对公允价值的理解篇1
【关键词】公允价值；会计准则；应用回顾；启示
公允价值在国际上的应用是近20年来的事情，在我国的应用时间更短。笔者就以公允价值在我国会计准则中的应用情况，将其应用历程划分为四个阶段，即：启蒙阶段、提倡阶段、回避阶段和国际趋同阶段，以便对公允价值在我国会计准则中的应用情况进行简要的梳理与评析。
一、公允价值应用的启蒙阶段
启蒙阶段指：从1993年起至1996年止。在这一阶段，国内会计准则中尚未出现公允价值一词。
当1993年我国会计改革拉开大幕，开始引入国际会计准则中的一些先进会计理念之时，公允价值随之进入中国。国内最早的公允价值定义见于1993年韩颖编译的《英汉汉英双解会计辞典》。书中将“fairvalue”译为“公平价值，指合理或公平的价值。通常用于公共事业单位，指在确定服务价格时所采用的计价基础。”这个定义有点类似于1952年柯勒在《会计辞典》中对于公允价值的定义。1994年，由陈今池编著的《立信英汉财会大词典》中，将“fairvalue”译为公平价值或公允价值，即他认为公平价值就是公允价值，二者同义。
其实单从表述上来说，笔者认为国内将“fair”译作公平更为恰当，更能体现其本义。在最权威的《辞海》最新版（1999版）中，也只找到了“公平”或“公正”的定义，无“公允”一词。该书将公平解释为：“作为一种道德要求和品质，指按照一定的社会标准（法律、道德、政策等）、正当的秩序合理地待人处事。美国伦理学家罗尔斯（JohnRawls）认为，在正义的概念中，公平是最基本和最重要的观念。”追求公平与正义一直是人类社会前进的不懈动力，其被引入会计理念中也就不足为奇了。
笔者通过中国知网（CnKi）进行搜索，在此阶段未发现国内有学者发表公允价值的研究论文。可见，在这个阶段，国内理论界与实务界对公允价值还缺乏关注与认识，而国外在上世纪90年代后，对公允价值的态度发生了较大转变，特别是在美国证监会（SeC）主席布雷登（1990年9月10日，SeC主席布雷登在美国参议院银行、住宅及城市事务委员会的讲话中指出，历史成本财务报告对于预防和化解金融风险于事无补，并首次提出应当以公允价值来计量金融工具。）的推动下，包括美国财务会计准则委员会（FaSB）和国际会计准则委员会（iaSC）在内的主要会计准则制定机构开始在新颁布的会计准则中引入公允价值进行计量与披露。
二、公允价值应用的提倡阶段
提倡阶段指：从1997年起至2000年止。在这个阶段中，公允价值开始在我国会计准则中出现，也引起了国内理论界的关注。
1997年，厦门大学教授黄世忠在《会计研究》上发表了“公允价值：面向21世纪的计量模式”一文。该文介绍了公允价值引起关注与争议的前景，对公允价值在美国Gaap（公认会计原则）中的应用进行了总结，并对公允价值的应用前景进行了展望。可以说，国内对于公允价值的关注正是从此文开始的。在此之后，国内公开发表了一些公允价值的研究文献。笔者通过CnKi进行搜索，发现此阶段共有大约30篇以公允价值为题的论文。代表者如：黄世忠（1997）、杜兴强（1998）、沈小南（1999）、张为国（2000）等。
公允价值也是在这一时期出现在我国会计准则中的。1998年6月，在财政部的《企业会计准则――债务重组》（以下简称《债务重组》，其他同此）中首次采用了公允价值并对其进行了明确的定义：“公允价值，指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。”并且在后续颁布的《投资》、《非货币易》中均直接采用了公允价值。财政部对于在会计准则中首次引入公允价值的原因，在《投资》准则的讲解中作了如下说明：公允价值体现了一定时间上资产或负债的实际价值，便于与国际会计惯例接轨。另外公允价值还可以表现为多种形式，如可变现净值、重置成本、现行市价与评估价值等，便于应用。
在此阶段，尽管我国会计准则中正式采用了公允价值，但其应用范围还是十分有限的，仅局限在少数几个准则中。无论怎样，在会计准则中首次引入公允价值是个大胆的举措，且公允价值开始引起国内会计理论界的关注，对我国公允价值的研究与应用起到了良好的推动作用。
三、公允价值应用的回避阶段
回避阶段指：从2001年起至2005年止。在这个阶段中，我国准则制定机构对于公允价值基本上采取回避的态度。
在此期间，我国共了6项新的会计准则，并对《债务重组》、《投资》、《非货币易》等6项准则进行了修订。尽管在这一阶段颁布的会计准则中仍可以发现公允价值的身影，但其应用场合明显减少，应用条件也更为严格。
对于大幅度回避公允价值的原因，可以从财政部2000年12月21日的《财政部会计信息质量抽查公告（第五号）》中找到线索，公告说：日前，财政部组织驻各地财政监察专员办事处对外贸（粮油食品进出口、化工进出口）、电信、汽车、机械等行业的159户企业和为这些企业出具审计报告的117家会计师事务所进行了抽查。在被抽查的企业中，资产不实的有147户，共虚增资产18.48亿元，虚减资产24.75亿元，资产失真度0.95％；所有者权益不实的有155户，共虚增所有者权益19.36亿元，虚减所有者权益18.17亿元，所有者权益失真度1.82％；利润总额不实的有157户，共虚增利润14.72亿元，虚减利润19.43亿元，利润总额失真度33.4％。
抽查发现，我国会计实务界还存在较为严重的信息失真，其中有些上市公司就是利用关联交易、债务重组、非货币易来虚增资产、调节利润。为此，在我国2001年的6项准则中，大幅度慎用公允价值，并对另6项准则进行了重大修订，减少了公允价值的应用场合，严格约束公允价值的应用条件。
四、公允价值应用的国际趋同阶段
国际趋同阶段指：从2006年2月15日财政部正式1项基本会计准则和38项具体会计准则（以下简称“新准则”）起至今。
新准则的一个突出特点就是重新大量引入公允价值进行计量与列报。对于重新大量引入公允价值的原因，财政部会计司的讲解是这样解释的：引入公允价值这一计量属性，是因为随着我国资本市场的发展，股权分置改革的不断推进，越来越多的股票、债券、基金等在交易所挂牌上市，这类金融资产的交易已经形成了较为活跃的市场，可以说，我国已经具备了引入公允价值的条件。在这种情况下，引入公允价值，更能反映企业的现实情况，对投资者等财务报告使用者的决策更加有用，而且也只有如此，我国才能实现与国际财务报告准则的趋同。
据统计，在这次的新准则中，有35项、约占90%的会计准则直接或间接地运用了公允价值计量。如《投资性房地产》、《非货币性资产交换》、《长期股权投资》、《债务重组》、《金融工具确认和计量》等。
笔者认为，公允价值之所以在我国新准则中大量采用，除了上述解释外，还在于：
第一，公允价值更具相关性。国际会计界普遍认为，会计要提供与投资者决策更相关的信息，保护投资者利益，保证资本市场健康、持续、稳定、和谐的发展，应当引入公允价值进行计量，因为公允价值是是基于价值和现值、面向现在和未来、市场、风险和不确定性，具有“真实和公允”本质特征的会计模式。而基于历史成本的会计信息显然达不到这一要求。当然，这也是会计信息在与其他信息源竞争的过程中保持优势的要求。
第二，尽管公允价值在可靠性上有不足，但随着其研究的不断深入，这一问题正在逐步得到解决。比如美国已经率先于2006年9月15日正式了财务会计准则公告第157号（FaS157）《公允价值计量》（FairValuemeasurements），国际会计准则理事会（iaSB）也于2006年11月将美国的《公允价值计量》准则作为征求意见稿进行了，这些都表明了国际会计界解决公允价值可靠性问题的决心和行动。
五、公允价值应用带来的启示
从上述公允价值的应用历程中，可以看出，公允价值在我国的应用是一波三折，先用后禁，禁而又用，这种现象带给我们哪些思考呢？
（一）市场环境发育欠充分，企业应用成本过大
按照FaSB的观点，公允价值应用的最佳环境是充分活跃的市场。由于我国市场经济体制建设的时间不长，经济发展水平相对滞后，尚欠缺充分活跃的资源要素市场与资本市场，企业在应用公允价值时需借助价值评估中介机构的帮助，应用成本过多，企业不愿采用也在情理之中。为此，我们必须大力发展资源要素市场与资本市场，加快市场经济体制的建设与改革步伐，为企业更好地应用公允价值创造条件。
（二）会计人员素质欠高，对公允价值理论与估价技术欠缺了解
公允价值理论较为新颖，人们对其认识尚待提高，就我国现阶段会计人员情况而言，对公允价值理论还欠缺必要的了解与掌握，加之我国市场体系建设滞后，尤其要注意加强对会计人员的继续教育培训，造就高素质的会计人员队伍。财政部2007年5月出台的《全国会计领军（后备）人才培养十年规划》就是一个很好的开始。国家对会计人员的职业素质从没有象今天这样重视，这给社会各界作出了极好的表率。笔者相信，各级地方政府和企事业单位，也会在财政部的号召下更加重视对会计人员的教育培训。
（三）人们对新事物难以接受的惯性思维阻碍了其应用
历史成本由于其面向过去、成本与利润而受到理论界与实务界的诟病，公允价值是人们为改进会计信息的质量而出现的，因为它面向现在与未来，重视风险和价值，强调对市场的即时关注。尽管其理论是先进的，但由于人们对这个新事物缺乏了解而抵制。要使大家更好地接受公允价值，笔者认为应做好对公允价值理论的宣传，消除人们的陌生感与抵制感，拉近公允价值与会计人员的距离，以便使其更好地得到推广应用。
（四）公允价值理论本身尚欠成熟，估价技术有待改进
公允价值理论在国内外的争议还较大，对一些关键理论问题各方观点不尽一致，如买入价格与脱手价格、市场参与者与交易双方、主市场与最有利市场、负债的转移与清偿、使用估价前提与使用价值、首日损益等。估价技术也太复杂，如Black-Scholes股票期权定价模型，一般的会计人员很难掌握，尚有较大的改进空间。估价层级（hierarchy）也还可以简化，不一定非需三层不可。当务之急是应加强对公允价值的研究与交流，组建专业的联合研究团体，定期举办相关研讨会，以更好地完善公允价值理论，推广估价技术的应用。
【参考文献】
[1]韩颖，编译.常勋，审校.英汉汉英双解会计辞典[m].北京：清华大学出版社，1993.
[2]陈美华.公允价值计量基础研究[m].北京：中国财政经济出版社，2006.36.
[3]陈今池.立信英汉财会大词典[m].上海：立信会计出版社，1994.
[4]辞海编委会.辞海[m].上海：上海辞书出版社，1999.
[5]黄世忠.公允价值会计：面向21世纪的计量模式[J].会计研究，1997，（12）：1.
[6]杜兴强.公允价值会计计量属性试探[J].河北经贸大学学报，1998，（3）：53-56.
[7]沈小南，陆建桥.关于公允价值的讨论――国际会计准则委员会理事会华沙会议的报告[J].会计研究，1999，（9）：51-53.
[8]张为国.赵宇龙.会计计量、公允价值与现值――FaSB第7辑财务会计概念公告概览[J].会计研究，2000，（5）：9-15.
[9]财政部.《财政部会计信息质量抽查公告（第五号）》[eB].[2007-12-6].
