财务公司的营业范围篇1
关键词：子公司；非同质子公司；超额亏损子公司
一、合营企业的合并范围界定
（一）会计准则中有关合营企业的规定
我国《企业会计准则（2006）》对合营企业的定义为：投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。因此，将合营企业纳入合并范围不具有理论支持和实际意义。
（二）合营企业不应纳入合并范围的建议
首先，合营企业不纳入合并范围是实体理论的具体运用。
其次，合营企业的资产并不能由合营者单独控制，若将合营企业纳入合并财务报表的合并范围，会使得报表所定义的资产出现歧义。
综上所述，笔者认为我国不宜采用比例合并法将合营企业纳入合并会计报表范围，而应采用权益法不将合营企业纳入合并范围比较合适。
二、暂时控制子公司的合并范围界定
（一）会计准则对暂时控制子公司的规定
对子公司进行暂时控制，国际会计准则给出的判断标准是在12个月内出售，并且有证据表明购买子公司的意图是在12个月内将其处置，并且管理层正在积极地寻找购买者。
我国合并财务报表准则在强调以控制为界定标准的基础上，并没有提及暂时控制这一概念，也没有明确规定暂时性控制子公司是否应该纳入合并范围。
（二）对暂时控制子公司不纳入合并范围的评价
我国《企业会计准则（2006）》并没有对暂时性控制子公司的合并问题做出特别规定。对此，合并财务报表主体可能利用这一模糊点对长期控制的子公司不予纳入合并范围。
就企业集团合并财务报表的整体性而言，暂时性控制子公司并不符合持续经营的基本假设，对整个集团的财务状况并不会产生持久影响，若将其纳入合并范围，极易造成合并财务报表不稳定的弊端。因此，综合权衡实质重于形式和成本效益原则，在实际操作中应当将暂时性控制子公司排除在合并范围之外。
三、非同质子公司的合并范围界定
（一）会计准则中有关非同质子公司的规定
非同质子公司，其所从事的经营活动与母公司极为不同，但却满足子公司的定义，这样一类的经营实体在会计上就被称为非同质子公司。
（二）对非同质子公司纳入合并范围的评价
对报表使用者而言，全面的合并报表能提供更具研究意义的财务信息。此时，最恰当的反映应该是将非同质子公司纳入合并财务报表的合并范围。
首先，将非同质子公司纳入合并范围，可以提供更具全面性和综合性的财务信息。随着经济发展朝多元化方向的发展，不同行业之间的企业合并已逐渐成为普遍现象。
反之，若不将这类非同质子公司纳入合并范围，会误导报表信息使用者。比如，美国在第94号财务会计准则颁布之前，不少企业集团利用非同质子公司这一特例，将一些子公司排除在合并财务报表范围之外，通用汽车公司就专门设立为融资之用的子公司，并将其不纳入合并范围。这种做法的直接后果就是低估了企业集团的资产、负债，高估了投资报酬率，同时也歪曲了产权比率，误导财务报表使用者的判断和决策。
其次，作为一个财务报告的主要工具，合并财务报表在提供企业整体财务信息的同时，同样不能排除单独列示额外财务信息的可能性，如分部报告。
换言之，将非同质子公司不纳入合并范围，使得合并财务报表无法提供全面有用的信息，甚至为少数企业集团提供随意操纵合并范围的借口。
四、超额亏损子公司的合并范围界定
（一）超额亏损子公司在确定合并范围时的困惑
超额亏损子公司应当纳入合并财务报表，这项规定遵循了谨慎性与实质重于形式的会计原则，体现了子公司发生超额亏损必须通过合并财务报表予以反映，有利于报表使用者对公司的经营情况做出最准确判断和评价。
但将子公司的超额亏损全部纳入合并财务报表，一方面抵减了合并净利润，同时也相应减少了母公司的合并净资产。这种做法使得合并财务报表的结果可能存在以下几个问题：
1.扩大了母公司有限责任的范围。我国《公司法》规定母公司只需以其出资额对子公司承担有限责任，子公司发生的净资产亏损并不由母公司承担。
2.将超额亏损子公司全部纳入合并财务报表无疑会降低企业集团的整体收益。母公司必须要承担子公司发生的亏损，合并净利润和净资产随着子公司的超额亏损也会相应得到抵减，这种情况实质上是母公司全部包揽子公司的债务。
3.合并财务报表准则对超额亏损子公司的处置没有做出明确规定。当母公司对超额亏损子公司做出处置时，原反映在合并财务报表中的那一部分超额亏损将会随着子公司的处置而不再存在，此时，母公司不须再承担超额亏损责任。
（二）超额亏损子公司合并范围确定方法的探讨
对超额亏损子公司的具体处理，有关规定也只提供了一个指导性意见，而会计实务界也存在众多争议。子公司的超额亏损在合并财务报表时如何进行具体的合并处理，目前还是一个无法给出明确答案的难题。
如果子公司在发生超额亏损以后，仍然具备持续经营的能力，母公司对子公司的投资还有恢复成本的可能，那么根据合并财务报表准则的有关规定，母公司应当将该超额亏损子公司纳入合并范围，并且相应减少合并净利润和净资产。
如果超额亏损给子公司带来破产清算的可能，子公司已不具备持续经营的能力，那么合并主体不应该将该超额亏损子公司纳入合并范围，避免母公司利用合并财务报表操纵利润。
参考文献：
[1]汤湘希.高级财务会计[m].北京：经济科学出版社，2008.
[2]张丽梅，张志凤.采用成本法编制合并财务报表[J].会计之友，2011（14）：84-86.
财务公司的营业范围篇2
随着我国改革开放不断扩大和深入，国民经济突飞猛进地发展，出现了大批巨型企业和企业集团。尤其是我国现已加入wto面对国际国内巨大的竞争压力和企业自身发展的强大内在动力，企业集团化经营已是大势所趋。1995年2月9日，财政部了《合并财务报表暂行规定》，为规范我国企业集团编制合并财务报表奠定了基础，提供了法律依据。1999年中国证监会的《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号》,2001年1月1日实施执行《企业会计制度》，而我国财政部于2006年2月15日的《企业会计准则第33号―合并财务报表》针对我国的实际情况，对合并财务报表编制的要求、方法和信息披露进行了比较详细的规定。财务会计规范发生了重大变化。因此，对合并财务报表范围的研究有重要的理论和现实意义。
二、我国新准则合并范围有关规定中存在的问题及改进建议
合并财务报表的编制范围(或简称合并范围)是指可纳入合并报表的子公司的范围,以控制为基础进行确定。要明确哪些子公司应包括在合并范围内,哪些应被排除在编报范围之外。确定合并范围是编制合并财务报表的前提，合并报表的信息含量乃至其所披露信息的相关性,在很大程度上都受到合并范围的直接影响。随着并购的快速发展和我国与国际会计准则的不断趋同，合并范围存在的问题引起了越来越多的关注。我国新准则中合并财务报表合并范围的相关规定仍存在一些问题，有必要进一步的探索和改进。
1.控制的定义不完善
新准则中规定合并财务报表的合并范围以控制为基础予以确定。新准则中把控制定义为：一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。但本人认为合并财务报表的合并范围的基础仍需改进,新准则中对控制的定义仍不完善。
借鉴美国会计准则中对于控制的有关规定，可补充“主要受益方”原则，即“控制”不仅可以获得利益，而且还可以限制自身的损失。主要受益方可能为向可变权益实体转移资产的一方，或为设立可变权益实体的一方即发起人，或是根据法律文件能够替可变权益实体做出投资决策的一方等。如果主要受益方承担了可变权益实体的多数风险或损失，或者有权收取可变权益实体的多数剩余报酬，就应要求主要受益方合并该可变权益实体。因此，补充“主要受益方”原则可以对合并范围进行规范，能够明确哪些可变权益实体应纳入合并范围，增强准则的指导作用，给企业合并政策和将那些实体纳入合并报表提供更有力的依据。
2.复杂持股合并原则的选择
新准则规定，母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但在确定合并范围时会涉及到较为复杂的持股情况，如间接拥有及直接和间接共同拥有等。新准则中规定没有就如何计算比例的方法做出明确的规范性说明，由此容易造成对于同一持股关系的合并业务会因为不同的会计人员不同理解而做出不同的合并处理，得出不同的结论，从而导致最后提供的合并会计信息不同。
例如，假设有甲、乙、丙三家公司，甲持有乙60%的股份，乙持有丙60%的股份。那么按照加法原则甲持有丙的股份是60%；而按照乘法原则，甲持有丙的股份是60%×60%=36%，两者相差24%。可见在实际中相同问题，由于采用方法不同，从而产生不同的结果，影响会计信息的准确性和可比性。实际上，由于乘法原则得出的实际持股比例体现的是拥有子公司净资产的比例，比加法原则的结果更为科学合理，但加法原则更能真实的反映实质性控制，因此，在确定是否纳入合并范围时建议采用加法原则计算母公司拥有被投资公司的表决权资本数。
3.股权控制和实质控制的关系不明确
