财务审计准则篇1
《注册会计师审计准则》与《企业会计准则》堪称“姊妹法”，在财会领域异彩纷呈的2006年，在《企业会计准则》于饱含希冀的目光中闪亮登场之后，注册会计师审计准则也当走向前台。
一、新准则制定的背景分析
经济全球化的纵深发展使审计准则国际趋同的进展非常迅速。2005年12月8日，中国审计准则委员会与国际审计及鉴证准则理事会(iaaSB)就中国审计准则国际趋同举行了会谈。双方共同签署了“中国审计准则委员会主席――国际审计与鉴证准则理事会主席联合声明”。其中指出，目前，中国已了17个审计准则征求意见稿，近期还将5个准则的征求意见稿；这些准则的加上继续生效的26个准则项目（包括2个中国特有的审计准则），将会构建起一套与中国经济体制发展要求相适应、顺应国际趋同要求的中国审计准则体系。从实际情况看，与截至2004年底iaaSB的46个项目准则相比，我国审计准则有24个项目不存在重大差异，有9个项目存在重大差异，有13个项目尚未制定。应该说，审计准则国际趋同已有了坚实的基础，趋同建设已取得了突破性进展。
注册会计师行业的发展可谓牵动着社会各界方方面面――资本市场、企业甚至我们每一个人。它能够渗入到企业管理的前端，促进企业各方面的改进；能够揭穿上市公司的会计游戏，维护广大股民的利益；也能同企业财会人员相互配合、良性互动。我国经济社会越发展，审计准则的推陈出新就越显得迫在眉睫。
二、适时修订独立审计准则的必要性
对于中国注会行业，2005年是不平静的一年。7月底财政部第11号会计信息质量检查公告，对8家会计师事务所和23名注册会计师做出处理处罚；9月底审计署第4号审计结果公告，16家会计师事务所审计业务质量检查结果不尽如人意；岁末时分，四川某注会涉嫌多次出具虚假验资报告被检察院批准逮捕。证券市场上市公司造假的频繁出现，《独立审计准则》的权威性已经受到挑战，人们对注会行业诚信与良性发展不免忧心。2005年11月，经济观察报下属研究院对会计师事务所信任度排名一事，更将这种忧心、争论与关注公开化。同时，国际“四大”会计师事务所在中国的扩张、合并，也使人们交织着些许民族情绪，对本土事务所何去何从感到迷茫。加之经济环境的变化，部分旧准则已不能完全涵盖和适应新情况的需要。行业面临的风险进一步增大，动摇了社会公众对资本市场和审计有效性的信心。
衡量一个国家的注册会计师行业发展水平，其重要标志就是是否有一套符合国际惯例的独立审计准则。中国注册会计师职业要赶上国际水平，要适应中国加入wto后带来的机遇与挑战，参与国际会计市场竞争，没有一套与国际惯例接轨的独立审计准则是不可能的。银广厦事件、科龙门事件，同安然事件给国际注册会计师行业带来的震动一样，也引起了国内注册会计师行业的讨论，尤其是在执业规范、执业道德及审计风险准则方面。
从会计执业方面看，注册会计师完成审计业务有两个尺度：会计准则和独立审计准则。由于审计准则与会计准则紧密相联，一旦会计准则出现制定、修订废止的情况，审计准则亦应当及时修改。
从以上三方面来讲，适时修订独立审计准则是十分有必要的。
三、新旧准则差异点比较研究
本文仅从原《独立审计具体准则第1号――会计报表审计》入手，和《注册会计师审计具体准则1101号――财务报表审计的目标和一般原则》进行新旧比对研究，从而了解新准则变化思想的精髓。
（一）标题与提法的变化
原准则题为《会计报表审计》，具体条款中亦使用的是“会计报表审计”一词；新准则将其更名为“财务报表审计的目标和一般原则”。这一变化理由有以下三点：
1.从定义和内容范围上讲，会计报表不等于财务报表。财务报表是根据日常核算资料定期编制、总括反映企业财务状况和经营成果的书面文件，主要包括损益表、资产负债表、财务状况变动表及附表。旧准则第1章第3条也有明确指出。而会计报表的范围则要大一些，除财务报表外，还要包括成本费用报表等。注册会计师审计只是财务报表的范畴，未涵盖会计报表的全部范围。
2.会计报表中企业成本费用报表是企业的商业机密，一般不对外泄露和公布，注册会计师有责任维护企业的利益，对执业过程中获知的信息保密。而财务报表则可对外公布，对财务报表审计的目的就是为财务报表使用主体各经济利益关系人提供真实、准确、可靠的财务信息。因此，“报表”审计应特指“财务报表”，而非“会计报表”。
3.注册会计师审计，是由于出现股份公司后为满足企业(公司)各方经济利益关系人的需要，提供可靠的财务信息(而非会计信息)而产生，它不同于政府审计、内部审计，它的主要职能是经济鉴证。正因为企业(公司)各方经济利益关系人所关注的信息是财务信息，所以它只需对财务信息的正确性、真实性、可靠性进行审计，即进行“财务报表”审计，而无须对广泛会计信息进行审计，并非“会计报表审计”。
（二）结构的变化
准则结构变化一览表
注：此表是笔者根据《注册会计师审计具体准则1101号――财务报表审计的目标和一般原则》和《独立审计具体准则第1号――会计报表审计》具体条款总结后列示的。
从准则结构变化一览表中可以看出，与旧准则相比，新准则具有以下两个特点：
1.新准则更注重的是原则性，减少了实际操作的具体规定。如：增添了职业道德要求、职业怀疑态度等原则标准，删除了对审计计划、实施和报告这些具体操作程序的规定。
2.新准则对职业的要求更高，准则的灵活性增大，注册会计师可发挥的空间扩大，实务难度陡增。
（三）具体内容的变化
1.总则的变化
第一条中显著的变化是：新准则不再提出制定依据，简明扼要。
旧准则第二条是对会计报表审计的定义，第三条是会计报表的内容，第四条是被审计单位的界定，第五条指出执行其他会计报表审计业务适用该准则，在新审计准则中均已被删除。
新准则第二条明确了审计范围，“本准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务”。这句话包含两层意思：一是审计业务的主体是注册会计师；二是仅适用于财务报表审计业务。新准则第三条明确了注册会计师和被审单位高层管理者双方的责任，有效遏制了审计风险。
2.财务报表审计的目标
值得注意的是，审计目标具体项目中未提到会计处理方法的一贯性，可见我国会计行业水平已有所提高。
3.与财务报表审计相关的职业道德要求
新准则第六条规定注册会计师应遵守相关职业道德规范；第七条规定注册会计师应当遵守会计师事务所质量控制准则。这一章的启示有二：一是新准则注重原则，而不是具体的条款；二是引入了管理学的思想，这是新准则的一大飞跃。
4.审计范围的变动
旧准则第八、九条规范了审计范围。新准则扩大了范围定义，即审计程序的总和。但这个内容仍与《国际审计准则》定义的“审计范围”不同。《国际审计准则――财务报表审计的目标与一般原则》第七条规定:“审计范围”(scopeofaudit)侧重于审计人员在特定情况下，实现某项审计目标所必需的审计程序。
5.职业怀疑态度、合理保证和审计风险和重要性
旧准则接下来规范的是审计计划、审计实施和审计报告，这三章对财务报表审计具体程序的操作进行了规范。
在新准则中取而代之的是职业怀疑态度、合理保证和审计风险和重要性。它不再是具体的操作规定，而是注册会计师职业原则与所要达到的标准的、更高层次的规范。
6.附则
新准则未提及准则的解释权问题。
四、差异点背后的深层次原因
通过新旧准则的比较研究，可以发现差异点背后有着更深层次的原因：
（一）从国际审计准则的趋同考虑
国际审计准则自身也存在着发展变化，我国审计准则不仅在内容结构上，更应在思想层面上与之趋同。
（二）从新形势下注册会计师的执业需求考虑
目前，我国注册会计师承办的业务类型涉及社会经济活动的各个层面。新准则体系必须涵盖注册会计师执行业务的各个环节或方面，适应注师业务多元化的需要。而具体的条例已不能适应行业的变化和实务的复杂性，审计准则维持具体操作条例是不科学和无效率的，只有从更高的战略层面上去定义注师的职业原则和标准，留出更大的空间，才能适应这种变化，建立有效的审计准则体系。
（三）从风险角度来看
注册会计师原来往往不注重从宏观层面上把握财务风险，而是直接实施控制测试和实质性测试，容易产生审计失败。在新形势下，审计风险更是不容忽视，基础风险模型需要更新。必须站在更高的层次，以宏观的视角，引入管理学的先进思想，才能对注师行业乃至整个社会起到良好的规范和引导作用。
（四）从维护公众利益的行业宗旨出发
新准则体系能够指导注册会计师强化审计的独立性，保持应有的职业谨慎态度，遵守职业道德规范，切实贯彻风险导向审计理念，提高识别和应对市场风险的能力，更加积极地承担对财务报表舞弊的发现责任。
（五）从准则易理解、准确性和简洁性出发
为了便于行业会员正确理解和运用，便于行业与社会公众的交流和沟通，中国审计准则体系就必须在写作体例、文字表达等方面针对中国文化、思维和表达的习惯，做必要的改进。
五、新旧准则的执行衔接
新准则将从2007年1月1日开始实施，2006年将是新准则实施的一个关键的准备年份。要做好新旧准则的执行衔接，必须做到以下几点：
（一）搞好师资培训，层层开展培训工作
举办若干期全国性的审计准则师资培训班，分别在北京、上海和厦门三个国家会计学院等进行培训，培训各省、区、市和有关部门的会计管理机构和注册会计师协会选拔的德才兼备的师资力量，再由这些师资负责本省、区、市或本部门下一层次的培训，使大多数适用企业会计、审计准则的单位和个人掌握两大准则体系的内容。
（二）认真组织模拟试点，扎实做好实施前的准备工作
为了保证新旧准则之间的平稳过渡，在新的审计准则实施前，选取若干企业或会计师事务所进行模拟试点。按照新会计准则体系的规定模拟运行，测试会计准则实施对于企业财务状况、经营成果以及信息系统等的影响；按照新的审计准则体系选择部分会计师事务所模拟运行，测试其在实务中的可行性。
（三）积极争取有关部门、行业的支持，贯彻落实两大新准则体系
审计准则体系不仅有利于规范审计工作行为，也涉及到企业资产的管理和业绩的考核、纳税调整，部门及行业对企业及注册会计师的监管等。因此，要进一步加强与国资委、证监会、银监会、保监会、国家税务总局和国家审计署等有关部门的协调和配合，争取各方面共同贯彻落实好新准则，为我国企业改革和资本市场的发展奠定坚实的审计基础。
我们有理由相信，审计准则体系的实施，必将对提升注册会计师的执业质量，加强会计师事务所质量控制和风险防范，为提高财务信息质量，降低投资者的决策风险，实现更有效的资源配置，推动经济发展和保持金融稳定发挥重要作用。
六、对中国注册会计师行业的展望
财务审计准则篇2
[关键词]审计报告中国注册会计师审计准则独立审计具体准则变化
一、准则名称解读
准则名称由原来的《独立审计具体准则第7号――审计报告》改为了《中国注册会计师审计准则第1501号――审计报告》和《中国注册会计师审计准则第1502号――非标准审计报告》，由原来的一个准则分成了两个新准则。名称上增加了主体“中国注册会计师”，强调了其责任，同时把审计报告分成了标准审计报告和非标准审计报告两部分。
二、审计意见的形成解读
新准则与原准则相比，在“第一章：总则”与“第二章：审计报告的基本内容”之间，新增加了一章“审计意见的形成”，对如何进行财务报表评价，形成审计意见做了明文规定。该章包括以下内容：
1.注册会计师应当评价根据审计证据得出的结论，以作为对财务报表形成审计意见的基础。
2.在对财务报表形成审计意见时，注册会计师应当根据已获取的审计证据，评价是否已对财务报表整体不存在重大错报获取合理保证。
3.在评价财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制时，注册会计师应当考虑下列内容:(1)选择和运用的会计政策是否符合适用的会计准则和相关会计制度，并适合于被审计单位的具体情况;(2)管理层作出的会计估计是否合理;(3)财务报表反映的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性;(4)财务报表是否作出充分披露，使财务报表使用者能够理解重大交易和事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响。
4.在评价财务报表是否做出公允反映时，注册会计师应当考虑下列内容:(1)经管理层调整后的财务报表，是否与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致;(2)财务报表的列报、结构和内容是否合理;(3)财务报表是否真实地反映了交易和事项的经济实质。
三、审计报告基本内容解读
