增值税征税原理篇1
[关键词]增值税；征收范围；免税范围
一、增值税征收范围的理论标准：全面覆盖
“现代历史上，没有哪个税种比增值税在世界各国蔓延得更快”。从1948年法国引入增值税，仅用半个世纪的时间增值税就遍布世界近150个国家。如此快速的发展表明增值税存在其他税种不可比拟的优势。通常而言，任何税种发挥其理论上的优势总要满足一定条件。理论上，对于规范的增值税制度而言，征税范围越宽，覆盖面越广，涉及地域越完整，就越能保证增值税运行机制的职能发挥，最大限度地发挥增值税的职能作用，即所谓的“全链条、全覆盖”所具有的作用。
(一)增值税只有全面覆盖才能避免重复征税
如果增值税不是全面覆盖，在增值税链条断裂的地方可能产生重复征税。征收范围越小，重复征税现象越明显；增值税链条断裂越是靠近生产的前端环节，重复征税越显著，对市场行为的扭曲也就越严重。因为当企业使用非增值税应税产品作为中间投入时，就无法抵扣中间投入的已缴税款，这一部分税款将进入产品的成本，当企业出售产品而缴纳增值税时将产生重复征税。重复征税的弊端在于它扭曲了企业行为，违背了商品税不应因征税而改变纳税人行为的中性要求，也不利于专业分工。全面覆盖的增值税因其链条完整，表现出不对中间投入征税的特点，有效克服了重复征税的弊端。
(二)增值税只有全面覆盖才不会改变产品的相对价格
非全面覆盖的增值税所导致的重复征税弊端的本质在于，只对部分产品征收增值税将改变产品的相对价格。friedlaender(1967)从理论上分析了增值税和营业税对相对价格的影响，其结论表明：营业税会改变产品相对价格，其实际税率要远大于法定税率；只有对所有环节、所有产品开征统一税率的增值税才不会改变产品的相对价格，才符合中性原则。所以，全面覆盖是增值税保持中性而不影响相对价格的必要条件。
(三)增值税只有全面覆盖才能不损害帕累托生产效率
在市场经济条件下，价格是资源配置的信号。相对价格的改变会影响资源配置从而损害经济效率。在西方经济理论和最优税制理论中，帕累托效率是衡量经济效率的重要标准，具体包括帕累托生产效率、帕累托交换效率以及帕累托生产与交换的效率。两位诺贝尔奖得主diamond和mirrlees以帕累托生产效率为标准证明了全面覆盖的增值税优于其他形式的销售税。diamond和mirrlees认为，要保证所有生产都是有效的(满足帕累托生产效率)，就不应对企业间交易征税，也就是说不应对中间产品征税。因为，在企业没有经济利润的假设下，对中间产品征税一定会影响最终产品的价格，从而损害帕累托生产效率。不对中间产品征税的原则被称作商品税的“第一原则”，而增值税只有全面覆盖才能达到不对中间产品征税原则的要求。
二、eu和oecd国家增值税征收范围的实践概况：对部分行业免税
任何税种的理想模式几乎都不可能在现实中完全实现，因为税制的实际演变要受多种因素影响，增值税亦不例外。虽然增值税在理论上要求应覆盖所有商品和劳务，但实践中各国还是规定了部分免税项目。其中，欧盟(eu)和经合组织(oecd)国家的增值税在实践中取得了丰硕成果，其成功经验对我国未来增值税制的建设具有一定参考意义。
(一)增值税免税的早期模板：eu第六号法令
eu1977年颁布的第六号法令是增值税实践中较好的样本。该法令原则上不鼓励增值税免税，对免税项目给出了指导性意见，将免税项目划分为公益活动和其他免税项目两个大类。其中，公益活动包括：医院及医疗护理；牙科服务；人类器官、血液和母乳；救护车服务；学院或大学教育；职业培训和再培训；私人教育；体育；福利和社会保障工作，包括养老院；同保护青少年有关的服务；宗教；以政治、工会、宗教、爱国、哲学或以人性为目的的组织；文化服务；公共邮政服务(客运及电信服务除外)；广播电视(商业行为除外)；对会员提供的服务(要求以等价交换为原则)。其他类免税项目主要为：金融交易；保险及再保险；楼房及其建筑物，首次购得除外；不动产的租赁(不包括：旅馆住宿、度假地、停车场、欧盟法律规定为不动产的设备和机器、保险箱的租用)；土地；；邮票及类似印花。eu第六号法令自实施至今已经过多次修正，但其对免税项目的指导意见仍是各国制定免税条款时的主要参考依据。
(二)增值税免税的近期典范：oecd报告