新会计准则强调以控制为标准界定合并范围，但对暂时控制并未明确说明。从字面上理解，是不满足股权控制的情况下，才适应于实质控制。但是，股权比例仅是一种形式，实质控制才是合并基本前提，合并报表应反映母公司所能控制的资产负债、经营成果和现金流量的规模和实现程度。因此，相对于股权控制来说，实质控制才是真正的控制，母公司不应当将其不具有实质性控制权的被投资企业纳入合并范围。
但由于有关时间规定比较含糊，缺乏操作性，按照这条规定，上市公司编制合并报表时可能以暂时控制而非实质控制为借口，不编合并报表，这样无法反映企业集团真实的财务和经营信息，留下利润操纵的空间，因此建议应该明确“暂时控制”的含义，可将其界定为短期投资，明确与企业会计准则概念一致，即通常是易于变现、持有时间短、不以控制被投资单位为目的的投资，并且在新的准则中最好隐含该条款。对于期限，可规定期限为一年内。
虽然新准则中规定列举了母公司虽然拥有被投资单位半数或以下的表决权，却仍应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围的四种情况:(1)通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权;(2)根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策;(3)有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员;(4)在被投资单位的董事会或类似机构的占多数表决权。但是，新准则并未给出在会计实务中应如何判断实质控制是否存在的标准。仍有企业不满足准则中所列示的四种情况，但仍然实质上控制着被投资企业的现状。建议完善准则中关于实质控制的判断标准，以期更好的指导有关合并范围的实务操作，提供更合理准确的合并会计信息。
4.特殊经营企业是否纳入报表合并范围
(1)非营利性组织。我国当前实行的是社会主义市场经济，公有制经济居于主导地位，国有企业和集体企业占很大的比重。在我国这种环境之下，公有制企业控制非营利性组织的背后往往有各级政府的左右，这就使得非营利性组织与控制其的公有制企业的关系更加密切，更加复杂，很可能成为这此地方政府或公有制企业操纵的工具。此外，一些非营利性组织逐步脱离财政核算体系，提倡自给自足，自己搞创收，甚至投资办企业。有必要在合并准则中规范非营利性组织的合并问题，如果企业对非营利性组织的活动能够实施有效的控制，或者非营利性组织的活动没有受到法律的严格限制，从事盈利活动，则应该纳入合并范围，并且在财务报表附注中进行严格的信息披露。这些非营利组织是否有必要编制合并财务报表?怎样确定合并范围?可以说，我国很有必要对涉及到非营利性组织的报表合并问题进行规范。
(2)合作型法人企业和合作项目。合作型法人企业的法律性质更类似于合营企业，其权益分享方式接近于:共同控制资产，如输油管道；共同控制经营，如合作开发石油;共同控制实体，如合营企业中的一种或其混合体。而合作项目是那些不具有法人性质、独立核算、采取一定方式分配收益的组织，如合作开发房地产，双方按约定比例分房。对于前者，应按照合作合同、章程的约定采用权益法核算。因此，不论分享权益比例是否超过50%，都应参照合营企业采用比例合并法进行合并,而对于合作项目，不涉及合并财务报表问题，应由合作方各自单独核算或成立非法人企业独立核算，在编制合作方个别财务报表时再还原为各自的经济业务，相当于汇总报表。该项目类似于共同控制经营一样，不涉及合并财务报表问题；也不存在权益法问题,因投资和投资收益均是抽象项目，反映不出其真实财务状况和经营成果。
(3)承包、承租和委托经营的企业。对于这类企业是否纳入合并范围的问题,从两个方面探讨。一方面，当一个公司承包、承租和委托经营某母公司的子公司时，如果该公司不承担子公司经营风险,只是向母公司按照约定收取固定的承包费、租赁费或托管费时,说明母公司对这些子公司的经营仍然进行控制，承担主要的经营风险,因此母公司仍将这些子公司纳入合并范围。而对于承包、承租和委托经营的公司来说，可视为向这些子公司提供劳务而收取的收益,可作为其他业务利润，而不纳入合并范围。另一方面，当母公司向承包、承租和委托经营收取固定的费用时，母公司对子公司不再承担主要的经营风险，缺乏了对他们控制的实质条件，不纳入合并范围。而对于承包、承租和委托经营的公司来说,盈亏风险均由他承担，,而且承包,承租和委托经营的期限较长,预期在期满时支付一定的费用即可取得这些子公司所有权时,可以根据实质重于形式的原则将这些子公司纳入合并的范围。
5.提供分部报告
美国财务会计准则委员会于1997年了第131号财务会计准则《企业分部和相关信息的披露》，是对14号会计准则的修订，用以规范分部报告。国际会计准则委员会于1994年《国际会计准则》第14号《分部报告》(1997修订)，要求上市公司与正处于上市过程中的公司，应提供分部报告，同时鼓励其他非公开交易企业自愿提供分部报告。我国新颁布的会计准则中《企业会计准则第35号一分部报告》是首次全面的对分部报告有关问题进行的系统全面的规范。
多元化经营的企业集团可能涉足不同的行业，跨越不同的地区，经营不同的产品，在这样一个集团内就产生不同行业不同部门的盈利水平可能差距较大，面临的风险类型和风险程度可能复杂多样，潜在的成长机会也会有很大不同，而一张合并报表所提供的财务信息只是反映该企业集团生产经营情况的综合信息，而难以提供从事不同行业子公司的总体经营状况，给财务分析和财务预测带来许多困难。
针对以上情况，可将分布报告所提供的信息作为合并报表的组成部分，与合并财务报表一起提供给报表的使用者。因为对于多元化经营的企业或跨国公司，仅仅提供合并财务报表已不能满足某些报表使用者的需要，因为汇总合并的过程会掩盖掉一些重要信息，使合并报表存在不少局限性。同时提供分部报告，可以时报表使用者清楚的了解到集团下独立法人实体分别的财务状况和经营业绩，揭示出一些业绩欠佳的投资结果，尤其是在与集团的主要经营没有太大关系的行业方面的投资。而且，当一个集团具有多种经营时，提供分部信息有利于评价这个集团的风险或预计它将来的收益和现金流量情况。
6.合并范围其他相关问题研究
(1)合并日的确定。合并日是被合并企业净资产和经营控制权实际转让给购买企业的日期。合并日是企业合并会计处理中一个非常重要的概念，许多会计事项都要依据合并日来确定，如企业合并调账日、合并资产负债表日、合并企业确认被合并企业损益日期等。目前，我国确定的合并日确认标准是:并购协议已获得股东大会通过，并已获得相关政府部门的批准;并购公司和被并购公司已办理必要的财产交接手续;并购公司已支付购买价款的大部分(一般超过50%);并购公司实际上已经控制被购买企业的财务和经营活动,并从活动中获得利益或承担风险等。
企业合并涉及的重要日期还包括：协议日、董事会批准日、股东大会批准日、评估基准日、产权交割日、营业执照变更日等。根据上述确认原则对以上日期进行分析确定。其中，股东大会批准日，是股东大会批准企业合并方案的日期，作为公司最高权力机构的股东大会批准合并方案意味着合并方案可以正式施行，所以股东大会批准日应当被确认为合并日。
(2)合并范围变化时年初数的调整。按照我国相关的规定，合并资产负债表在合并范围发生变化时不调整年初数，但要对购买或出售子公司的财务状况和经营情况进行披露。但本人认为合并范围变动时，变动年度合并报表年初数是否调整，应视合并报表范围变动的原因而定。
①由于会计政策变更、会计差错更正引起的合并范围变化。由于会计政策变更、会计差错更正引发合并范围变动，应当调整变动年度合并报表的年初数，就如同新的会计政策一直在执行和会计差错从未发生过，追溯调整报告年度合并报表所列示的年初数，以增强会计信息纵向上的可比性。
②由于发生亏损或经营规模扩大引起的合并范围变化。由于发生亏损或经营规模扩大,原先未纳入合并范围的子公司按规定纳入合并范围,年初数不必调整。此项变动不属于企业会计差错更正,只是因为子公司本年度内自身情况发生变化，根据重要性原则或为了加强对亏损子公司会计信息的披露,才将其纳入合并范围。
③由于增加子公司或减少子公司引起的合并范围变化。由于增加子公司或减少子公司，或由于母公司控制权受到限制引发的合并范围变动，实质上是母公司控制范围的变动，合并报表的年初数不应当调整，以保持会计主体的延续性，而这种会计主体正是以母公司控股能力来界定其空间范围的。如果不区分具体原因一律调整年初数，忽视了不同时点上母公司控制范围的不同，实际上恰恰破坏了同一会计主体会计信息的可比性。
财务公司的营业范围篇3
关键词：合并财务报表 合并范围 合并业务处理
中图分类号：F233 文献标识码：a 文章编号：1004-4914(2011)05-137-01