新准则规定审计报告的基本内容与原准则相比，取消了范围段，而在引言段和审计意见段之间另加了“管理层对财务报表的责任段”和“注册会计师的责任段”两段。原来在引言段中提及的“会计报表的编制是被审计单位管理当局的责任，注册会计师的责任是在实施审计程序的基础上对会计报表发表意见”，现被分别在上述两新增段落中进行具体表述，加以强调。其中:
1.“管理层对财务报表的责任段”应当说明，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管理层的责任，这种责任包括:
(1)设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报;(2)选择和运用恰当的会计政策;(3)做出合理的会计估计。
2.“注册会计师的责任段”注册会计师的责任段应当说明下列内容：
(1)注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。中国注册会计师审计准则要求注册会计师遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。
(2)审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。
(3)注册会计师相信已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础。
此外，新准则中的引言段内容除了取消“管理层对财务报表的责任”和“注册会计师的责任”外，还有的变化就是不仅要指明“财务报表的日期和涵盖的期间”，还要说明以下内容“指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称和提及财务报表附注”。
四、审计报告类型解读
新准则根据出具的审计意见类型，审计报告分为“标准审计报告”和“非标准审计报告”两类，并分别以两个准则加以表述。当注册会计师出具的无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时，该报告称为标准审计报告。非标准审计报告，是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。
审计报告的强调事项段是指注册会计师在审计意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落。新准则中明确规定除两种特殊情况（持续经营问题和其他重大不确定事项）外，注册会计师不能在审计报告的意见段之后增加强调事项断或任何解释性段落，以免财务报表使用者产生误解。加上新准则进一步明确了注册会计师的责任，有效遏制以强调事项段代替发表保留意见甚至否定意见的行为，避免了注册会计师借此操纵审计报告意见类型。它对规范审计报告，提高审计质量具有积极作用。
五、审计报告日期解读
财务审计准则篇3
关键词:财务呈报内部控制;审计;发展及启示
一、美国财务呈报内部控制审计准则(aSno.5)的制定背景
美国资本市场的系统性缺陷所致的一系列财务丑闻,暴露出美国核查体系的严重缺陷。由此美国国会于2002年7月25日通过了《萨班斯-奥克斯利法案》(Sarbanes-oxleyactof2002),要求建立上市公司会计监管委员会(pCaoB),并授权SeC对pCaoB实施监督,加大了独立监管的力度。该法案规定公司的管理层应评估和披露最近年度的财务呈报内部控制的有效性,其中404条款还要求公司的外部审计师对管理层的评估意见出具意见证明。这标志着美国上市公司的财务呈报内部控制信息开始纳入强制性信息披露范围,同时外部审计对内部控制的有效性进行审计首次进入了强制性监管阶段。为了更有效地实施财务呈报内部控制审计,2004年3月9日pCaoB了第2号审计准则:《与财务报表审计相关的财务呈报内部控制审计》(以下简称aSno.2)。该iC-FR审计准则就审计人员对内部控制有效性的评估报告进行审计做出了具体、详细的规定,明确指出公众公司的审计人员需要在财务报表审计的同时进行与财务报表可靠性相关的财务呈报内部控制审计,即“综合审计”。该准则的出台,对公司董事会和管理当局、外部审计师与内部审计师都会产生深远的影响。
经过对pCaoBaSno.2应用的调查研究,pCaoB又于2007年7月了第5号审计准则:《与财务报表审计相整合的财务报告财务呈报内部控制审计》(以下简称aSno.5),提出新的iC-FR审计准则以取代aSno.2。该准则要求审计师采用由上而下、风险导向的方法,还提出了新的关于使用以前年度或他人工作的准则、重要缺陷和重要缺陷涵义的修订以及涉及委员会暂行审计准则的某些相关修正,从而对财务呈报内部控制审计准则进行了进一步的完善。
二、美国aSno.5的重大变化及核心理念
pCaoB根据aSno.2的实施情况,对财务呈报内部控制准则进行了修订,制定了上述aSno.5,其重大变化及核心理念主要包括以下几方面。
(一)强调风险导向方法在财务呈报内部控制审计中的应用
aSno.5在继续强调风险导向审计理念的基础上,要求审计人员在决策点和多地点测试中均应采用自上而下、基于风险导向审计的方法,以保证审计资源能够合理地投放到风险最大的领域。风险导向的方法是辨认和分析财务报告风险的拓展,aSno.5期望财务呈报内部控制审计对风险导向证据的依赖不断增加,尤其是要求外部审计人员应该不断调整他们的程序以反映审计中所获得的信息,包括从内部控制和财务报表中获得的信息。aSno.5也指出审计测试的性质、时间和范围的不同组合能够提供与既定控制相关的风险水平相对应的充分的证据。
(二)允许使用以前年度或其他人员的审计资源
aSno.5取消了aSno.2要求审计师每年必须依靠当年自己的审计工作的规定,允许外部审计人员利用以前年度的审计工作(包括财务报告审计工作),来减少某些重复的审计测试。aSno.5要求外部审计人员在执行内部控制测试前,考虑以前年度审计所执行的程序的性质、时间、范围和测试的结果以及自上一次审计以来内部控制或者相关程序的变化,确定对以前年度审计资源的利用范围。aSno.5还提出了可以利用其他人员的基础标准:被测项目的性质,执行测试人员的胜任能力及客观性。只要执行这项工作的人员的胜任能力和客观性达到标准,不管这项工作是和公司的内部控制测试有关还是和财务报表审计有关,都可以为审计人员利用。外部审计师需要研究如何运用此项标准判断哪些人员的工作可以被利用以及在何种程度上利用他们的工作。
(三)修订重大缺陷和重要缺陷的涵义,强化审计的专业判断
aSno.5重新修订了重大缺陷和重要缺陷涵义。重大缺陷是指财务报告内部控制中的一个缺陷或若干个缺陷的集合,使公司的年度或中期财务报告的重大错报可能或很可能无法被及时预防和发现。重要缺陷是指财务报告内部控制中的一个缺陷或若干个缺陷的集合,其严重性小于重大缺陷,但仍很重要,足以引起那些有责任监督公司财务报告系统的人的注意。aSno.5取消了需要将已公布的财务情况重述、公司整体层面控制环境失效以及未修正的重要缺陷看作内部控制重要缺陷和重大缺陷显着征兆考虑的规定。这就要求审计人员在执业中应依据自身的专业判断和实践经验来确定重大缺陷和重要缺陷的显着征兆。
(四)取消对评价内部控制自我评估程序的要求,突出审计委员会的作用
aSno.2的规则要求外部审计人员评价管理层每年的内部控制自我评估程序。如果外部审计人员认为管理层的自我评估程序没有为其内部控制的自我评估结论提供充分的支持,那么就要求外部审计师拒绝对公司的内部控制发表意见。aSno.5取消了此项规则,但为了能够利用其他人员的工作,外部审计人员还是需要了解管理层的自我评估程序。而在这个过程中,审计委员会协调公司管理层、内部审计人员以及外部审计人员各自工作的作用就显得更加重要了。
(五)量身定制小规模公司的内部控制审计
aSno.5允许外部审计人员依据公司的规模、结构的复杂性及其营运单元来制定其审计范围和程序,这项修订是对那些不得不遵循SoX404条款的小规模公司提出问题的合理回应。根据此项准则的指导,外部审计人员更能够量体裁衣地实施足以应对小规模审计客户的审计。aSno.5降低了准则的详细和具体程度,尽量依靠原则化的语言指导审计人员的操作,以期实现最佳的审计效果。
三、美国aSno.5的修订对我国财务呈报内部控制审计的启示
美国pCaoB的aSno.5很大程度上改变了内部控制审计的思路和方式,许多方面也比较适合目前我国上市公司财务呈报内部控制审计的现状,对完善我国财务呈报内部控制审计规范也具有现实的借鉴意义。
(一)充分实行风险导向内部控制审计
风险在内部控制特殊控制区域中出现的程度与审计需要投入到该部分区域的工作程度存在着直接的关系。而我国外部审计人员往往没有充分测试公司整体层面的控制风险和业务流程层面的控制风险的直接联系或没有识别和评估公司整体层面的重大错报风险,从而影响内部控制审计效果和效率。aSno.5提出摒弃固态的审计方法,执行内部控制审计的外部审计人员应使用自上而下的风险基础审计方法,首先测试控制环境和了解财务报表,识别和评估重大错报风险,并将风险评估在自上而下审计方法的每个决策点,从而提高收集审计证据工作的针对性和有效性。可见,aSno.5的此项修订对我国内部控制审计方式也具有指导作用。
(二)有机结合内部控制审计与财务报表审计
财务报表审计过程实际上包含了大量的与财务报表可靠性相关的内部控制审计内容,将财务报表审计与内部控制审计相融合,实行双重目的审计可以减少注册会计师的工作量,有效避免重复取证,降低审计成本。我国审计准则应鼓励审计人员,一方面通过财务报表审计的发现来检查内部控制是否有效;另一方面又通过对公司自身风险控制机制的审核降低财务报表发生重大错报漏报的可能性,抓住了财务报表发生重大错报、漏报的风险源头,公允地判断财务报表的客观、真实性。同时,也应鼓励审计人员使用可以提供关于能够证明内部控制效力的证据的机构或者人员(如内部审计人员、在管理层下工作的第三方以及相关人员或者是审计委员会等)所提供的证据,服务于内部控制审计工作,提高审计效率。
(三)重视审计人员专业判断能力
审计人员的专业判断能力直接影响到内部控制审计的效果。由于内部控制涉及到公司的财务、人事、生产、经营、技术、质量、信息系统等多个方面控制管理,所以审计人员在执行内部控制审计时需要全方面了解公司的相关情况,根据被评价单位的具体情况设计评价方案、执行控制测试、与管理层沟通、出具审计报告。在这一过程中充斥着对审人员专业判断的要求,而且aSno.5重新修订重大缺陷和重要缺陷涵义也是对审计人员专业判断能力的新要求。因此,我国审计准则也应充分重视对审计人员专业判断能力的要求,审计人员应拥有在充分了解内部控制基础上,合理评价和全盘把握内部控制的能力,并能够为公司内部控制提出具有建设性的意见。
(四)加强审计委员会的协调作用
aSno.5取消了外部审计人员必须评价管理层每年的自我评估程序的规定,从而强调了审计委员会在公司治理中的重要作用。审计委员会在监督财务报告内部控制的有效执行以及在与外部审计人员、内部审计人员和公司管理当局之间的协调中发挥的重要作用。中国证监会和国家经贸委联合出台的《上市公司治理准则》中规定的上市公司审计委员会的五项职责中没有规定审查和监督外部审计质量以及外部审计师独立性的内容,也没有规定审计委员会协调外部审计人员工作的内容。我国可以借鉴aSno.5的规定,在审计人员发现财务报告内部控制存在重大缺陷或审计范围受到限制时,应以书面形式与审计委员会进行沟通,以便审计委员会能够及时发现公司存在的重大错误或舞弊行为,也有助于内部控制审计工作的顺利进行。
(五)合理设计小规模公司的内部控制审计
公司的规模、结构的复杂程度等特征,都会影响公司实现内部控制目标的方法和途径。公司的大小和结构的复杂程度也影响舞弊的风险和及其相关的内部控制。由此,确定审计计划,对内部控制审计的效果和效率显得十分重要。我国拥有大量的中小企业,在制订准则的过程中应充分考虑这些小规模、结构简单公司的实际情况,指导外部审计人员设计出应对这些小规模公司的内部控制审计计划。
我国上市公司大多设有内部控制制度,但内部控制制度的执行效果就可见一斑了。要求审计人员就管理当局对内部控制有效性的评估进行审计,以加强对内部控制有效性的监管是必然的选择。在我国,关于财务呈报内部控制审计的规范,仅有2002年中国注册会计师协会的《内部控制审核指导意见》。该意见并没有对内部控制审核范围、审核程序以及审核标准等基本问题做出具体规范,从而影响了内部控制审计规范的可操作性和有效性。由此,借鉴美国aSno.5财务呈报内部控制审计的最新发展,制定操作性较强的审计准则,对推动我国财务呈报内部控制审计具有重大的现实意义。
参考文献:
1、刘霞.对美国财务报告内部控制审计准则的思考[J].审计月刊,2006(10).