oecd最新的2010年消费税报告总结了oecd国家的增值税免税现状。其分类方式与eu第六号法令略有不同，将免税项目分为标准免税和免税两个类别。其中标准免税包括：邮政服务；教育；非营利组织的非商业活动；体育；文化(广播和电视除外)；保险和再保险；不动产的租赁；金融服务；；土地和建筑的出售和转让；某些募集基金的行为。标准类别之外的项目不同国家有所区别，例如：丹麦对客运、殡葬、部分艺术品以及旅游机构给予免税；意大利对出租汽车和殡葬免税；日本对社会福利服务、某些残疾人使用的器具、行政服务、安全服务等给予免税；瑞士对某些机构工作人员的派遣、某些二手货物、文学艺术作品以及版权实行免税。但总体而言，oecd成员国除标准之外的免税项目十分有限。
(三)对部分行业免税的原因：公平、技术、成本
免税不是发生在最终销售环节，中间投入中所含的增值税在下一阶段销售时无法得到抵扣，因此，增值税免税可能引发重复征税。但各国政府还是为增值税设定了部分免税项目，其原因主要有：(1)从公平角度出发，免征具有公益性质的部分行业的税收。例如教育、卫生等。(2)因存在一定技术障碍而对部分行业免征增值税。由于尚无法准确计算金融、保险及等行业的增值情况，通常对这类行业给予免税。(3)为了降低征管和遵从成本，许多国家设定了增值税门槛，对门槛之下的小企业免征增值税。同样是出于管理的考虑，多数国家对部分不动产的租赁予以免税。
(四)发展趋势：征收范围越来越广，免税范围越来越窄
为了克服增值税免税可能带来的不利影响，随着经济发展水平和税收征管水平的提高，各国增值税的征收范围在改革过程中呈现出如下趋势：征收范围在逐渐扩大，免税范围在逐渐缩小。目前，越来越多的行业被纳入增值税的征收范围。与此同时，原有的免税行业根据新的情况被重新评估，因而不断从免税行业中剔除。例如，文化、邮政和广播电视等行业在有些国家已经表现出越来越明显的竞争性。在这样的情况下，就需要重新评估对这些行业免税的合理性。欧盟在2010年已经开始了相关评估工作的筹划，国际经验表明，应谨慎选择增值税的免税项目。
三、我国增值税征收范围的实践概况：尚未覆盖服务业
(一)我国现行增值税征收范围不利于服务业的发展
现行《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，增值税的征收范围主要包括销售或者进口的有形动产(包括电力、热力、气体)及提供的加工、修理修配劳务。增值税免税范围主要涉及农业生产者销售的自产农产品；避孕药品和用具；古旧图书；直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备；外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品；销售的自己使用过的物品，以及财政部、国家税务总局规定的其他征免税项目。从现行增值税制的规定可以看出，我国增值税制的主要问题是征收范围较窄，除加工、修理修配劳务外，服务业多数行业尚未纳入增值税的征收范围，而未纳入增值税征收范围的服务业主要缴纳营业税。增值税和营业税并存所导致的重复征税，在一定程度上降低了其他产业对服务业的需求，不利于服务业发展。所以，在促进产业结构升级、大力发展服务业的战略目标下，扩大增值税征收范围成为我国“十二五”税制改革的一项重要内容。
(二)我国增值税征收范围较窄的原因
从动态过程看，我国增值税的征收范围同其他国家一样，都体现出逐步扩大的趋势。1979年下半年，我国在部分地区对机械行业的生产环节试行增值税；1981年试行的增值税征收范围扩展至生产机器机械、农机工具、日用机械及其零部件；1983年在全国范围试行《增值税暂行办法》，征收范围在已有基础上又增加了缝纫机、自行车、电风扇三项产品；1984年试行的《中华人民共和国增值税暂行条例(草案)》将增值税的征收范围扩大到12种工业产品；后经数次调整，增值税的征收范围进一步扩大，1989年将加工、修理修配劳务纳入增值税征收范围；至1994年，增征税的征收范围已包括销售或进口货物以及加工、修理修配劳务。
从静态的观点看，以2010年为基点，横向比较我国与eu、oecd国家增值税的征收范围，增值税尚未覆盖服务业成为我国增值税的一个显著特点。那么，究竟是哪些因素制约了我国扩大增值税征收范围?影响增值税征收范围的因素很多，根据其性质可分为两类：一类是更能反映客观规律的一般性影响因素，另一类是制约我国增值税征收范围的特殊因素。
