这种情形;二是缺乏系统的原始记录，信息认定的生产并无确凿的原始记录可查找，许多的非财务信息就属于这种情形。
就行为审计主题来说，由于被审计单位不一定形成相关的认定，所以，行为审计载体有两种情形：一是没有系统化的审计载体，也就是说，对于这种审计标的并未形成系统的记录，如果有记录，也是分散于其他的记录之中，针对该标的，并未形成特定的系统化记录。二是有系统化的审计载体，这种情形下，针对该特定行为，有专门的记录。当然，即使有专门的记录，也存在与信息主题相类似的情形，还要区分为存在相关的原始记录和不存在相关的原始记录这两种情形。
（三）审计取证模式：审计命题
命题是可以被定义并观察的现象，审计命题具有两方面的含义：第一，它是审计目标的分解，所以，也可以称为具体审计目标;第二，它必须与一定的审计标的相联系，所以，也就是针对特定的审计标的需要获取证据来证明的命题。不同的审计主题在审计命题方面具有不同的特征。
就财务信息主题来说，审计命题就是将审计目标落实到具体的交易、余额、列报，形成针对特定交易、余额、列报的具体审计目标，也就是针对该特定交易、余额、列报所要证明的命题。这种命题已经形成了基本公认的体系，具体情形是：与各类交易和事项相关的审计目标或审计命题包括：发生，完整性，准确性，截止，分类;与期末账户余额相关的审计目标或审计命题包括：存在，权利和义务，完整性，计价和分摊;与列报相关的审计目标或审计命题包括：发生及权利和义务，完整性，分类和可理解性，准确性和计价。
至于非财务信息主题，由于其包括的数据类型繁多，针对其审计命题还没有系统的研究，并未形成公认的审计命题体系。
行为主题分为特定行为和约束行为的制度两种情形。特定行为的审计目标是合规性和合理性，而真实性是二者的基础，所以，特定行为的审计命题包括：发生，完整性，准确性，截止，分类，合规，合理。发生是审计载体中已经记录的行为是真实的，如果没有发生该行为，而审计载体中记录了该行为，则该命题是伪。完整性是审计客体所发生的所有该类行为都已经在审计载体中记录了，如果有些行为没有记录在审计载体中，则该命题是伪。准确性是指审计载体中对该行为相关数据特别是金额的记录是正确的，如果发生数据不符，则该命题是伪。准确性与发生、完整性之间存在区别。例如，若已记录的行为是不应当记录的，即使金额是准确计算的，则发生命题是伪。再如，若已记录的行为属于该特定行为，但金额计算错误，则准确性是伪，但发生命题是真。在完整性与准确性之间也存在同样的关系。截止是指审计载体所记录的特定行为记录于恰当的期间。如果本期行为推到下期，或下期交易提到本期，则该命题是伪。分类是指在审计载体中对特定行为进行再分类时，对行为的再分类是正确的，如果对该特定行为再分类错误，则该命题是伪。合规是指审计客体所发生的该类特定行为符合既定标准，如果有些行为违反了既定标准，则该命题是伪。合理是指该特定行为的履行不存在较大的改进潜力，如果存在，则该命题是伪。
就约束行为的制度来说，这种情形的行为审计，其典型形态是内部控制审计，其审计命题包括合规性、健全性和遵循性。合规性指内部控制是符合既定标准的，如果存在不符合既定标准的内部控制，则该命题是伪;健全性，也可以称为合理性，指内部控制是合理的，不存在重大缺陷，如果存在重大缺陷，则该命题是伪;遵循性是指内部控制得到了有效执行，在执行中不存在重大缺陷，如果执行中存在重大缺陷，则该命题是伪。
上述分类表明，不同的审计主题会有不同的审计命题，而审计命题只是确定了需要证明的命题，而这些命题能否得到证明，与审计载体相关。如果审计载体是清晰的，且有原始记录支持，则这些命题就具有穷尽性，针对这些审计载体，实施详细审计或抽样审计后，能就每个命题，对该审计总体得出审计结论;如果审计载体清晰，但是没有原始记录，则审计实施较为困难;如果没有清晰的审计载体，审计总体和个体确定都较为困难，则审计实施也就困难。
（四）审计取证模式：审计程序
审计程序（auditprocedure）是获得审计证据的具体方法，它是针对特定的审计命题，从特定的审计载体中获取审计证据的技术。不同的审计命题、不同的审计载体，需要不同的审计程序。而审计命题、审计载体又与审计主题相关，所以，总体来说，审计主题是确定审计程序的基础性原因。
审计程序有两层含义，一是审计程序的组合，二是特定审计程序的性质、范围（auditextent）和时间的选择。
关于特定审计程序的组合，有两种情形，一是详细审计，二是抽样审计。究竟是选择详细审计，还是选择抽样审计，受到许多因素的影响，例如，审计责任、审计效率、审计环境等。但是，更为基础性的原因是审计载体，如果审计载体是清晰的，并且是有原始记录支持的，则详细审计可行，抽样审计也可行。财务审计取证经历账项基础审计、制度基础审计、传统风险导向审计和现代风险导向审计，都是以清晰的审计载体为基础。账项基础审计是详细审计，制度基础审计、传统风险导向审计和现代风险导向审计都是抽样审计，只不过，抽样的思路不同。同时，从手工系统的审计模式转换为信息化背景下的审计模式，只是审计载体发生了变化，详细审计或抽样审计及不同抽样思路的成本效率发生了变化，从而审计程序的组合发生了变化。如果没有清晰的审计载体，无法确定总体的范围，当然也就无法进行科学的审计抽样，进而也无法根据已审计的个体对审计总体做出结论，只能就已经审计过的个体发表审计意见。所以，在这种情形下，难以形成有效的抽样审计模式。
就特定审计程序的性质、范围和时间来说，当然是以审计程序的组合为前提的，在这个前提下，审计命题、审计载体及相关的环境因素共同决定其选择。一般来说，财务信息审计可以采用审阅、询问、监盘、观察、调查、重新计算、重新执行、分析性程序等审计程序来获取审计证据。非财务信息审计程序，一方面可以借用财务信息审计的一些程序，例如，分析性程序和重新计算;另一方面，还需要一些非财务审计新方法，例如，英格兰及威尔士审计委员会要求相关国家审计机关对公共部门的绩效指标进行审计，由于这些绩效指标大多数是非财务信息，这些审计机关采用的工作方法是，不对数据本身进行审计，而是对数据产生流程进行审计，并公布对这些流程的审计结果（Bowermna，1995）。此外，还可以采用专家委托和实验法。但是，总体来说，相对于财务审计程序，非财务信息审计程序还远未成熟，对于许多非财务信息，还没有适宜的审计程序。
关于行为审计程序，可以借用财务信息审计程序，例如审阅、询问、观察、调查等;也发展了一些成熟的专门方法，例如，重新执行和穿行测试。同时，行为审计的新方法还在不断出现，例如，调查问卷、设立意见箱、公布联系电话、座谈会、走访有关单位等。但是，总体来说，相对于信息审计特别是财务信息审计，行为审计程序还远未成熟，对于许多行为，还没有适宜的审计程序。
（五）审计取证模式：命题论证型和事实发现型
根据以上分析可知，在既定的审计目标和审计主题下，审计过程从逻辑上包括审计标的、审计命题和审计程序三个维度，其基本情形归纳如表1所示。