财务审计准则篇4
一、深入看待整改审计问题的主要性和紧迫性
上一年以来，审计署特派办对我市财务支农资金进行了审计，重点对县涉农专项资金运用状况进行了专项审计，发现了严峻的问题。为了尽快整改存在的问题，市当局于上一年9月27日召开了全市严厉财经纪律增强资金治理任务会议，就若何整改审计发现的问题，进一步严正规律、强化监管提了明白的要求。会议之后，各县区和有关部分在监察、审计、财务等部分的催促之下，针对本身存在的问题，积极进行整改，做了很多艰辛仔细的任务，整改任务收到了分明成效。县撤销了1998年以来开设的5个整合伙金帐户，积极筹措归位资金2524万元，废止了项目资金治理方法，从新制订了财务专项资金治理方法，配套出台了增强当局投资项目评审定见，在财务全额拨款部分试点履行了管帐委派和财政集中核算，对各乡镇、部分一把手进行了具体经济责任审计和财务常识律例培训。市财务局制订出台了《专项资金治理暂行方法》、《强农惠农专项资金付出治理暂行方法》、《增强当局收购治理任务的定见》、《从新审定市直机关公事用车编制的定见》等一系列定见、方法，标准预算编制行为，成立了非税收入局，增强了当局收购和车辆编制治理、财务专项资金治理、国有资产治理、财务监视治理。市审计部分制定了审计任务五年开展规划，紧紧环绕落实微观调控政策、改变经济开展方法、改善民生、廉政勤政等重点范畴和要害环节，深化展开了预算内资金、专项资金、当局投资、经济责任、抗震救灾等审计，特殊是进一步增强了对各类财务资金的审计监视力度，发现宽和决了一多量资金运转进程中的问题。
3月25日至4月20日，受省委组织部的托付，省审计厅派出审计组对肖书记在市当局任职时期经济责任实行状况进行了具体审计，并延长审计了市属及所辖4县区的40多个相关部分和重点项目标执行状况，并构成了两个审计申报。这两个审计申报，在充沛一定成果的还，客观地指出了我市财务资金治理中一些应收未收、应缴未缴、虚列虚报、套取调用、违规收费、公款私存等问题，并容身于促进任务、促进开展，提出了具有很强针对性、建立性和可操作性的整改定见。可以说，查出的问题很详细，定性很精确，处置也很宽容、很得当。人人要深切了解审计组“治病救人”的良苦专心，深入看待审计存在问题的严峻性和风险性，接纳得力办法进行整改。
深化剖析审计查出的这些问题，既有客观方面的要素，也有主观方面的缘由。从客观方面讲，首要是我们市经济开展掉队，财务保证才能弱，运转财力严峻缺乏，在财务资金调剂坚苦的状况下，局部县区和部分呈现了“打酱油的钱用来买醋”的问题，发作了滞留、挤占、调用专项资金的景象。从主观方面讲，照样财经准则执行不严厉，财经纪律观念淡漠，监视反省严峻缺位。审计发现，有的县区财务预算治理弱化，预算执行随意性大；有的单元财经准则不健全，不克不及严厉恪守预算治理、当局收购、进出两条线治理等准则，使财经准则不克不及发扬应有的效果；有的指导干部存在幸运心思，准则观念和司法认识淡漠；有的财会人员营业本质低，规律观念淡漠，有章不循，有规不守，不作为、不勤政，财政帐务治理紊乱，等等。问题审计出来后，相关县区、部分也提出了整改办法，但整改不彻底，使审计的效果大打扣头，有些问题甚至屡查屡犯，边改边犯，使财经律例政策得不到有用执行。此次审计中反映的问题，都是由这方面的缘由形成的。
经济责任审计是增强指导干部监视治理，促进指导干部勤政清廉、从泉源上预防和管理糜烂的主要行动。各级各部分必然要深入看待审计存在问题的严峻性和风险性，实在进步搞好审计整改任务主要性的思维看待。起首，审计整改是立党为公的急迫要求。一方面，假如我们对审计发现的问题置之不理，很多的农业专项、教育专项和民生资金不克不及落实，就使党的政策不克不及落到实处，严峻损害了党在人民群众中的形象和声威。另一方面，我们市是一个经济欠兴旺地域，财务支撑经济开展的才能非常有限，90%的可用财力都是的转移付出和专项资金，只要管好用好这些资金，才干博得和省里的支撑，也才干争夺到更多的项目资金，加速经济社会开展措施。其次，审计整改是在朝为民的急迫要求。我们支配的各类资金，都来自于征税人，其实质是人民群众劳动积聚的结晶。人民群众看我们，首要是看我们是不是清正清廉，是不是把取之于民的钱用之于民，为他们投机益、办实事。我们务必清晰，人人权利都是人民付与的，必需为人民执好政，掌好权，管好钱，造好福，不然人民不容许。第三，审计整改是依法行政的急迫要求。依法行政是贯彻依法治国方略、落实依法在朝要求、维护最广阔人民群众好处的主要表现。当局部分把握着很多的权和钱，假如为所欲为，想怎样干就怎样干，就必定会给和人民形成宏大的损掉。因而，我们当局的一切任务都必需严厉依法做事，以对司法、对前史、对社会、对人民高度担任的精力，实在加强做好整改任务的政治责任感和前史任务感，促进全市经济平稳较快开展。
二、明白目的，突出重点，扎扎实实整改存在的各类问题
一要增强组织指导。市县区要进一步树立完善审计监视联席会议准则，由当局首要指导任组长，分担指导任副组长，组织、监察、审计、财务、人事、公安、税务等相关部分为成员单元，实时研讨处理审计决议执行、审计整改和审计效果应用中的严重问题，催促被审计单元和部分严厉执行审计决议。各县区当局首要指导和相关单元首要担任人是整改任务的第一责任人，要负总责、亲身抓，依照审计决议书的要求，亲身制订整改方案，亲身催促落实，并向新闻媒体公开承诺，确保整改任务按期完成。各级指导干部要以身作则，把抓落实放在第一位，对本县区、本部分、本单元以及分担任务范畴的整改任务，亲身干预、亲身研讨、亲身督查，带头抓好查纠整改任务，促进面上整改任务的顺畅进行。
二要明白整改目的。市委、市当局对此次审计存在问题整改任务总的要求就是“审计—整改—标准—进步”这条主线，接纳得力办法竭尽全力进行整改。各级各部分对审计出来的问题，要紧盯不放，催促整改，做到事事有回音、件件有落实，使审计决议落实率到达100%，审计问题整改率到达100%，跟踪回访率到达100%，最终完成审计一个单元、整改一个单元、标准一个行业、开展一方经济的目的。要树立审计整改消号准则，触及单元要在一周之内制订出实在可行的整改方案，经由审计、监察、财务三部分结合审核后进行整改，9月10日前悉数整改终了，整改后果报市当局。
三要落实整改办法。依据审计存在问题的性质研讨制订和落实好各项整改办法，被挤占调用的专项资金必需限日归位；被转移、截留的预算收入必需限日缴库；违规收取的各类款子该退的必需按期退还，该上缴的必需按期上缴；私设账外账、小金库、迎风乱发钱物、乱购车辆和严峻不尽职渎职形成国有资产损掉的违纪问题必需严厉追查。要落实审计跟踪回访准则，整改完毕后，审计、监察、财务三部分要对被审计单元的整改状况进行反省核实，并构成专题申报上报市委、市当局，市大将专题向省委组织部、省审计厅、省监察厅报告请示整改状况。
四要强化催促反省。审计、监察、财务等部分要增强协分配合，组织精壮力气，盯紧审计反省中发现的重点问题不放，跟踪监视，确保问题获得处理。对督查中发现的严重问题，要实时提交审计监视联席会议研讨处理，催促相关部分落实，确保各项整改办法落实到位。审计部分要对审计决议书落实状况进行跟踪督办，并与纪检、审查、公安等部分树立经济案件移送处置准则，对拒不执行审计决议、拒不落实审计定见的部分和单元，要按照有关司法律例，追查相关指导和有关人员的责任。对违背党纪政纪的要按顺序移送纪检监察机关处置，有犯罪嫌疑的要移送司法机关依法查处。
五要严厉审核奖惩。对此次审计决议落实状况和审计问题整改状况，市委、市当局将进行严厉审核，对整改不力的指导班子和指导干部进行传递批判，性质严峻的赐与党政纪处置。执行审计信息公开是审计任务开展的急迫要乞降必定趋向。温总理7月1日掌管召开了国务院常务会议，专题摆设了2008年度中心预算执行审计查出问题的整改任务，要求抓紧研讨和修订预算法，改良和完善预算编制方法，不时进步预算的约束力和严厉性。并要求加大预算公开力度，增强对重点范畴和要害环节权利运转的监视，果断改正行政不作为和乱作为。我们要依照这一要求，积极履行审计布告，实在加大预算公开力度，在和完善审计任务申报及其整改状况向社会布告的根底上，逐渐执行审计后果单项布告准则，扩展布告局限。要充沛应用新闻媒体，将重点部分、重点项目、重点资金和关系群众亲身好处的民生项目资金的审计后果向社会布告，承受人民群众的监视，促进问题的整改。
三、抓点带面，触类旁通，积极探究树立增强资金监管的长效机制
整改问题，堵塞漏洞是治表之方，建章立制，完善机制则是治本之策。要严厉财经纪律，促进全市经济社会继续安康开展，必需触类旁通，严正规律，深化变革，完善准则，加速树立增强资金监管的长效机制。
一要严正财经纪律，强化资金监管力度。审计存在的问题，究其本源照样相关单元担任人和任务人员无视财经纪律、疏于监管形成的。单个部分、单元年年审、年年犯，屡禁不止，屡查不改，使正常的财经治理次序遭到了严峻毁坏，这也充沛表露出我们在执行财经纪律方面还有一些不容无视的单薄环节，特殊是在责任追查方面力度还不敷大，行政问责有时流于方式，掉之于宽、掉之于软，惩戒和警示效果发扬的不敷好。要确保审计存在问题整改到位，监察部分必需重拳反击，加大对大案要案的查处力度，严峻惩办相关责任人，以严正的规律包管财经次序标准有序。