影响增值税征收范围的一般性因素主要包括：(1)经济发展水平。从增值税的发展过程看，经济发展水平越高，增值税的征收范围越大。当经济发展水平较低时，增值税的征收范围通常仅覆盖生产环节的少数工业产品。因为在经济发展水平不高的阶段，服务业通常尚未形成规模，此时对服务业征收简便易行的营业税较为适当。但是，当经济发展到一定阶段，社会分工加强，服务业在经济中的地位提升，此时仍对服务业实行具有重复征税弊端的营业税则不合时宜，而将其纳入增值税的征收范围成为适当选择。(2)税收征管水平。一般而言，征管水平越高，增值税的征收范围越广。因为只有征管水平达到一定程度，征收机关才有能力核实纳税人的应纳税额，才能对更多纳税人实施管理。在征管水平不高的情况下，税务机关无法实现对更多纳税人实施管理，将增值税的征收范围集中于易于管理的工业产品的部分生产环节是较好的选择。但是，伴随税收电子化的发展，税务机关的征管能力得以大幅提高，此时应将增值税的征收范围延伸至服务业，以体现增值税的中性原则。(3)税收政策的总体目标。如果政府旨在以更低的成本筹集更多的收入，那么，对个别行业的特定环节征收税率较高的增值税可能更有利于实现这样的目标；如果政府的政策目标是促进公平竞争，尽可能减少商品税对市场行为的扭曲，那么，增值税征收范围越大越有助于政策目标的实现。
目前，我国经济发展水平和税收征管水平较1994年都已有明显提高，保持增值税税收中性的基本原则也得到广泛认同，似乎我国对服务业开征增值税的条件已经具备。但是为什么我国仍无法立刻扩大增值税的征收范围呢?这主要是由于我国增值税的几点特殊性决定的：(1)增值税和营业税在税收收入上占有重要地位。扩围改革要以增值税替代营业税，而增值税已是我国一大税种，如果再同地方主体税种—_营业税合并，在不降低标准税率的前提下，合并后的增值税将成为税收中的航母。依靠一个税种取得一半以上的税收收入是现代税制中不可思议的现象，这样的税制结构不利于国家财政安全。(2)增值税和营业税的收入归属关系不同。增值税收入由中央和地方按75：25的比例分享；营业税收入主要归地方所有，是地方主体税种。扩围改革以一个中央分享收入为主的增值税替代一个地方主体税种必将对地方财力产生冲击。以上两点已基本取得学界共识。但高培勇教授指出了与此相关的更深层次的问题，即增值税的扩围改革可能对1994年建立起来的分税制产生重要影响。因为，增值税和所得税的中央和地方分配比例是建立在营业税是地方税的基础之上，如果作为地方主体税种的营业税被取消了，分税制的根基也就不再存在了。
四、我国未来增值税征收范围与免税范围的选择
增值税征税原理篇2
【关键词】增值税简并税率公平
一、我国增值税的现行税率
目前，我国增值税的标准税率为17%；为了公平税负、节约资源等原因对一些生活必需品、农业用品和文化用品等设置了低税率13%；对出口商品和劳务实行零税率；特定增值税一般纳税人的征税率为3%，适用简易办法的依照3%征收率减按2%征收。另外小规模纳税人的征收率一般为3%，小规模纳税人销售使用过的固定资产或经营旧货时依照3%减按2%的征收率征收。纳税人兼营不同税率（征收率）的货物或应税劳务时，如果分别核算不同税率（征收率）的销售额时，就可以分别计算征收增值税；如果未分别核算销售额时，就需要从高适用税率（征收率）。
“营改增”全面扩围后，征税范围扩大的同时，在原有的税率基础上新增加了两档税率，对于基础电信服务、销售不动产、转让土地使用权、建筑服务、邮政服务、交通运输服务、不动产租赁服务适用11%的低税率，对于增值电信服务、金融服务和部分现代服务适用6%的低税率（部分现代服务业中的有形动产租赁服务适用17%的标准税率）。“营改增”新法规中提出了一系列过渡性的政策？q？，其中包括房地产开发企业中的增值税一般纳税人，出售自己开发的开工日期在2016年4月底以前的房地产开发项目，以及增值税一般纳税人出租其2016年4月底以前购买的不动产，可以选择使用简易计税办法依照5%的征收率计算纳税。对于北京、上海、广州、深圳四个一线城市，个人将购买不够2年的住房对外出售的，依照全额按5%的征收率计算纳税；个人将购买2年以上的非普通住房对外出售的，以卖房收入减去买房价款的余额按5%的征收率计算纳税；个人将购买2年以上的普通住房对外出售的，则免于征收增值税。对于别的城市，个人将购买不够2年的住房对外出售的，依照全额按5%的征收率计算纳税；个人将购买2年以上的住房对外出售的，免于征收增值税。当前“营改增”实施后新增两档低税率（11%、6%）存在一定的必然性，主要是为了保证相关行业纳税人整体税负水平有所下降，有利于“营改增”改革的有序进行。