对公允价值的理解篇2
关键词：公允价值；审计
一、公允价值计量在新会计准则中的应用及审计内涵
（一）公允价值涵义
广义地讲，公允价值实际上是一个很宽泛的概念范畴，涵盖了其它几个计量属性，需要反映交易和事项内的公平、允当的价格，并同时兼具可靠、相关的信息特征。狭义地讲，公允价值作为独立的计量属性，它所反映的是一种模拟的市场格，在尚未交易和非清算的情况下采用各种估价技术对缺乏有效市场的资产和负债项目的价值进行近似市场定价方式的评估，从而得到相对公允、合理的价格，以反映报表截止日各项资产和负债项目的静态价值。与历史成本计量相比，公允价值计量的优势在于投资决策的相关性更强，公允价值的最大特征就是来自于公平交易市场的确认。正是由于公允价值是理性双方自愿达到的交易价，所以，其确定并不在于业务是否真正发生，而在于双方一致同意就会形成一个价值。
（二）公允价值在新会计准则中的应用
公允价值是新企业会计准则体系的最大亮点，在新准则中，直接、间接运用公允价值计的会计准则多达31项，而没有涉及公允价值计量的会计准则只有8项，用到公允价值的会计准则比例高达79%。在直接、间接运用公允价值计量的会计准则中，有规定如何运用的会计准则有10项，没有规定如何运用的会计准则有21项，如（表1）所示。
具体来讲，新会计准则体系主要是在《企业会计准则第3号———投资性房地产》、《企业会计准则第7号———非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号———债务重组》、《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号———金融资产转移》、《企业会计准则第37号———金融工具列报》等准则中大量采用公允价值。另外，存货准则、固定资产准则、无形资准则、长期股权投资准则、企业年金基金准则、股份支付准则、收入准则、政府补助准则、企业合并准则等，也在某种程度上直接或接地运用了公允价值计量属性。
（三）公允价值审计
从公允价值审计的发展历程来看，公允价值审计是随着公允价值会计的发展而发展起来的。正是因为在计量中公允价值的大量运用，才使得审计人员在对公司业务的审计时要采用公允价值审计。公允价值审计主要是指注册会计师财务报表审计过程中，在执行了必要的审计程序的基础上获取充分、适当的审计证据，以确定具体的资产、负债和权益项目或交易公允价值确认、计量（包括初始计量与后续计量）和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定并得出相应审计结论的过程。2002年国际会计师联合会（iFaC）的国际审计准则公告第545号《审计公允价值的计量和披露》以及2003年美国注册会计师协会（aiCpa）的审计准则公告第101号《审计公允值的计量和披露》都指出其制定的目的是：为审计财务报告中公允价值的计量和披露而建立标准和提供指南，并提出与在财务报告中以公允价值列报和披露的资产、负债和权益特殊组成的评估、计量、列报和披露相关的审计考虑。由此可见，公价值审计的具体内容是财务报告中以公允价值列报和披露的有关资产、负债和权益项目的评估、计量、列报和披露情况。其中，iaSno.545指出：资产、负债、权益组成的公允价值计量可能产生于交易的原始记录以及后期的价值变化，即除了在交易发生日对交易进行初次确认和计量外，如果在资产负债表日交易情况发生变化，公允价值还应按变化的金额进行重新确认和计量，这是公允价与其它计量属性重要的不同之处。从中不难看出，公允价值动态变化核算，是公允价值审计具体内容的重中之重。根据《中国注册计师执业准则（2006）》的相关内容，笔者认为，注册会计师实施公允价值审计的目的就是要审查公司会计计量过程中公允价值运用是否恰当，管理部门是否有过多的干预。在计划和执行公允价值审计的过程中，审计人员要通过各种途径利用多种审计程序得到与公允价值有关的审计证据。
二、公允价值审计的现状分析
（一）公允价值计量确认困难
公允价值计量模式的挑战性在于实践中公允价值的确定及其公允性方面。与一些发达国家相比，我国目前还缺乏比较完善的公允价值评估体系或存在相关的标准作为参考。在实施公允价值审计时，审计人员如何判断被审计单位公允价值的计量是否公允，将是一个很重要的问题。审计人员要通过各种审计程序和方法来取得审计对象的公允价值，从而保证审计的质量，并且要符合成本效益的原则。当然，审计人员也可自行确定公允价值，进而判断被审计单位的公允价值计量是否公允。一般而言，可以从观察到的市场价格或通过有效的估价技术直接得到公允价值，这样比较可靠，但不符合成本效益原则，往往耗费大量的人力、物力，程序复杂，用时过久。此外，由于资产、负债项目的公允价值将会直接影响被审计单位的全面收益，从而给审计人员传达企业的全面收益信息。随着公允价值计量方法的进一步运用，利用公允价值计量方法操纵利润，将成为继会计政策和会计估计之后的另一个利润调节的重要手段。就拿非货币易来说，过去非货币易产生的收益，只能计入资本公积，而新会计准则实施后可直接计入当期收益，进入企业利润表，高价“卖家当”是上市公司包装利润最常见的手法，资产置换双方都将各自的非货币性资产高估，然后互相交易，从而使双方账面上都有利润。审计人员能否对会计确认、计量的公允价值以及会计核算方式选择的恰当性、合规性做出客观、公正的审计评价就显得尤为关键，如果审计人员缺乏对公允价值相应的判断和把握能力，将会面临寻找、确定的公允价值“不公允”的风险。
（二）审计人员的素质不适应
国现在的市场经济还处于逐渐完善阶段，运用内在需要完善市场经济的公允价值具有相当的风险。因为目前的市场经济中，寻找、确定真正的公允价值具有相当的难度，需要审计人员对经济、技术和市场环境高度的综合判断和把握能力。此外，由于公允价值审计不仅要了解企业过去的信息，而且要了解企业现在以及未来相关的信息，因而在实施公允价值审计时，仅仅依靠传统的审计程序和方法就很难满足公允价值审计的目的和要求。随着会计信息化、网络化的进一步发展，充分利用电脑、网络等技术资源，有助于及时、准确地获取与公允价值相关的信息，显然这需要一大批精通电脑、网络技术的审计人员。同时，由于公允价值不仅仅只关注过去，而是更多地面向现在和未来。因此在公允价值审计的过程中，需要审计人员运用大量的职业判断，审计人员要更多地关注被审计单位潜在的风险，要了解被审计单位的业务流程、市场状况、管理层，甚至对被审计单位所处行业整体经营状况都要有比较清晰地了解。审计人员只有在对被审计单位的总体情况有所了解的基础上，才能更好地实施公允价值审计，这对审计人员的职业判断能力与业务素质水平也提出了更高的要求，审计人员不仅要有丰富的职业经验，还要拥有对风险管理和有效的内部控制制度方面的专业知识，甚至还要具有相关的法律、经济学等相关学科的背景，而这点也正是目前我国大部分审计人员所欠缺的，因此缺乏高素质的审计人员可能会导致公允价值审计的风险的提高。
（三）审计理论和审计方法不完善
国际上从提出公允价值审计理论到审计具体实践只有很短的时间，这期间虽然对公允价值审计的研究也取得了一些成绩，但相关的审计理论和实践并不完善，公允价值审计仍然处在基础准备阶段，更多的问题还需要被逐步地发现、提出、分析和解决。目前还没有专门的理论框架或指南为实施公允价值审计提供科学的依据，公允价值审计还未形成一套比较标准、规范的审计方法。虽然公允价值计量在我国新颁布的企业会计准则中大量使用，但新会计准则体系却没有进一步说明公允价值如何确定，新审计准则中也未提到有关公允价值的具体处理及如何审计等，这样必然加大了公允价值审计的难度。如在审计人员选择方法对公允价值确认和计量进行测试、复合和独立估计时，审计结果与账面结果可能存在误差，虽然可接受误差是审计抽样技术方面的问题，但是在公允价值审计中误差的可接受程度会直接影响到公允价值可靠性的确认，可是在什么范围内的审计误差是审计人员或是财务报告使用者所能接受或承受的，新的会计、审计准则中并未予以单独指出，更没有给出一个计算可接受误差范围的方法。这样审计人员在实施公允价值审计时可能会因为没有统一的评价标准和审计线索，而使得审计的正常实施效果大打折扣。
三、公允价值审计完善的对策及建议
（一）全面树立风险导向审计理念，提高风险评估与应对能力
除了具备上市公司应有的会计知识及其运用以外，正确的审计理念辅以恰当的审计方法和程序，是提高应对审计风险能力的法宝。要顺利地实施公允价值审计，审计人员和会计师事务所必须要摈弃传统的审计观念，全面树立风险导向审计理念。审计人员在审计过程中应充分考虑产生重大错报的风险，并对审计风险进行系统的评估和分析，以此为出发点来制定审计策略和与企业状况相适应的多样化的审计计划，将风险考虑贯穿于整个审计过程。在进行公允价值审计之前，审计人员应当了解并熟悉公允价值审计的相关知识以及各种可影响公允价值确认和计量的因素，这些因素包括：预测期间的长度；与计量过程相关的、重要的假设的数量；与计量中所用到的假设和所考虑的因素有关的主观性的程度；作为假设基础的未来事项的不确定性的程度；在运用主观判断时客观数据的缺乏等。审计人员在审计过程中要把这部分影响因素从被审计单位的利润中分离出来，并进行适当分析，以判断被审计单位有没有进行利润操纵的可能性。鉴于投资性房地产、非货币性资产交换和债务重组等交易或事项越来越多地涉及公允价值计量模式，审计人员在审计时应当识别和评估与公允价值计量和披露相关的重大错报风险。在识别和评估重大错报风险时，审计人员应当在了解被审计单位及其环境的整个过程中对风险加以识别，并将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域联系起来，然后针对评估认定层次的重大错报风险设计和实施进一步的审计程序。审计人员在进行与公允价值计量和披露的有关审计风险评估时，需要考虑的因素包括：对公允价值计量过程的控制；进行公允价值计量的人员的专业熟练程度和经验；信息技术在整个过程中所扮演的角色；进行公允价值计量的账户和交易的类型（如该交易是经常性的、常规的交易，还是偶然的、非经常性的交易）；企业利用专家工作的程度；管理部门进行公允价值计量时用到的重要假设和估计；支持管理部门假设的证据；管理部门作出假设和估计的过程，用来控制管理部门假设和估计的变化的措施；对估计方法和相关信息系统的控制和安全步骤的完整性；对估价方法所用到数据的一致性、及时性和可靠性的控制。在风险评估结束后，审计人员要根据风险评估结果确定实质性测试的范围和步骤。
（二）审计人员在公允价值审计过程中应加强与公司的沟通