二要完善准则律例，依法治理财务资金。没有规距不成方圆。这里所说的规距就是准则，或许叫约束人们行为的规矩。审计查出的这些问题，一方面是准则自身的缺掉，另一方面则是准则监管的缺掉。此前，市当局就资金治理研讨制订了一系列规章准则，但从审计状况看，很多单元担任人没有依照这些规章准则做事，为所欲为，依然故我。今日我在这里重申，这些准则必需不折不扣地落实到位，不克不及走过场、打扣头。还，相关部分要依据转变了的新情势，不时探究和研讨依法理财、科学理财的有用机制，对市一级层面出台的这些规章准则进行修订完善。重点要制订完善当局债权治理方法，增强对当局举债项目标绩效评价，做到借、用、还相一致，防备、降低和化解债权风险；完善当局收购、进出两条线治理准则，健全当局非税收入监视反省机制，实在增强和标准当局非税收入监视治理，根绝隐瞒、截留、挤占、坐支和调用景象发作；完善财政治理“一支笔”审批准则，明白责任，标准财政支出行为；完善专项资金治理方法，具体执行各类津贴和专项资金限时拨付准则，进步资金运用效率；完善财务监视系统，强化监管伎俩，立异监管办法，积极履行跟踪问效治理；完善国有资产治理方法，将国有资产措置收益归入预算治理，严厉执行进出两条线规则，实在增强对国有资产和各类资金运用状况的全进程、全方位监视反省；完善指导干部离任交代准则，进一步强化对指导干部权利的约束，不时促进各类资金治理走向标准化、准则化、科学化。还，各单元特殊是各预算执行单元要依照有关司法、律例的要求，树立健全内部节制准则，使人、财、物置于有用的治理监视之下，促进标准治理和正常运转。财务、发改、水务、农牧、城建、疆土等资金治理部分要制订完善详细的规章准则，健全“报账制”、“国库集中付出”、“国有资产收益”等治理方法，增强对财务预算表里资金的监管。审计部分要研讨树立审计整改状况的回访和反省核实准则，按期对被审计单元进行回访，反省并催促其整改；树立审计整改任务后果的披露准则，使审计整改后果通明化。
三要强化教育培训，提拔理财任务才能。组织、人事部分要将财经律例、财经纪律的进修培训归入指导干部年度培训方案。财务部分要将市级层面修订出台的治理准则和相关部分的治理准则编印成册，共同组织、人事部分加大对县区长、市直各部分一把手和各类财会人员的培训教育力度。市县区财务、审计部分要连系营业任务实践，有方案、分步调、有重点地增强对财会人员的培训教育，实在进步财会人员的营业本质和思维本质，充沛发扬指导依法理财、依法决议计划的顾问助手效果，起劲培养一支准则、清廉自律、营业通晓、严谨仔细、恪尽职守的财会干军队伍，确保财经治理科学标准。经过教育培训，使指导干部带头学法、懂法、守法、依法理财，使各类财会人员严厉依照规律规则做事，为指导把好关，为单元管好钱，为本人负好责，从泉源上有用防控糜烂问题的发生。要严厉执行财会人员持证上岗准则，对不具有从业资历的管帐人员，必需进行调整；对发作严峻违纪违法行为的财会人员，要果断作废从业资历。
财务审计准则篇5
萨班斯法案的最大，实际是在层次上对现代会计、审计的一次功能定位和现代会计审计制度的系统安排。由此引起的是，现代会计、审计到底是什么，该干什么，不该干什么，什么是现代会计、审计生存的源泉和的动力？
法案中对于财务报表相关者行为的大量而具体的规定，实际上是使财务报告相关者（包括公司会计、注册会计师、会计准则和审计准则的制定者等）恢复到其在财务报告供给链中应有的位置，并界定其功能。法案所体现的基本精神，即保证财务报告的质量和注册会计师的独立性，并没有在上有多大突破和创新，只不过是还其本来面目而已。当然，这种校正绝不只是简单现代会计、审计的发展回到其起点，而是在现有实务基础上的一种重整和超越。比如，明确公司会计、注册会计师审计、会计准则和审计准则的制定等决不是简单的行业内的事情，而是与投资者和公众利益休戚相关；要求公司管理层对内部控制的设计与维护、财务报表的编制负责；要求公司审计委员会负责公司审计协调事项；要求注册会计师不得向客户同时提供审计和非审计服务；建立独立的公众参与的监督机构负责会计行业行为的监督；要求会计准则制定机构更加独立；对财务报告的违法违规行为进行严惩等，都是为了进一步提高会计信息和审计质量，使整个财务报告系统能够在更加可靠、更加诚信、更加高效的基础上运转。如果法案规定的这些措施，能够重新建立起投资者对会计信息披露和注册会计师审计质量的信任以及对整个资本市场的信心的话，那么，现代会计、审计将以此为契机，进入一个新的发展阶段。
二、投资者利益至上
如何弥合投资者期望差与会计行业的发展？法案对现代会计、审计的严格定位以及财务报告供给链中涉及的相关方面责任的界定，其核心是投资者利益至上原则。当整个财务报告的供应体系中，公司管理层、注册会计师、会计行业的监督部门，甚至会计、审计准则的制定机构等的利益有可能与投资者的利益发生冲突时，坚持以保护投资者利益为重。比如，法案规定，公司首席执行官和首席财务官必须在财务报告中签署证明，保证财务报告公允地反映公司财务状况和经营成果。此举大大加大公司管理层的责任和风险，会对公司高层形成巨大压力，因为一旦由其签字的财务报告出现问题，公司管理层高官将会直接面临法律诉讼；而在过去，公司管理层往往只需将公司财务报告重编并再度公告即可。由此可见，法案出于保护投资者利益、提高会计信息质量的目的，使公司管理层和注册会计师等既得利益者做出了“巨大牺牲”。
需要指出的是，从现代会计和审计产生之日起，投资者作为整个财务报告链条中的最终委托人和会计信息质量的目的，对会计审计寄予很高的期望。然而在现实中，会计、审计往往很难满足投资者的期望，从而出现双方之间期望偏差。在安然公司会计造假等案发后，人们对公司财务报告和注册会计师的审计报告产生了很大的不信任，会计、审计职业界广泛受责，这一期望差反而扩大了。毫无疑问，法案的颁布是尽可能提高财务报告质量，减小投资者期望偏差的重要举措。
但是，只要坚持投资者利益至上原则，在投资者期望偏差存在的情况下，不管法案如何严格规范财务报告编制者的责任和审计的独立性，会计、审计行业仍然有可能暴露在较大的风险之下。比如，即使会计准则制定机构反应再快，会计准则制定和反应再及时，也仍有可能滞后于交易的创新和实务的发展；即使注册会计师克尽职守、勤勉执业，仍然有可能难以揭示公司的风险；即使财务报告的编制及其审计严格遵循会计准则和审计准则，仍然不可避免经营的失败和会计、审计职业判断与事实的偏差。在后安然，会计、审计职业界除了严格执行法案的有关规定、规范自身的行为外，一个重要任务仍然是如何以积极的形态尽可能减小投资者的期望差，而不是寄希望投资者降低其期望。比如，注册会计师除了严格按照会计准则和审计准则规定的标准进行执业外，是否还需要更多地关注企业的基本面和潜在的风险；在公司结构、交易和管理系统日趋复杂的情况下，注册会计师应当如何对公司内部控制的有效性提供鉴证服务等等。
三、加强对注册会计师行业的监管
由美国注册会计师行业的自律机构实施对注册会计师的监管，向来被奉为注册会计师行业自我管制的典范，但是按照法案的规定，美国注册会计师的监管权将由独立会计师职业界的公共监管机构——公众公司会计监督委员会来行使，从而创立了会计职业管理的新模式——公共管理模式。
多年来，对于注册师职业的监管，时有争议。从各国的实践来看，既有采取自我管制模式的，也有采取政府管制模式的，也有半政府模式的。美国安达信会计公司的审计失败，使人们重新审视注册会计师行业的监管问题。毫无疑问，美国注册会计师行业的自我管制模式对促进美国注册会计师行业的起了不可磨灭的作用。但是，引人争议的是，在行业自我管制的过程中，当行业利益与其他利益相冲突时，注册会计师职业界可能会设法保护行业的利益或者采取对行业利益有益的举措，从而有可能会与其他利益相关者发生冲突，这其中，包括注册会计师行业的同业互查制度在安然公司事发后也频受指责。法案在坚持投资者利益至上的原则下，将行业监管权移交给在资金、人员等诸多方面都独立于会计界的公共监督机构，对注册会计师执业构成了很大牵制，其目的是为了使行业监管更加独立、有效。可以预见，在美国公众公司会计监督委员会建立后，美国注册会计师协会的功能将发生较大变化，行业发展也会受到很大。但是，由于法案规定公众公司会计监督委员会的大多数委员必须来自非会计师职业界，由非专业人士对专业服户行业实施监督，能否起到预期功效，仍有待观察。未来注册会计师行业究竟如何监管，采用什么监管模式，值得探索。但是有一点较为明确的是，不管采用什么监管方式，其目的只有一个，那就是提高行业执业质量、保护投资者利益。
四、会计准则的制定向以原则为基础的方向转变
以规则为基础，还是以原则为基础？会计准则既是会计核算的标准，也是注册会计师进行审计执业时依循的重要职业标准。因此，会计准则和审计准则的制定方向，对于会计、审计责任的大小和审计风险的高低亦有较大的关联。美国会计准则体系相对繁杂而具体，它包括美国财务会计准则委员会的会计准则公告、紧急问题工作组（eitF）的问题解释、美国注册会计师协会和证券交易委员会的有关会计规则等。它们中许多都是根据实务中出现的某一问题而专门制定的，因此不少会计准则实际上是会计规则，其弊端已逐步显现。即公司在会计实务中会一味迎合会计规则中的具体条文进行账务处理，而不顾交易的实质和基本会计原则。法案对于发展以原则为基础的会计准则的偏向性意见，实际意味着美国会计准则将由规则为基础转向以原则为基础。另外，也从一个侧面支持了国际财务报告准则的发展方向。
近年来，在国际上占据主导地位的主要有两套会计准则，一套是以规则为基础的美国会计准则；一套是以原则为基础的国际会计准则。国际会计准则相对美国会计准则而言，只规定有关交易通用的会计处理原则，不对非常具体的经济业务事项专门制定准则，规定其会计处理。因此，国际财务报告准则简单、适用，公司会计和注册会计师可以根据具体的经济交易事实，按照国际财务报告准则规定的原则进行会计处理，它在一定程度上能够比美国会计准则更加经受得住时间演变和交易创新的考验。曾经在一段时间里，美国要求国际财务报告准则向美国准则靠拢，而在未来，国际财务报告准则与美国财务会计准则之间将可能是一个互动发展的过程，有些地方，美国会计准则将向国际会计准则靠拢，国际会计准则理事会与美国财务会计准则委员会联系也将会更加紧密，一体化的步伐将加快。而其深层的意义是，以原则为基础的会计准则将占据未来会计准则发展的主流。尤其是在欧盟各国、澳大利亚等国家宣布自2005年起统一采用国际财务报告准则之后，这可能已经成为不可逆转的潮流。以原则为基础制定会计准则，已经逐渐被大家所认同。
五、萨班斯法案对我国会计职业界的影响