二、增值税税率简并的作用
（一）能够达到减少税收征收管理人力成本、资金成本的效果
税务机关的征收管理成本与纳税人的税收遵从成本呈负相关性，多档税率（征收率）并存不但提高了纳税人的税收遵从成本，也提高了税务机关的税收征收管理的人力成本、资金成本。多档税率（征收率）使税务机关需要更多的人力、时间对企业进行税务稽查。所以对增值税税率进行简并可以合理减少税务机关的征收管理程序，降低税务稽查的工作量，降低税收征收管理的人力成本、资金成本。
（二）能够达到减少重复征税现象的发生，维护增值税抵扣链条完整性的效果
现行我国增值税税制，多档税率（征收率）并存造成部分企业的销项税税率与进项税税率不一样，造成“低征高扣”或“高征低扣”的现象经常发生。对增值税税率进行简并，可以降低不同企业适用不同的税率引发的差距，达到进项税税额充分的抵扣效果，从而更好的维护了我国增值税税收抵扣链条的完整性，减少重复征税现象的发生。
（三）能够达到减少偷税、漏税现象发生的效果
增值税多档税率（征收率）并存会大大增加纳税人的依法纳税成本，助长纳税人的偷税、漏税的侥幸心理。所以对增值税税率进行简并，可以有效降低企业的成本，促使纳税人依法纳税，有效抑制纳税人偷税、漏税现象的发生，减轻政府税款流失的风险。
三、增值税税率简并的建议
增值税税率的简并建议：在兼顾效率、公平的税收原则下，充分考虑增值税节节征收、环环相抵的链条特征，简并增值税税率档次，规范、完善增值税抵扣链条，达到税收负担公平、提高税收效率的目标。
（一）适时合并减少增值税税率档次
从构建公平市场竞争环境、发挥市场在资源配置中的决定作用、降低征管难度和成本角度看，应该适时推进我国增值税税率档次的简并。依据我国实际情况并结合国际经验，我国增值税税率的理想模式为“1档标准税率”加上“1档低税率”，并辅助以出口零税率和1档征收率。从理论上讲，增值税单一税率最有利于发挥增值税中性特征，但增值税在税负承担上又具有累退性特点，因此很多国家一方面避免设置太多档次的税率，另一方面又需要对基本生活用品适用低税率以弱化其累退性。出于发挥我国增值税中性作用并兼顾弱化其累退性作用的考虑，建议设置1档标准税率对绝大部分商品和服务征税，设置1档优惠税率，征税对象针对与人民生活息息相关的商品，例如生活必需品、农业用品和文化用品等。经济放缓情况下，理应适当降低税率，有利于减轻企业税收负担，促进企业转型升级。
（二）根据我国现行的增值税政策，规范、完善抵扣链条
我国增值税有环环抵扣、节节征收的特征，纳税人购进货物不能抵扣的进项税税额，都会成为购货方多负担的税额，所以范抵扣是纳税人税负公平的关键。主要措施：销售免税货物可以开具增值税专用发票。免税仅限于对本单位货物本环节免征增值税，不应影响免税货物流转方向，更不可以使税负向后面的环节转嫁。
（三）逐步缩小增值税优惠税率适用范围
多档税率所呈现的弊端越来越被重视，一方面多档税率（征收率）的遵从成本和效率成本不可忽视，另一方面多档税率（征收率）违背了增值税的中性原则。免税政策更加切断了增值税的抵扣链条，容易导致重复征税，从而造成经济扭曲，但考虑到增值税单一税率在税负承担上的累退性特点，为确保公平的收入再分配，需要设置必要的增值税优惠税率。“营改增”后，我国优惠税率适用范围较为广泛，这是我国推动“营改增”的必要政策选择，但长期来看，我国增值税税率改革需在简并税率档次的基础上，逐步缩小增值税优惠税率适用范围。
注释
关于全面推开营业税改征增值税试点的通知.财税[2016]36号。
参考文献
[1]梁季.我国增值税税率简并：与市场资源配置机制的对接、改革设想与路径分析[J].财政研究，2014（9）.
[2]崔军，胡彬.我国增值税改革的路径选择[J].税务研究，2015（6）.
[3]包秀娟.2009.适当弱化中国增值税累退性的构想[J].沈阳大学学报，5.