合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团(以下简称企业集团)整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。《企业会计准则第33号――合并财务报表》规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，母公司应当将全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，按准则规定的程序和方法编制合并财务报表。但下述案例是否应纳入合并范围，怎样进行合并处理，值得商榷。
案例：甲公司、乙公司、丙公司同为某一国有大型企业控制的子公司。在集团总公司的授意下，2006年1月，甲公司、乙公司、丙公司共同投资设立了a公司，注册资本1000万元人民币。其中，甲公司认购51％，出资510万元；乙公司认购30％。出资300万元；丙公司认购19％，出资190万元。资金到位后，集团公司授意由丙公司组织经营管理。a公司运营了三年，没有向甲公司分派现金股利(也没有派发股票股利)。2009年6月，甲公司收到丙公司派发股利通知，随后收到现金股利102万元。甲公司在初始核算时，认定a公司为其子公司，所以，按照《企业会计准则――长期股权投资》的规定，对该长期股权投资采用成本法核算，收到现金股利时已作了确认收益的相关会计处理。2009年年度审计时，集团公司要求甲公司编制合并报表，并将a公司纳入合并范围，因此，甲公司向a公司索要2009年度个别会计报表，但被告之，a公司业务实质上已停止，公司剩余财产已不存在，实质上已分别由乙公司和丙公司瓜分。
案例分析：
一、a公司是否应纳入甲公司会计报表合并范围
1、根据准则规定，母公司应当将全部子公司纳入合并范围，即只要是由母公司控制的子公司，不论子公司规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团的其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。甲公司认购a公司51％股份，已形成控股，a公司成为甲公司形式上的子公司，甲公司成为母公司。所以，甲公司在编制合并财务报表时，应当将a公司纳入合并范围。
2、根据准则规定，在具体应用控制标准确定合并财务报表的合并范围时。应当着重强调实质重于形式原则，综合考虑相关因素进行职业判断，如被投资单位各个投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权、日常经营管理特点等因素。鉴于a公司实质上是在集团公司的授意下，由丙公司组织经营管理。甲公司既没有向a公司董事会派出董事参与决策，也没有派出其他管理人员参与日常管理，因此，实质上并没有控制a公司。失去了控制这一合并基础，甲公司不应将a公司纳入合并范围。
3、《企业会计准则第33号――合并财务报表》第三条规定：母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外，例外情况如下：第一，已宣告被清理整顿的原子公司；第二，已宣告破产的子公司；第三，母公司不能控制的其他被投资单位。出现上述几种情形，公司的管理权转由清算组接管。不仅甲公司，即使集团总公司也不能直接实施管理。
从案例中a公司的情形上看，公司所有资产已变现分配，公司业务实质上已停止运营，实质上等于已完成经营清算(就是所有的经营业务已停止)，但是由于没有正式宣告清理整顿、没有被宣告破产清算，在清算程序没有办理之前，对该停止经营的企业应当纳入合并范围。
4、从案例本身看，2009年6月，甲公司实质上收到的是返还的投资，那么应该做清算、收回投资处理；根据前述相关理由虽不做清算，也可不纳入合并范围；但因集团公司授意甲公司将a公司纳入合并范围，并且案例又符合合并的形式要求，实务中，将a公司纳入合并范围，做合并处理。
二、合并中的业务处理
因a公司前几年没有向甲公司分派股利，集团公司和甲公司期末编制合并报表时也没有将a公司纳入合并范围，因此只考虑本年度的主要合并处理。
1、合并前的调整处理。因母公司对子公司长期股权投资是按成本法合算的，在编制合并报表时，首先，要按权益法调整对子公司的长期股权投资，使其变为权益法核算。由于不能取得a公司当期财务报表中的净利润信息，只能把分得的现金股利看作是应享有的份额，调整如下：
借：长期股权投资102万元
贷：投资收益102万元
同时
借：投资收益102万元
贷：长期股权投资102万元
2、长期股权投资与子公司所有者权益的抵消处理。按准则规定，在子公司为非全资子公司情况下，应当将母公司对子公司长期股权投资金额与子公司所有者权益中母公司所享有的份额相抵消，子公司所有者权益中不属于母公司的部分即子公司所有者权益中抵消母公司所享有份额后的余额，在合并财务报表中作为“少数股东权益”处理，再有余额的确认为商誉。因a公司已停止经营，净资产实质已为零，并且a公司也不能提供合并当期的财务报表，因此，可直接冲减母公司的资本公积，即：
借：资本公积
贷：长期股权投资
以上是笔者在参与审计业务过程中，所经历的一种案例，根据准则的要求及对案例的理解，形成一些想法，供理论和实务中借鉴、探析。
参考文献：
1.企业会计准则――合并财务报表
2.企业会计准则应用指南―合并财务报表
财务公司的营业范围篇4
一、合并范围变动的原因
合并财务报表合并范围的变动，主要有以下几种情况：
第一，会计政策变更。我国对合并范围的规范是随着各种问题的发现而不断完善的，这就存在因会计政策变更而导致合并范围发生变化的情况。如财政部1995年出台的《合并会计报表暂行规定》没有将合营企业纳入合并会计报表范围；但1998年颁布的《股份有限公司会计制度》中明确规定公司在编制合并财务报表时，应将合营企业合并在内，并按照比例合并方法对合营企业的资产、负债、收入、费用等予以合并。而2006年新企业会计准则规定由于合营企业同受多方控制，不符合准则控制定义，因此合营企业不纳入合并范围，而是按照长期股权投资以权益法进行核算。又如1996年《关于合并会计报表合并范围请示的复函》规定当子公司资产总额、销售收入及当期净利润额按照给定公式计算得出的比率在10％以下(不含10％)时，根据重要性原则，该子公司可以不纳入合并范围，而《企业会计准则第33号――合并财务报表》又取消了这一规定。这些会计政策的变更都可能导致合并财务报表的合并范围发生增减变动。
第二，企业内部结构变化。企业在经营过程中，基于战略和形势变化，会适时出售或购入子公司，造成合并范围的扩大或缩小。增加子公司，可能母公司原先对其没有投资，本年度内通过投资、收购兼并或资产置换等形式取得对子公司的控制权；也可能被投资单位减少注册资本归还其他股东的投资，致使母公司的持股比例上升从而取得对子公司的控制权，扩大了合并财务报表的合并范围。减少子公司，可能由于资产置换、出售转让而不再对其持股；也有可能是因被投资单位增资扩股，而母公司未按原持股比例增持股份，因此失去对其原有的控制权，从而不再将其纳入合并财务报表的合并范围。母公司因与被投资单位其他投资者之间协议的变动或章程的修改等因素，不能再控制子公司的财务和经营决策，或是拥有以前没能控制公司的财务和经营决策权，从而引起合并财务报表合并范围的变动。
第三，会计差错更正。在确定合并财务报表范围时发生差错，例如因判断失误将应该纳入合并报表范围的子公司排除在合并报表范围之外等，那么本年度更正该项会计差错时，也会导致合并财务报表的合并范围发生变动。
二、合并范围变动年初数的调整
有关合并财务报表合并范围变动时合并资产负债表年初数是否调整的问题，《企业会计准则第33号――合并财务报表》相关的规定有：“母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数；因非同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。”“母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。”除此之外没有更详细的解释。
合并资产负债表年初数的调整是否正确直接影响到各期合并财务报表所反映的会计信息的可比性，由于合并财务报表准则并未对此做出具体明确的规定，为提高会计信息的可靠性，有必要对此进行更为详细的规定。现对合并财务报表的合并范围变动时合并资产负债表年初数是否该调整进行探讨，以消除由此给会计及审计实务带来的不便与障碍。
对于合并财务报表的合并范围变动时合并资产负债表年初数是否应该调整应根据范围变动的具体原因而定：
第一，对于因会计政策变更导致合并财务报表的合并范围发生改变的，应根据新会计政策对于如何与旧会计政策进行衔接的相关规定确定是否进行追溯调整。若规定追溯调整则应调整合并财务报表的年初数，同新会计政策执行，追溯调整报告年度合并财务报表所列示的年初数，以增强会计信息纵向上的可比性；若规定不用追溯调整则不进行调整。