审计取证模式就是审计标的、审计命题和审计程序三者的组合。表1显示，信息审计主题和行为审计主题在各个要素方面有异同，但是，最主要的分歧在于审计载体。总体来说，审计载体有三种情形：没有系统的载体;有系统的载体，但没有原始记录支持;有系统的载体，且有原始记录支持。财务信息主题属于有系统的载体且有原始记录支持的情形，而非财务信息和行为审计主题上述三种情形都存在。
审计载体的确定对审计取证具有重要影响，如果存在有原始记录支持的审计载体，审计总体和个体都可以清晰地确定，则审计取证采取详细审计或抽样审计都是可行的;如果存在审计载体，但是没有原始记录来支持这些审计载体，审计总体和审计个体难以清晰地确定，审计实施比较困难;如果不存在系统化的审计载体，此时，审计总体和个体都难以清晰地确定，审计实施比较困难。
总体来说，审计取证模式可以分为两种情形：一是有系统的载体且有原始记录支持，称之为有系统的载体;二是没有系统的载体或者虽然有系统的载体但没有原始记录支持，称之为没有系统的载体。
有系统的载体和没有系统的载体，审计取证模式有很大的区别。在有系统的载体时，审计总体范围是确定的，组成总体的个体也是确定的，审计命题具有穷尽性，可以按“疑错从无”和“无反证假设”，如果没有发现有相反的证据，则推定命题是成立的，这种审计取证属于命题论证型模式。财务信息审计是这种情形的典型。在这种审计取证模式下，重要的问题是审计风险和审计效率之间的权衡。一般来说，如果要提高审计效率，就需要采取抽样审计，而抽样的不同思路，就决定了不同的审计取证模式。制度基础审计、传统风险导向审计和现代风险导向审计，其主要的区别是抽样的思路不同。信息化背景下和手工背景下的审计取证模式的区别，主要也是对于抽样的依赖程度及抽样思路的不同，信息化降低了对于抽样的依赖程度，也使得抽样可以针对更加细分的审计总体。在这种取证模式下，能获取充分恰当的审计证据来证明审计命题，通过所有审计命题的证明，对审计主题发表意见，所以，称为命题论证型取证模式。
莫茨、夏拉夫（1990）指出，事实问题的逻辑过程如下：认识面临的整个问题（接受审计任务）;观察与问题有关的事实;把整个问题分解成单个的问题;针对每一个具体问题确定所要搜集的证据;选择适用的审计技术和程序;实施获得审计证据的程序;评价证据，包括：证据的相关性和有效性，证据是否暗示新的问题，证据对形成判断是否恰当;形成判断，包括：对单个问题的判断和对整个问题的判断。这里的论述，与本文提出的命题论证型模式基本相同。
在没有系统的载体时，审计总体或审计个体的范围不能明确，审计命题不具有穷尽性，无从使用“疑错从无”和“无反证假设”，这种审计取证模式属于事实发现型。舞弊审计是其典型形态。事实发现型只能就已经发现的审计个体形成结论，通过很多单个审计个体实施审计程序来发现这些审计个体与审计命题相关的证据。当然，从审计人员的主观愿望来说，总是希望通过很多的审计个体的审计，形成对审计总体的结论，其过程如图2所示。
然而，在没有系统的审计载体时，审计总体的范围不能确定，从而，究竟需要审计多少审计个体才能得出关于审计总体的结论，缺乏统计原理的支持。同时，由于没有系统的审计载体，对于所选定的审计个体的审计也不一定能得出可靠的审计结论，也正是因为这个原因，想根据抽样审计来得出总体的结论也不具有可行性。所以，这种审计取证模式下，只能审计具有载体的审计个体，无从采用详细审计，也无从按统计原理来实施抽样审计。也正是因为这些原因，在没有系统的审计载体时，无法获取可行的审计证据来证明某些审计命题，进而也无法通过审计命题的证明来对审计主题形成审计意见，而只能通过对有审计载体的审计个体之审计来发现某些事实。所以，称为事实发现型取证模式。
上述关于审计主题、审计载体和审计取证模式之间的关系，归纳起来如表2所示。
现实生活中，信息审计主要是针对财务信息，而行为主题存在系统的载体且有原始记录支持的情形很少，所以，观察到的审计现象是，信息审计主题采用命题论证型模式，行为审计主要采用事实发现型模式。
行文到这里，一个自然的问题是，为什么许多的行为主题不能形成系统的载体且有原始记录支持，这个问题对于审计很重要，但是，与本文的主题关联不大。一般来说，审计客体的信息系统并不是专门为审计而设计，系统地记录什么和不记录什么以及是否建立支持性的原始记录系统完全是基于其本单位的需要。当然，如果符合成本效益原则，委托人可以要求其人建立某些信息系统。
（六）审计意见类型及其原因
现在来分析审计取证模式和审计意见类型的关系。根据审计意见的保证程度，将审计意见分为合理保证和有限保证。合理保证表明审计意见的可靠程度较高，一般以积极方式提出结论。有限保证表明审计意见的可靠程度低于合理保证，一般以消极方式提出结论。所以，审计人员发表不同类型审计意见的关健因素是保证程度，而保证程度又是由审计证据所决定的，如果审计证据具有较高的支持程度，则发表合理保证审计意见，否则，就发表有限保证审计意见。
审计证据的保证程度又是由什么决定的呢？是由审计取证模式，不同审计取证模式下，审计证据的保证水平不同。在事实发现型取证模式下，由于审计总体不能确定，并且已经审计的个体并不能有效地代表审计总体，所以，无从根据已经审计的个体来推断审计总体，审计主题无法从整体上得到验证，因此，只能就已经审计的个体且采取消极方式就发现的事实来发表审计意见，属于有限保证意见。
在命题论证型取证模式下，从理论上来说，全体审计命题得到证明之后，审计主题就得到了证明。在这种情形下，有两种选择：一是选择的样本能有效地代表审计总体，此时，能根据对样本的审计结果来推断总体状况（详细审计是抽样审计的特例），能对审计主题发表审计意见，这种情形下的审计意见采用合理保证方式;二是由于成本效益或审计产品使用者不需要较高程度的保证，抽样的样本并不能有效地代表审计总体，此时，只能就已经审计的个体且采取消极方式就发现的事实来发表审计意见，属于有限保证意见。特别需要说明的是，命题论证型取证模式下，出现有限保证审计意见并不是技术上的原因，而是审计产品的使用者不需要较高程度的保证。
根据以上所述审计意见类型与审计取证模式的关系，再联系前面分析的审计主题、审计载体和审计取证模式的关系，归纳起来如表3所示。
四、审计主题、审计取证模式和审计意见：预算执行审计和决算审计分析
本文以审计主题为基础，建立了一个关于审计取证模式选择及其与审计意见类型之关系的理论框架，那么，这个理论框架能否解释现实生活中的审计现象呢？下面，用这个理论框架来分析预算执行审计和决算审计的审计主题、审计取证模式及审计意见类型。
财政审计有两种情形：一种是以决算审计和一定的绩效审计为主要审计业务类型，美国是这种情形的典型;另外一种情形是以预算执行审计和一定的绩效审计为主要业务类型，中国是这种情形的典型。笔者将绩效审计存而不论，仅讨论决算审计和预算执行审计之区别。