增值税征税原理篇3
关键词“营改增”政策利与弊
我国自1994年税制改革以来，确立了对货物和加工、修理修配劳务征收增值税，对其他劳务和无形资产、不动产征收营业税，形成增值税和营业税两税并存的格局。这适应了当时的经济体制和税收征管能力，并促进了经济发展和财政收入的增长。但随着我国市场经济制度的不断完善，将增值税和营业税并行这种做法显现出了其不合理性，不利于经济结构的优化。因此，于2012年1月1日，首先在上海进行营改增试点；2013年8月1日，营改增试点在全国范围内推开。
那什么是营改增呢？顾名思义，营改增就是将目前征营业税的行业逐渐改征为增值税。目前，我国已将交通运输业、部分现代服务业、广播影视作品的制作、播映、发行作为试点行业纳入了增值税范围。将来，营改增的范围会进一步扩大。
营改增可以完善税制，调整经济结构与产业发展并且可以减轻纳税人的负担。似乎营改增这一举措百利而无一害，但事实上真的如此吗？接下来，我就税收原则的部分知识来分析一下营改增这一举措的利与弊。
税收的财政原则是指税收收入应能充分满足国家财政支出不断增长的需要，并且能够适应政府财政需要的变化而相应地增减。营改增颁布后，在现行增值税17%和13%两档税率的基础上，新增11%和6%两档低税率，交通运输业适用11%税率，部分现代服务业中的研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、鉴证咨询服务适用6%税率。低税率使得企业的税负减轻。据统计，在上海，营改增税负试点了半年，整体税负减轻了44.5亿元。有专家做过预测，如果全面实施营改增，整个税收减慢将高达3000亿元。而我国的财政支出在不断地增加，从2001年的18902.6亿元到2013年的139744亿元，短短的12年间，我国财政支出增长了120841.4亿元，年增长率为18.14%。在接下来的时间，随着我国制度的不断完善，财政支出会继续增长。营改增使得税收收入减少，似乎不能充分满足国家财政支出不断增长的需要。因此，从财政支出原则分析，营改增这一举措似乎不利于国家的发展。
税收的公平原则是指政府征税要使不同纳税人承受的税收负担与其经济状况相适应，并使不同纳税人之间的负担水平保持大体均衡。在营改增之前，我国对货物和加工、修理修配劳务征收增值税，对其他劳务和无形资产、不动产征收营业税。营业税具有“全额征税”的特点，针对经营者的营业收入征收的税种，一般以营业收入的某一比例征税，经营者会将税收加到商品或服务的价格中，传导到下游的企业或终端消费者。虽然表面看起来营业税的税率比较低，但商品每经过一道流转环节就要纳一次税，流转环节越多，重复征收越严重，税负越重。一种税率为5%的商品如果流转4次，其税率至少加到20%，成为重税。而增值税具有“层层相扣”的特点，仅对商品生产、流通中的增值部分征税，在计算应纳税额时，增值税等于销项税额减去进项税额。进项税额越多，应纳增值税就越少。营业税纳税人税收负担远大于增值税纳税人的税收负担。营改增后，部分营业税应税劳务改征增值税，因此提供这部分应税劳务人的税负将减轻，使得纳税人的税负保持大体均衡。因此，从公平原则分析，营改增这一举措有利于国家的发展。
税收的效率原则是指政府征税活动要有利于资源的有效配置和经济的有效运行，尽可能地缩小非税款形式的负担。税收的效率原则又分为经济效率和行政效率。增值税具有“中性”的特点，即国家在征收增值税时，不会使人民承受其他额外的经济负担和损失，从而有利于市场中资源的有效配置和经济的有效运行。然而，增值税与营业税并行，破坏了增值税的抵扣链条，影响了增值税发挥作用。因此，营改增后，增值税的税基进一步扩大，增值税的中性效率也得到了充分发挥。因此，从经济效率上分析，营改增这一举措有利于国家的发展。但从征管角度分析，目前增值税有国税机关征收，实行的是中央与地方共享，而营业税是有地税机关征收，全归地方。在实行营改增时，企业需要同时接受中央和地方税务机关的监查，有关费用会大大增加，这提高了征税成本，造成了社会资源的浪费。因此，从行政效率上分析，营改增似乎不利于国家的发展。
增值税征税原理篇4
关键词：营改增税负税收风险
一、“营改增”前后增值税的政策变化
（一）征收范围扩大
首先，从征税对象来看，“营改增”之前，增值税的征收范围仅限于在我国境内的销售货物、提供修理修配劳务以及进口货物，即增值税的征收范围是以货物为主，包括修理修配这种与生产联系密切的劳务。征收范围较为狭窄，使得增值税消除重复征税的优势难以得到充分发挥。“营改增”后，在我国境内销售货物和提供劳务服务均纳入增值税征收范围，征税对象的内容大大丰富。