审计人员在审计过程中与公司的沟通主要包括两部分，一是与管理部门的沟通，这里主要是指管理部门声明；二是与公司内部审计部门的沟通。在公允价值审计过程中，及时与公司管理部门和内部审计部门进行沟通，对于控制审计风险、降低审计成本是很有必要的。与管理部门的沟通主要是指审计人员应获得管理部门就其公允价值的计量和披露所做出的书面声明。管理部门声明因为管理部门所雇用的专家、所使用的计量方法和所依据的假设和估计的不同，而有所差异。但无论何种情况下，声明都应当对下列事项做出说明：在公允价值计量中所使用的重要假设和估计的合理性；计量方法的恰当性和方法使用的一致性；对公允价值的披露是否完整、充分；是否参照期后事项对公允价值的计量和披露进行了调整。需指出的是，管理部门声明并不能代替实质性测试。同时，审计人员应当确认，公司的内部审计部门对于管理部门进行会计估计的过程和形成会计估计的基础有着清楚的了解。具体而言就是指：公允价值计量中所用的重要假设和估计、主观性的程度以及所计量项目在资产负债表中所占的比重等内容。值得注意的是，我国目前大多数公司的内部审计部门是隶属于管理部门的，代表着管理部门的利益，在地位和独立性上均逊色于审计委员会，所以在公允价值审计中，与内部审计部门的沟通，还要视公司的内部治理结构的不同而判断是否有实施的必要。
对公允价值的理解篇3
【关键词】公允价值变动损益;跨期;账务处理;公允价值变动损益明细表
一、引言
新会计准则在多个具体准则中引入了公允价值计量属性,包括企业合并、金融工具确认和计量、投资性房地产、债务重组、非货币性资产交换等。根据企业会计准则及其应用指南的规定,企业交易性金融资产、交易性金融负债以及采用公允价值计量属性计量的投资性房地产等公允价值变动形成的差额应通过“公允价值变动损益”科目核算,并计入当期损益。“公允价值变动损益”的主要账务处理是(以交易性金融资产为例,下同):①资产负债表日,企业应按交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额,借记“交易性金融资产—公允价值变动”科目,贷记“公允价值变动损益”科目;公允价值低于其账面余额的差额作相反的会计分录。②出售交易性金融资产时,应按实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,按该金融资产的账面余额,贷记“交易性金融资产”科目,按其差额,借记(或贷记)“投资收益”科目。同时,还应将原计入该金融资产的公允价值变动转出,借记(或贷记)“公允价值变动损益”科目,贷记(或借记)“投资收益”科目。③期末,将“公允价值变动损益”账户的余额转入“本年利润”账户,结转后本账户无余额。如果一个企业购入及出售交易性金融资产在同一个会计期间完成,则其会计处理会相对简单合理,因为在期末结账前“公允价值变动损益”账户已无余额,无需结转入“本年利润”。如企业跨期出售交易性金融资产,问题就会变得复杂,存在已转入“本年利润”的“公允价值变动损益”在新的会计期是否转回、如何转回等的会计处理问题(应用指南并未指明)。已有一些学者针对这些问题展开了讨论,并提出了建议,但笔者认为这些建议并未从根本上解决问题。因此,值得深入探讨。
二、对跨期的理解与处理
会计分期核算是会计的基本前提之一,按照现行会计准则规定会计分期可以是月、季、半年和年,会计报表日可以是月末、季末和年末等。因此,如果按月核算调整公允价值的金额,那么跨月就是跨期,同样跨季、跨半年、跨年的核算也是跨期;如果每半年一次核算调整公允价值的金额,那么跨半年、跨年才是跨期,其它如此类推。
损益类账户结账及结算利润的方法有两种:即表结法和账结法。账结法是每月末均把损益类账户的净发生额转入本年利润账户,也包括把“公允价值变动损益”的余额转入本年利润,账内计算利润。表结法是在年度内(1—11月份)损益类账户包括公允价值变动损益期末暂时不必结转本年利润,而将其计入利润表,即在账外采用报表计算当期利润,12月末再将损益类账户年度净发生额结转本年利润。可见,在表结法下,年度内损益类账户不结转,年度内的跨期问题可被化解。即在表结法下,如果企业购入某项交易性金融资产在同年内出售,那么上述应用指南规定的会计处理方法是适合、可行的,不受跨月、跨季和跨半年的影响。如果是跨年出售,公允价值变动损益的跨年结转和转回问题将难以避免,必须寻求新的解决途径和方法。下文所指的跨期就是指跨年。
三、跨期“公允价值变动损益”账务处理存在的缺陷
对跨期“公允价值变动损益”的账务处理,一些学者提出了有创意的方法,但仍存在不足,现通过案例逐一分析。
【案例】安达公司2008年10月16日购入某上市公司a股票10万股,每股10元,支付相关税费3000元,共计1003000元;2008年12月31日,其公允价值11元;2009年5月21日,公司将该股票卖出,扣除费用4000元后取得价款1200000元。(不考虑其他各月的价格变动)
会计处理方法一:
(1)2008年10月16日
①借:交易性金融资产——成本1000000
投资收益3000
贷:银行存款1003000
(2)2008年12月31日
②借:交易性金融资产——公允价值变动100000
贷:公允价值变动损益100000
同时:
③借:公允价值变动损益100000
贷:本年利润100000
④借:本年利润100000
贷:利润分配——未分配利润100000
(3)2009年5月21日出售时
⑤借:银行存款1200000
贷:交易性金融资产——成本1000000
——公允价值变动100000
投资收益100000
此种方法反映出售的投资收益仅为100000元。从投资过程看,该笔投资实际产生的净收益为200000元(不考虑原始投资的税费),少计的100000元正好是上年已确认但未实现的公允价值变动损益。虽然该方法对利润形成不会产生影响,但出售时会计处理未能全面反映该笔投资的投资收益。因而,有学者又提出其他方法。
会计处理方法二:
在按方法一相同处理的基础上,再增加一个调整分录,即对上一年已确认但未实现的公允价值变动损益在本年实现时再次确认,这种再次确认仅作损益的内部调整不会增加利润:
(4)2009年5月21日出售时增加再确认分录
⑥借:公允价值变动损益100000
贷:投资收益100000
此种方法如实地反映了投资产生的实际收益为200000元。但其公允价值变动损益在转销后又再次确认、转回,显得牵强,而且“公允价值变动损益”又多出一笔发生额,将影响对公允价值变动损益的理解,不便于对公司整体进行分析。
会计处理方法三:
本方法的会计处理也是在与方法一相同处理的基础上,需在2009年初(或出售时)先将2008年已结转至累计未分配利润的未实现“公允价值变动损益”转出,待出售该投资确认投资收益时再确认:
(5)2009年1月1日(或5月21日)
⑦借:利润分配——未分配利润100000
贷:公允价值变动损益100000
(6)2009年5月21日出售时
出售分录同⑤
同时,结转2008年未实现“公允价值变动损益”进入2009年的“投资收益”,结转分录同⑥。该方法完整过程的分录为:①、②、③、④、⑤、⑦、⑥。
与前两种方法比较而言,这种方法似乎思路清晰,操作合理,但该方法仍存在一个缺陷,那就是其未实现公允价值变动损益存在重复计算利润和计提盈余公积金的问题。因为上年(2008年)未实现公允价值变动损益已计入当年的净利润并计提了盈余公积金,本年(2009年)又将该未实现公允价值变动损益从上年的未分配利润中转出进入本年的利润中,形成新一年的利润并参与新一年的盈余公积金计提等分配事项,造成循环计算利润和重复计提盈余公积金现象。因此,该方法的缺陷也是明显的。
上述三种处理方法中,后两种方法是对第一种方法的改进,其出发点十分明确,都是为了使“投资收益”账户能准确反映公允价值计量下交易性金融资产完整、真实的收益,以便报表使用者了解该投资收益的真实情况。但是,且不说这些方法本身存在缺陷,即使不存在缺陷这些方法也未必能达到让报表使用者了解该投资收益的真实情况的目的。因为利润表中的“投资收益”是一项一定时期内公司的综合指标,包含了其他方面投资的收益状态,因此,从该项指标上报表使用者无法获得某项独立投资的具体收益信息,除非投资项目是唯一的,或者让报表使用者查阅相关的明细账,显然这是不容易做到的,也是不合常理的。
四、跨期“公允价值变动损益”账务处理及披露建议
事实上,想通过会计核算的账务处理过程让报表使用者了解某投资项目的“投资收益”的真实情况是不现实的,更何况这些账务处理方法尚存缺陷。笔者认为,应改变思路从报表的披露上寻求解决的途径,可增设一份利润表的附表加以解决,该附表可叫做“公允价值变动损益明细表”,具体账务处理要求及该附表的格式设计如下:
(一)跨期“公允价值变动损益”账务处理
跨期“公允价值变动损益”账务处理的方法完全按照上述方法一操作,不需作任何的其他调整。该处理简明、清晰,完全符合会计准则的要求。在此不必考虑“投资收益”是否获得完整反映,“投资收益”的全面完整反映则交给“公允价值变动损益明细表”来完成。
(二)公允价值变动损益明细表的设计
设计公允价值变动损益明细表的目的是要让报表使用者清晰地了解和掌握本公司因公允价值计量而引起的公允价值变动损益及其产生和实现情况,以便更好地了解由于公允价值变动所产生的风险。该表的项目、内容可设计成表1格式,并根据表2资料填制表1。
填表说明:期末未实现收益合计③=上期的“期末未实现收益合计③”+本期确认未实现收益②-前期确认本期实现收益④;实现总收益⑥=上期的“实现总收益⑥”+前期确认本期实现收益④+本期确认本期实现收益⑤;已实现净收益⑨=实现总收益⑥-取得费用⑦(由于本期确认本期实现收益⑤已扣除了处置费用⑧,故在此不再扣减)。
(三)公允价值变动损益明细表与利润表的关系
公允价值变动损益明细表中的“上期确认未实现收益①”和“本期确认未实现收益②”分别为利润表中“公允价值变动损益”项目上期和本期的金额。“期末未实现收益合计③”反映已进入利润,但尚未实现的收益总额。“实现总收益⑥”反映某项目已实现收益的累计数。该表是利润表的补充附表。
(四)公允价值变动损益明细表的作用
该表清晰地反映了计入“公允价值变动损益”账户的收益确认、计量及其实现过程,而且其公允价值变动计入“公允价值变动损益”账户的资产或负债的变动损益都可在该明细表中获得反映,以方便报表使用者详细地了解相关资产或负债的公允价值变动损益的形成过程,了解损益的确认、计量和实现情况。该表的指标信息及功能是对利润表的极大补充,满足了报表使用者对公允价值变动损益及其投资收益的信息需求,适用于短期投资项目较多的企业,特别是证券投资等金融业。
五、结束语
公允价值计量代表了会计计量的发展方向,逐步扩大公允价值的计量范围是会计的发展趋势。公允价值变动及其损益的核算与披露将更加重要,核算中未能详尽的问题也可通过加强报表披露方式进行解决,编制公允价值变动损益明细表是一种好的尝试,既可化解核算中不易解决的“跨期”问题,又可较好地丰富披露的报表信息内容,提高会计信息的相关性。
【参考文献】
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[2]郭艳峥,高启,许文静.“公允价值变动损益”账务处理存在的问题及改进[j].财会月刊:会计版,2007(10):70-70.