第二，对于因追加投资、协议等增加子公司和出售子公司以及子公司破产、清算、协议等原因导致合并财务报表的合并范围变动的，不应调整合并资产负债表的年初数。因为合并财务报表是从一个完整、连续的会计主体角度出发，同单个会计主体一致，而合并财务报表的会计主体正是以母公司的控制能力来界定的。年末将该子公司纳入合并财务报表的合并范围是因为能够控制该子公司的财务经营决策，因追加投资协议等取得了对其的控制权，表明母公司控制范围的扩大。为了提高会计信息可比性，有利于信息使用者分析财务报表，因此不应调整合并财务报表的年初数。
第三，对于因会计差错更正导致合并财务报表的合并范围变动的，应调整发生差错年度合并资产负债表的年初数，追溯调整报告年度合并资产负债表所列示的年初数，以增强会计信息纵向上的可比性。
合并财务报表的合并范围变动时应根据合并范围变动的具体原因决定是否应调整，如果不区分具体原因一律调整合并资产负债表的年初数或者一律不调整，则忽视了不同时点上母公司控制范围的不同，实际上破坏了同一会计主体会计信息的可比性。
参考文献：
财务公司的营业范围篇5
《企业会计准则》规定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获得利益的能力。按此规定，母公司和其能够控制的子公司均应纳入合并范围。事实上母公司也拥有将纳入合并范围的子公司的重大资产处置、重大账务处理以及重大法律事务的控制能力，能在集团范围内谋划统一处理某些账务和法律事务，并按新的《企业会计准则》，利用合并财务报表的有关规定，调整合并财务报表会计利润。
根据《企业会计准则――合并财务报表》的规定，母公司对纳入合并范围的子公司的长期股权投资与母公司在对纳入合并范围的子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销，同时抵销相应的长期股权投资减值准备。母公司与对纳入合并范围的子公司、纳入合并范围的子公司相互之间的债权与债务项目应当相互抵销，同时抵销应收款项的坏账准备和债券投资的减值准备。而在子公司进入法定清算程序的会计年度，由于母公司的控制权的丧失（子公司由清算小组接管），按《企业会计准则》的规定母公司不再将该子公司纳入合并范围。当子公司按法定程序清算终结并分配剩余财产时，母公司对子公司的各项财产权利（如长期股权投资、应收款项等）的账面价值与从子公司破产财产中获得的清偿价值的差额确认为当期损益，列入母公司的会计报表。
例如：a公司为集团公司，B公司为其全资子公司，a公司对B公司的长期股权投资为100万元，同时对B公司铺垫流动资金80万元，B公司由于近年来经营严重亏损，现已资不抵债，a公司拟对B公司进行破产清算处理，按现行的法律和《企业会计准则》的有关规定，a公司对B公司进行破产处理和财务处理并编制a公司的合并会计报表，有两种方案可供选择：
1．a公司当年根据B公司的生产经营状况，按《企业会计准则》对B公司的长期股权投资100万元、其他应收款80万元全额计提长期股权投资减值准备和坏账准备，同时a公司决定不在计提各项减值准备的当年对B公司申请破产清算处理，即不丧失对B公司的控制权，按正常子公司纳入合并会计报表范围，仅是在审计报告对B公司的生产经营状况作披露，那么a公司对B公司计提的长期股权投资减值准备、坏账准备在编制合并会计报表时应予以抵销，对a公司当年合并利润总额影响为零，第二年或以后年度a公司对B公司进行破产清算，B公司经破产清算后，a公司对B公司的债权没有获得清偿，B公司也没有剩余财产，由于该项资产损失发生在第二年或以后年度，但第一年已计提相应减值准备，那么该项损失对a公司第二年或以后年度的合并报表利润总额影响为零。
2．a公司当年根据B公司的生产经营状况按《企业会计准则》对B公司的长期股权投资100万元、其他应收款80万元全额计提长期股权投资减值准备和坏账准备，同时在当年申请对B公司进行破产清算处理，B公司经破产清算后，a公司对B公司的债权没有获得清偿，B公司也没有剩余财产，那么B公司进入破产清算程序后不能再纳入a公司的合并范围，计提的资产减值损失就不能在合并报表时进行抵销处理，对a公司当年的利润总额影响为-180万元。
针对上述情况，《企业会计准则――合并财务报表》中有关处置子公司的规定是这样规定的，合并资产负债表方面，在报告期内，如果母公司失去了决定被投资单位的财务和经营政策的能力，不再能够从其经营活动中获取利益，表明母公司不再控制被投资单位，被投资单位从处置日开始不再是母公司的子公司，不应继续将其纳入合并财务报表的合并范围，不调整合并资产负债表的期初数。合并利润表方面，母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司当期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。笔者认为上述两种方案都符合《企业会计准则》的有关规定，但是两者对企业合并利润表的利润总额的影响是不一样的，正如上面举例分析一样，母公司对子公司计提的各项资产减值损失，只要不在处置子公司、丧失对子公司控制权的同一会计年度进行处理，那么母公司对子公司的计提各项资产损失是自始至终都没有反映在母公司的合并利润报表当期中反映。为此，建议在编制合并利润表的有关规定中修改母公司对子公司计提各项资产减值损失，在丧失对子公司控制权,不将其纳入合并范围的会计年度，将处置年度以前对该子公司计提的各项资产减值损失时，从合并报表的期初数中剔除出来，计入合并报表的当期损失。
财务公司的营业范围篇6
关键词：新会计准则合并报表理论主体理论合并会计报表范围
2012年2月15日，财政部了新的《企业会计准则》和《中国注册会计师审计准则》体系，其中新《企业会计准则》将于2007年1月1日起首先在上市公司中执行，并鼓励其他企业执行。财政部立足中国的实际，借鉴了国际会计准则的合理内容，制定和颁布我国企业合并会计准则。该准则明确了企业合并的概念，对企业合并进行了分类，规范了企业合并会计处理的基本原则，对企业合并过程中发生的与合并相关的费用的处理进行了明确的规定，并对企业合并的披露进行了规范。规定以控制为基础确定合并财务报表的范围，在确定合并范围时不再强调重要性原则。取消了比例合并法。规定了子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应作为非控制权益在合并资产负债表所有者项目下单独列示。
一、企业合并的类型及判断
（一）企业合并定义
企业合并是指一个企业为获得对另一个或多个企业的控制权、吸收一个或多个企业净资产以及将两个或多个企业合并成立新企业的交易或事项。包括以下几层含义：首先，合并目的是为了获得控制权或净资产；其次，企业合并可以是一个企业对另一企业，也可以一个企业对多个企业；第三，企业合并可以是购买企业整体，也可以购买企业的某项资产或资产组合；第四，被合并企业可以保留法人资格，也可以不保留法人资格。
（二）企业合并的分类
按照控制对象，企业合并分为同一控制下的企业合并和非控制下的企业合并。合并形式主要有控股合并、吸收合并和新设合并。其中同一控制下的企业合并，是指在同一方控制下，一个企业获得另一个或多个企业的股权或净资产的行为。其主要特征是参与合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且不是暂时性的。非控制下的企业合并，是指不存在一方或多方控制的情况下，一个企业购买另一个或多个企业股权或净资产的行为。参与合并的各方，在合并前后均不属于同一方或多方最终控制。
对同一控制下企业合并采用权益合并法，对非控制下的企业合并采用购买法进行处理。权益合并法和购买法适用的范围不同，对合并后企业财务状况和经营成果的影响也不一样。要正确地进行企业合并的会计处理，首先要判断是属于同一控制下企业合并还是非控制下的企业合并。
二、合并财务报表理论
一般认为，编制财务合并报表的理论有三种。母公司理论，实体理论，所有权理论。就实务中采用较多的是母公司理论和实体理论。
母公司理论认为合并会计报表是母公司财务报表的扩展。可见，母公司理论将合并主体中的少数股东作为债权人看待了。这种做法的优点是能够满足母公司的股东和债权人对合并财务报表信息的需求，但它混淆了合并整体中的股东权益和债权人权益，没有透过母子公司的法律关系公正地从合并整体的角度去揭示整个集团的财务信息。其主要特征为：（1）并购的市价成本只由母公司所拥有资产负债分摊，而少数股东权益仅以账面价值反映在合并报表中；（2）合并报表所产生的商誉属于母公司利益，与少数股权无关；（3）子公司中的少数股东权益一般只列为资产负债表的长期负债，所合并的产权属于控股公司所有；（4）在合并利润表上，少数股东应享有的损益作为合并收益的一个减项。
经济实体理论认为子公司虽然为母公司所购买，但是其本身依旧是一个不可分割的整体。其主要特征为：（1）市价成本分摊到子公司的所有资产和负债（包括少数股东权益）；（2）商誉由子公司的全部市价形成，由所有全部股权（含多数股和少数股）共享；（3）子公司的少数股作为合并产权的一部分，独立地反映于合并报表的产权部分，而不是作为长期负债列示；（4）少数股东在子公司应该享有的损益，视为合并净收益在不同股东之间的利润分配，应该通过合并损益表予以反映，而不再作为合并净收益的减项。可见，经济实体理论将合并主体中的少数股东和多数股东同等看待了，其财务报表合并的是母公司所控制的资源，而不是母公司所拥有的资源。这种合并方法与控制的经济实质相吻合，承认企业并购过程中母公司通过产权控制而产生财务杠杆效应的客观事实。