决算审计的审计主题是决算信息，也就是财务信息主题。由于财务信息存在系统且有原始记录支持的审计载体，所以，既可以采取详细审计，也可以采取抽样审计。在采取抽样审计时，一般采用命题论证型审计取证模式，可以对审计总体发表合理保证的审计意见。所以，美国联邦各部门的监察长办公室或委托外部审计机构对联邦各部门的年度会计报表进行审计，并发表合理保证的审计意见;美国Gao对联合合并报表进行审计，并发表合理保证的审计意见。
预算执行审计的审计主题是预算行为，包括预算编制、预算执行和预算报告全过程的活动及相关经济活动。从理论上来说，审计主题有两类，一是特定的预算行为，二是约束预算行为的预算管理制度。本文分别来分析。
当以特定的预算行为作为审计主题时，如果只关注某些特定类型的预算行为，其审计总体和审计个体应该是可以确定的，例如，人员经费开支是否违规、办公经费开支是否违规等特定的行为，并且，这些特定行为可能还存在系统且有原始记录支持的审计载体，如果只对这种类型的预算行为进行审计，可以采用命题论证型取证模式，并就这类特定的预算行为发表合理保证审计意见。当然，也有一些特定预算行为，要么审计总体无法明确界定，要么是不存在系统且有原始记录支持的审计载体，此时，审计取证模式只能采取事实发现型，也只能发表有限保证的审计意见。总体来说，如果以全部预算行为作为审计主题，则总体上难以确定审计总体，并且不能保证所有的预算行为都存在系统且有原始记录支持的审计载体，此时，只能就已经审计的个体并且以有限保证的方式发表审计意见。
当以预算管理制度作为特定主题时，采取何种审计取证模式要看相关的审计载体，如果能有效地获取证据来证明被审计单位预算制度设计及执行情况，则可以采取合理保证审计意见，否则，只能发表有限保证审计意见。
我国的预算执行审计的审计主题一般包括全部预算行为和预算制度，所以，从总体上来说，命题论证型和事实发现型取证模式都有用武之地，但是，在大案、要案、要情、要目这些审计目标驱动下，主要采用了事实发现型取证模式，也只能就已经发现的事实来发表有限保证审计意见。
所以，总体来说，预算执行审计和决算审计具有不同的审计主题，从而选择不同的审计取证模式，也只能发表不同类型的审计意见。这与本文前面的理论框架相一致。
五、结论和启示
审计取证和审计意见是审计认知的最关键要素，并且二者密切相关。本文以审计主题为基础，建立一个理论框架，以解释审计取证模式的选择及审计取证模式和审计意见类型之间的关系。
审计目标和审计主题之间有一定的对应关系，一定的审计目标只能通过一定的审计主题来实现，而一定的审计主题只能承载一定的审计目标。信息主题只能承载真实性目标和合理性目标，而行为主题只能承载合规性目标和合理性目标。一般来说，审计目标和审计主题需要委托人和审计人共同商定，或者是审计人估计委托人的需求后确定。事实上，审计目标和审计主题共同决定了审计业务类型，例如，财务审计、绩效审计、合规审计、舞弊审计、管理审计等。
审计目标和审计主题确定之后，需要一个审计取证模式来获取审计证据。这个取证模式要解决三个问题：第一，审计标的，也就是审计实施的直接标的物的确定;第二，针对特定的审计标的，具体的审计目标是什么，也就是确定针对特定审计标的的审计命题;第三，如何证明每一个具体的审计命题，也就是确定和实施审计程序。
审计标的有三个问题，一是选择审计标的，二是确定审计标的的总体和个体，三是确定审计标的的载体。审计标的是审计实施的直接标的物，财务信息审计的审计标的包括交易、余额、列报;非财务信息审计，由于其种类繁多，其审计标的还未能系统研究。对于行为审计主题来说，其审计标的应该是特定的行为或约束特定行为的特定制度。审计总体（auditscope）就是审计标的的全体，审计个体就是审计标的的个体，审计总体是审计个体的集合。不同审计主题的审计总体和个体具有不同的特征。财务信息审计具有确定的审计总体和审计个体;非财务信息审计的总体和个体，目前还没有系统的研究。行为审计主题，如果将行为主体和行为类型结合起来，可以确定审计总体和个体的范围。审计载体是审计活动直接实施的资料、实物和人，也称为形式上的标的。载体有三种情形：一是没有系统的载体;二是有系统的载体但没有原始记录支持;三是有系统的载体且有原始记录支持。财务信息审计主题主要是有系统的载体且有原始记录支持;非财务信息审计和行为审计，上述三种情形都可能存在。
命题是可以被定义并观察的现象，不同的审计主题在审计命题方面具有不同的特征。就财务信息主题来说，针对交易、余额、列报所要证明的审计命题已经形成了基本公认的体系。至于非财务信息主题，由于其包括的数据类型繁多，审计命题并未形成公认的审计命题体系。特定行为的审计命题包括：合规，合理，发生，完整性，准确性，截止，分类。针对制度的审计命题包括合规性、健全性和遵循性。
不同的审计命题、不同的审计载体，需要不同的审计程序，而审计命题、审计载体又与审计主题相关，所以，总体来说，审计主题是确定审计程序的基础性原因。审计程序有两层含义，一是审计程序的组合，二是特定审计程序的选择。关于特定审计程序的组合，有两种情形，一是详细审计，二是抽样审计。究竟是选择详细审计，还是选择抽样审计，基础性的原因是审计载体。如果审计载体是清晰的，并且是有原始记录支持的，则详细审计可行，抽样审计也可行;如果没有清晰的审计载体，无法确定总体的范围，当然也就无法进行科学的审计抽样。就特定审计程序的选择来说，审计命题、审计载体及相关的环境因素共同决定其选择。
审计取证模式就是审计标的、审计命题和审计程序三者的组合。不同审计取证模式最主要的分歧在于审计载体。总体来说，审计载体有三种情形：没有系统的载体;有系统的载体，但没有原始记录支持;有系统的载体，且有原始记录支持。财务信息主题属于有系统的载体且有原始记录支持的情形，而非财务信息和行为审计主题上述三种情形都存在。
审计取证模式可以分为两种情形：一是有系统的载体且有原始记录支持，称之为有系统的载体;二是没有系统的载体或者虽然有系统的载体但没有原始记录支持，称之为没有系统的载体。有系统的载体和没有系统的载体，审计取证模式有很大的区别。在有系统的载体时，审计取证属于命题论证型模式，财务信息审计是这种情形的典型;在没有系统的载体时，审计取证模式属于事实发现型，舞弊审计是其典型形态。
根据审计意见的保证程度，将审计意见分为合理保证和有限保证。审计人员发表不同类型审计意见的关健因素是保证程度，保证程度是由审计证据所决定的，而审计证据的保证程度又是由审计取证模式决定的。在事实发现型取证模式下，只能发表有限保证意见;在命题论证型取证模式下，可以发表合理保证审计意见。
美国的决算审计的审计主题是决算信息，采用命题论证型审计取证模式，发表合理保证的审计意见。我国的预算执行审计的审计主题一般是包括全部预算行为和预算制度，主要采用事实发现型取证模式，发表有限保证审计意见。预算执行审计和决算审计，具有不同的审计主题，从而选择不同的审计取证模式，也只能发表不同类型的审计意见。这与本文前面的理论框架相一致。