对公允价值的理解篇4
一、会计公允价值的三级估计
我国会计准则引入公允价值是比较谨慎的，因此参照国际财务报告准则按不同市场条件对公允价值进行三级估计。资产或负债存在活跃市场的，由活跃市场中的报价确定公允价值；不存在活跃市场的，参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易价格或实质上相同或相似的其他资产或负债的市场价格确定公允价值；不存在活跃市场，且不满足上述条件的，采用估值技术确定公允价值。
会计准则中确定公允价值的思路与市场活跃程度密切相关。如果市场活跃，资产流动性好，可以直接以市价确定公允价值；如果找不到直接的活跃市场，可以退一步，以类似资产的市价来调整确定公允价值；资产流动性差，再用估值技术。按照这种思路，流动性比较好的资产，如一些衍生金融工具，可以将市价或类似资产可修正的市价理解为公允价值的标准；流动性比较差的资产，如一些专用性固定资产，没有直接交易市价可参考，估值结果是公允价值标准。但是，在真正确定公允价值时，按前两层级操作将面临一些实际的问题，如：活跃市场中流动性好的资产，市价一定公允吗？非活跃市场或流动性较差的资产，如果可以找到活跃交易的类似资产，该类似市价该如何进行修正才公允？真要解决这些特殊问题，最后还是要采用估值技术。因此，从更广义的层面上分析，会计准则规定的公允价值三级估计本质上都需要采用合适的估值技术来解决。
二、会计公允价值与评估价值
会计准则涉及的计量属性包括历史成本、公允价值、现值、可变现净值、重置成本等。狭义的会计公允价值作为一种计量属性，其定义中暗含时间概念，即强调特定交易时点的价值。不同的计量属性可以从不同时点找到他们的关联。资产过去某一时点的公允价值，在现在特定交易时点可能只是该资产的历史成本；同样，现在某一时点的公允价值，可能是未来特定交易时点该资产的历史成本。因此，历史成本和公允价值作为计量属性，是不同时点对价值的描述。
在评估中，不采用会计计量的相关概念，通常用到的概念是“价值”。资产评估准则中将价值类型界定为市场价值和市场价值以外的价值。市场价值是指自愿买方和自愿卖方在各自理性行事且未受任何强迫的情况下，评估对象在评估基准日进行正常公平交易的价值估计数额。可以理解为资产在评估基准日公开市场上最佳使用条件下，资产可能实现的交换价值的估计值。市场价值以外的价值类型包括投资价值、在用价值、清算价值、残余价值等。从评估的角度分析，市场价值和市场价值以外的价值在符合各自条件的情况下，都是合理和公允的。而市场价值起到了评估公允性价值坐标的作用，是资产评估中最为典型的公允价值。
按照评估价值类型指导意见，当“资产评估业务对市场条件和评估对象的使用等并无特别限制和要求时，注册资产评估师通常应当选择市场价值作为评估结论的价值类型”。“执行以财务报告为目的的资产评估业务，应当根据会计准则等相关规范关于会计计量的基本概念和要求，恰当选择市场价值或者市场价值以外的价值类型作为评估结论的价值类型”。在公开市场条件下，会计准则中的公允价值可以理解为评估中的市场价值，其他的计量属性可以理解为市场价值以外的价值。因为资产评估中的市场价值和市场价值以外的价值在各自条件下都是公允的，所以资产评估中“公允”的概念涵盖的范围更广，超过了会计准则规定的狭义“公允价值”的范畴。
三、估值技术确定的“公允”价值
估值技术即资产评估的技术方法，在评估领域，常用的三种基本方法是市场法、成本法、收益法，三种方法是从不同角度衡量同一资产的价值。虽然三种方法的理论基础不同，但在一个有效的市场中，对同一条件下的资产用不同的方法评估，其价值应该是趋同的，无论是选择何种价值类型，最终的结果都是公允的。如果对三种评估方法的基本技术思路进行分析，可以发现，从会计准则规定的多种计量属性的角度来看，不同评估方法得到的“公允”的价值涵盖了多种计量属性。
对公允价值的理解篇5
关键词：
公允价值在我国的应用，经历了一个从引入到回避再到重新引入的曲折过程。将公允价值纳入《企业会计准则》，同时将会计计量属性在原有基础上进行扩充，其初衷是与财务会计报告的目标保持一致，希望通过公允价值披露的会计信息更好地反映企业的财务状况和经营成果，帮助信息使用者更好地将企业纳入整个社会环境变化之中考量，在了解企业真实状况的前提下做出理性的决策。然而，公允价值在实际运用过程中却由于种种因素的影响，常常面临计量结果“不公允”的尴尬处境。如何完善和发展公允价值计量模式，对我国会计界提出了挑战。
一、公允价值在我国应用出现的问题
（一）公允价值的应用环境不佳导致公允价值缺乏客观性
1．市场环境。公允价值计量的关键问题是市场价格是否能持续、合理、经济、可靠的取得，公允价值的获取应该在一个活跃的、完全竞争的市场条件下进行，它要求参加交易的双方在自愿的原则上充分了解市场情况。我国的要素市场、产权市场和资本市场等新兴市场都不成熟，且制度设计不完善。
2．会计环境。07年实施的新企业会计准则对公允价值计量属性给出了初步定义及使用方法，但我国公允价值的理论体系还不够完善，很多问题仍在探讨，无法建立全面的公允价值计量细则。在新的会计准则38项中，涉及公允价值计量的准则有l7项，对公允价值确认和计量的要求及方法散落于各个具体准则之中，准则之间的差异导致了不一致。
另外，我国的公允价值计量并不是一个独立的计量基础。比如，资产或负债的历史成本大多根据交易时有关资产或负债的公允价值确定的，也就是说，当前环境下某项资产或负债的历史成本可能是过去环境下该项资产或负债的公允价值。再比如，在应用公允价值时，当相关资产或负债不存在活跃市场的报价或者不存在同类或类似资产的活跃市场报价时，需要采用估值技术来确定相关资产或负债的公允价值，在这种情况下，公允价值就是以现值为基础确定的。随着应用环境的不同，公允价值可以以多种形式表现，比如历史成本、可变现净值等。因此，在没有十分详细的会计准则规范和指导下，公允价值在实务运用中仍旧处于探索状态，许多实际问题很难把握。
（二）公允价值成为某些企业操纵利润、粉饰报表的工具
公允价值作为计量属性，不仅能体现一定时点上资产和负债的实际价值，而且能客观真实地反映资产能够为企业带来的经济利益，或清偿负债时要转移的资产价值，因而采用公允价值计量能够更好地体现相关性原则。但目前我国还没有形成活跃的资产交换二级市场，资产评估弹性较大、相关法律法规不完善，在采用公允价值进行计量时，不可避免地在很大程度上受到人为因素的干扰，使得公允价值并不公允，成为企业操纵利润的工具。
（三）会计从业人员素质不高
1.专业技能方面。会计人员知识结构老化，整体的执业能力较低，与市场经济下的会计工作要求存在一定差距。因此会计人员对公允价值计量的理解和使用程度不够，合理估计和判断能力较差，更多的是运用主观随意性计量有关资产、负债的公允价值，这也影响了会计估计的合理性，直接降低了公允价值的可靠程度，极大地影响了财务信息的质量。
2.职业道德与法规方面。第一，一些会计人员的监督意识淡薄，缺乏职业风险意识，在“权大于法”的思想支配下，有意造假，提供人为“加工”的会计信息；第二，部分会计人员对法律、法规、会计政策政策掌握不全面，造成会计处理混乱和会计工作失误。在这样一个背景下推行公允价值，极易造成公允价值不公允，会计信息失真，限制了公允价值的大范围推广与应用。
（四）公允价值的应用增加了财务报表审计难度
虽然新会计准则对公允价值计量使用的范围扩大，但新审计准则中也未提到有关公允价值的具体处理及如何审计。例如审计人员在选择方法对公允价值确认和计量进行测试、复核和独立估计时，审计结果与账面结果可能存在误差，可是在什么范围内的审计误差是审计人员或是财务报告使用者所能接受的，新的会计准则、审计准则中并没有单独指出，更没有给出一个计算可接受误差范围的方法。这样审计人员在实施公允价值审计时可能会因为没有统一的评价标准，而使得审计的实施效果大打折扣。
二、解决公允价值在应用中存在问题的对策建议
（一）完善公允价值应用的相关环境建设
1.继续加强市场经济的建设。确定公允价值最好的依据是现行市价，因此我们要积极创建适合公允价值运行的市场环境，建立统一开放的市场体系和公平竞争的市场秩序，促进市场信息网络化的建设，并建立透明的竞价机制和关联交易披露机制，使资源能够在市场上充分流动，提高市场的有效性，使市场能够公允地反映资产的价值，为公允价值的获取提供条件。
2.建立独立的操作性较强的公允价值计量准则及其框架体系。公允价值需要的市场环境是近乎完美的市场，而市场环境的完善是一个渐进的过程，不可能一蹴而就。因此，现阶段实现公允价值计量的重要举措就是制定一个具有可操作性的公允价值的理论框架及细则，并将健全的理论全面推广与运用，这样才能解决公允价值在运用中出现的问题。
（二）强化内外部监督，优化公司治理
1.内部监督方面。建立健全企业的内部控制是从源头上遏制企业会计信息失真的最好办法。包括企业要将内部监督办法制度化、规范化，并严格落实和执行，重视对经济活动的事前监督与过程控制，充分发挥内部监督的日常性与全过程控制作用。
2.外部监督方面。界定清楚财政、审计、证券、金融、税务等监管的职能和作用，合理分工、明确责任，做到各司其职、严加监管。
（三）提高会计人员的职业判断能力和职业道德
在公允价值的应用过程中，人的因素至关重要。在资产或负债项目并不存在活跃的交易市场的情况下，就要利用其他信息和相应的计量技术方法来确定公允价值，而这些都需要有主观的判断，在这种情况下公允价值的获得就会在不同程度上受到会计人员主观意识的影响。提高会计人员的素质，重点应从两方面入手：
1.提高业务素质。进行专项培训与考核，在会计界开展新会计准则及公允价值计量方法的培训学习，普及现值计量方法，让他们掌握新的会计处理方法和程序，提高对交易和事项的确认、计量和报告做出复杂判断的处理能力。
2.提高职业道德素质。会计人员应切实加强诚信建设，牢固树立务实求真的职业操守，防范背离职业原则的行为发生；同时强化法制教育，从根本上消除虚假现象的发生。
（四）规范和提高审计水平，建立公允价值审计模式
审计作为保证会计信息真实可靠的重要环节，应根据市场需要的发展要求不断提高其执行的质量，提高对公允价值审计的质量主要应从以下两方面入手：
1.外部审计。注册会计师在公允价值审计的过程中，要对引入公允价值的项目进行重点关注，要更多地关注被审计单位潜在的风险，要了解被审计单位的业务流程、市场状况、管理层，甚至对被审计单位所处行业整体经营状况都要有比较清晰地了解。通过各种审计程序和方法来取得审计对象的公允价值，在对公允价值审计的各阶段都要实施风险评估程序和对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性测试程序，并将识别、评估和应对风险的关键程序形成工作记录，从而保证审计的质量，并且要符合成本效益的原则。
2．内部审计。首先应该增强内部审计的独立性，充分发挥内部审计的职能；其次，内部审计要加强对公允价值计算依据、数据选择及对公允价值披露的审计。
综上所述，由于公允价值计量在一定情况下存在难点，并且当前还存在世界性的会计信息失真难题，在我国对公允价值的大范围推广与运用还存在一些困难与障碍，其在会计中的应用受到了一定的限制，但公允价值的应用是我国会计国际化的需要。因此现阶段，我们需要对公允价值进行充分了解，弄清在我国推行公允价值面临的障碍。如何解决公允价值应用所带来的新的会计理论和方法问题、实现传统会计理论和实务的创新成为国内外会计研究中最重要的课题之一。
参考文献：
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对公允价值的理解篇6
【关键词】金融危机；公允价值会计；保障体系
一、公允价值的定义