其次，从征税领域来看，“营改增”之前，增值税只对物质生产领域征税；“营改增”之后，对物质生产领域和非物质生产的生产经营流转额均征收增值税，增值税征税领域大大拓宽。
最后，从征税产业来看，“营改增”之前，增值税只对第一和第二产业征收，其中第一产业还有较多的特殊政策；“营改增”之后，不仅对第一、二产业征收增值税，对第三产业也征收增值税，这一变化使得我国增值税的消费型性质得到更进一步的体现。由此来看，“营改增”的全面实施，实现了对社会再生产的货物和谖穹务流通过程的全覆盖，为增值税抵扣链条的打通奠定了基础。
（二）税率档次增加
从国际范围看，增值税是普遍征收、普遍调节的税种，其制度设计大都体现中性原则。因此，各国增值税的税率设计一般都比较倾向于单一税率，即实行统一税率，或者实行一个基本税率，加一个至三个非基本税率。“营改增”之前，我国增值税也定位为普遍征收、普遍调节的税种。为了体现增值税的中性原则，我国的增值税规定只有基本税率17%、非基本税率13%两档税率。“营改增”试点过程中，为了便于“营改增”的推进，也考虑到试点行业成本费用和利润等特殊情况，增加了11%、6%两档税率。因此，“营改增”后，我国现行增值税的适用税率有四个档次，这就使得增值税税率的适应性增强。
（三）扣除范围扩大
从国际上看，各国增值税都是以销售额计税，但扣除购进货物和劳务的已纳税额，以体现对法定增值额的征税。即都明确规定增值税的扣除项目及扣除项目金额。“营改增”之前，我国增值税的扣除范围仅限于纳税人购进货物取得的增值税专用发票上记载的已纳税金，不包括增值税征收范围之外的购进项目。随着“营改增”试点的全面实施，增值税的扣除范围包括了三部分：第一，购进货物取得的增值税专用发票上记载的增值税税金。第二，接受劳务和服务等取得的增值税专用发票上记载的增值税税金。第三，购买不动产取得的专用发票上记载的税金。增值税扣除范围扩大的这一变化，使增值税抵扣链条的完整性显著提高，更有利于实现消费型增值税制度设计的规范化，使增值税征收管理更加严密，降低对纳税人避税倾向的引诱。
二、“营改增”对原增值税纳税人税负的影响
（一）“营改增”对原增值税纳税人税负的影响因素
1.企业组织结构。纳税人组织结构，即其专业化生产程度。是指纳税人在生产经营上是全能型组织架构还是专业化生产型组织架构。社会化大生产发展趋势是专业化协作生产，纳税人相互之间的关系日益密切，相互支持，合作共赢。“营改增”之前，我国的营业税重复征税比较明显，增值税重复征税问题没有彻底解决。营业税、增值税并存对纳税人税负有较大影响。因此，一般而言，纳税人组织结构专业化程度高，“营改增”对其税负的影响就大；反之，如果纳税人专业化程度低，购进货物和接受劳务服务少，“营改增”对其税负的影响就相对较小。
2.企业发展阶段。纳税人在社会生产中所处的发展阶段，即企业是处在发展上升期，还是顶峰时期，或者衰败时期。上升阶段的纳税人，资金技术投入大，成本利润结构尚不稳定，在“营改增”新税收政策的引导下，生产结构、成本结构等调整改善的较快；处于发展顶峰的纳税人，资金技术投入小，成本利润结构基本稳定，“营改增”新税收政策对其影响不太大；处在衰败阶段的纳税人，基本没有资金技术投入，成本利润结构基本固定，“营改增”新税收政策对其影响更小。
3.企业资本结构。资本结构是指纳税人的资本结构中固定资产、流动资产和无形资产等所占比重。纳税人生产经营过程中，对固定资产、流动资产和无形资产的需求是不一样的；不同的纳税人，其资本结构中固定资产、流动资产和无形资产等所占比重也有很大差别；对资本结构中的固定资产、流动资产和无形资产等，营业税、增值税的税收政策也是不一样的。因此，一般而言，纳税人的资本结构中固定资产、流动资产和无形资产等所占比重不同时，其受“营改增”的影响大小也就不同。
4.企业购销结构和内容。购销结构是指纳税人的购进额和进项税额在销售额中所占的比重，购销内容则是指购进的是固定资产、流动资产还是无形资产。增值税实行以销项税额减进项税额计算应纳税额的办法，显然，购销结构和内容对纳税人的税收负担会产生重大影响。在纳税人购销结构不变的情况下，购销内容中固定资产、流动资产、无形资产的占比不同，“营改增”对其税负的影响不同。流动资产占比较大的纳税人，“营改增”对其税负影响较小；固定资产、无形资产占比较大的纳税人，“营改增”对其税负的影响较大。除此之外，增值税的价外税性质，增值税作为间接税的税负转嫁机制，也对增值税原有纳税人的税负变化有不小的影响。
（二）“营改增”对原增值税纳税人税负的影响分析