本文的结论告诉我们，审计目标、审计主题、审计标的、审计命题、审计程序、审计意见之间存在规律性联系，正是这种规律性的联系，产生了不同的审计取证模式，也正是这种规律性的联系，产生了不同类型的审计意见。审计制度之构建是一个系统工程，不能就局部论局部，必须以系统的观点来设计、完善和实施审计制度。当前，我国的政府审计还是行为主题为主，而美国等发达国家是以信息主题为主，在这种背景下，如何设计系统化的中国特色审计制度可能更加需要我们理解本文所探讨的各要素之间的规律性联系。
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财务审计类型篇7
关键词：非标审计意见；事务所规模；经营业绩与财务风险
一、国内文献回顾
1.事务所规模
贺颖、轩春雷（2009）以我国2001-2007年所有披露年报的上市公司年报数据为研究对象，通过统计分析方法研究影响上市公司审计意见的因素。研究发现，没有证据表明事务所规模与审计意见二者之间存在显著的相关性关系。
刘笑霞、刘明辉（2011）以我国2007-2008年沪深两市所有上市公司为研究样本，考察事务所规模与审计意见的关系，运用多种指标来衡量事务所规模，研究表明，不管选用那种指标作为衡量标准，事务所规模与审计意见都没有明显的相关性。
朱敏贤（2012）以我国2005-2000年的上市公司非标准审计意见为研究对象，从事务所规模、公司财务状况和事务所变更三个角度进行对比研究，研究表明事务所规模审计意见成正方向变动关系、与出具的非标准审计意见成负相关，“十大”事务所出具的非标准审计意见的比例低于“非十大”事务所出具的非标准审计意见的比例，即事务所规模越大，越倾向于出具标准审计意见，而不易出具非标准审计意见。
丁红燕、张士强（2013）通过对2005-2009年沪深两市被出具非标审计意见的上市公司进行对比分析，根据中注协公布的事务所排名，对事务所规模与非标审计意见之间的关系进行分析研究。得出结论：没有证据表明，非标准审计意见与事务所规模呈正方向变动关系。
顾、郭志勇（2013）以我国2011年上市公司的财报为研究对象，选择影响非标审计意见的关键变量建立回归模型，研究发现，当年出现亏损的上市公司更易于被出具非标意见。
2.公司治理结构
王怀明、项敏（2009）通过实证研究方法，以我国深市a股上市公司为研究对象，研究上市公司内部治理结构与审计意见类型之间的相关关系。研究发现，公司内部治理结构的完善程度和重视程度越高，越易于被出具标准审计意见，相反，则易于被出具非标意见。
吕敏蓉（2011）以我国2007-2008年沪深a股的上市公司数据为研究对象，研究表明公司治理结构对非标审计意见产生密切的相关性，设立审计委员会的上市公司被出具非标审计意见的比例低于未设立审计委员会的上市公司，原因在于设立审计委员会的上市公司内部监督的到有效实施，操纵、粉饰报表的可能性降低，被出具非标审计意见的可能性降低。
涂娟、娄乾坤（2013）通过对我国沪市2005-2012年上市公司的年报为研究对象，对非标审计的成因进行分析，认为公司治理结构可以反映出公司的独立性状况，反映出公司内部控制的有效性，而内部控制的有效性直接影响注册会计师出具的审计意见的类型。因此，上市公司应该优化公司治理结构，降低财务报表重大错报风险，从而降低其被出具非标审计意见的可能性。
3.公司经营业绩与财务风险
吕先锫、王伟（2007）以我国2005年以50多个不同的行业作为研究样本，通过建立多元线性回归模型对影响非标审计意见的因素进行实证研究，研究发现公司资产负债率和公司提供的担保会对非标准审计意见的产生影响，上市公司资产负债率较高时，表明公司长期偿债能力较差，偿债压力较大，公司会面临着较大的经营风险以及财务风险，注册会计师出具的非标准审计意见的比例较高。
郭婷等（2008）以我国2006年非标准审计意见的上市公司为研究对象，结合2004-2005年相关数据进行对比分析，发现上市公司的业绩与事务所出具的非标准审计意见具有密切的相关性，三年来非标审计意见的比例呈平稳下降趋势，表明我国上市公司整体的公司业绩处于稳定增长时期，更易于被出具标准审计意见，而非标审计意见的比例呈不断下降趋势。
白宪生（2009）以我国2007年被出具非标准审计意见的上市公司为研究样本，以资产负债率、现金流量比率等财务比率为自变量，以审计意见为因变量，研究其相关关系，研究发现，公司偿债能力的指标越差，公司持续经营能力的不确定性越大，这些公司更易于被出具非标意见。
伍利娜、朱春艳（2010）以我国2000-2008年a股上市公司的年报为研究样本，选取是否属于亏损公司以及资产负债率等因素作为自变量，研究其对因变量审计意见类型的影响，通过建立回归模型，进行显著性检验，表明亏损公司资产和负债率高的公司其盈利能力和偿债能力较差，往往面临无法偿还到期债务的风险，被出具非标意见的概率更高。
周杨（2011）以我国2008年沪深a股所有披露年报的上市公司为研究对象，通过Logit回归模型对影想注册会计师出具的非标审计意见的相关因素进行分析研究，研究表明上市公司的财务指标与审计意见有着密切的相关关系，财务指标可以反映公司的财务风险和经营风险，财务风险和经营风险较高的公司非标审计意见的比例越高。
程腊梅（2011）通过对2009年被出具非标意见的上市公司年报进行分析，研究发现，在各类非标审计意见的具体影响因素中，持续经营能力是最主要的因素，公司持续经营能力存在重大疑虑的公司财务业绩不佳，大多面临无法偿还到期债务的风险，更有可能被出具非标意见。
二、国外文献回顾
1.事务所规模
CraswellandStokes（2002）认为事务性规模是影响审计意见的关键变量，通过建立回归模型，将事务所规模等作为关键的自变量考虑并通过进一步的回归分析，得出结论结论：事务所规模与事务所出具的审计意见呈同方向变动关系，事务所规模越大，其审计独立性越高，审计质量越高。
BahramSoltani（2002）认为审计意见是审计质量的一个反应，通过以法国披露年报的上市公司为研究样本，来分析事务所规模与审计意见之间的关系，发现二者之间确实存在着正向的相关关系。
ChuntaoLiFrankm.Song&Soniam.L.wong（2009）认为影响审计意见类型的因素很多，事务所规模是一个重要的因素。通过研究得出结论，规模越大的事务所，能够保持更高的独立性，独立于被审计单位，越不容易与被审计单位合谋，当被审计单位有财务舞弊和财务违规行为时，越容易被出具非标意见。
2.公司治理结构
Carcello和neal（2000）通过对设有审计委员会的上市公司的审计委员会内部结构进行研究，研究发现，审计委员中独立董事的人数比例越高的审计客户被出具非标审计意见的可能性越小，原因在于审计委员中独立董事的人数比例越高，表明公司治理结构越健全，会注册会计师更易于发表标准无保留意见，而不易于发表非标意见。
Carcello，neal（2000）将内部设计委员会中的独立董事作为自变量之一，将非标意见作为因变量，研究表明二者呈正相关关系，即设立内部委员会的上市公司中内部独立董事的比例越高，越不容易被出具非标意见。