公允价值的定义是一个从抽象模糊到逐渐具体清晰的过程，会计界对公允价值定义的理解和认识是伴随着会计环境的日渐复杂、实务困境的不断出现和解决而不断深入的。FaSB在2006年的第157号财务会计准则中，将公允价值定义为“市场参与者在计量日的有序交易中从资产销售中收到或因负债转移而支付的价格”。FaSB从脱手价格、计量单位、市场参与者的竞争、交易市场的选择以及公允价值定义在资产、负债和所有者权益计量中的应用等几个方面对公允价值的内涵和外延进行了分析。国际会计准则（iaS）中将公允价值定义为“在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换（或负债结算）的金额”。iaS中没有把“强制易价格”和“清算价格”排除在公允价值之外，但强调在公允价值中隐含着持续经营假设。2011年5月，iaSB了iFRS13，这是国际公允价值计量准则领域中最新的计量成果。我国2006年《企业会计准则――基本准则》中沿用了iaS关于公允价值的定义。从最近的研究成果和实证方面来看，FaS157提出的定义更为科学合理，iaSB也开始向FaS157提出的公允价值定义靠拢：2009年10月，FaSB与iaSB同意共同研究趋同的公允价值计量准则；此后，FaSBiFRS13的同时，FaSB也了与之趋同的准则更新。
二、金融危机背景下公允价值会计面临的主要问题
美国次贷危机的爆发造成了金融市场的剧烈动荡，迅速升级为波及全球的金融危机，并再次引发了关于公允价值会计存废的论战：欧美政界和金融界对公允价值会计的运用进行了猛烈抨击，将此次危机的罪魁祸首归咎于公允价值的运用。而会计界则针锋相对地指出，金融界对公允价值会计的批判完全是寻找替罪羊的一种手段，通过转移大众视线，给自己激进的放贷政策和失败的风险管理开脱罪责。引入公允价值理念是会计发展的趋势，这已成为国内外会计界的广泛共识。但由于公允价值会计实施环境的复杂性和本身存在的制度性缺陷，此次金融危机的爆发也暴露了公允价值计量存在的众多缺陷，公允价值会计面临的问题还比较多。
（1）公允价值在可靠性上存在不足。可靠性是会计信息质量要求之一。随着公允价值定义的逐渐清晰，公允价值计量的难度也越来越大。由于公允价值的后续计量大多基于“虚拟交易”，导致其在很多情况下难以计量，以此在公允价值的计量过程中，不可避免地依赖于会计人员对市场状况、相关风险和未来现金流量的主观判断及估计，因此公允价值的计量结果会因会计人员采用不同的计量方法、参数以及程序等而不同，其“公允性”也就无从谈起。因此，与依赖于客观事实的历史成本计量属性相比，公允价值在可靠性这一会计信息质量特征方面存在一定的不足，而这正是国内外学者对公允价值应用持否定态度的主要原因。（2）非活跃市场条件下的公允价值计量难度较大。当市场上很难找到相关会计要素的可供参考的价格时，就涉及了非活跃市场条件下的公允价值计量问题。我国《企业会计准则（2006）》尽管指出了活跃市场的相关认定条件，对非活跃市场却没有直接的定义，从而产生了非活跃市场条件下公允价值计量的规范盲区，加大了公允价值的计量难度。因此，研究并解决非活跃市场条件下的公允价值计量问题在我国显得更为紧迫。（3）公允价值易易成为管理层进行利润操纵的工具。采用公允价值计量属性后，企业资产和负债的公允价值变动将计入当期损益，这容易导致管理层将目光局限在短期利益，促使企业管理层可能会更加倾向于向短期收益明显的业务投资，而降低对短期收益不明显但长期收益明显的项目的关注度，这种短利行为非常不利于企业的长远发展。
三、公允价值会计的保障体系建设
从我国的情况来看，《企业会计准则（2006）》不仅缺乏对公允价值概念的内涵与外延进行规范，也缺乏对公允价值计量方法的详细指南，而且各会计准则以及相应的指南中对公允价值计量方法的规定也极为不一致，这对公允价值会计的正确顺利实施无疑是极为不利的。因此，我国公允价值会计需要完善的地方还很多，我们需要从各个方面综合治理，以构建完善的公允价值会计保障体系。公允价值会计的保障体系，是指能够保障公允价值会计得以正确和有效实施、有效控制公允价值计量风险的一整套制度安排及运行机制。会计信息系统包括信息的输入、生成和输出三个阶段。因此，基于公允价值会计信息系统，可以将公允价值会计的保障体系分为三个互相关联的部分：信息输入阶段的环境保障、信息生成阶段的质量保障和信息输出阶段的评价保障。
（一）信息输入阶段的环境保障
会计环境是独立于会计信息系统之外，并对其产生影响的一切因素的总和。
（1）建立相互制衡的公司治理结构。公司治理是由股东大会、董事会、监事会和经理等组成的，其基本目的是弥补各利益相关者在信息上的不对称性、契约上的不完备性和责任上的不对等性，以便各利益相关者在权力、责任和利益上相互制衡。会计是连接权力和利益的纽带，是公司治理的核心。高质量的会计信息是良好公司治理的基石，而规范有效的公司治理则是高质量会计信息的环境保证。公司治理结构导致企业权利主体之间形成了不同的权力界限，企业管理当局将更加倾向于根据自己的利益扭曲会计事实，进行盈余管理，加剧企业信息不对称，在使用大量职业判断和估计的公允价值计量模式下尤为如此。因此，如果缺乏相互制衡的公司治理结构，恰当的公允价值会计信息质量将无法实现。（2）加强会计诚信契约建设。会计诚信就是企业对相关利益者提供的会计信息应真实、可靠。这是企业对相关利益者的一种基本承诺，也是会计人员必须拥有的基本从业道德。由于会计环境的复杂性和存在的“有限理性”，不完备的会计契约需要会计诚信作为隐含契约的支持，两者相辅相成。公允价值计量属性的选择是契约交易主体对会计信息特点的直接要求。提高公允价值会计信息质量，可以从制度、信誉和契约三个方面加强公允价值会计诚信契约的履约机制建设，从而寻求公允价值会计诚信契约的实现路径。
（二）信息生成阶段的质量保障
（1）加快建设完善的公允价值计量准则。完善的会计准则是高质量会计信息的基础，缺乏单独的公允价值计量准则这一重大系统性缺陷将是顺利实施公允价值会计的重大瓶颈。目前，我国急需制定更加完备的公允价值计量准则，通过对公允价值概念的内涵和外延进行详细的阐释，建立统一的公允价值计量框架，并对公允价值披露进行规范。在制定公允价值计量准则过程中，我们应贯彻“适当借鉴、主动趋同”的原则。只能适当借鉴，不可照搬、照抄国际现有准则；同时应尽快启动“公允价值计量”项目，结合我国的实际情况制定相应的公允价值计量指南，并在此过程中影响国际相应准则的制定，变被动趋同为主动趋同。（2）改善公允价值会计的职业判断能力。会计主观性的本质决定了会计职业判断的客观存在，是会计人员对既定会计准则的一种主观上的补充。由于公允价值计量存在巨大的不确定性，因此会计职业判断在公允价值计量中的应用更为复杂和困难，而会计主观职业判断的失误，将会直接导致计量结果的偏差，影响公允价值会计信息的质量。改善会计职业判断在公允价值中的应用能力主要可从以下几方面着手。第一，完善公允价值会计准则和相关法规，制定详细的公允价值计量应用指南，为会计职业判断提供可供参考的依据和标准；第二，树立终身学习的观念，自觉参加会计人员后续教育课程，提高会计人员的自身业务素质水平和职业道德水准；第三，充分发挥外部会计监督的力量，防止企业管理层基于自身利益的考虑滥用会计职业判断，扭曲会计信息，误导相关利益者作出决策等。
（三）信息输出阶段的评价保障。
（1）加强公允价值会计的审计建设。在现代企业制度下，企业委托人会通过会计信息的审计验证监督受托人受托责任的履行情况，决定是否更换受托人；受托人则会通过向委托人提供详尽的会计信息，以解除自己的受托责任。审计用于检验会计信息的真实与公允，是公允价值会计信息质量的重要保障，评价公允价值计量的适当性是整个公允价值审计的核心问题。被审计单位是否合理运用公允价值会计及准则和披露要求是注册会计师判断公允价值是否适当计量和充分披露的依据。为此，注册会计师应关注企业制定的公允价值计量规则和披露的程序，了解企业使用的公允价值估价方法以及所使用的假设和所选择的数据来源，实现公允价值计量每个环节上审计，以帮助投资者进行决策。（2）提高公允价值计量的财务分析能力。财务分析是连接会计信息与会计信息使用者之间的桥梁。财务分析通过对财务报告中所提供的会计信息进行深加工，运用财务分析工具，得出相关财务结论，以帮助信息使用者做出相关决策。公允价值作为最相关计量属性，需要准确的财务分析使其在可靠性上日臻完善。因为公允价值计量中涉及较多的估价方法手段和职业判断，与传统的财务分析相比，基于公允价值的财务分析对分析指标和分析方法的运用提出了更高的要求。企业决策越重大，对财务分析的需求就越强烈，对公允价值财务分析质量的要求也就会越高。
四、结论和展望
公允价值会计能够及时反映资产价格的波动并有助于市场参与者合理地进行风险分摊，公允价值计量属性已成为会计历史发展的必然选择。但由于公允价值实施环境的复杂性和自身制度性的缺陷，公允价值会计的日常应用存在巨大的风险。公允价值保障体系的建设将有利于加快公允价值自身制度日益完善，同时有助于在公允价值实施过程中规避可识别风险。本文将公允价值会计的保障体系分为信息输入阶段的环境保障、信息生成阶段的质量保障和信息输出阶段的评价保障三个环节，这三个环节是一个互动的整体，其各组成部分相互影响、相互促进。本文只是构建了公允价值会计保障体系的基础框架，日后将对框架内的具体内容进行更详尽的研究，逐步完善公允价值会计保障体系的建设。
参考文献
[1]彭砚芸．如何构建公允价值计量的内部控制[J]．财务与会计．2009（10）：67～69
[2]吴可夫，吴舒．公允价值会计的内部控制需求[J]．研究与探索．2010（5）：18～19
对公允价值的理解篇7
关键词：投资性房地产公允价值信息规范性
基金项目：浙江省教育厅科研资助项目（项目编号：Y201328748）研究成果
一、投资性房地产公允价值信息披露内容
有关投资性房地产公允价值信息披露制度主要以部门规章为主，如财政部颁布的《企业会计准则》、证监会颁布的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号――年度报告的内容与格式（2007年修订）》、《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号――财务报告的一般规定》（2010年修订）、《公开发行证券的公司信息披露编报规则第20号――公允价值计量相关的信息披露（征求意见稿）》（2008年12月31日实施）等。表外披露主要内容归结为以下几点：
（一）财务信息披露内容。
1.业务数据摘要。（1）非经常性损益。《发行证券的公司信息披露解释性公告第1号――非经常性损益》（2008年12月1日实施）指出非经常性损益项目包括“采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产公允价值变动产生的损益”。（2）公允价值计量项目。要求披露投资性房地产的期初余额、期末余额、当期公允价值变动及对利润的影响。
2.合并财务报表项目注释。（1）公允价值计量的投资性房地产。要求采用公允价值计量模式的投资性房地产，应分项列示其初始成本、公允价值变动累计金额以及账面价值的期初账面余额、本期增加额、本期减少额、期末账面余额。（2）公允价值变动损益。要求披露投资性房地产的公允价值变动损益来源、本期发生额和上期发生额。（3）其他综合收益。我国财政部于2009年颁布的《企业会计准则解释第3号》规定从2009年1月1起企业应当在附注中详细披露其他综合收益各项目及其所得税影响，以及原计入其他综合收益、当期转入损益的金额等信息。
3.其他重要事项。披露以公允价值计量的资产和负债项目，投资性房地产的期初金额、本期公允价值变动损益、计入权益的累计公允价值变动、本期计提的减值和期末余额。