新颁布的会计准则最大的变化是编制合财务报表所依据的理论发生了变化，由原来主要以母公司理论为依据改为以实体理论为依据了。原因主要是：1、从国际上看，母公司要求采用双重计价标准遭到学术界的批评，主体观已成为合并会计报表主体理论。2、从信息需求角度看，不仅母公司的股东需要合并会计报表信息，而且合并会计报表与企业集团债权人、少数股东的决策也是相关的。为确保会计信息在全球范围内的可比性，我国合并会计报表基本方法应与国际主流理论接轨，以主体观为主。3、从计价基础来看，主体观对多数股东和少数股东一视同仁的做法，能够较好地满足企业集团内部管理人员对会计报表的需要，满足对整个企业集团生产经营活动管理的需要。4、实体理论对集团内公司间交易未实现损益的抵消来看，要求将公司间交易未实现的利润全部予以抵消，这有助于抑制企业利用集团内的关联交易操纵利润的现象。5、从我国来看，我国现在正建立和完善现代企业制度，现代企业制度产权关系强调法人财产权而非终极财产权，而在合并财务报表理论最能体现这种观点是实体理论。
三、新旧会计准则主要差异
（一）相关概念界定上的差异
对比新旧准则，其中有关合并财务报表的概念以及子公司概念在新旧准则中有所不同。
在《暂行规定》中，合并会计报表是指“由母公司编制的，将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表。”在新准则中，合并财务报表是指综合反映母公司和子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报告。可见，新旧准则对合并财务报表的定义在本质上是相同的，即合并报表提供的信息是以母公司与子公司组成的企业集团为基础提供的。新准则与旧准则之间的细微差异就是考虑了合并现金流量表的编制要求。
对子公司概念的界定对于合并财务报表的编制相当重要，直接关系到合并财务报表的编制范围。在《暂行规定》中，“子公司是指被另一公司拥有控制权的被投资公司，包括由母公司直接或间接控制其过半数以上权益性资本的被投资企业和通过其他方式控制的被投资企业。”在新准则中，子公司是“指被母公司控制的企业，同时被母公司控制的其他被投资单位（如信托基金等）也视同子公司。”可以看出，新准则中是基于“控制”概念对子公司进行定义的，当母公司能够统驭一个主体的财务和经营政策，并借此从该主体的经营活动中获取利益时，该母公司就具有控制权。
（二）合并范围的差异
关于合并范围的规定，新旧准则对合并范围的规定基本一致，但是在新准则中进一步强调了以控制为基础确定合并范围的基本理念，如新准则明确规定母公司应该合并其所有的子公司，除非存在例外情况，如按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司；已宣告破产的子公司；非持续经营的所有者权益为负数的子公司；母公司不再控制的子公司；联合控制主体以及其他非持续经营的母公司不能控制的被投资单位。无论是对应纳入合并范围的子公司的规定，还是对例外情形的规定，准则所强调的是，控制是实际意义上的控制，而不是仅仅是法律形式的控制。在某种情况下，虽然某一方具有形式上控股权，但是根据公司章程或其他协议合同规定，可能这一方并没有实际的控制权，这时就不应编制合并财务报表；相反，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资对象却具有实际的控制权且能取得相应的控制利益，这时也应编制合并报表。
其次，将母公司控制的所有子公司都纳入合并范围还体现在对特殊行业子公司以及小规模公司的合并上，在《关于合并会计报表合并范围请示的复函》中曾经规定：“对于子公司的资产总额、销售收入及当期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10%时，该子公司可以不纳入合并范围，同时，对于银行和保险业等特殊行业的子公司，也可以不纳入合并范围。”但是，在新准则中根据控制原则，规定母公司控制的所有子公司都纳入合并范围，这表明，无论是小规模公司还是经营业务性质特殊的子公司都应纳入合并范围，从而使得合并报表是对由母公司和子公司所构成的企业集团经营成果和财务状况信息的真实反映。
（三）取消了比例合并法
对比例合并法的规定主要体现在《企业会计制度》第158条中有关合并报表的相关规定中。企业会计制度第158条规定，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法予以合并。在新准则中，考虑到控制实质上意味着只有一方能够对另一方实施控制，而在联合控制主体中，合同约定同受两方或多方控制的合营企业不完全符合以上对控制的定义，因为母公司实际上是控制不了的，如果合并到母公司报表中的话并不具有实际上的意义，因此在新的准则中取消了合并比例法的适用，而是规定对合营企业采用权益法进行核算。
（四）少数股东权益的列报
我国《暂行规定》中指出，“子公司所有者权益项目中不属于母公司拥有的数额，应当作少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目之前单列一类，以总额反映，在合并收益表中作净利润之前的扣减项目。”而按照新准则第13条规定，子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为非控制权益。非控制权益应当以子公司资产负债表日的股本结构为基础确定，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“非控制权益”项目单独列示。此外，子公司当期净损益中属于非控制权益的份额，应当以子公司资产负债表日的股本结构为基础确定，在合并利润表“净利润”项目下以“非控制权益损益”项目列示。
四、结束语
会计准则的制定是一个权衡各方利益的过程，不同会计处理的选择会影响到各方的财务利益及合并的最终目标。因此，准则的制定就是要力求寻找一个平衡点，使会计能够尽可能正确地反映经济现实。最新的企业会计准则在参考了国际会计准则的前提下，充分考虑了我国经济运行中存在的实际情况，符合了我国企业在合并过程中的内在要求，具有中国特色。
参考文献：
[1]翟志华.合并报表理论的内容与现实选择，会计论坛，2005年第4期
财务公司的营业范围篇7
【关键词】合并会计报表合并理论合并范围
一、研究背景
在当今席卷全球的合并浪潮下，企业合并特别是控股合并将成为新世纪中国经济的重要特征之一，因而对合并会计报表的编制进行规范也成为当务之急。
作为财务会计难题之一的合并会计报表，在理论上存在不同的观点，在实务处理上也有众多复杂且难以妥善解决的问题。各国对合并范围的规定存在差异，即使依据相同会计准则来确定合并范围，会计人员针对特定的情况也可能做出不同判断。因而合并范围的确定成为准则制定十分重视的问题。
二、我国新企业会计准则下合并范围的确定
合并范围是指在企业集团内纳入合并的对象，其界定前提是合并时运用的合并理论，如母公司理论、实体理论以及所有权理论等的结合运用。合并范围界定的标准是指在某一种合并理论指导下判断集团内企业是否纳入合并的依据。
从我国合并会计报表制度看，对合并理论的定位较模糊。新准则之后从母公司理论转向侧重实体理论。我国1995与2006年相继颁布的《暂行规定》、《企业会计准则第33号》极大地促进了合并会计报表理论与实务的发展，更多地体现了母公司理论及主体理论的运用，这与国际上正从母公司理论向主体理论转换是密不可分的。但我国当前财务报表合并范围仍存在着一些问题有待改进。
三、当前存在的问题
（一）关于“暂时控制”
国际会计准则对“暂时控制”进行了准确的界定，并明确指出暂时控制的子公司不应纳入合并范围。而我国《企业会计准则第33号》中却没有将“暂时控制”从控制中划分出来，且未对“近期”和“短期”进行一个量化时间段的规定。因此，准则只提供了合并的空间范围标准，并没有提供何时取得的子公司纳入合并范围、取得子公司多长时间可以将子公司纳入合并。
（二）关于“特殊行业公司”
实务中，一个集团可能同时存在多种特殊行业的企业，如事业单位、财务公司、建设单位等等。国际会计准则规定，这类企业应当纳入合并范围，并“按分部报告财务信息”对不同性质的业务进一步揭示，提供有助于说明集团内不同经营业务的重要信息。而依据我国《暂行规定》这些单位可以不纳入合并范围，只是在《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则》和《股份公司会计制度》相关章节中要求进行分行业披露会计信息。这显然这会直接影响合并范围的完整性，同时集团成员单位之间的业务往来无法抵消，导致合并报表信息失真，从而使信息使用者错误理解集团财务状况。