DeZoort（2001）认为公司是否设立审计委员会是公司治理结构是否健全的重要标志，研究发现，如果上市公司审计委员会的成员由具有较强专业知识和专业胜任能力的人员组成，公司财报质量就越高，公司被出具非标准审计意见的比例越低。Feto（2003）的研究表明，审计委员会中财务专家比例越高，公司出具的财务报告质量就越有保证。
Brianandmayhew（2001）认为，公司治理结构域审计意见的类型有着密切的关系，健全有效的公司治理结构能够使得上市公司董事会更加真实和及时的披露其持续经营能力及其财务状况，这也会使公司被出具的审计意见更加真实，更加被外界所信赖。
Chtourou（2001）认为公司治理结构和公司治理政策与非标审计意见有着密切的关系，通过对2001年被出具非标审计意见的上市公司为研究对象，通过分组对所选取的样本进行研究，研究发现，在设立了审计委员会的上市公司样本中，外部董事人数所占的比例较大时，公司越有可能收到非标意见。
3.公司业绩与财务风险
CliveLennox（2002）认为财务指标是影响公司审计意见的一个重要因素，通过研究财务杠杆与非标审计意见的关系，发现财务杠杆较高的公司，往往面临着潜在的财务危机，其财务风险较高，收到非标审计意见的可能性较高。
mohammadHudaib（2005）以英国上市公司财报为研究样本，研究影响非标审计意见的因素，将是否陷入财务困境、控股股东是否发生变更等作为自变量，研究表明，控股股东易发生变更和陷入财务困境的上市公司被出具非标意见的可能性更大。
ShiminChen（2010）将资产负债率、总资产周转率等作为控制变量研究了这些控制变量与因变量审计意见之间的相关关系，研究表明，资产负债率与非标审计意见呈正相关关系，总资产周转率对审计意见的类型也存在显著影响。
maggina，anastasia&tsaklanganos，angelosa.（2011）以雅典证券交易所的上市公司为样本，研究影响审计意见的财务因素。主要通过对公司盈利能力，偿债能力和营运能力这三个方面的财务指标进行分析，发现这些指标与注册会计师出具的审计意见的类型有着密切的相关关系。
参考文献：
[1]Craswella.DonaldJ.Stokes，J.Laughton.auditorindependenceandFeeDependence.Journalofaccountingandeconomics，2002
[2]BahramSoltani.timelinessofcorporateandauditreports：SomeempircalevidenceintheFrenchcontext.theinternationalJournalofaccounting，2002（37）：215-246
[3]朱敏贤.上市公司非标准审计意见比较研究[J].财会通讯，2012（3）90-91
[4]伍利娜，朱春艳.股权分置改革的审计治理效应[J].审计研究，2010（5）：73-80
[5]周杨.我国上市审计意见影响因素的实证研究[J].会计之友，2011（2）62-64
[6]程腊梅.非标准审计意见特征分析[J].会计之友，2011（9）
[7]丁红燕，张士强.我国上市公司非标准审计意见分析[J].山东社会科学，2013（3）162-166
财务审计类型篇8
【关键词】审计定价审计风险经营风险财务风险
1引言
我国学者在审计风险与审计定价研究上取得的结论不一致，究其原因，可能与研究设计与样本选择有关，尤其是一些研究没有充分考虑我国特有的制度背景和法律环境以及审计市场特点，从而导致结论可能存在偏差。本文以注册会计师在接受业务委托时评估的审计风险作为被审计单位审计风险的衡量，考虑低价揽客的影响，探究影响审计定价的直接风险因子。
2研究设计
2.1提出假设
风险审计准则要求注册会计师实施风险评估程序，了解被审计单位及其环境，并将识别和评估的风险与实施的审计程序挂钩。注册会计师评估的审计风险可以归为以下六个方面：一、宏观审计风险。这类风险主要对应的是行业状况、法律环境和监管环境及其他外部因素风险；二、公司治理审计风险。这类风险主要源自于所有权结构、治理结构、组织结构等；三、会计政策的选择和运用风险；四、经营风险，这类风险与被审计单位的目标、战略、经营有关；五、财务风险。这类风险由财务绩效的衡量和评价产生的审计风险；六、内部控制产生的审计风险。由于会计准则对被审计单位会计政策的选择和运用的规定比较严格，加上个人精力的限制，本文暂不研究第三和第六类审计风险对审计定价的影响。
理论上说，审计风险越高，会计师事务所收取的审计费用越高。从需求方来说，被审单位为了达到盈余管理或者盈余操作的目的，公司往往有动机通过支付较高的审计费用来购买审计意见，从而盈余管理程度越高，审计风险越高，审计费用可能越高。从供给方即外部独立的审计师来看，审计风险影响审计定价的途径有两个是：一是审计师通过增加审计投入来控制风险；另一个是审计师通过收取风险溢价的方式弥补未来可能的损失。这两种途径的结果都是增加审计费用。
据此提出本文的以下几个假设：
假设1：审计定价与宏观审计风险呈正相关关系。
假设2：审计定价与公司治理审计风险呈正相关关系。
假设3：审计定价与经营风险呈正相关关系。
假设4：审计定价与财务风险呈正相关关系。
2.2研究设计
本文采用《上市公司行业分类指引》中的13个行业，设置哑变量作为行业考虑因素；本文选取是否被St作为监管风险的衡量；将董事会的独立性作为考察公司治理结构的指标；以应收账款和存货占总资产的比例作为经营风险的替代变量，选取了资产负债率、净资产收益率和营业收入增长率三个指标作为影响管理层压力的财务业绩指标。此外，本文在研究模型中加入了影响审计定价的其他变量：（1）审计规模。（2）会计师事务所的规模（3）上一年度审计意见类型。（4）年度。
本文建立的模型如下：
模型（1）
模型（2）
模型（3）
模型（4）
2.3数据选取
本文的样本期间涵盖了2007——2011年五年，样本为发行a股的在深沪两市上市的全部公司，不包涵金融类上市公司、部分数据缺失、数据无法获取的上市公司。审计相关的数据通过CSmaR数据库中提取，其余数据来自于锐思数据库。为了控制变更会计师事务对审计费用的影响，研究数据是研究期间未变更会计师事务所的公司。由表3-2可知，最终研究的样本总量为2115家上市公司。
3实证结果
由表4-1——变量的描述统计可知，各公司间审计费用的数额相差比较大，最大值为945万元，最小值为10万元。样本中由四大审计的公司每年有16家，占总样本的3.78%，但是四大审计收费总额占总审计收费的比例每年均在13%以上，说明四大会计师事务所收取的审计费用高于国内所。风险资产占总资产的比例，各上市公司间存在较大的差异，尤其是存货占总资产的比例，最高值为0.94，最低值为0。公司治理结构方面也存在差异，独立董事占董事会人数的最高比例是67%，最低比例为0.08，说明由公司治理带来的审计风险的差异也是存在的。