（二）非财务信息披露内容。投资性房地产采用公允价值模式的，应披露采用公允价值计量会计政策的选择依据，投资性房地产所在地存在活跃房地产交易市场的认定依据；从房地产交易市场取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，披露公允价值确定方法，采用的估值技术，以及对投资性房地产的公允价值进行估计时涉及的关键假设和主要不确定因素；披露公允价值计量内部控制，包括公允价值的内部报告程序，相关机构的估值论证及验证程序等。
二、投资性房地产公允价值信息披露规范性分析
投资性房地产采用公允价值计量模式的上市公司并不多，从2007年的18家到2010年的27家。本文分析的基础数据来自这些上市公司年度报告（来源于巨潮资讯网），年报数据时间从2007年到2011年。从这些上市公司年度报告披露的表外数据分析，投资性房地产公允价值信息披露的规范性还存在不足。
（一）规范性不足表现。
1.财务信息披露口径不一。上市公司对项目披露的理解存在差异，导致披露信息参差不齐，使上市公司之间的信息缺乏可比性，如下页表1所示。公允价值信息披露规范与否一定程度上将影响信息的质量，也不利于投资者的阅读分析与理解。
2.非财务信息披露缺乏完整性。从年度报告披露信息来看，对于制度规定需要披露的公允价值计量会计政策选择依据、活跃房地产市场认定依据大部分上市公司能予以披露，只有少数公司没有做到，如泛海建设。公允价值确定方式有资产评估报告、调查报告、参考同类房地产市场价格，也有个别公司没有披露此信息，如世贸股份、海欣股份在2010年的年度报告中都没有提到，其中海欣股份2010年投资性房地产公允价值变动损益占利润总额的比重为67.53%，公允价值取得是否可靠将直接影响利润的真实性。2011年度报告中少数上市公司对估值中可能存在的关键假设和主要不确定因素予以披露，如正和股份、中航地产等，多数上市公司不重视此信息。此外，金融街、方大a等少数公司在2011年度报告中披露有关投资性房地产公允价值内部控制制度，不过很少涉及公允价值内部控制报告程序、估值复核等相关信息的披露。
3.投资性房地产转换及处置业务披露缺乏统一规范格式。按《企业会计准则》的要求，上市公司需要披露投资性房地产转换情况、理由、对损益或所有者权益的影响，披露投资性房地产的处置情况及对损益的影响。由于对具体的披露格式规定较少，因而实际信息披露比较分散，不够充分，尤其是投资性房地产转换为自用房地产或存货、投资性房地产的处置信息披露，投资者难以通过年度报告分析转换或处置对企业的影响。2011年金宇车城将投资性房地产转换为开发成本，披露转换原因及以公允价值结转，但没有披露其对损益的影响；2011年海南航空出售物业披露了对其他业务收入和其他业务支出的影响，但没有披露处置项目具体情况。投资性房地产的处置或转换为自用房地产或存货，须同时结转原计入资本公积的金额及公允价值变动损益金额，需要相关科目的报表附注中予以明细项目列示影响金额。
（二）原因分析。
1.制度规定的披露项目含义不明确。上市公司披露“对当期利润的影响金额”时应该明确指出是利润总额还是净利润，以使信息更加明确。上市公司对“计入权益的累计公允价值变动”中的权益存在不同理解，有的理解仅仅为自用房地产或存货转换为投资性房地产公允价值大于账面价值差额计入的资本公积金额，有的理解为所有者权益。转化后投资性房地产的公允价值变动计入公允价值变动损益科目，将影响利润以及所有者权益，此项目信息反映的不仅是转换时计入的资本公积金额，也反映转换后产生的累计公允价值变动金额。
2.上市公司对公允价值信息披露不够谨慎。（1）没有合理区分成本信息。公允价值计量模式下报表项目投资性房地产以公允价值计价，其历史成本信息反映在投资性房地产的报表注释项目，自用房地产或存货转为投资性房地产公允价值大于账面价值产生的差额，不应反映在期初公允价值对应成本合计中，这样成本合计对应的期末价值就是投资性房地产的历史成本。（2）没有合理披露本期公允价值变动。新增投资性房地产公允价值大于账面价值差额应计入“本期增加自用房地产或存货转入”对应公允价值变动合计，这样使“本期增加公允价值变动损益”对应公允价值变动合计反映持有投资性房地产的公允价值变动信息。（3）没有合理披露公允价值计量的税收影响。公允价值计量模式下投资性房地产的计税基础仍为其账面价值，因而转换为投资性房地产时公允价值大于账面价值差额计入的资本公积、投资性房地产公允价值变动、投资性房地产可税前抵扣折旧或摊销都将引起暂时性差异，影响上市公司的递延所得税负债。
3.上市公司对投资性房地产处置或转换影响不够重视。投资性房地产的处置将涉及到对原来因转换计入资本公积金额及原公允价值变动计入公允价值变动损益金额进行结转，要使披露信息更易于理解，有必要在公允价值变动损益报表注释中分项说明投资性房地产出售原公允价值变动冲减金额和本期投资性房地产公允价值变动金额。资本公积报表附注项目也需要分明细项目列出因投资性房地产减少而结转的资本公积金额。以公允价值计量的资产和负债项目中“本期公允价值变动损益”也应考虑处置或转换带来的公允价值变动冲减。
三、建议
（一）完善制度规定：调整明细项目，规范披露格式。通常财务报告披露格式中没有明确列明的项目，如表格中常见的“可无限量添加行”，上市公司认为是自愿性信息披露，往往不会予以详细披露相关信息。因而报表附注项目披露中的“公允价值变动收益”项目的披露格式中需要增加明细项目“本年公允价值变动”和“投资性房地产出售原公允价值变动冲减”。暂时性差异金额披露中明细项目设置应该包括“计入资本公积的投资性房地产公允价值变动”、“按公允价值计量的投资性房地产的公允价值变动”、“投资性房地产可税前列支的折旧或摊销金额”。对明细项目进行调整可以提高信息披露的准确性和充分性。
上市公司可以通过处置投资性房地产以给企业带来巨额利润，也可以通过转换为自用房地产或存货达到避免资产受房地产市场波动的影响，因此有必要统一规范投资性房地产转化或处置相关信息披露格式，在年度报告数据披露中增加一项，即投资性房地产转换或处置对企业的影响，具体表格如表2所示。
（二）加大监管力度：做好内外监督，落实惩罚措施。公允价值在我国的应用尚不成熟，公允价值的计量及披露还存在诸多问题，在完善制度建设的同时要加大监管力度。上述分析也表明投资性房地产公允价值信息披露的不规范同上市公司不够谨慎密切相关。如果上市公司披露的信息缺乏规范性，信息使用者将无法相信公允价值信息的公允性，因而对外披露之前有必要对公允价值计量信息仔细进行内部审查，确保信息的真实、完整、公允披露。此外，做好外部监管也是必不可少的，注册会计师要认真履行职能，重视公允价值信息审计；证券监管部门可以不定期分析披露的公允价值会计信息，对明显的故意不披露行为给予批评、警告等惩罚措施。
参考文献：
1.葛家澍.关于公允价值会计的研究――面向财务会计的本质特征[J].会计研究，2009，（5）.
2.黄学敏.公允价值：理论内涵与准则运用[J].会计研究，2004，（6）.
对公允价值的理解篇8
【关键词】新会计准则;公允价值;计量基础;运用
在我国新会计准则中引入公允价值计量,是会计计量基础运用多元化的必然趋势。但公允价值计量的运用在新会计准则中的体现还不够完善,公允价值的取得和确定还存在尚待解决的困难。因此,需要采取有效措施加以解决。
一、公允价值的概念
目前各国会计准则制定机构对公允价值定义的表述不完全一致。我国《企业会计准则――基本准则》对公允价值的定义是:在公平交易中熟悉情况的双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额。尽管有不同的定义,但它们对公允价值有以下共识:公允价值的本质是一种基于市场信息的评价,是市场而不是其他特定主体对资产或负债价值的认定。它的最大特点是熟悉情况的双方在公平交易中形成的,而公平交易是指没有关联的各方在公开市场上所进行的交易。公允价值是一个现时的、面向市场、强调公开、公平的价值形态。
二、公允价值的计量方法
对于公允价值而言,一个重要问题就是其计量比较困难,可操作性差,对会计人员的专业判断能力要求高,这也是阻碍公允价值广泛运用的重要原因。公允价值的计量方法主要有:
1、通常情况下,最符合公允价值的定义是市场价格。正是由于公允价值是理智的双方自愿达成的交换价格,其确定并不在于业务是否发生,而在于双方一致同意就会形成一个价值,故公允价值最适用于对金融工具尤其是期货、期权、远期合约等衍生金融工具产生的权利与义务的计量。这是因为很多金融工具的交易和事项并未实际发生,签约双方的权利与义务亦未履行,也不可能有历史成本的发生,传统的会计很难对其进行计量,采用公允价值即现行市场交换价格计量可解决这一问题。
2、如果可以获得市场上同类资产或负债的交易价格,则运用市价法。如主营业务收入、其他业务收入、营业外收入等也是按购销双方达成的现行市价即公允价值进行计量的,存货按成本与市价孰低法计价是部分采用公允价值进行计量的。
3、会计人员无法取得可观察的市场金额时,可用未来现金流量的现值进行计量。现值计量更能反映形成公允价值的各种要素,这种方法将采用大量的估计,包括对未来现金流量的估计、对现金流量的金额和时点的各种可能变动的预期、用利率表示的货币时间价值和包含在资产或负债价格中的非确定性以及一些难以识别的其他因素等。
三、公允价值在新会计准则中的谨慎运用及其难点
1、公允价值的获取存在一定的难度.新企业会计准则中明确了公允价值计量不仅适用于初始计量还适用于后续计量。而后续计量大多是在没有交易的情况下进行的,就不可避免地要解决公允价值的认定问题。然而在实际工作中,只能大致的估计或采取近似价值的操作,在市场信息不充分的情况下容易形成操纵利润的嫌疑。另一方面,对公允价值进行判断的主要形式――现值技术的运用,因不同投资者之间,投资者与管理当局之间对投资的期望报酬率不可能完全统一,对未来现金流量的估计具有较大不确定性,这同样导致在具体的技术操作上难度较大,加之无论是贴现率的选择还是对未来现金流量的估计,均离不开对未来事项和不确定性的主观判断,以上这些主观判断因素的存在,在增加公允价值的不确定性的同时无疑也大大增加了企业会计人员在“捕获”公允价值的难度。因此,相对于具有客观性、确定性、可验证性的以实际交易为基础的历史成本计量,公允价值计量虽然在财务报表中提供更为相关的信息方面存在优越性,但因为其具有不确定性、变动性,使得难以满足会计信息可靠性的质量要求。一方面,对于报表使用者与报表编制者来说,由于公允价值信息的获取存在不确定性,致使与资产或负债的风险和收益相关的信息具有很大的不对称性,信息质量的可靠性难以保证。若不存在报表使用者以外的其他监督主体的话,对公允价值的估计相当于给了报表编制者提供了很大的操纵机会,也使得报表使用者无法用现有信息来充分判断公允价值的公允性。另一方面,公允价值计量可能增加财务报表项目的波动性,在公允价值计量模式下,经济环境和风险状况的变化以及企业自身信用的变化,都会引起企业财务报表项目的波动,这些反映外部环境等变化所引起的损益的变动,可能并不能提供非常相关的信息,甚至可能误导财务报表使用者。
2、对公允价值的审慎使用缺乏必要的解释和沟通。我国企业会计准则体系在确定公允价值时,更充分考虑了我国的国情,做了审慎的改进,严格规范了运用公允价值的前提条件,即公允价值应当能够可靠计量。基本准则强调“企业对会计要素进行计量时,一般应当采用历史成本,采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的,保证所确定的会计要素能够取得并可靠计量”。之所以要强调只有在能够可靠计量条件下才可确认,无非是说明公允价值的使用是有条件的,这一原则在投资性房地产、非货币易、债务重组等具体会计准则中都有充分的体现。但是,由于我国在新会计准则推出的同时缺乏对为何审慎使用做比较详细的解释说明,其结果是容易传递出“公允价值存在较大缺陷,不宜采用”的错误信息,这就会曲解甚至误解我国在公允价值使用方面的初衷;另一方面,虽然我国新企业会计准则中要求运用公允价值计量的准则占总准则的52.63%,但是在一些具体准则中公允价值计量仅仅是备选方案,也就是处于会计计量的从属地位,企业会计人员在具体运用相关具体准则时,可能会顾及其相对难以操作的特性而尽力回避。综合以上两方面的原因,其可能出现的局面是企业在具体执行相关准则时,会计人员出现尽量回避使用公允价值计量属性的局面,既达不到预期的效果,而且极易步入“因噎废食”的尴尬局面和误区。