随着我国市场经济的发展，我国国内会计师事务所将会越来越多地承接国际业务，其中包括在美国证券市场上发行证券的公司有关的审计业务。萨班斯法案中专门有一部分是规范外国会计师事务所的，这部分可能对我国有关会计师事务所产生一定的影响。法案规定，与出具公开发行证券的公司审计报告有关的外国会计师事务所，应当与美国本土的会计师事务所一视同仁，即都应当遵循法案以及公众公司会计监督委员会、美国证券交易委员会的规则。
财务审计准则篇6
【关键词】注册会计师执业准则；独立审计准则；管理层；治理层；审计目标
财政部于2006年2月15日正式了48项注册会计师执业准则(简称“新准则”)，标志着我国适应现实需求同时又与国际趋同的审计执业准则体系的形成。新审计准则改进了审计风险模型，强调了对企业重大错报风险的评估与应对；完善了审计准则体系，满足了新形势下注册会计师的执业需求，突出了维护公众利益的行业宗旨，对审计风险与审计失败的预防产生了很大的影响。
新准则与旧准则相比在众多内容的规定与表述上更加趋同国际化，发生了较大的变化。
一、审计准则框架体系
（一）框架的重构
现行的准则包括三大部分：鉴证业务准则、相关服务准则和质量控制准则。在鉴证业务准则中包括审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则。
在新的准则中执业准则体系包含三个部分：鉴证业务准则、相关服务准则和质量控制准则。而过去统称为独立审计准则。为什么要改进准则的体系呢？改进的原因是因为原审计准则体系包含了部分非审计业务准则，如《独立审计实务公告第9号――对财务信息执行商定程序》、《独立审计实务公告第5号――盈利预测审核》、《独立审计实务公告第10号――会计报表审阅》等，导致以审计准则的名义规范其他业务类型。因此，在新的注册会计师执业准则体系中，借鉴国际通行的做法，将非审计业务准则从独立审计准则体系中分离出来，按照其业务性质冠以适当的名称。如：《中国注册会计师审阅准则第2101号――财务报表审阅》、《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3111号――预测性财务信息的审核》等。
（二）把鉴证业务分为基于责任方认定的业务和直接报告业务
在新的准则体系中，把鉴证业务分为两类：基于责任方认定的业务和直接报告业务。
在基于责任方认定的业务中，责任方对鉴证对象进行评价或计量，鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取。在直接报告业务中，注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从责任方获取对鉴证对象的评价或计量的认定，而该认定无法为预期使用者获取，预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息。
在基于责任方认定的业务中，首先，责任方按照标准对鉴证对象进行评价和计量，形成责任方认定，注册会计师获取该认定；其次，注册会计师根据适当的标准对鉴证对象再次进行评价和计量，并将结果与责任方认定进行比较；最后，注册会计师针对责任方认定提出鉴证结论，或直接针对鉴证对象提出结论。在直接报告业务中，无论责任方认定是否存在、注册会计师能否获取该认定，注册会计师在鉴证报告中都将直接对鉴证对象提出结论。
为什么要把鉴证业务分为这两类呢，这是指导注册会计师在执行具体业务时两种业务的侧重点不同。举例如表1所示。
把鉴证业务分为这两种类型，注册会计师在执行具体的鉴证业务时，首先分析一下所属的业务，然后针对业务的特点实施具体的程序。
二、新准则中提出了治理层与管理层
在原来的独立审计准则中对于被审单位都是称被审单位管理当局，原来的独立审计准则第24号就关于注册会计师与被审计单位管理当局的沟通问题。《独立审计准则第24号――与管理当局的沟通》在旧准则中规定了在接受委托前以及在接受委托后签订合同、制定计划、具体实施审计程序以及出据审计报告时与被审单位管理当局沟通的事项。
由于在被审单位中管理部门的设置层次有高有低，又对重大事项起决策作用的管理部门，也有具体执行各项决策的部门，如果按照过去准则中规定的与管理当局的沟通并未指明与具体落实各项决策的管理部门和做出决策部门在沟通事项上有何不同。显而易见，注册会计师如果在审计过程中针对经济业务的细节问题只能和落实具体决策的部门沟通。因此在新准则中提出了治理层和管理层两个术语。
在新准则中涉及到这两个术语的有两个准则，分别是《中国注册会计师审计准则第1341号――管理层声明》和《中国注册会计师审计准则第1151号――与治理层的沟通》。那么在新准则中治理层与管理层到底有什么不同呢？
治理层是指对被审计单位战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织，治理层的责任包括对财务报告过程的监督。管理层是指对被审计单位经营活动的执行负有管理责任的人员或组织，管理层负责编制财务报表，并受治理层的监督。
（一）治理结构概述
现代企业普遍存在由于所有权和控制权的分离而引发的问题，部分公司还可能存在处于控制地位的大股东与中小股东之间的问题，因此为了合理保证企业（公司）目标，包括中小股东在内的所有者（股东）价值的最大化的实现，需要引入一系列的结构和机制，即公司治理。一般认为，公司治理主要解决的是股东、董事会和经理之间的关系（有时也包括控股股东与中小股东之间的关系）。公司治理主要包括两个方面，即治理结构和治理机制。
简单地讲，治理结构主要是指为了实现治理目标而在企业的法律边界之内组建的一系列机构以及这些机构之间的相互关系。实际上它包含两个方面的含义：一是治理结构具体体现为企业治理机构的设计和运作，如股东大会、董事会、监事会、经理的设置，以及它们之间的相互关系；二是企业的治理结构处于企业的法律边界之内，企业外部的监管机构不属于企业治理层的范畴。不同国家和地区之间，由于法律结构、经济体制、社会文化等方面的差别，其公司治理结构也呈现出不同的模式和特点。即使在同一个国家和地区之内，由于企业组织形式、规模乃至经济成分的不同，其治理结构也不尽相同。
在公司治理所涉及的机构中，经理的主要职责是经营管理，因而属于管理层而非治理层。董事会的主要职责是制定战略、进行重大决策、聘任经理并对经营管理活动进行监督；监事会的主要职责是对公司财务以及公司董事、经理的行为进行监督。因此，一般认为董事会和监事会属于治理层。但是，在董事会中，往往不同程度地存在着董事兼任高级管理人员的情形，即准则中所讲的“治理层参与管理”的情形。
股东大会（股东会）一般具有选举董事和监事、进行重大决策以及审议批准公司财务预算、决算方案和利润分配（亏损弥补）方案等法定职责，显然属于重要的治理机构。但是由于它属于以会议形式存在的公司权力机关，并非常设机构，所以一般不把它列为注册会计师应予沟通的治理层。但是，在与治理层沟通的准则第十一条规定有必要与治理层整体进行沟通的情况下，尤其是在公司章程规定对注册会计师的聘任、解聘由股东大会（股东会）决定时，注册会计师需要与股东大会（股东会）进行沟通。
（二）治理层监督财务报告的过程、职责
在被审计单位的企业中，编制财务报告一般是管理层的责任，其具体工作由管理层领导下的财务会计部门承担。但是，对于财务报告的编制和披露过程，治理层负有监督职责。
治理层对财务报告过程的监督职责主要有：审核或监督企业的重大会计政策、审核或监督企业财务报告和披露程序、审核或监督与财务报告相关的企业内部控制、组织和领导企业内部审计、审核和批准企业的财务报告和相关信息披露、聘任和解聘负责企业外部审计的注册会计师并与其进行沟通等。
因此，在审计准则中，一般采用“管理层在治理层的监督下编制的财务报表”这一提法，其目的是凸显管理层对财务报表的责任，以及治理层监督财务报告过程的职责。
三、管理层的认定和具体审计目标
在旧的审计准则中管理层的认定统一规定为：存在与发生、完整性、权力和义务、估价与分摊、表达与披露。对应的目标为：总体合理性、真实性、完整性、所有权、估价、截止、机械准确性、分类、披露。这种认定和目标过于笼统，使得注册会计师在执行业务时自行分辨应用的范围，如在审查交易和事项时就没有涉及到所有权，而在审查报表时除了检查数据以外，还应重点检查报表附注中的文字说明，这些在过去的独立审计准则中没有清晰地给予指导。在新的准则体系中，关于被审计单位管理层的认定和具体审计目标进行了详细的界定。把管理层的认定分为三大类，分别是各类交易和事项相关的认定、期末账户余额相关的认定、与列报相关的认定。同时对应的具体审计目标也分为三类。具体内容如表2所示。
在现行的准则中，对于认定和目标作了详细的说明，针对注册会计师在审计过程中不同环节的工作作了不同的界定，起到了很好的指导作用。如在交易和事项的阶段，注重的是每一笔审查的交易的真实、准确性和分录的正确性以及记录期间的恰当性。而到了账户余额的测试还强调了记录的事项是否属于企业以及相关的计价和分摊的准确性。到了最后的列报层次不仅强调所表现出的货币计量内容真实、完整和准确，还强调从账簿过渡到报表时在分类上的正确性如报表中的应收账款金额=应收账款明细分类账借方余额+预收账款明细账借方余额――坏账准备贷方余额，而不应从账簿中应收账款总分类账上直接过渡。同时在列报层次还强调关注附注中披露的内容的真实、完整和准确性。
注册会计师执业准则体系相比较独立审计准则而言，从各个方面更加贴近国际审计准则。本文从上述三个方面进行分析新旧准则的不同，可以体现出新准则在指导注册会计师具体执行业务时更加详细具体，更加符合实际，对于提高财务信息质量，降低投资者的决策风险等方面起到重要作用。
【参考文献】
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[4]倪慧萍.我国新审计准则体系与国际审计准则体系异同.中国农业会计，2006.9.