方差膨胀因子越大，表明解释变量之间的多重共线越严重。方差膨胀因子越接近于1，多重共线性越弱。如表4-2可知，每个变量的方差膨胀因子接近于1，说明多重共线性比较弱。
表4-3显示了模型（1）的回归结果。方程的F值为498.93，在1%水平上显著。调整R方为0.58，说明构建的线性模型的拟合度较好。从表中可以看出代表宏观风险的industry和St均通过了显著性检验，均在1%的水平上显著，且St的系数显著为正，说明被证监会特别处理的公司有较高的审计费用。回归结果表明证监会的特别处理向会计师事务所传递了审计风险较高的信号，会计师事务所通过提高审计收费作出回应。审计意见类型的系数为正，且在0.01的水平上显著，说明如果上一年度被出具非标审计意见，会计师事务所在第二年有倾向收取更高的审计费用。Size的系数显著为正，表明公司规模越大，审计费用越高，符合预期。Big的系数显著为正，表明在其他条件一定的情况下，相对于非四大会计师事务所，四大会计师事务所收取更高的审计费用，符合大会计师事务所有动力提供高质量的审计服务（Deanglo，1981）。此外，Year和industry的系数显著为正，说明年份和行业类型会显著影响审计费用。由于选取的两个代表宏观审计风险的变量均通过了显著性检验，且符号符合预期，所以我们认为假设1得证，即审计定价与宏观审计风险呈正相关关系。
表4-4是模型（2）的回归结果。结果表明Director的系数显著为负，说明公司董事的数量越多，公司治理的风险越小，审计风险越小，进而降低了审计收费。但是iDirector的符号与预期相反，说明独立董事比例的增加虽然可能增强董事的独立性，使公司治理效果更佳，但是它并没有降低审计收费。究其原因，可能如刘华（2007）所说，更高独立性的董事更可能去监管管理层，更可能要求聘请高质量的审计师，也更可能扩大审计范围，进而导致审计费用上升。综上，假设2得证。控制变量的回归结果同模型（1）回归结果，具体分析见模型（1）回归结果的分析。
表4-5是模型（3）的回归结果。代表风险资产的Receivable（应收账款占总资产的比例）的指标的系数显著为正，表明应收账款占的比例越高，会计师收取的审计费用越高，假设3得证。但是inventory没有通过显著性检验，说明存货占总资产的比重不会显著影响会计师事务所定价决策。控制变量的回归结果同模型（1）回归结果，具体分析见模型（1）回归结果的分析。
表4-6是模型（4）的回归结果。结果表明衡量财务风险的3个主要变量均没有通过显著性检验，假设4没有得到证明。控制变量的回归结果同模型（1）回归结果，具体分析见模型（1）回归结果的分析。
4结语
本文通过2007——2011年沪深两市上市公司的研究，对我国上市公司审计风险与审计定价的关系进行了实证分析。得出的结论主要有以下几点：
（1）作为公司宏观审计风险的替代变量St与审计费用显著正相关。这表明上市公司被进行特别处理，更容易引起监管者的注意，从而增大宏观审计风险。此外，被St的公司会给会计师事务所传递财务经营风险，甚至不能持续经营。财务经营风险会增大审计风险，进而增大审计费用。
（2）应收账款占总资产的比例与审计费用显著正相关。应收账款占总资产的比重过高，资金周转会出现困难，经营风险增大，审计风险增大，进而增大审计费用。
（3）董事规模与审计费用显著正相关。目前大部分国家的治理准则都把董事会作为公司治理的核心，而董事会治理效率高低关键在于董事会的特征（董事会的规模和独立董事的比例）。从上面的分析可以得知，董事会规模越大，公司治理效率越高，越有利于降低审计费用；而独立董事比例越高，越有可能要求高质量的审计，因而会提高审计费用。
（4）财务风险与审计费用不显著相关。
研究结果还表明，上一年度审计意见类型为非标审计意见时，会计师事务所会相应的增加审计收费；公司规模越大，审计费用越高；会计师事务所规模越大，审计费用越高。
综上得，本文研究的注册会计师接受业务委托时评估的四类审计风险中，宏观审计风险、公司治理审计风险、经营风险与审计定价相关，财务风险与审计定价不相关。
参考文献：
[1]张继勋，徐奕.上市公司审计收费影响因素研究——来自上市公司2001-2003年的经验证据.中国会计评论，2006年6月：99-114.
[2]林斌，叶建中，廖莹毅.我国上市公司审计费用影响因素的实证分析——深沪市2001年报的经验证据[J].审计研究，2003（1）：44-47.
[3]刘峰，郭文博.沪市a股上市公司年度审计费用影响因素的实证研究[J].广东财经职业学院学报.2004（5）：24-29.
[4]李爽，吴溪.监管信号、风险评价与审计定价：来自审计师变更的证据[J].审计研究，2004（1）：13-18.
[5]伍利娜.盈余管理对审计费用影响分析——来自中国上市公司首次审计费用披露的证据[J].会计研究，2003（12）：39-44.
财务审计类型篇9
关键词：持续经营不确定性；审计意见；信息含量
持续经营假设是会计核算的前提条件之一。然而，在竞争激烈、瞬息万变的今天，企业持续经营的不确定性是一个不可忽视的问题。由于持续经营假设在实质上影响着会计资料的真实性、公允性，持续经营能力是投资者和债权人最为关心的问题之一，财务报表使用者期望注册会计师提供关于企业持续经营能力的预警信息，持续经营审计是注册会计师有效规避诉讼风险的需求，因此，注册会计师对持续经营不确定性的审计意见就显得十分重要了。本文将根据最新颁布的1324号准则探究持续经营不确定性审计意见及其信息含量。
一、对“持续经营”准则的解读
《审计准则第1324号——持续经营》的关键可以概括为审计责任、审计证据和审计意见三个方面。本文将从这三个方面进行分析、阐述。
1.审计责任
新准则明确区分了管理层和注册会计师的责任。第五条规定，“根据适用的会计准则和相关会计制度的规定评估被审计单位的持续经营能力是管理层的责任”。第十一条规定，“注册会计师的责任是考虑管理层在编制财务报表时运用持续经营假设的适当性，并考虑是否存在需要在财务报表中披露的有关持续经营能力的重大不确定性。”
在这里之所以要区分管理层和注册会计师的责任，我们认为，这主要是因为公司的持续经营能力具有不确定性，其结果依赖于未来发生的情况，外人很难判断和把握，只有管理层最了解公司的经营情况和经营战略，因此，他们有能力和责任做出相关声明。另外，明确区分责任在面临法律诉讼时对注册会计师更为有利。
2.审计证据
重大疑虑事项是审计判断的重要证据。准则将重大疑虑事项划分为财务、经营和其他三个方面。准则对疑虑事项采用列举的方法能够更明确地提供指导，但也有可能包含不全，并且具有很难理解和把握“度”的问题。准则在事项界定中包括诸多“大额”、“巨大”、“过度”、“巨额”、“重大”的表达，因而加大了注册会计师的判断难度，降低了准则的可操作性。注册会计师在收集审计证据时如何把这些现象量化，为发表审计意见提供依据是值得思考的。胡继荣、王耀明（2009）把重大疑虑事项转换成定量财务指标，林钟高、章铁生、苏延春（2009）根据经济业务的确定性以及对财务报表的影响把重大疑虑事项的不确定性程度划分为高、中、低三类，这些方法可供借鉴。