3、比较国内外对于公允价值的研究,其对公允价值操作应用方面主要涉及的问题是两个:一个是范围问题,主要回答哪些经济事项需要按照公允价值计量;另一个是方法问题,主要回答如何按照公允价值计量问题。对于前一个问题,我国的新企业会计准则中已经做了明确的规定,但是对于后一个问题,在新企业会计准则中却说明得十分有限,这样的现象,最容易产生的后果是,会计人员虽然知道哪些具体业务需要进行公允价值计量,但是如何对其进行计量,却显得办法不多,或者干脆无所适从。因此,我国单独的公允价值计量准则及相关指引内容的缺失,可能会成为阻碍公允价值计量合理有效运用的关键因素。纵观我国新企业会计准则,在涉及需要按照公允价值计量的20项具体会计准则中,只有“资产减值”、“金融工具的确认与计量”和“企业年金基金”等三项提供了具体的计量指引,占38项具体会计准则的7.8%。而且提供的各项指引散见于具体准则中,缺乏统一性和规范性,容易导致计量结果的不一致。
4、公允价值再次成为调节利润的工具。公允价值极有可能再次成为调节利润的工具。就拿非货币(即实物)交易来说,过去非货币交易产生的收益,只能计入资本公积金,新会计准则实施后可直接计入当期收益,进入企业利润表。高价卖家当,是上市公司包装利润最常见的手法。如上市公司的一块资产(或股权)账面值2000万元,却以4000万元或更高的价格出售,以前需现金交易时,证监会还规定,至少必须50%的转让款到账才能计算收益,现在非货币交易也可以轻而易举地作利润了。资产置换双方都将各自的非货币资产高估,然后互相交易,双方账面上都有利润,可谁都知道,这全是空的。新债务重组或者非货币易准则可能使公司盈余管理,成本降低。原《债务重组》准则不允许债务人将债权人的让步确认为重组收益,《非货币易》也规定以换出资产的账面价值来确认换入资产的账面价值。而新准则中的债务重组交易将以公允价值计量并允许债务人确认重组收益、非货币易中以公允价值确认换入资产并确认置换收益等。上市公司的控股股东可能会在公司出现亏损的,或出于维持公司业绩或配股的需要,通过债务重组确认重组收益或与上市公司以优质资产换劣质资产的非货币易,改变上市公司的当期损益。
5、公允价值计量与历史成本法相比易导致价格波动频繁。公允价值随市场价格的变化而变化,固然能够合理地反映资产的当时价值,但是若该项资产价格总是频繁地变动,必然会导致财务状况和盈利能力的波动性变化。而这些由于外部环境等变化所引起的损益的变动,可能并不能提供非常相关的信息,甚至可能误导财务报表使用者。对于上市公司而言,如果市场上原料或商品的一点点变化都可能引起股价的较大波动,这并不是一件好事,毕竟给投资者的感觉是公司财务发展不稳定。
6、新准则规定资产减值一经计提,在资产处置前不得转回,这主要是避免企业利用减值准备来调节利润。但同时也会产生另一个问题:新规定只能减少利润和资产价值,可能使得计提减值准备只流于形式,不能真实反映资产价值。
四、关于引入公允价值几点思考
1、公允价值计量缺乏可操作性。由于我国资本市场和商品市场不够完善、利率和汇率未完全市场化,会计人员素质不高、会计信息失真比较严重,还不是全面运用公允价值的时候,许多会计要素,如资产和负债在市场上很难找到可供观察的交易价格。没有相关市场价格,公允价值不易确定。在缺乏公允价值参考标准时,现值计量常是估计公允价值,即将未来现金流量按一定的折现率折算成现在的现金价值的现值计量。由于未来现金流量的金额、时点和货币时间价值等都是不确定的因素,在计量的操作上往往难度很大,现值计量的复杂性形成了公允价值计量推广应用的难点。
2、公允价值的应用环境不健全。公允价值应用的前提是公平交易。目前我国的交易市场尤其是产权交易市场还不规范,公平市场受到种种非市场因素的影响,市场价格就不能完全做到公平交易,从而使得一部分资产或负债难以通过市场取得公允价值的信息,这样公允价值就不公允了。尽管新准则在引入公允价值已经比较谨慎了,但还是给企业留下很多利润操纵的余地。
3、公允价值来源缺乏可靠性。公允价值虽然能够提供相对及时、有用的信息,但却不能保证信息的可靠性。市场环境的复杂多变,尤其是在市场程度不发达的地区及法律、法规不健全的情况下更是如此。公开活跃的市场和类似的交易市场不存在,公允价值需要通过估计来获得。以不同主体的估计价值来代替市场价值,也即加入了非市场的评价信息。或者说,以特定主体对资产或负债的评价代替市场评价。这种利用基于特定主体的信息进行估价,无论估价技术多么先进,不能排除特定体为了私欲而加入主观意志,这种估价其可靠性难以得到保证,甚至会发生故意操纵行为。
针对以上情况,提出如下措施:一是加强对公允价值确定方法的披露。按照新准则,企业的计量基础也属于会计政策,但在财务报表列报准则中关于财务报表附注的列举中,没有针对公允价值的附注说明,这不利于公允价值信息的规范应用。应将公允价值的确定方法作为重要的会计政策进行附注披露,对于使用公允价值计价的各项资产,应披露运用公允价值的理由、公允价值的确定方法、对损益的影响等,还应提供关于公允价值估计的可靠性证明。提高公允价值信息的透明度,可以规范公允价值的合理运用,对防范利润操纵起到一定的作用。二是提高会计专业人员的素质。由于公允价值的运用受到会计人员素质的影响,加强会计人员素质是提高公允价值运用效果的前提条件。会计人员素质包括职业素质与道德素质。提高会计人员的职业素质要求对广大会计职业队伍进行培训,使其理解和掌握新会计准则体系,提高其职业判断能力,以免公允价值在实际应用中影响新会计准则体系的实施效果。同时,还应时刻加强对会计人员道德素质的培养,以免公允价值被滥用。三是加强审计监督。新准则体系大量应用公允价值,会计职业判断的范围进一步加大,这使得审计监督的任务进一步加重。我国应尽快改善注册会计师的职业环境,大力提高注册会计师的风险意识、业务水平和职业道德水准,确保以公允价值计量为基础的企业会计信息的质量。新会计准则体系对公允价值进行了广泛地用,以期提高会计信息质量,并有助于实现财务报告的目标。这次新准则大量运用公允价值已经是重大突破了。在运用新准则的同时,应在进一步完善市场、提高会计人员素质、惩治会计造假方面下功夫,从而为公允价值运用创造良好的环境。
参考文献
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[2]李小玲,王海燕.公允价值计量及应用浅探[J],财会通讯,2006(12).
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[5]杨国宁.公允价值计量模式的引入――解读《新会计准则》[J].东南传播,2006(4)
对公允价值的理解篇9
《企业会计准则第39号――公允价值计量》阐述的公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。会计准则体系有金融工具、投资性房地产等17个具体准则中运用了公允价值，运用范围较广。公允价值审计就是注册会计师在对财务报表审计的过程中，在通过执行必要的审计程序的基础上获取充分、适当的审计证据，判断涉及公允价值的经济业务事项在确认、计量和披露方面是否符合《企业会计准则第39号――公允价值计量》规定的审计过程。会计准则对公允价值的运用有着严格的条件和范围，公允价值的运用是否按照这些条件在特定的范围内运用是审计工作需要关注的问题。同时公允价值审计不仅要关注财务数据，还要关注企业的内外部环境变化，还需要对尚未发生的但对企业的发展产生影响的信息进行确认。
二、公允价值审计的难点分析
（一）经济下行的压力环境增加了审计风险
从国际、国内经济发展形势看，仍处于国际金融危机后的调整修复期，需求疲弱的影响还将惯性延续，我国的经济运行正处于增长速度换挡期、结构调整阵痛期、前期刺激政策消化期三重叠加阶段，各种深层次矛盾和问题逐步显现，经济面临较大的下行压力，下行的经济形势会影响到企业的运作和财务报告，应充分关注被审计单位利用公允价值调节经营业绩，关注被审计单位管理层是否根据环境的变化及时地调整或者披露公允价值在财务报告中的列报信息，同时还应关注经济环境变化增加审计风险中的固有风险和检查风险。
（二）公允价值信息获取困难
完备的市场信息是公允价值的信息基础，若不能获取这些信息的话，就无法准确地获得双方自愿的交易价，这样的话就只能采取估值的方法进行估算，但只要是估算，就一定会与实际的价格有差距。现实情况当中，采用较多的估算方法是收益法。当市场的信息提供不足、缺乏可用以参考的交易价格时，审计人员的工作是难以进行的。比如，难以判断公允价值的确定计量是否符合相关的规定，难以判定交易的双方是否深入地了解情况，这些都是审计工作中的难题。如果审计工作中存在多种不确定因素，就需要审计人员根据自己的经验进行判断，而这种判断无疑带有很大的不确定性以及审计的风险。
（三）公允价值在运用过程中其合理性判断困难
企业以公允价值计量相关资产或负债，应当采用在当前情况下适用并且有足够可利用数据和其他信息支持的估值技术，使用的估值技术主要包括市场法、收益法和成本法。在应用估值技术时，应充分考虑估值模型存在的缺陷：一是公允价值的信息是否可靠；二是在现值估值技术中，现金流和折现率这两个重要因素难以得到合理的确认；三是资产评估的操作尚不规范。
由于公允价值的确认程序中存在上述缺陷，这就必须依靠审计人员根据经验判断来进行审计工作，审计人员需要了解被审计单位会计人员进行资产确认以及计量的过程，与此同时，审计人员也要运用专业的方法对此过程进行评价。审计人员还要通过符合性测试对被审计单位的各方面的相关信息进行检验，如管理层承诺、控制程序等，从而确定较合理的审计风险水平，再确定审计的重点项目，最后拟定审计方案。在测试时，审计人员可采用抽样、函证等方法进一步对公允价值、计量过程、相关信息披露等做审计。而判定资产价格是否合理的首选标准仍然是市场价格，若缺乏这方面的信息可以选择类似业务的市场价格，最后才是估值。在不能获取商品价格的情况下，如果对每笔资产进行估计的话是需要耗费大量的人力、物力、财力的，无疑这项操作的难度是非常大的，但如果只是依靠查阅帐溥、凭证又不能进行合理的判断。
（四）公允价值审计的理论与实践需要完善
公允价值审计在我国发展的时间不长，而审计方面的理论知识落后于公允价值的理论研究，到目前为止，我国还未形成一套系统完整的公允价值审计理论体系。公允价值审计的实践经验比较缺乏，尤其是对运用估值技术确认的公允价值。公允价值审计主要依靠类似的审计业务或借鉴第三方结论，参照相关规定摸索前行，因此，公允价值审计的理论和实践还需要逐步完善。
三、促进公允价值审计的建议
（一）完善公允价值信息基础
公允价值以市场信息为基础，而审计工作也必须依靠有效的市场信息进行判定，可以说公允价值信息基础是做好公允价值审计工作的基础。
首先要完善我国的市场经济体系。完善市场经济可以改革产权制度为突破口，提高市场信息的透明度，促进形成完整的市场价格机制，这样有利于为公允价值的确认及计量提供信息基础，也可以为审计人员的审计工作提供依据。
1.规范公允价值的估值。如果公允价值仅依据相关人员的经验及职业判断，就会使得公允价值带有很强的主观性，如果这种主观性得不到规范的话，那么就会导致公允价值的随意性，这样的公允价值是不合理的，也会影响到公允价值的审计。
2.进一步完善公允价值的信息库。由于我国当前的市场经济体系不够完善，这种现状在短期内是难以改变的，所以，对于一些没有活跃市场的资产还是会广泛地应用到估值技术，而估值是需要很多的参考数据的，尤其是大量的经济数据，所以构建一个完备的经济数据库就非常有必要。