（三）关于“超额亏损子公司”
新准则借鉴了国际会计准则的做法，允许将所有者权益为负数却仍能控制的子公司纳入合并，在子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的情况时，新准则规定:(l)公司章程或协议规定少数股东有义务承担并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益。(2)公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。新准则规定将子公司的超额亏损全部合并，避免了母公司将资不抵债子公司作为操纵利润的手段。新准则虽然允许将所有者权益为负数却仍能控制的子公司纳入合并，但并没有明确给出对未确认投资损失如何进行会计处理。
四、相关政策建议
（一）关于“暂时控制”
本文认为对于合并范围规定的同时加上时间范围限制可以从某种程度上来制约人为的调节行为。如规定持有半数以上股权、签订的诸如投资者之间的管理协议等达到一定时间以上方可纳入合并范围。具体地，可建议在会计准则中对“暂时控制”给予详细的规定，如可将“近期”和“短期”界定为一年。
（二）关于“特殊行业公司”
对于合并后的行业差距如何体现和补救的问题，可以借鉴国际惯例，采用分部披露会计信息的方法来弥补。对子公司涉及不同行业的，按行业分部来对外报告，以使投资者通过合并报表的分部信息披露，更准确地了解企业的有关情况，提高合并报表信息的相关性和可靠性，更好地为投资者的决策服务，以克服单纯的数字合并带来的信息模糊性问题，满足不同层面投资者的需要。
（三）关于“超额亏损企业”
如果子公司仍具有持续经营能力，即母公司的该项投资尚存在恢复投资成本的可能，根据新准则应该将该超额亏损子公司纳入合并范围，同时减少母公司合并净利润。因为在超额亏损子公司持续经营的情况下，实际上无论是从整个集团的角度还是从母公司的角度看子公司的超额亏损都是要其承担的，而只有在子公司破产清算的情况下，母公司对子公司出资额以外的义务才能免除。因此，本文认为在超额亏损子公司持续经营的情况下，将超额亏损子公司纳入合并范围的同时，还应减少合并净利润。
如果子公司已经不具有持续经营能力，即近期拟进行清算处理，那么对该子公司则不应纳入合并范围，以防止企业利用合并报表达到操纵利润的目的。会计报表中应充分披露超额亏损子公司的相关情况:一是超额亏损子公司纳入合并范围的根据，如超额亏损子公司对集团经营战略的重要性、财务重组情况和对持续经营能力的分析;二是母公司对超额亏损子公司是否提供了债务担保或其他形式的财务承诺以及大额债权，以分析判断母公司承担相应经济责任的大小;三是无论超额亏损子公司是否纳入合并范围，对其与集团之间的关联交易都应充分披露。
五、结束语
本文在介绍我国会计准则中有关合并会计报表合并范围的相关规定，并适当引入美国会计准则和国际会计准则的基础上，对界定合并范围的标准以及合并理论进行阐述，对我国企业合并报表合并范围选择中存在的多层控股的合并范围确定问题、进行了探讨，并针对我国新旧合并会计报表准则中关于合并范围规定的变化进行了相关的分析，同时指出了我国新合并会计报表准则的合并范围规定中应该注意和解决的问题，并相应的提出了改进建议，以期更好地推动我国经济与会计实务的发展。
参考文献
[1].中华人民共和国财政部，《企业会计准则第33号――合并财务报表》,2006年1月
[2].张文贤，《高级财务会计》，复旦大学出版社，2001年。
[3].张建英,新准则下合并会计报表合并范围的确定,《商业会计》，2008年2月第3期，p.9-10。
[4].黎志刚，合并财务报表合并范围的相关思考，《财会月刊》（综合），2007年9月，p.84-85。
财务公司的营业范围篇8
关键词：新会计准则 合并财务报表 影响 范围
随着经济全球化趋势深入发展，生产要素的国际间流动和产业转移的跨地区发展日益加快，我国经济与世界经济的相互联系、相互依存和相互影响日益加深，迫切需要我们从深化经贸合作、维护国家利益和长远发展的大局出发，在认真总结我国会计审计改革实践经验的基础上，大胆借鉴国际通行规则，不断完善会计审计准则，为深入实施“请进来”和“走出去”战略，扩大互利合作、实现共同发展提供标准趋同、可比互通的统一信息平台。两大准则体系的，架起了密切中外经贸合作的会计审计技术桥梁，有利于进一步优化我国投资环境，有利于促进我国企业更好更多地“走出去”，有利于稳步推进我国会计审计国际化发展战略，全面提高我国对外开放水平。
一、新会计准则对合并财务报表准则的修改
新准则合并报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。这一变革，将对上市公司合并报表利润产生较大影响。新准则使得母公司必须承担所有者权益为负公司的债务，并会使一些隐藏的或有债务显现，与此同时，新准则也可以防止一些通过关联交易调节利润的手段。
二、对上市公司财务报表的影响
新准则对合并财务报表的定义是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。在1995年2月，财政部制定并颁布了《合并会计报表暂行规定》(下称《暂行规定》)中，合并会计报表是指“由母公司编制的，将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表。”
在《暂行规定》中，“子公司是指被另一公司拥有控制权的被投资公司，包括由母公司自接或间接控制其过半数以上权益性资本的被投资企业和通过其他方式控制的被投资企业。”在新准则中，“子公司是指被母公司控制的企业，同时被母公司控制的其他被投资单位(如信托基金等)也视同子公司。可以看出，新准则中是基于“控制”概念对子公司进行定义的，当母公司能够统驭一个主体的财务和经营政策，并藉此从该主体的经营活动中获取利益时，该母公司就具有控制权。
既然新准则中合并范围以控制为基准，势必将对合并报表产生较大的影响。原会计制度规定对不重要的子公司(如相关比重小于10%)可以不纳入合并范围:特殊业务的子公司，如金融企业，可以不纳入合并范围。但新准则规定应纳入合并范围，这样将增加合并报表的资产和权益，收入和利润，对企业的财务状况、经营成果和现金流量具有较大的影响。
同时，由于新准则使得母公司必须承担所有者权益为负的子公司的债务，并会使一些隐藏的或有债务显现，使得上市公司很难利用股东股权变动为由分合报表，美化财务状况。新准则也可以防止一些通过关联交易调节利润的手段。可以说，新准则加强了上市公司合并报表的真实性和可信性。
另外，新准则对合并报表的质量和精确度提出了更高的要求，要求更深层次的剥去关联交易对合并报表产生的影响，进一步降低财务风险，同时也会增加企业的财务成本。母子公司、各子公司之间往往交易频繁，特别是制造业和商品流通企业，往来业务很多。按照新准则的要求报表的往来抵销上，会大幅度提高财务人员的工作强度。另外，新准则规定子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应该按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整:或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。同时取消了旧准则中当子公司与母公司所规定的会计政策差异不大，并且对财务状况和经营成果的影响不大时，可直接利用该子公司会计报表编制合并会计报表的规定，再加上特殊行业等，只要在控制范围内也应并入合并范围的规定，鉴于不少集团公司内部涉及多行业的情况，合并报表的难度将进一步加大。
三、暂行规定存在的问题
《暂行规定》对合并范围的规定存在诸多问题，在实务中引起了诸多不便和不规则的行为。
(1)形式主义，不以控制为基础
在我国对合并范围的规定中，确定合并财务报表的合并范围不是以控制为基础的，过于形式化，如规定母公司拥有其过半数以上(不包括半数)权益性资本的被投资企业都要纳入合并范围，但实际上存在这种情况：虽然拥有半数权益性资本但并不具有实质控制权。
《暂行规定》只规定了当拥有的权益性资本低于或等于半数但具有实质控制权的四种情况，并未考虑当拥有的权益性资本过半数但却没有实质控制权的情况。
(2)赋予合并主体过多的自主空间
《暂行规定》赋予了合并主体过多的自主空间，使企业可以人为的调节合并范围，从而将符合集团目标利益的企业或企业组合纳入合并范围，而将不符合集团目标利益的企业或企业组合，利用现有规定的个别条款或漏洞，不纳入合并范围。因此，合并范围的确定带有很大的主观性，从而损害了合并报表的真实性和完整性。主要体现在以下两个方面:
1．计算间接拥有权益性资本的方法不明确