3.审计意见
如果公司的持续经营能力存在重大不确定性就不能发表标准无保留意见，根据严厉程度依次为带强调事项段的无保留意见、保留意见、无法表示意见和否定意见。带强调事项段的无保留意见与保留意见的差别主要在于财务报表是否充分披露。新准则规定，在极端情况下，如同时存在多项重大不确定性，注册会计师应当考虑出具无法表示意见的审计报告。这加重了经济后果和注册会计师审计意见的严厉程度，但正如前所述，如何把握“多项”这个度呢？持续经营能力出现问题的公司一般都会同时具备几项标准，比如，亏损巨大的公司同时可能营运资金出现负数、无法偿还到期债务、失去主要市场等。本文认为，可以参考前述胡继荣、王耀明（2009）把重大疑虑事项转换成定量财务指标的方法，把可以用相同或相似财务指标度量的现象划分为一项。如果判断被审计单位将不能持续经营，但财务报表仍然按照持续经营假设编制，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。另外，管理层对持续经营能力的评价、应对计划也十分重要，否则会被视为审计范围受到限制而影响审计意见。
二、持续经营不确定性审计意见信息含量分析
从上面的分析中可以看出，对持续经营的判断需要依靠注册会计师大量的专业判断。那么，注册会计师是否按照持续经营不确定性程度的高低来出具严厉程度不同的审计意见，从而传递出关于公司持续经营能力充分且恰当的信息，以及市场能否辨别不同类型的审计意见，从中获取决策所需的信息呢？这将是我们下面要讨论的内容。
1．注册会计师能否发表恰当的持续经营不确定性审计意见
持续经营不确定性审计意见是注册会计师权衡各种因素的结果。首先，从执业准则的要求来看，注册会计师需要全面考虑重大疑虑事项和管理层评价及应对计划。但如前所述，由于准则对重大疑虑事项的界定以及依据这些重大疑虑事项出具不同的审计意见等规范具有不确定性，需要注册会计师的个人主观判断，必然导致持续经营审计判断存在显著差异。另外，注册会计师对管理层声明和应对计划有效性、可行性的评估也具有较大的主观性，在其他条件相同的情况下，这会是导致发表保留意见和无法表示意见的关键。其次，准则要求注册会计师的责任仅为“考虑管理层在编制财务报表时运用持续经营假设的适当性，并考虑是否存在需要在财务报表中披露的有关持续经营能力的重大不确定性”，并且对超出管理层评估期间的事项或情况，“除实施审问程序外，注册会计师没有责任设计其他审计程序，以测试是否存在超出评估期间的、可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。”也就是说，注册会计师的责任是评价管理层的陈述，而且对12个月之后的持续经营能力除审问外不负有其他责任。最后，注册会计师也会考虑规避自身的诉讼风险。持续经营存在问题的公司一般都是陷入财务困境的公司，审计这样的公司本身具有较大风险，再加上持续经营不确定性事项的结果依赖于未来发生的情况，而且对投资者和被审计公司具有较大影响。如出现“自我实现”效应，即如果对企业持续经营假设出具非标准审计报告后，财务或经营陷入困境的公司本来还有希望渡过难关，但因注册会计师对企业的持续经营能力发表保留意见，导致会计报表使用者的过度反应，从而使企业很快就面临破产清算的境地。因此，注册会计师对发表持续经营不确定性审计意见持谨慎态度，尤其是对严厉程度较高的审计意见更是谨慎斟酌，采用保守的态度，不会去承担过多的责任。
综上所述，要求注册会计师发表恰当的持续经营不确定性审计意见具有一定难度。张晓岚、张文杰、张超、何莉娜（2006）的研究表明，注册会计师以重大疑虑事项为主要判断证据实施的审计判断存在显著差异。并且，注册会计师利用相同类型的审计证据对出具保留意见或无法表示意见存在差异。直观的延伸表明：不同的注册会计师依据相同的判断证据出具了不同的审计意见；不同的注册会计师出具相同审计意见时依据的判断证据不同。林钟高、章铁生、苏延春（2009）的研究表明，随着公司持续经营能力不确定性程度的提高，注册会计师越容易出具严厉程度高的审计意见，而且随着企业持续经营不确定性程度的提高，注册会计师判断审计意见类型时难度逐渐加大，审计职业判断质量逐渐降低。
2.市场能否辨别不同类型的持续经营不确定性审计意见
不同类型持续经营不确定性审计意见可反映被审计单位持续经营不确定事项的数量以及财务报告对这些事项披露充分程度的不同，而投资者或财务报告信息使用者是否能够区别对待这些不同类型的持续经营不确定性审计意见，又直接关系到该类审计报告对投资者决策的影响。只有投资者根据不同类型的审计报告做出不同的反应，如是否贷款、继续贷款还是收回贷款，是否持有该公司的股票等，反应程度与审计意见的严厉程度一致，才表明市场能够辨别不同类型的持续经营不确定性审计意见。
黄秋敏、张天西（2009）的研究表明，市场对首次持续经营不确定性审计意见具有显著的负面反应，同时，市场能区别对待注册会计师出具的不同类型的持续经营不确定性审计意见。在年度报告公布的较短时间内市场对无法表示持续经营不确定性审计意见的市场负面反应显著高于对强调无保留持续经营不确定性审计意见和保留持续经营不确定性审计意见的负面反应。
如果我们认同上述研究结论，也就是说，市场能够辨别不同类型的持续经营不确定性审计意见，然而注册会计师并不能很恰当地出具持续经营不确定性审计意见，这之间就出现了一个差距，即财务报告使用者认为持续经营不确定性审计意见包含了对被审计单位持续经营能力充分、适当的信息，并对此信息做出充分反应，然而持续经营不确定性审计意见并没有达到这样的标准。那么，审计意见就有可能误导财务报告信息使用者，使他们以此作为投资决策的依据时产生偏误。
三、结论
通过上述对持续经营不确定性审计意见信息含量的分析，我们的结论是，由于重大疑虑事项界定的不确定性以及依据重大疑虑事项出具审计意见的不确定性，再加上准则对注册会计师的责任没有做过多要求，以及注册会计师对规避风险等因素的考虑，使得注册会计师并不能很恰当地出具持续经营不确定性审计意见，而市场又能够辨别不同类型的持续经营不确定性审计意见，这就出现了一个差距。那么，如何在未来准则制定的过程中不断弥合这种差距是值得我们深入研究探讨的。建议准则考虑从审计责任、审计证据和审计意见三个方面进行完善。
参考文献：
[1]胡继荣，王耀明.论cpa不确定性审计意见预测[j].会计研究，2009，（6）.
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[4]黄秋敏，张天西.首次持续经营不确定性审计意见信息含量研究[j].审计与经济研究，2009，（11）.