（二）鼓励第三方公允价值评估机构的发展
在公允价值难以依靠市场交易信息获取时，专业的估值技术就显得格外重要，而准确的估值技术也不是任何会计师都能拥有的，并且学习这项技术的成本比较高，如果可以借助专业的公允价值评价机构来担任这项任务，这不仅可以分担会计师的工作量，还可以提高估值的有效性。
在对公允价值计量相关资产或负债的估值进行审计时，应关注其使用的估值技术是全部使用一种或多种估值技术相一致的方法进行估值（估值技术主要包括市场法、收益法和成本法），还是使用多种估值技术进行估值的，还应当考虑各估值结果的合理性，同时也应关注是否选取在当前情况下最具代表性的价值作为估值。
（三）推广基于风险导向的公允价值的审计
风险导向审计以风险评估为基础，风险评估需要对公允价值的确认条件是否符合规定进行审查，以及对计量过程中估值的依据和过程进行审查，还需评估被审计单位的内外部经济环境因素，通过对企业治理、经营环境、经营模式和管理机制等方面的全方位观察来识别、评估各类风险因素，通过分析这些因素，识别、评价审计风险，并将收集到的审计风险归集在一个审计模型中进行分析、测评，以数据量化指标的形式反映，防范固有风险和检查风险，提高审计的效率和效果。因此，审计人员在实施公允价值审计量时必须认识到风险评估的重要性。
对公允价值的理解篇10
关键词:新会计准则;公允价值
中图分类号:F23文献标识码:a
一、公允价值的概念
关于公允价值的概念,国内外一直在不断探索其科学表达,国际上经历了几次重大变更,使其内涵逐渐趋于严谨。葛家澍教授(2006)认为在公允价值研究方面,从时间上看,不论在早期和现代,美国都是最早;从研究的深度看,FaSB对公允价值的研究一直处于世界的最前列;当前,唯一单一的、连贯的、内在一致的公允价值计量会计准则只有FaSB。
(一)公允价值的最早定义。早在1961年,美国注册会计师协会(aiCpa)所属会计研究部主任mauricemoonitz在其撰写的aRSno.1中就提到“公允价值”这一概念。不过,他当时使用的不是“fairvalue”,而是“soundvalue”。他在aRSno.1第4章中强调指出:“一个推论迅速出现,即交换价格是初始记录的恰当基础,这个正确的推论在具体应用时必须附有几个条件,如:(1)两个(或更多的)独立主体(企业)之间进行公平的交易;(2)交换中涉及的各主要行为都是理性的;(3)市场上的交易足够活跃以证明所产生的价格具有代表性的假设。”
moonitz的分析指出了“公平的交易”、“交易双方的理”、“市场的交易足够活跃”等有关公允价值的理念。同时,moonitz提出了真实市场的交易。这意味着他已隐含着有非真实市场的交易(即现在所说的假想交易)的存在。moonitz的上述若干设想是在40多年以前,但与当前公允价值定义中的有关概念极为相似。
(二)FaSB关于公允价值的定义。1998年6月FaSB的SFaS133中将公允价值定义为:公允价值是自愿的双方在当前的交易(而不是被迫清算或销售)购买或出售一项资产的金额。同时指出,活跃市场的公开报价是公允价值最好的证据。但此时该定义仅涉及资产的定义,并没有提及负债。这也成为其之后被理论界批评的方面。
2000年2月FaSB正式的第7号财务会计概念公告《在会计计量中使用现金流量信息和现值》中将公允价值定义为:在当前的非强迫或非清算的交易中,自愿的双方进行资产(或负债)买卖(或发生清偿)的价值。在这里,公允价值的计量不再局限于资产,也运用到负债上。
但基于以上的两个定义,很多学者(葛家澍,2003;陈秧秧,2008)认为他们都没有解决价格的选择问题,即此时的价格究竟是买入价格还是脱手价格。在许多情况下,买入价格与脱手价格相同或接近相同,因而不会产生实务上的重大差异。但对于交易不活跃或者作为投资组合的一部分进行交易的金融工具而言,买入价格与脱手价格会明显不同。当买入价格与脱手价格差异重大时,无疑将对被计量项目产生明显的经济差异。
2006年9月15日,FaSB的SFaS157中将公允价值定义为:会计主体所在市场的参与者之间进行的有序交易中出售一项资产收到的价格或转移一项负债所支出的价格。2007年2月,FaSB再发表了SFaS159“金融资产与金融负债的公允价值选择权”,进一步允许主体选择按照公允价值计量多种金融工具和某些特定的其他项目,扩大了公允价值的使用范围。
由此可知,SFaS157的定义在“交易市场”、“交易主体”、“价格选择”方面对公允价值进行了严谨的定义,从而消除了在后续实务操作上的随意性,使公允价值在概念内涵的层面达到空前统一。
(三)iaSB和我国关于公允价值的定义。iaSB于1995年的第32号国际会计准则《金融工具:披露和列报》中将公允价值定义为:熟悉情况和自愿各方在一项交易中,能将一项资产出售或一项负债清偿的金额。我国财政部于2006年2月颁布的《企业会计准则―――基本准则》中,将公允价值定义为:在公平的交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。可见二者的定义大同小异,其定义基本还停滞在2000年FaSB的第7号公告水平。二者与FaSB的SFaS157公允价值定义相比,主要区别在于,第一,iaSB所表述的公允价值,既不是指脱手价格,也不是指入账价格;而FaSB在SFaS157定义的公允价值,明确是指脱手价格。第二,iaSB讲的负债的交换价格是清偿一项负债的支付价格,而FaSB讲的负债的交换价格则指转移一项负债应支付的价格。
2006年11月,iaSB直接以SFaS157号公告全文作为其公允价值计量讨论稿对外公布,在讨论稿中,iaSB提出13个问题,尤其是iaSB对SFaS157有不同看法的方面,并特别希望通过广泛征求意见和进一步研究,为新兴市场经济和转型经济国家在采用公允价值计量中存在的特殊问题提供可能的解决方案。虽然iaSB公允价值计量国际准则尚需时日,但从iaSB直接以SFaS157为蓝本的策略来看,SFaS157将为未来的国际准则中公允价值圈定基本框架。我国会计准则已经实现了与国际财务报告准则的实质性趋同,今后还将继续保持趋同,因此国际会计准则公允价值的变化必将会影响到我国公允价值的发展。
二、公允价值应用实践
(一)公允价值与市场环境的关系。公允价值的应用离不开具体的市场环境,理论界对公允价值与市场环境的关系存在不同认知,有的认为活跃市场是公允价值应用的充分条件,公允价值的应用离不开活跃市场;有的认为公允价值与活跃市场不存在必然联系。具体观点如下:理论界普遍认为我国缺乏公允价值应用的市场环境――活跃市场。因此,一些学者提出公允价值在我国应分情况应用。如陆建桥(2005)认为,我国现阶段,可以对有活跃市场交易的金融资产和金融负债(包括衍生金融工具)以及严格按照市场法则、具有商业实质的非货币易等,可以逐步允许采用公允价值计量模式,以便如实反映企业的财务状况和经营业绩。对于其他资产和负债,在现行历史成本计量基础之上,需进一步探讨其计量模式的改革途径和方式。谢诗芬(2000)则指出公允价值与市场环境并无依存关系,没有活跃市场依然可以采用公允价值计量。从总体上来说,中国缺乏活跃市场。但是,公允价值不一定只能运用于活跃市场。从公允价值的定义可知,公允价值在本质上是与公平交易相联系的,即从外部条件看,只要有公平交易,就可以有公允价值。活跃市场可以存在公平交易,但存在公平交易的市场不一定是活跃市场(因为它可能不满足活跃市场的比如说第二个条件),更不一定是市场经济甚或发达的市场经济。也就是说,公平交易市场的要求低于活跃市场的要求。解决公允价值采用难,从而澄清上述模糊认识的关键是正确认识公允价值与现值的关系、建立现值计量理论框架并采用现值。
(二)公允价值计量方法选择。FaSB在SFaS157对公允价值进行了等级划分,第一级指在计量日活跃市场中同类资产或负债的交易价格,剔除了大量同质无法区分的资产或负债,即在市场上能直接观察到的信息;第二级指除了第一级以外通过观察得到并能直接或间接获取的关于资产或负债的价格;第三级指在计量日不能观察到的资产和负债的价格信息,由资产或负债持有人自行评估的价格,但如果能获得其他相关信息,如有关合约,仍应使用这些进行估价。由此,SFaS157将公允价值估价方法分为市场法、收益法、成本法。
葛家澍教授(2008)认为公允价值需要采用可靠性程度有差别的三级估计:在活跃市场上,具有完全相同的资产和负债在进行持续的大宗交易,则采用这种完全相同的资产计价或负债转移清偿价,属于一级估计,它是公允价值的最佳估计;在活跃市场上,没有完全相同的资产与负债,但有相似的资产出售和相似负债在转移或清偿,也可采用它们的出售价或清偿价作为估计的公允价值,这属于二级估计,这种情况需要必要的调整;如果活跃市场上无相同或相似的资产在出售和负债在清偿(或转移),只能用某些技术方法如参考某些模型或参照未来现金流量及贴现值,它属于三级估计。
可见,国内外会计界关于公允价值的计量方法已经取得了基本一致的看法,即如果存在活跃市场,则应以相同或类似资产或负债的市场价格为基础,进行公允价值估值;如果不存在活跃市场,则应采用市场法、收益法或成本法进行估值确定。
(三)我国公允价值应用现状。公允价值自2007年在我国正式施行以来,其总体运行良好,但也存在一些亟待解决的问题。刘玉廷、王鹏、崔华清(2008)根据我国上市公司2007年执行新会计准则情况的分析认为,新准则规定了公允价值的确定原则,但实务情况较为复杂,特别是估值技术的应用,如何选择估值模型和相关参数假设等,新准则没有提供详细指南。目前,国际会计准则理事会也在制定公允价值计量准则,美国财务会计准则委员会已经出台了公允价值计量准则,这些研究成果均为我们提供了可资借鉴的经验。针对我国新兴加转型经济的实际,需要组织专门力量研究与公允价值相关的问题,指导企业在实务中正确地运用公允价值。
三、金融危机与公允价值
2007年以来的金融危机迅速由美国波及欧洲和亚洲,面对日益恶化的经济现状,国际舆论将矛头指向公允价值。FaSB和iaSB在政治和舆论的压力下,选择了修改“刻度”。继9月30日、10月10日FaSB两度不活跃市场中公允价值的应用指南后,10月13日,iaSB又修改了国际会计准则条款,允许对非衍生金融资产进行重新分类,而且将其执行日期追溯至7月1日。
对于公允价值是不是本次金融危机的“帮凶”,理论界和实业界有着完全不同的认识。以银行家为代表的一派认为,危机中的甩卖价格无法客观反映资产价格,并将影响业绩表现和投资者信心。为此,应将公允价值改为历史成本。
以准则制定机构为首的一派认为,在经济高速发展的今天,只有公允价值最能体现真实的财务状况和经营结果,公允价值计量属性不是金融危机的“帮凶”,反而使投资者尽快了解了企业最真实的情况。
秦谊(2008)认为公众质疑的焦点并非公允价值计量属性本身,而在于产生公允价值的过程,尤其是在不活跃市场或无序市场上如何确认公允价值。因此,不应放弃公允价值,而是要完善公允价值的计量方法。
潘念萍(2008)认为估计和假设是会计所固有的,并不影响其可靠性,可靠性不等于肯定性和精确性,合理地、可靠地估计现金流量的金额、时间、折现率是可能的。因此,以“估计”为理由怀疑公允价值的可靠性是站不住脚的。只要在估计时依赖可靠的原则和程序,估计的结果也应是可靠,随着现值计量框架的建立和各种计价模型的日益完善,笔者认为这种“程序可靠性”是能够保证信息可靠的。
(作者单位:1.湘潭大学商学院;2.苏州大学商学院)
主要参考文献:
[1]葛家澍.财务会计理论研究[m].厦门大学出版社,2006.
[2]路晓燕.公允价值会计的国际应用[J].会计研究,2006.4.
[3]潘念萍,浅析公允价值对会计信息质量的影响[J].财会研究,2008.17.
[4]谢诗芬.价值计量的现值和公允价值[J].上海立信会计学院学报,2008.2.