《暂行规定》只规定了母公司直接、间接或直接和间接共同拥有半数以上权益性资本的被投资企业要纳入合并范围，但并未明确如何计算间接拥有的权益性资本。在实务中企业计算权益性资本的方法主要有两种:加法原则和乘法原则。选用两种不同的方法会对同一股权关系是否拥有过半数的权益性资本产生不同的结论，并且在特定情况下某种方法计算得出的权益性资本比例可能与实际情况是矛盾的。
例如，a.B.C三个公司的持股关系如下:
按照乘法原则，a对C的权益性资本拥有比例是60%×60%=36%，低于50%，所以a不能将C纳入自己的合并范围，但实际情况是，a对B拥有直接的控制权，而B对
C拥有直接的控制权，则a可以通过B拥有对C的间接控制权，所以如果以“控制”作为判断标准的话，C应纳入a的合并范围。那么，按照乘法原则计算的结果就不符合“实质重于形式”原则。
财务公司的营业范围篇9
（一）以控制为基础确定合并财务报表的合并范围
《合并财务报表》会计准则征求意见稿规定母公司所控制的所有子公司都必须纳入合并范围。其中，控制是指一个企业能够决定其他企业的财务和经营政策，并能据此从其他企业的经营活动中获取利益的权力。合并范围具体包括：母公司直接或通过子公司间接拥有半数以上表决权的子公司和母公司拥有半数或以下的表决权，但能够控制的子公司。但是，以下公司不应纳入合并范围：1.按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；2.已宣告破产的子公司；3.非持续经营的所有者权益为负数的子公司；4.母公司不再控制的子公司；5.联合控制主体和其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。
需要强调的是，这里的控制是指经济实质上的控制，而不仅仅是法律形式上的控制。在某种情况下，虽然某一方具有形式上的控股权，但根据公司章程或其他协议合同规定，可能这一方并没有实际的控制权，这时就不应该编制合并财务报表；相反情况下，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资单位具有实际的控制权且能取得相应的控制利益，这时应该合并财务报表。
能够突出反映上述问题的典型案例是2003年华源制药与丰原生化对江山制药合并报表之争。要不要合并关键是看是否形成实质控制权，尽管持股比例往往决定了是否有实质控制权，但在现实中实质控制权可能不是掌握在第一大股东手中。华源制药对江山制药没有绝对控股权，但根据公司章程及董事会有关决议，对江山制药有经营管理权并负责委派和推荐高级管理人员和财务负责人，也就是取得了财务和经营政策的控制权。一个企业可能虽然持有大部分股权，但按公司章程及董事会有关决议对公司实际没有控制权，也不该合并财务报表。
（二）取消了比例合并法
征求意见稿要求，对于联合控制主体（合营企业）在合并财务报表中应采用权益法进行会计处理。《企业会计制度》第一百五十八条规定，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法予以合并。《合并财务报表》会计准则征求意见稿取消了比例合并法，因为控制实质上意味着只有一方能够实施控制，按照合同约定同受两方或多方控制的合营企业不完全符合合并财务报表控制的定义，也就是说，按比例合并的这部分被投资企业的资产、负债、所有者权益以及损益和现金流量等，母公司单方面实际上是控制不了的，失去了合并的意义。因此，不应将这种联合控制主体按比例纳入合并财务报表的合并范围。
（三）在确定合并范围时不再强调重要性原则
征求意见稿这一变化是指无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司均纳入合并范围，重要性原则的运用主要体现在内部交易的抵销和相关信息的披露上。
目前，按照财政部1996年《关于合并会计报表合并范围请示的复函》的规定，依据重要性原则，对于子公司的资产总额、销售收入及当期利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数10％时，该子公司可以不纳入合并范围。同时规定，对于银行和保险业等特殊行业的子公司，可以不纳入合并范围。而根据《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》所强调的控制原则，母公司控制的所有子公司都应纳入合并范围，这样，合并财务报表才能反映由母公司和子公司构成的企业集团的财务状况和经营成果。征求意见稿在合并范围上所做的调整适应了国际会计准则的协调和趋同进程。
（四）规定子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应作为非控制权益在合并资产负债表所有者项目下单独列示征求意见稿明确了子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应作为非控制权益在合并资产负债表所有者项目下以“非控制性权益”项目单独列示，这就结束了少数股东究竟是权益还是负债的争论。
二、编制合并会计报表的三种理论
将“控制”作为合并会计报表的编制基础，合并理论的构建也必须要建立在公司集团中母子公司之间的控制与被控制的关系基础之上。关于合并报表的理论，经过长期的会计实践，目前国际上形成了母公司理论、实体理论和所有权理论三种编制合并报表的理论。这三种理论的区别主要表现在企业集团的界定、合并范围的确定和合并方法的选择三个方面。
（一）所有权理论
所有权理论是业主理论在合并会计报表中的具体应用，其认为母子公司之间的关系是拥有和被拥有的关系，编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。基于此，当母公司合并非全资子公司的财务报表时，应采用比例合并法：按母公司实际拥有的股权比例，合并子公司的资产、负债和所有者权益；对于非全资子公司的收入、成本费用和净收益，也只能按母公司的持股比例予以合并。因此，所有权理论既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调集团各成员企业所构成的经济实体。依据所有权理论编制的合并会计报表强调的是合并母公司所实际拥有的，而不是母公司所实际控制的资源。这种做法虽然稳健，但却违背了控制的实质。控制一个主体实际上是控制该主体的资产，当母公司控制了子公司时，它不仅可以直接控制其所实际拥有资产的运用，而且可以控制子公司全部资产的运用。因此，按所有权理论采用比例合并法编制合并财务报表，忽略了企业并购中的财务杠杆作用。
（二）实体理论
实体理论认为，母公司和子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。这意味着母公司有权支配子公司的全部资产的运用，有权统驭子公司的经营决策和财务分配决策。因此，母子公司在资产运用、经营和财务决策上便成为独立于其终极所有者的统一体，这个统一体就应是编制合并会计报表的主体。编制合并财务报表的目的是为了满足所有股东的信息需求，而不仅仅是满足母公司股东的的信息需求。实体理论是将合并财务报表作为企业集团各成员企业构成的经济联合体的会计报表，从经济联合体的角度来考虑合并财务报表合并的范围和合并的技术方法问题。实体理论强调的是企业集团中所有成员企业所构成的经济实体，按照经济实体理论编制的合并会计报表是为整个经济实体服务的。在运用经济实体理论的情况下，对于构成企业集团的拥有多数股权的股东和拥有少数股权的股东同等对待，因此，通常将少数股东权益视为股东权益的一部分。
（三）母公司理论
母公司理论强调母公司股东的权益，认为编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东和债权人反映其所控制的资源，对少数股东在子公司及其净利润的份额予以明确反映。因此，合并股东权益是关于母公司股东的权益，对于少数股东权益，既反对所有权理论将少数股东权益完全排除在合并会计报表之外的保守作法，也反对实体理论全额确认子公司可辨认所有者权益的升贬值并按持股比例分配给少数股东的激进作法；合并利润表是关于属于母公司股东净损益形成情况的报告；母公司以购买方式获取控股权时所形成的商誉，只确认其中属于母公司的部分。
三种合并理论在具体作法上的不同，取决于对企业集团内母子公司之间关系的认识不同。从实质上讲，企业集团是因为控股关系而将投资者和被投资者联系在一起的。判断一个企业是否属于某个集团的成员，是否构成母子公司关系，一个最明显的标志就是看在它们之间是否存在控制关系，一旦控制关系存在，就应列入合并范围。所以，母公司所能控制的资产决不仅限于在子公司中所占份额。正是因为控制权的存在，才能使母公司实际运用的资产远远大于其自有资产，并能运用这些资产来为股东服务，因此，应将集团的资产与母公司所实际拥有的资产相区别。同样也应这样认识负债和所有者权益。