财务审计准则篇7
一、中国内部控制审计存在的主要问题
(一)审计工作缺乏相应的制度保障
目前中国出台了针对证券公司的内部控制有效性应当由独立审计人员进行评估并发表审计意见的相关政策法规，例如《企业内部控制基本规范》、《首次公开发行股票并上市管理办法》和《证券公司内部控制指引》等。但是如何审计目前还没有具体的操作规则。在财务舞弊、金融诈骗层出不穷的今天，政府制定一个能够帮助企业预防和发现内部控制重大缺陷或实质性漏洞的相关制度规定是必要的，准则的制定具有了制度的保障，一方面可以有效执行财务报告内部控制的审计标准，另一方面可以有效地遏制财务舞弊的发生。
(二)内部控制标准缺乏统一性和科学性
相关监管部门应该根据具体情况，制定统一的、科学的内部控制标准，以便更好提供和评估内部控制报告。由于中国企业的内部控制还缺乏经验，所以对相关监管部门颁布类似CoSo报告框架的标准是非常有必要的，为中国的上市公司管理有效的设计和对财务报告体系的评价提供一个统一的标准，并能有效地实施内部控制。
(三)内部控制相关准则缺失
为了提高财务信息披露的质量，促进市场经济快速、健康发展，中国上市公司应加快企业内部控制自我评估报告，尽快建设对上市公司内部控制的编制制度，强制要求上市公司的内部控制必须进行审计，要尽快制定内部控制审计准则，提高审计质量，控制审计风险成本，充分发挥审计作用。
二、国外内部控制审计经验对中国的启示
(一)坚持成本效益原则
成本效益始终是影响内部控制审计实施的重要问题。从美国、日本等国的经验可以看出，最终会影响到中国企业内部控制审计发展的成本效益问题必须得到解决。中国内部控制审计的有效实施，在审计准则的制定时必须防范审计策略的成本过高问题；在实施审核时还必须控制审计成本的降低对策。降低成本是解决审计成本过高的根本对策，而降低成本的一个有效途径就是整合企业财务报表审计和内部控制审计。在实施审核时，可以实现同时满足内部控制测试和实质性测试的两个目标的审计程序，以降低成本，从而提高收益。
(二)制定内部控制审计的评价标准
内部控制属于一项鉴证业务，并且独立于审阅业务和历史财务信息审计业务。在执行后两项审计业务时，企业及其相关人员必须遵循企业会计制度规定和依据会计准则办事。同样，在进行企业内部控制审计时，Cpa也需要有一定的评价标准去遵循，而该标准是否合理直接影响着整个审计意见的发表。对财务报告内部控制的审计和评价标准的制定比较困难，因为该项审计的对象属于非财务数据，本身又具有特殊性。
(三)制定内部控制审计的应用指南及相关审计准则
控制审计的应用指南及相关审计准则的推出非常必要，也很关键。中国相关监管部门的重点工作应该放在研究审计实践中出现的不同情况，并在学习实践中不断完善。目前，中国还没有统一完整的内部控制体系，尤其是以企业财务报表内部控制为核心的审计体系更是缺乏。据于财务报表内部控制审计的重要性，建立一套完整的内部控制审计指南和相应的审计准则尤为重要。如果对财务报告的编制过程中没有评估和审核，那么财务报告也就没有参考的意义。只有保证财务报告内部控制系统的设计和实施是有效的，才能在合理的范围内，通过审计进一步确定财务报告过程的有效性，从而为财务报告审计做好基础。我们应该借鉴美国、日本等发达国家的有益经验和实践做法，并结合中国企业内部控制的具体情况，制定行之有效的内部控制审计的应用指南及相关审计准则。
(四)重视信息技术在内部控制审计中的应用
财务审计准则篇8
第二条本准则所称审计事项评价，是指审计机关按照确定的审计目标对被审计单位财政收支、财务收支真实、合法、效益进行分析判断，并发表审计意见的行为。
第三条审计机关应当依据国家有关法律、法规、规章和其他相关规定，对审计事项进行评价。
第四条审计事项评价应当由实施审计的审计机关独立作出。
审计机关评价审计事项时，应当实事求是，客观公正，保持谨慎的态度。
第五条审计机关应当根据审计方案规定的审计目标确定审计事项评价的范围，对被审计单位财政收支、财务收支的真实性、合法性和效益性进行评价。
第六条真实性评价是指对被审计单位的会计处理遵守相关会计准则、会计制度的情况，以及相关会计信息与实际的财政收支、财务收支状况和业务经营活动成果相符合的程度作出的评价。
第七条合法性评价是指对被审计单位的财政收支、财务收支是否符合相关法律、法规、规章和其他规范性文件所作出的评价。
第八条效益性评价是指对被审计单位的财政收支、财务收支及其经济活动的经济、效率和效果的评价。经济是指被审计单位经济活动是否做到了节约；效率是指经济活动的投入与产出之间的比率关系；效果是指经济活动是否达到了预期的目的。
第九条审计机关对下列事项不作评价：
（一）超越审计职责范围的事项；
（二）证据不足、评价依据或标准不明确的事项；
（三）审计过程中未涉及的事项。
第十条审计组应当在审计报告中提出审计评价的初步意见，审计机关审定审计报告，对被审计单位提出评价意见。
第十一条作出审计评价时，应当首先对所审查的财政收支、财务收支的总体情况进行说明，并评价被审计单位取得的成绩和存在的问题。
第十二条对真实性的评价，应当区分以下情况分别作出：
（一）如果审计中没有发现并通过专业判断认为被审计单位不存在重要的不真实的事项，可以认为其真实地反映了其财政收支、财务收支情况。
（二）如果审计发现有个别重要的（超过重要性水平的）不真实事项，但不影响总体上反映其财政收支、财务收支情况，可以认为其基本真实地反映财政收支、财务收支情况，同时指出其存在的问题。
（三）如果审计发现被审计单位会计信息严重不实，总体上不能合理地反映其财政收支、财务收支情况，可以认为其不能真实地反映其财政收支、财务收支情况，同时要说明原因。
第十三条对合法性的评价，应当根据被审计单位是否存在违反国家规定的财政收支、财务收支行为，以及违规的严重程度作出评价。对合法性的评价，应当区别以下情况分别作出：
（一）如果审计中未发现被审计单位存在重要的违反国家规定的财政收支、财务收支行为，可以认为其较好地遵守了有关财经法规。
（二）如果审计中发现被审计单位存在个别重要的违反国家规定的财政收支、财务收支行为，可以认为其除该事项外，基本遵守了有关财经法规。
（三）如果审计中发现被审计单位存在严重的违反国家规定的财政收支、财务收支的行为，可以认为其未能遵守有关财经法规。
第十四条对效益性的评价，审计机关应当首先就被审计单位经济活动所产生效益的实际情况作出说明，同时应当揭示与有关评价标准进行对照的结果。
财务审计准则篇9
关键词：审计风险准则 风险导向 重大错报风险 风险评估 审计证据
一、前言
2006年财政部颁布了《中国注册会计师执业准则》，标志着我国在建立适应社会主义市场经济发展要求，顺应国际趋同新形势的道路上迈进了一大步。为了更好地指导注册会计师有效地识别、评估和应对审计风险，准则框架体系全面渗透着风险导向审计的理念，要求注册会计师将风险导向审计的观念贯穿于审计全过程。传统审计方法的主要缺陷在于注册会计师重视被审计单位的内部环境，但忽视其所处的外部环境；重视审计单位的控制风险但忽视其固有风险。事实上我国注册会计师面临的情形是被审计单位及其所处环境的日趋复杂。行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素，都会对注册会计师审计质量产生重大影响。在复杂环境下或被审计单位内部控制不健全时，如果继续采用传统审计模式，局限于控制测试和实质性测试，把审计的主要资源集中在具体交易事项和余额细节测试上。极易引发审计风险。因此，新执业准则要求注册会计师了解被审计单位及其内外部环境，同时注重检查风险和固有风险(即重大错报风险)，重点关注存在重大错报风险的领域，达到避免触发审计风险的目的。新执业准则体系的核心内容为以下准则，简称审计风险准则，分别为：《中国注册会计师执业准则第1101号――财务报表审计的目标和一般原则》(以下简称第1101号准则，下同)、《中国注册会计师执业准则第1211号――了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、《中国注册会计师执业准则第1231号――针对评估的重大错报风险实施的程序》、《中国注册会计师执业准则第1301号――审计证据》。
二、审计风险准则修订的主要内容
(一)第1101号准则第1101号准则是在借鉴国际审计与鉴证准则第200号的基础上，对原《独立审计准则第1号――会计报表审计》进行修订而形成的。其主要内容有：会计责任和审计责任、审计的目标、审计范围、职业怀疑态度、审计风险及模型。(1)明确区分注册会计师的责任，公司管理层和治理层的责任。新准则规定，对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任；在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任。此外，准则条款还特别强调了财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。(2)明确财务报表审计目标。新准则规定，财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。这个规定与原有的规定没有太大区别，但是新准则中明确提出，财务报表审计属于鉴证业务，注册会计师的审计意见旨在提高财务报表的可信赖程度。(3)修订审计范围的定义。新准则指出，财务报表的审计范围是指注册会计师为实现财务报表审计目标，根据审计准则和职业判断实施的恰当的审计程序的总和。在确定拟实施的审计程序时，注册会计师应当遵守与财务报表审计相关的各项审计准则。恰当的审计程序是指审计程序的性质、时间和范围是恰当的。一是审计程序的性质指审计程序的目的和类型。目的包括：通过了解被审计单位及其环境，识别、评估重大错报风险；通过实施控制测试，明确内部控制运行的有效性；通过实施实质性程序，发现认定层次的重大错报。类型则包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。二是审计程序的时间是指注册会计师何时实施审计程序，或指审计证据适用的期间或时点。三是审计程序的范围是指实施审计程序的数量，包括抽取的样本量，对某项控制活动的观察次数等。审计范围受到限制是指由于客观原因或者被审计单位施加的限制，注册会计师未能实施根据审计准则和职业判断应当实施的审计程序，从而未能获取充分、适当的审计证据。(4)要求注册会计师在审计过程中始终保持职业怀疑态度，并明确在财务报表审计中注册会计师只能提供合理保证。新准则要求，在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，充分考虑可能存在导致财务报表发生重大错报的情形。新准则指出，注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作，能够对财务报表整体不存在重大错报获取合理保证。由于审计中存在的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证，即只能提供合理保证。(5)引进新的审计模型。新准则对审计风险模型作了重大改变，将原审计风险模型修正为：审计风险：重大错报风险x检查风险，审计风险取决于重大错报风险和检查风险，是两者的综合风险。重大错报风险要求注册会计师站在风险的高度上把握审计过程，以风险为导向进行审计，强化了风险意识，注册会计师对于重大错报风险的评估贯穿于审计的整个过程。改变后的审计风险模型使得注册会计师从更高的层次上把握重大错报风险，要求注册会计师必须了解被审计单位及其环境(包括内部控制)，以充分识别和评估财务报表重大错报风险，并针对评估的重大错报风险设计和实施进一步审计程序(包括控制测试和实质性测试)，以降低注册会计师的审计风险。在目前经济不确定性增大的环境下，显然新的审计风险模型更能满足风险控制的要求，并且可操作性较强。