“营改增”基本消除了生产经营过程中的重复征税，使纳税人的税收负担整体下降；“营改增”实现了增值税征收范围的全覆盖，打通了增值税抵扣链条，促进了社会分工协作，支持服务业、制造业的转型升级，使纳税人利润水平提升，税收负担能力增强。“营改增”将不动产纳入抵扣范围，有利于吸引企业投资，引导科技研发和设备更新，也为实现规范化消费型增值税制度创造了条件。“营改增”进一步降低了纳税人的经营成本，形成了促进企业快速发展的推进力；“营改增”后对所有商品、劳务服务适用同样的税种，税率也相差不大，而且所有纳税人同样可以适用抵扣政策，较充分体现了增值税的中性原则，进一步优化了税收环境。但是，具体而言，无论是从企业、行业，还是从各个产业来分析，其税负变化都是不同的。
1.企业税负降幅不一。对增值税原有纳税人而言，由于其组织机构不同、生产经营发展阶段不同、资本结构也有很大的差异，“营改增”对其税收负担的影响就会不同。再加上各个企业产品所的发展阶段不同、产品税负转嫁能力不同，“营改增”对其税收负担的影响肯定不一样。所以我们说，“营改增”后增值税原有纳税人的税收负担降低是肯定的，但税负降低的幅度大小不一。
2.行业税负普遍下降。“营改增”之前，增值税征收范围主要是在加工工业和商业流通领域。“营改增”之后，这些行业的增值税抵扣范围扩大了，抵扣项目和抵扣金额增加了，在其销售规模、销售价格变化不大的情况下，其增值税应纳税额自然会减少，税收负担必然降低。所以，增值税原有征税行业的税收负担会普遍下降。
3.产业税负渐趋合理。“营改增”之前，增值税征税范围主要是在第一、二产业领域，第三产业主要是劳务服务业，属于营业税征收范围。第一、二产业生产经营过程中需要的不动产、技术服务、其他服务等，不在增值税征收范围，也不能作为进项抵扣，这无疑加大了纳税人的经营成本。“营改增”之后，增值税原有纳税人购进的不动产、技术服务、其他服务均可在销项税额中抵扣，行业税收负担降低就是显而易见的。这样一来，第一、二产业税负减轻，同时为第三产业发展提供更大的空间，进而使第一、第二产业轻装前进，第三产业异军突起，三大产业相互支撑、合作共赢，都能够得到协调发展，从而使国民经济运行更加稳定有效。
三、“营改增”对原增值税纳税人税负影响的应对策略
（一）加快企业的转型升级
企业应抓住“营改增”的机遇，提升能级、转型发展。通过整合业务资源、优化供应链、转变经营方式、拓展业务空间、开拓市场渠道、创新服务领域、抢占市场先机等，从而使企业提升能级、转型发展。例如固定资产和不动产可以抵扣进项税额，企业可以引进先进的生产线，采购新型的设备，并在此基础上对企业的技术进行创新和升级转型，剥离服务主体，分离重组，充分地享受税金的抵扣，降低税收成本，推动企业真正从“大而全”到“小而专”转型，开展内部精细化管理，享受降税效应、增加企业整体利润。
（二）规范增值税专用发票的管理
全面实施“营改增”，通过上下游环节抵扣链条的相互制约，将有效地健全发票管理制度，增值税一般纳税人采取凭票抵扣制度，即只有取得抵扣凭证才可以抵扣上一环节的进项税额，因此下一环节的购买方自身就有一种利益冲动要取得增值税抵扣凭证，这种销售方与购买方相互制约的机制将有效地健全发票管理制度。纳税人更加注重对相关抵扣凭证的管理，特别是在外购货物和劳务时，要及时向销售方索取符合规定的扣税凭证，并按规定的要求和时限，做好抵扣凭证的保管、认证、抵扣工作。如果纳税人不索取增值税专用发票等扣税凭证，进项税额不得抵扣，将增加纳税人的税收负担。因此，必须规定取得增值税专用发票、按规定开具增值税专用发票、按规定管理增值税专用发票。
（三）加强税收法规的学习和运用
企业决策者与管理层、财务人员都有必要加强税收法规的学习和运用，利用好新政策，有必要在顶层设计、经营战略、集团组织架构、内部控制、盈利模式等方面提前布控、精准发力，重构“造血”机能，从而在“营改增”大潮中占尽先机、立于不败之地。作为企业各个级别的财务人员及税务工作者，有必要全面、系统地学习并掌握营业税改征增值税的各项政策和实务操作，规避企业的税务风险、合理地进行纳税筹划，为保证企业税收利益最大化保驾护航。
参考文献：
增值税征税原理篇5
一、原营业税优惠政策仍将延续
国务院试点方案明确规定，原来营业税所享受的税收优惠政策，改征增值税之后还将延续。“营改增”试点力图保持现行营业税优惠政策的连续性，试点行业原营业税优惠政策基本得以继续延续。并根据增值税的特点，随着“营改增”的深入而予以调整，纳入改革试点的纳税人缴纳的增值税可按规定抵扣。