编制合并财务报表的三种理论中，母公司理论和所有权理论虽然从不同角度论证了合并的实质，但其合并报表编制基础并不是完全基于母公司对子公司的控制与被控制关系，因而不能充分揭示母公司因拥有控股权而对子公司行使权利这一杠杆作用，也就不能真实反映公司集团的生产经营能力和收益情况。在合并财务报表的三种理论中，只有实体理论才能做到这一点。
编制合并会计报表的目的就是要反映和传递在共同控制下的企业集团的财务状况、经营成果和现金流量等情况，满足报表使用者对集团这一特定经济实体的财务会计信息的需求。合并强调的是经济意义上的控制权，而非法律意义上的所有权。所有权理论强调的是合并母公司所实际拥有的而不是其实际控制的资源，显然违背了“控制”的实质。母公司理论尽管不强调“拥有论”，继承了实体理论所主张的“控制论”，但在合并的方法上仍然按母公司的持股比例合并，还是没有完全遵循“控制”这一编制基础。相比之下，只有实体理论充分反映了“控制”这一经济实质。
三、采用实体理论符合我国的实际情况
我国1995年颁布实施的《合并会计报表暂行规定》，从整体上看，主要依据的是母公司理论和所有权理论。《合并财务报表》会计准则征求意见稿采用以实体理论为基础编制合并财务报表，既符合我国的实际情况，也反映了与国际会计准则的趋同。其主要理由有：
第一，从国际上看，实体理论目前已经成为合并财务报表的主流理论。加入世界贸易组织后，我国企业要在全球范围内参与竞争，要充分借鉴国际会计惯例。
第二，从信息需求角度看，合并会计报表的编制必须要满足包括母公司股东在内的所有信息需求者的要求，而我国目前按照母公司论所编制的合并报表强调母公司股东的信息需求过多，忽略了其他报表使用者的知情权。而实体理论所提倡的合并会计报表是为企业集团的所有资源提供者编制的，与我国会计信息需求的实际情况相适应。
财务公司的营业范围篇10
财政部于2006年2月的《企业会计准则第33号一—合并财务报表》(以下简称新准则)，已经于2007年1月在上市公司正式实施了。我国企业会计准则体系中，新准则属于新制定的会计准则，与国际准则趋同。以前在实务中合并财务报表的编制是按财政部1995年的《合并会计报表暂行规定》（以下简称《暂行规定》）以及有关复函财政部1996年《关于合并会计报表合并范围的复函》、财政部1999年《关于资不抵债合并报表问题请示的复函》和2000年的《企业会计准则》有关规定进行的。新准则全面推行后，实施企业会计准则体系的企业不再执行原准则、各项专业核算办法和问题解答。笔者就实务操作中用新准则编制财务报表合并的变化及对企业财务报表的影响进行一番探讨。
一、新合并财务报表的变化
(一)合并财务报表的定义变化
新准则对合并财务报表的定义是“指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体）。子公司，是指被母公司控制的企业。”；在《暂行规定》中合并会计报表是指“凡设立于我国境内，拥有一个或一个以上子公司的母公司，应当编制合并会计报表，以综合反映母公司和子公司所形成的企业集团的经营成果、财务状况及其变动情况。”；在《国际准则第27号——合并财务报表和对附属公司投资的会计》（以下简称《国际准则》）中“合并财务报表应包括由母公司控制的所有企业”，新准则特点强调控制,并且是被母公司控制的全部子公司，这与《国际准则》表述基本趋同。
(二)合并财务报表组成部分变化
新准则合并财务报表至少应当包括下列组成部分：
合并资产负债表；合并利润表；合并现金流量表；合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；）附注。
在《暂行规定》中合并会计报表包括下列内容：
合并资产负债表；合并损益表；合并财务状况变动表；合并利润分配表。新准则规定、规范了合并现金流量表的编制，该差异的原因是企业1998年开始编制现金流量表，《暂行规定》没有作修订，新准则有效地填补了现行实务当中的理论空白。
（三）合并范围变化
1．“新准则”进一步强调了以控制为基础确定合并范围的基本理念
控制含义是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。在确定合并范围时，遵循实质重于形式的原则，综合考虑投资企业是否直接或间接拥有被投资单位半数以上的表决权、虽拥有半数或以下的表决权但具有实质控制情形标准（如通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权）、持有的潜在表决权（如持有的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证）等因素，将投资企业能够控制的所有被投资单位认定为其子公司，全部纳入合并范围，无论该子公司的规模大小、经营性质、经营状况如何。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外，如被投资单位已被法院依法宣告破产、被政府部门托管或查封等，不纳入合并范围。新准则所强调的是，控制是实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式的控制。在某种情况下，虽然某一方具有形式上的控股权，但是根据公司章程或其他协议合同规定，可能这一方并没有实际的控制权，这时就不应编制合并财务报表；相反，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资对象却具有实际的控制权且能取得相应的控制利益，这时也应编制合并报表。我们要提高母公司实质上是否控制子公司的判断力。
2．在确定合并范围时不再强调重要性原则
在《关于合并会计报表合并范围请示的复函》(财会二字[1996]2号)中，依据重要性原则规定：“对于子公司的资产总额、销售收入及当期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10％时，该子公司可以不纳入合并范围，同时，对于银行和保险业等特殊行业的子公司，也可以不纳入合并范围”。“新准则”强调的是控制原则，规定母公司控制的所有子公司都纳入合并范围，这表明无论是小规模公司，还是经营业务性质特殊的子公司都应纳入合并范围，从而使得合并报表真实反映了母公司和子公司所构成的企业集团经营成果和财务状况信息。
3．原则上取消了比例合并法
《企业会计制度》第一百五十八条规定，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法予以合并。新准则取消了比例合并法。因为控制实质上意味着只有一方能够对另一方实施控制，按照合同约定同受两方或多方控制的合营企业不完全符合合并财务报表控制的定义。也就是说，按比例合并的这部分被投资企业的资产、负债、所有者权益以及损益和现金流量等，实际上母公司单方面是控制不了的，就不应将这种联合控制主体按比例纳入合并财务报表的合并范围。
(四)报表格式变化
规定子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应作为非控制权益在合并资产负债表所有者项目下以“非控制性权益”项目单独列示，这就结束了少数股东究竟是权益还是负债的争论。
（五）长期股权投资核算的变化
新准则规定“投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应将子公司纳入合并财务报表的范围。投资企业对子公司的长期股权投资应当采用成本法核算，编制合并财务报表时，按照权益法进行调整”。
按《暂行规定》的要求，投资企业对子公司的长期股权投资的核算必须使用权益法，将子公司净资产变动对于母公司相关项目的影响在“长期股权投资”帐户中反映出来。
新准则的这种做法可以简化对子公司长期股权投资的日常核算，而且提供的独立财务报表具有相关性。在编制合并财务报表时再按照权益法进行调整，调整项目比较集中。
二、实施新准则对企业影响
我国《公司法》中规定母公司以其对子公司的投资额为限承担有限责任，对于资不抵债超额亏损的公司，财政部答复广东省正中会计师事务所《关于资不抵债合并报表问题请示的复函》中，规定投资企业未确认的被投资单位的亏损分担额，在编制合并会计报表时，可以在合并会计报表的未分配利润项目上增设未确认的投资损失项目；同时，在利润表的少数股东损益项目下增设未确认的投资损失项目。这两个项目反映母公司未确认子公司的投资亏损额。即在合并抵销母公司的长期股权投资与子公司净资产时将其差额通过“未确认的投资损失”科目来反映，并分别以正数和负数填列在合并利润及利润分配表和合并资产负债表的“未确认的投资损失”项目中。
新会计准则对所有者权益为负数的子公司，根据控制的要求，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应当分别下列情况进行处理：
（一）公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益；