(二)第1211号准则第1211号准则是在借鉴国际审计与鉴证准则第315号基础上出台的新准则，将取代我国原有的《独立审计准则第21号――了解被审计单位情况》、《独立审计准则第9号――内部控制与审计风险》和《独立审计准则第20号――计算机信息系统环境下的审计》，以克服旧准则相互分离、缺乏有机融合的缺陷。根据《中国注册会计师审计准则第1101号――财务报表审计的目标和一般原则》要求，注册会计师在审计过程中应当贯彻风险导向审计的理念，围绕重大错报风险的识别、评估和应对，计划和实施审计工作。其中如何识别和评估重大错报风险，构成了注册会计师应对重大错报风险的前提。注册会计师如何了解被审计单位及其环境，了解哪些具体的内容，了解后如何对重大错报风险进行评估，如何将了解和评估的过程、结果与管理层和治理层进行沟通，在审计工作底稿中应当对哪些内容进行记录，本准则对这些问题做了明确规范，其修订的主要内容有：(1)注册会计师审计的总体要求：了解被审计单位及其环境是必要程序；了解的目的是识别和评估财务报表重大错报风险，设计和实施进一步审计程序；了解的程度应当足够实现了解的目的。与独立审计准则中的规定不同，了解被审计单位及其内外部环境是注册会计师审计过程中必须实施的程序，
也是风险导向审计的核心。(2)风险评估程序的概念及项目组内部讨论的要求。风险评估程序是指为了解被审计单位及其环境而实施的程序。风险评估程序包括：询问被审计单位管理层和内部其他相关人员；分析程序；观察和检查。注册会计师在了解被审计单位及其环境的整个过程中，结合了解的内容和被审计单位业务的特点运用相应的风险评估程序，并利用风险评估程序所获取的信息评估重大错报风险，并可能随着不断获取审计证据而作出相应的变化。如果通过实施进一步审计程序获取的审计证据与初始评估获取的审计证据相矛盾，注册会计师应当修正风险评估结果，并相应修改原计划实施的进一步审计程序，实施风险评估程序之后项目组内部必须进行讨论。注册会计师通过风险评估程序了解被审计单位及其环境后，需要对财务报表重大错报风险进行评估，评估重大错报风险需要运用专业判断，必须由项目组内部讨论来完成，项目组内部讨论可以有效降低审计风险。在原准则中，评估固有风险、控制风险也需要专业判断，但并没有需要项目组共同讨论的规定。一是讨论的目标。项目组通过讨论可以使成员更好地了解在各自分工负责的领域中，由于舞弊或错误导致财务报表重大错报地可能性，并了解各自实施审计程序的结果如何影响审计的其他方面，包括对确定进一步审计程序的性质、时间和范围的影响。二是讨论的内容。项目组应当讨论被审计单位面临的经营风险、财务报表容易发生错报的领域以及发生错报的方式，特别是由于舞弊导致重大错报的可能性。三是参与讨论的人员。注册会计师应当运用职业判断确定项目组内部参与讨论的成员。项目组的关键成员应当参与讨论，如果项目组需要拥有信息技术或其他特殊技能的专家，这些专家也应当参与讨论。项目组的讨论不要求所有成员每次都参与讨论，参与讨论人员的范围受项目组成员的职责、经验和信息需求的影响。四是讨论的时间和方式。项目组应当根据审计的具体情况，在整个审计过程中，持续交换有关财务报表发生重大错报可能性的信息。项目组在讨论时应当强调在整个过程中保持职业怀疑态度，警惕表明舞弊或错误导致的重大错报可能已经发生的信息或其他迹象，并对这些迹象进行追踪。通过讨论，项目组成员可以交流和分享在整个审计过程中获得的信息，包括可能对重大错报风险评估产生影响的信息或有关针对风险实施的审计程序的信息。(3)注册会计师应尽到的相关职责。对注册会计师应当从哪些方面了解被审计单位及其环境作了详细的定义：行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；被审计单位的性质；被审计单位对会计政策的选择和运用；被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；被审计单位财务业绩的衡量和评价；被审计单位的内部控制。这些内容是新准则的重要内容，值得注意的是对被审计单位的了解不仅局限于被审计单位的内部控制。对以上新准则中有相应的章节进行具体的阐述，使得注册会计师思考的是究竟哪些方面去了解被审计单位，而不像原有准则中是比较模糊的概念，这样做可以有效防止了解的不彻底影响审计工作，低估重大错报风险。(4)明确了注册会计师了解内部控制的定位。注册会计师需要了解和评价的内部控制只是与财务报表审计相关的内部控制，并非被审计单位所有的内部控制。因为注册会计师审计的目标是对财务报表是否不存在重大错报发表审计意见，注册会计师考虑与财务报表编制相关的内部控制，但目的并非对被审计单位内部控制的有效性发表意见。(5)明确了注册会计师评估两个层次的重大错报风险。在对重大错报风险进行识别和评估后，注册会计师应当确定识别的重大错报风险是与特定的各类交易、账户余额、列报的认定相关，还是与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。某些重大错报风险可能与特定的各类交易、账户余额、列报的认定相关。如被审计单位存在复杂的联营或合资，这一事项表明长期股权投资账户的认定可能存在重大错报风险。又如被审计单位存在重大的关联方交易，该事项表明关联方及关联方交易的披露认定可能存在重大错报风险。某些重大错报风险可能与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。如在经济不稳定的国家和地区开展业务、资产的流动性出现问题、重要客户流失、融资能力受到限制等，可能导致注册会计师对被审计单位的持续经营能力产生重大疑虑。又如管理层缺乏诚信或承受异常的压力可能引发舞弊风险，这些风险与财务报表整体相关。(6)提出了特别风险的概念，需要特别考虑的重大错报风险即为特别风险，并根据风险的性质、潜在错报的重要程度和发生的可能性判断风险是否属于特别风险。如风险是否属于舞弊风险；交易的复杂程度；风险是否涉及重大的关联方交易等。(7)提出了对仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险的处理方法。仅通过实质性程序获取的审计证据无法将认定层次的重大错报风险降至可接受的低水平，注册会计师应当评价被审计单位针对这些风险设计的控制，并确定其执行情况。在被审计单位对日常交易采用高度自动化处理的情况下，审计证据可能仅以电子形式存在，其充分性和适当性通常取决于自动化信息系统相关控制的有效性，注册会计师应当考虑仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当审计证据的可能性。如果认为仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当考虑依赖的相关控制的有效性，并对其进行了解、评估和测试。(8)将了解被审计单位及其环境过程中获得的信息记录与工作底稿中。此类信息包括项目组对由于舞弊或错误导致财务报表发生重大错报的可能性进行的讨论，以便得出的重要结论；对被审计单位及其环境各个方面的了解要点、信息来源以及实施的风险评估程序；在财务报表层次和认定层次识别、评估出的重大错报风险；识别出的特别风险和仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险，以及对相关控制的评估。
(三)第1231号准则第1231号准则是在借鉴国际审计与鉴证准则第330号的基础上出台的一个全新的准则，将取代原有的《第21号――了解被审计单位情况》、《第9号――内部控制与审计风险》和《第20号――计算机信息系统环境下的审计》。根据《中国注册会计师审计准则第1101号――财务报表审计的目标和一般原则》的要求，注册会计师在审计过程中应当贯彻风险导向审计的理念，围绕重大错报风险的识别、评估和应对，计划和实施审计工作。其中《第1211号――了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》规范了注册会计师通过实施风险评估程序，识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险，注册会计师针对已评估的财务报表层次的重大错报风险如何确定总体应对措施，针对已评估的认定层次的重大错报风险如何设计和实施进一步审计程序，进一步审计程序的性质、时间、范围如何确定和实施，如何评价实施审计程序收集的审计证据的充分性和适当性，在审计工作底稿中将对哪些审计工作进行记录等，对这些问题的明确规范是第1231号准则的核心内容。其修订的主要内容有：总体要求、针对重大错报风险的总体反应、审计程序的不可预见性、总体方案和进一步审计程序、控制测试的相关要求、实质性程序及相关要求、审计的相关要求、审计工作记录。(1)明确提出了对注册会计师审计的两个总体要求：审计程序的总体要求，注册会计师应
当对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序；职业判断的总体要求，注册会计师在确定总体应对措施以及设计和实施进一步审计程序的性质、时间和范围时应当运用职业判断。(2)首次提出了注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定下列总体应对措施：向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性；分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作；提供更多的督导；在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序不被管理层预见或事先了解；对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改。(3)强调审计程序的不可预见性要求。注册会计师针对评估的财务报表层次重大错报风险确定的总体应对措施中强调增强审计程序的不可预见性，因此，注册会计师在设计拟实施审计程序的性质、时间和范围时，为了避免既定思维对审计方案的限制，避免对审计效果的人为干涉，从而使得针对重大错报风险的进一步审计程序更加有效，注册会计师要考虑使某些程序不被审计单位管理层预见或事先了解。(4)首次提出了两种总体方案和进一步审计程序的概念。两种总体方案分别为实质性方案和综合性方案，实质性方案是指注册会计师实施的进一步审计程序以实质性程序为主；综合性方案是指注册会计师在实施进一步审计程序时，将控制测试与实质性程序结合使用。而所谓的进一步审计程序是相对风险评估程序而言的，是注册会计师针对评估的各类交易、账户余额、列报认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。(5)重新界定了注册会计师实施控制测试的两种情形，当存在下列情形之一时，注册会计师应当实施控制测试：在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行时有效的；仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。(6)强调了实施控制测试获取审计证据的重要性。即认为仅实施实质性程序获取的审计证据无法将认定层次重大错报风险降至可接受水平，注册会计师应当实施相关的控制测试，以获取控制运行有效性的审计证据。(7)增加了“重新执行”的控制测试取证方法。根据第1301号审计证据准则，注册会计师获取审计证据的具体程序中将六种具体的取证方法修改为八种，即检查记录或文件；检查有形资产；观察；询问；函证；重新计算；重新执行；分析程序。其中增加了“重新执行”控制测试的取证方法。(8)严格限制了注册会计师无限期或过长时间内不实施测试的做法。如果拟信赖的控制自上次测试后未发生变化，且不属于旨在减轻特别风险的控制，注册会计师应当运用职业判断确定是否在本期审计中测试其运行有效性，以及本次测试与上次测试的时间间隔，但两次测试的时间间隔不得超过两年。(9)首次明确区分“控制运行的有效性”与“控制是否得到执行”。注册会计师在了解被审计单位及其环境时需要实施风险评估程序。注册会计师在确定控制是否得到执行而实施的某些风险评估程序可能提供有关控制运行有效性的审计证据。注册会计师可以考虑在评价控制设计和获取其得到执行的审计证据的同时测试控制运行有效性，以提高审计效率。两者的区别如(表1)所示。(10)首次明确期中进行控制测试的考虑。如果注册会计师在期中实施控制测试程序，即使注册会计师已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据，仍然需要考虑如何能够将控制在期中运行有效性的审计证据合理延伸至期末，以确保针对期中至期末这段剩余期间获取充分、适当的审计证据。