财务审计类型篇10
摘要：本文以2013年被出具非标准无保留审计意见的82家a股上市公司为样本，采用二元Logistic回归模型，对影响持续经营审计意见的因素进行了分析。该模型对非标准无保留意见中的持续经营审计意见的预测准确率为79.7%，显示了较好的预测能力。
关键词：持续经营；审计意见；预测持续经营审计意见，是指由于被审计单位持续经营能力存在重大不确定性，导致注册会计师对其持续经营假设产生重大疑虑，从而出具的一种非标准无保留审计意见。本文的主要研究命题为：持续经营审计意见与其它的非标准无保留审计意见之间是否存在显著差异，影响这种差异的解释性变量是什么？该研究命题对于提高注册会计师出具持续经营审计意见的一致性以及持续经营审计意见在实际应用中的有用性十分重要，也是学者们研究的重要问题之一。
一、研究现状
在国外，最初对预测持续经营审计意见的研究大多借助于财务变量。anandara和LaSalle（1996）研究发现：对于存在持续经营问题的企业，审计报告类型为无法表示意见的企业比审计报告类型为带强调事项段的无保留意见的企业的财务状况更差一些。
mutchler（1985）以119家被出具持续经营审计意见的制造业企业为样本，通过与审计师的访谈，确定了6个预测持续经营审计意见的财务指标。然后采用聚类分析法，检验这些财务指标对企业持续经营审计意见预测的准确性，结果表明财务指标与以前年度审计意见这两者结合对持续经营审计意见的预测准确率达到了89.9%。
后来的学者们又将一些非财务因素引入模型中。比如，ireland（2003）将客户与审计师这两方面因素加入到模型中，研究其对审计意见的影响。
JosephCallaghan等（2009）以美国破产公司为样本，检验了持续经营审计意见与非审计费用之间的关系，发现持续经营审计意见与非审计费用、审计服务费用、总费用和非审计服务费用占总费用的比例并无显著的关系。
在我国，李爽，吴溪（2002）发现，资产负债率指标对于出具持续经营审计意见存在显著的影响作用。
廖义刚（2007）以1998-2004年发生财务困境的公司为样本，发现在流动比率、留存收益、资产负债率及营业利润这4个指标上被出具持续经营审计意见的公司比没有其他被出具持续经营审计意见的公司的财务状况更糟，并有很大的波动性。
王怀栋（2009），选取了2004-2007年连续4年审计意见类型均为非标准审计意见的公司为研究样本，实证结果表明，非标准审计意见与公司的盈利能力、经营效率、偿债能力、现金流量以及年报披露的时间显著相关。
张晓岚和张文杰等（2006）以及胡继荣和王耀明（2009）等发现资产负债率及流动比率等5个财务指标对持续经营审计意见的影响显著。
张晓岚，张文杰和鲁晓岚（2007）以2003年、2004年共131家被出具持续经营审计意见的公司为样本，选取了14个主要财务指标及3个反应注册会计师特征的变量进行三分类Logistic回归，结果发现：财务状况的不利程度与审计意见的严厉程度正相关，持续亏损年数及以前年度审计意见的严厉程度也与审计意见的严厉程度存在正相关。
二、样本设计与变量选取
（一）样本设计本文的样本公司为2013年所有被出具非标准审计意见的a股上市公司，共计82家。样本公司按是否被出具持续经营审计意见分为两类，有38家上市公司被出具持续经营审计意见，约占整个非标准无保留审计意见的46%。本文数据来源于深圳国泰安信息技术有限公司开发的CSmaR数据库。
（二）变量选取国内外相关研究中普遍将一些重要的财务指标作为研究变量，通常会从公司的偿债能力、盈利能力、资金周转效率、成长潜力、经营活动获现能力以及公司规模等方面来选取。本文借鉴了以往的研究成果，最终选取了10个财务指标，变量具体选取如下：（1）X1，流动比率；（2）X2，总资产周转率；（3）X3，资产报酬率；（4）X4，净资产收益率；（5）X5，现金流量比率；（6）X6，应收账款周转率；（7）X7，资产负债率；（8）X8，产权比率；（9）X9，利息保障倍数；（10）X10，净利润增长率。
除了持续经营能力的因素外，注册会计师在发表审计意见时，还会受到注册会计特征和审计客户特征的影响。参考以往的研究成果，本文选取了5个控制变量，具体如下：（1）preopinion，哑变量，上年审计意见为非标准无保留意见为1，否则为0；（2）big4，哑变量，报告期内主审会计师事务是国际“四大”为1，否则为0；（3）change，哑变量，公司本年度发生了会计师事务所变更为1，否则为0；（4）lnasset，审计客户年末总资产的自然对数；（5）lnfee，审计费用的自然对数。
三、研究方法及实证结果
（一）描述性统计与单因素方差分析对所选指标在持续经营审计意见与其它非标准无保留审计意见中进行描述性统计和单因素方差分析。结果显示，持续经营审计意见与其它非标准无保留审计意见之间在5%水平下有显著差异的变量有4个：X1（流动比率）、X7（资产负债率）、preopinion（上年审计意见）、lnasset（总资产的自然对数）。这些变量能够用来判别持续经营审计意见，然而，严格的结论还有待于下面的Logistic回归分析。
（二）二元logistic回归分析本文采用了二元logistic回归模型。之所以选择Logistic模型，是因该模型在统计假设上有更少的限制，当变量非正态分布或事件发生概率不对等情况下，回归估计的结果仍然有效。审计意见的估计模型为：
opinion=ez1+ez，z=b0+b1X1+b2X2+…+b10X10
其中opinion为因变量，是一个哑变量，审计意见为持续经营审计意见为1，否则为0。
运用二元logistic回归对所选样本进行研究分析，输出结果如表1：
表1影响因素分析（方程中的变量）BS.e，walsdfSig.exp（B）步骤1aX1-167704812183100187常量167505429553100025337步骤2bX1-150404939288100020222preopinion135105755524100193863常量063906910855103551895a.在步骤1中输入的变量：X1.b.在步骤2中输入的变量：preopinion.由上表进行逻辑回归的结果可知，流动比率、上年审计意见与持续经营审计意见显著相关，这两个指标的估计系数对出具持续经营审计意见的解释能力都达到0.05的显著性水平。而其它变量对审计意见的解释性不强，其估计系数对审计意见类型的解释能力都达不到0.05的显著性水平。
由此，我们可以写出估计模型：
opinion=e0639-1504X1+1351preopinion1+e0639-1504X1+1351preopinion
表2分类结果表a表2给出了模型的分类表，以0.5为最佳判定。根据表2可以看出，Logistic估计模型对持续经营审计意见的分类准确率为79.7%，模型具有较好的预测能力。
四、结论及局限性
本文采用多分类Logistic回归模型，结合我国2013年a股上市公司数据，对非标准无保留审计意见中的持续经营审计意见的预测进行了研究。结果发现：持续经营审计意见与其它非标准无保留审计意见之间存在显著差异，流动比率、资产负债率、上年审计意见及总资产规模是影响差异的主要因素。根据分析结果，本文提出了一个非标准无保留审计意见下的持续经营审计意见Logistic回归模型，该模型的预测准确率为79.7%，显示了较好的预测能力。
本文的研究尚存在以下局限：仅研究了2013年a股被出具非标准无保留审计意见的上市公司的年报数据，检验的时间仅为一年；反映企业持续经营能力的指标选取也不够全面，并且没有再进一步将持续经营审计意见细化为不同类型的非标意见。因此，延长样本数据的时间跨度、扩大相应指标、细化非标意见、不断完善预测模型，可以更好地为注册会计师在出具持续经营审计意见时提供有价值的信息来辅助决策。
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