如果已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据，并拟利用该证据，注册会计师应当实施下列审计程序：首先，获取这些控制在剩余期间变化情况的审计证据。针对期中已获取过审计证据的情况，如果这些控制在剩余期间没有发生变化，注册会计师可能决定信赖期中获取的审计证据；如果这些控制在剩余期间发生了变化，注册会计师需要了解并测试控制的变化对期中审计证据的影响。其次，确定针对剩余期间还需获取的补充审计证据。针对期中已获取过审计证据的情况，如果这些控制在剩余期间发生了变化，注册会计师应当考虑下列因素：评估的认定层次重大错报风险的重大程度。评估的重大错报风险对财务报表的影响越大，注册会计师需要获取的剩余期间的补充证据越多；在期中测试的特定控制。如对自动化运行的控制，注册会计师更可能测试信息系统一般控制的运行有效性，以获取控制在剩余期间运行有效姓的审计证据；在期中对有关控制运行有效性获取的审计证据的程度。如果注册会计师在期中对有关控制运行有效性获取的审计证据比较充分，可以考虑适当减少需要获取的剩余期间的补充证据；剩余期间的长度。剩余期间越长，注册会计师需要获取的剩余期间的补充证据越多；在信赖控制的基础上拟减少进一步实质性程序的范围。注册会计师对相关控制的信赖程度越高，通常在信赖控制的基础上拟减少进一步实质性程序的范围就越大。在这种情况下，注册会计师需要获取的剩余期间的补充证据越多；控制环境。在注册会计师总体上拟信赖控制的前提下，控制环境越薄弱(或把握程度越低)，注册会计师需要获取的剩余期间的补充证据越多。(11)明确了实质性程序概念和内容。实质性程序是指注册会计师针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程序。包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。(12)明确了对于特别风险的专门应对程序。如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序；如果针对特别风险仅实施实质性程序，注册会计师应当使用细节测试，或将细节测试和实质性分析程序结合使用，以获取充分、适当的审计证据。(13)首次提出了是否在期中实施实质性程序。注册会计师如果在期中实施了实质性程序，仍然需要消耗进一步的审计资源使期中审计证据能够合理延伸至期末，注册会计师应当考虑是否在期中实施实质性程序。(14)指明了财务报表审计是一个累计和不断修正的过程。随着计划的审计程序的实施，如果获取的信息与风险评估时依据的信息有重大差异，注册会计师应当考虑修正风险评估结果，并据以修改原计划的其他审计程序的性质、时间和范围。(15)明确了注册会计师应当针对评估的风险设计细节测试。如在针对存在或发生认定设计细节测试时，注册会计师应当选择包含在财务报表金额中的项目，并获取相关审计证据；针对完整性认定设计细节测试时，注册会计师应当选择有证据表明应包含在财务报表金额中的项目，并调查这些项目是否确实包括在内。(16)明确了审计工作记录要求。注册会计师应当针对评估的重大错报风险实施的程序进行充分的审计工作记录。包括记录：对评估的财务报表层次重大错报风险采取的总体应对措施；实施进一步审计程序的性质、时间和范围；实施进一步审计程序与评估的认定层次重大错报风险的联系；实施进一步审计程序的结果。
(四)第1301号准则第1301号准则是在借鉴国际审计与鉴证准则第500号的基础上，对我国原有的《独立审计准则第5号――审计证据》进行修订而形成的。此次重大修订的内容有：(1)拓展了审计证据的内涵。原审计证据准则将审计证据定义为“注册会计师在执行审计业务过程中，为形成审计意见所获取的证据”。原审计证据准则对审计证据的内涵界定比较窄，注册会计师收集
的审计证据更多体现的是与财务报表会计记录相关的信息。修订后审计证据准则将审计证据定义为“注册会计师为了得到审计结论、形成审计意见而使用的所有信息”。新审计证据准则对审计证据的内涵要宽泛得多，不仅包括与财务报表会计记录相关的信息，还包括其他信息。如(图1)所示。
其中，第一类审计证据是“财务报表依据的会计记录中含有的信息”。会计记录中含有的信息是最基本信息。构成了财务报表最主要的内容，一般包括对初始分列的记录和支持性记录，如支票、电子资金转账记录、发票、合同、总账、明细账、记账凭证和未在记账凭证中反映的对财务报表的其他调整，以及支持成本分配、计算、调节和披露的手工计算表和电子数据表。第二类审计证据是“其他信息”。其他信息是用来印证会计记录中含有的信息是否真实、完整，指导注册会计师如何识别、评估财务报表重大错报风险，一般包括：注册会计师从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息，如被审计单位会议记录、内部控制手册、函证函的回函、分析师的报告、与竞争者的比较数据等；通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息，如通过检查存货获取存货存在性的证据等；自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息，如注册会计师编制的各种计算表、分析表等。(2)引进了“认定”的概念。原审计证据准则未将“认定”写进准则，整个审计准则体系对“认定”概念重视不够，新审计证据准则引入“认定”概念，并要求注册会计师详细运用认定指导具体审计目标，根据具体审计目标来设计和确定进一步审计程序。(3)将获取审计证据的程序区分为总体程序和具体程序。原审计证据准则只列了六种具体的取证方法。修订后的审计证据准则将注册会计师获取审计证据的程序区分为总体程序和具体程序，总体程序增加了风险评估程序，即包括风险评估程序、控制测试和实质性程序；具体程序中将六种具体的取证方法修改为八种，具体包括的内容前文已述及。其中，将“监盘”程序进行细分，因为“监盘”是“检查记录或文件”、“检查有形资产”、“观察”等具体审计程序的复合程序；增加“重新执行”具体程序；将原来的“计算”和“分析性复核”分别修改为“重新计算”和“分析程序”。(4)新增风险评估程序。根据风险导向审计准则体系的要求，注册会计师应当通过了解被审计单位及其环境识别重大错报风险，并针对评估的重大错报风险设计和实施进一步的审计程序，因此，在修订后的审计证据准则中增加“风险评估程序”，以此为手段通过了解情况作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础。但风险评估程序并不能识别出所有的重大错报风险，虽然它可作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础，但并不能为发表审计意见提供充分、适当的审计证据。为了获取充分、适当的审计证据，注册会计师还需要实施进一步程序，包括实施控制测试(必要时或决定测试时)和实质性程序。(5)新增“重新执行”的具体审计程序。重新执行是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。如注册会计师利用被审计单位的银行存款日记账和银行对账单，重新编制银行存款余额调节表，并与被审计单位编制的银行存款余额调节表进行比较。
三、审计风险准则对注册会计师的影响
(一)对注册会计师审计理念的影响注册会计师审计的主线始终是对重大错报风险的识别、评估与应对。注册会计师为了实现审计目标。在计划和实施审计工作时，应当保持职业怀疑态度，充分考虑可能导致会计报表发生重大错报的情形。在审计和实施进一步审计程序时，注册会计师应当将审计程序的性质、时间及范围与识别和评估的风险相联系，以防止机械利用程序表从形式上迎合独立审计准则对审计程序的要求。注册会计师必须针对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性测试。注册会计师对重大错报风险评估是一种判断，并且内部控制存在固有限制，无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师必须针对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性程序，不得将实质性测试只集中在例外事项上。
财务审计准则篇10
一、信息化内部控制审计与信息系统审计的相关规范
国内外相关规范中的一系列规定表明，现代内部控制审计必须充分重视信息技术的应用。信息技术在财务报告内部控制领域的应用，主要的表现形式就是信息系统，特别是会计信息系统的建立。信息化内部控制审计关注会计信息系统的内部控制有效性问题，而这个问题也是信息系统审计关注的重要内容之一。而国内外一系列信息系统审计规范的陆续，又使信息系统审计成为人们关注的热点。信息系统本身就包含了信息技术的应用，信息技术的深入应用又对信息系统的内部控制产生重大影响。而信息系统，特别是会计信息系统的内部控制，同样是信息系统审计中重要的一环。
（一）信息化内部控制审计会计信息质量不仅取决于财务报告本身，更取决于对财务报告产生过程的有效控制。内部控制是防范企业财务报告错误和舞弊行为，保证企业财务报告真实、完整的内在机制。而内部控制审计的目的就是要评价内部控制的有效性。信息技术应用的不断深入使经营管理越来越依赖于利用信息技术建立起来的信息系统。理论界也密切注意着信息化环境下企业内部控制制度的变化，许多学者纷纷探讨信息化环境对企业内部控制要素的影响、信息化环境下内部控制的构建等，并认为应该利用信息技术来构建与完善内部控制系统。信息化环境下内部控制系统的变化，必然导致内部控制规范的变化，不论是美国内部控制规范体系中的CoSo框架、SoX法案、SeC的《最终规则》、CoBit，还是日本的《财务报告内部控制的评价和监督准则》等规范，都充分地考虑了信息化环境对内部控制的影响。面对信息化环境下内部控制及其规范的变化，评价内部控制有效性的内部控制审计就必须考虑信息化环境的影响，从而就产生了信息化内部控制审计的问题。
内部控制审计考虑信息化环境的影响始于上世纪80年代。本世纪以来，各国又陆续出台了一系列相关的规范。如，美国上市公司会计监督委员会（pCaoB）于2004年3月了第2号审计准则《与财务报表审计协同进行的财务报告内部控制审计》（简称aSno.2）。随后，pCaoB于2007年5月又颁布了第5号审计准则《与财务报表审计相结合的财务报告内部控制审计》（简称aSno.5）以取代aSno.2。此外，美国注册会计师协会（aiCpa））为了与aSno.5保持一致，于2008年了鉴证准则第15号（SSaeno.15）。SoX法案302条款和404条款中的实质性条款也直接影响到了pCaoB、aiCpa等对内部控制审计的相关规范。从aSno.2到aSno.5，其内容都涉及到it环境下的内部控制问题。aSno.5对于it的应用表现出了更多的关注，如必须评价it使用的范围，必须认真评估it对财务报告的影响及其带来的风险等。日本为体现it的重要性，直接将“对it的应用”作为内部控制的一个基本组成部分。
我国审计对信息化环境的关注最早体现在审计署的相关规范中。1993年，我国审计署了《关于计算机审计的暂行规定》，1996年又了《审计机关计算机辅助审计办法》，从而拉开了我国it在审计领域应用的序幕。1999年，中国注册会计师协会了《独立审计具体准则第20号——计算机信息系统环境下的审计》，要求注册会计师应充分关注it环境对被审计单位会计信息及内部控制的影响。2003年6月，中国内部审计协会实施了《内部审计具体准则——内部控制审计》，其中要求内部审计人员应评价组织获取及处理信息的能力。2006年，财政部了《审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》，认为内部控制应包括自动化成分，在风险评估以及设计和实施进一步审计程序时，应当考虑自动化特征及其影响；还应当从信息技术和人工系统中，对交易生成、记录、处理和报告的程序了解与财务报告相关的信息系统。2007年，财政部了《审计准则第1633号——电子商务对财务报表审计的影响》，认为注册会计师应当考虑被审计单位在电子商务中运用的与审计相关的内部控制。2008年，财政部等五部委联合了《内部控制审计指引》，认为应当关注信息系统对内部控制及风险评估的影响。2011年10月，中国注册会计师协会了《企业内部控制审计指引实施意见》，认为内部控制审计要考虑信息技术控制环境的影响。