为保持现行营业税优惠政策的连续性，对现行部分营业税免税政策，在改征增值税后继续予以免征。具体而言，试点期间的增值税优惠政策主要包括免征增值税项目和增值税即征即退项目。其中，免征增值税项目主要包括：个人转让著作权；残疾人个人提供应税服务；航空公司提供飞机播洒农药服务；试点纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务；符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目中提供的应税服务等。增值税即征即退项目主要包括：注册在洋山保税港区内试点纳税人提供的国内货物运输服务、仓储服务和装卸搬运服务；安置残疾人的单位限额即征即退增值税等。此外，试点地区的单位和个人提供的国际运输服务、向境外单位提供的研发服务和设计服务适用增值税零税率。试点地区的单位和个人提供的下列应税服务免征增值税，如工程、矿产资源在境外的工程勘察勘探服务、会议展览地点在境外的会议展览服务、存储地点在境外的仓储服务等。
二、营改增全国扩围差额征税优惠政策基本取消
《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税[2013]37号），对前期试点的税收政策进行了整合，并根据前期试点中反映的情况，对部分政策进行了调整和完善。《通知》中最大的变化之一，就是取消了原试点地区中对营业税差额征税的相关规定。营改增之前，营业税征收过程中采取差额征税的政策，试图在一定范围内解决重复征税问题。此前试点地区在计算销售额时，对试点纳税人提供应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，允许其以取得的全部价款和价外费用，扣除支付给非试点纳税人价款后的余额为销售额，而《通知》中则在差额政策方面做出了调整，其他行业差额征税全部取消，仅保留融资租赁行业。
新的试点方案只保留了有形动产融资租赁的差额政策，即经中国人民银行、商务部、银监会批准从事融资租赁业务的试点纳税人提供有形动产融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用（包括残值）扣除由出租方承担的有形动产的贷款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、关税、进口环节消费税、安装费、保险费的余额为销售额。“因为融资租赁行业还有一部分费用是支付给保险公司、银行等，这些行业还是交纳营业税的，所以保留了这部分的差额征税政策。
对一些存在大量代收转付或代垫资金的行业的小规模企业影响较大，营改增前，其代收代垫金额，予以合理扣除计算营业税；营改增后，不能差额，又因为是小规模纳税人不能抵扣，其影响程度可想而知。
三、地方营业税优惠“土政策”是否延续需重新审视
按照我国现行的税收管理体制，除中央政府有明确授权的以外，各级地方政府均无权制定税收减免政策。然而现实情况是，地方政府为招商引资，越权制定了各种减免税“土政策”，包括纳税前的减免优惠和纳税之后的税收返还，即先征后返，在税歉入库之后，财政进行“退库”，将税款返还给企业。因为某些税种是中央、地方共享税种，地方如果擅自减免就等于变相侵蚀了中央收入。
当前，各地为了吸引外资，不惜一切代价，纷纷给予外商各种优惠政策，特别是税收优惠。如扩大税收优惠适用范围、提高优惠比例、延长优惠期限、违规减免税收等问题。特别是有一些地方，因为招商引资等原因，在营业税的征收上制定有一些优惠的“土政策”，这部分地方税收优惠的“土政策”是否延续难以预料，需要视情而论，重新审视和调研论证。
按照我国现行的税法制度，除中央政府有明确授权的减免之外，各级地方政府均无权制定“土政策”。现实情况是，在招商引资工作走在前头的地区正面临其他地区的强有力的竞争压力，互挖墙脚的事情屡见不鲜。鉴于此，为了吸引外资，在优惠政策制定上，各地更是花招百出。
从另外一个角度看，有可能对地方招商引资过程当中，制定的那些土政策是一个损害。比如说，我们看很多地方为了招商引资，营业税全免，说我这现在要搞一个文化产业园，我引进搞动漫的，搞文化的企业，3%的营业税全免，但是现在你不能免，你必须要进入到增值税的这个渠道里，要通过国税局征上去。当然你可能想办法把这个钱再还回去，但是这个过程就变得更困难，或者更复杂。那么以前给人家许诺出去的那样一些政策，能不能兑现？对地方政府来说，可能就是一个新的问题。广东省财政厅已经发文，以前已经执行的，还按照原来的额度进行返还，那么就保证了政策的连续性。但相对而言，以后再出台类似的在招商引资当中，你要出台这样的一些优惠政策，它是个束缚，这个束缚在一定程度上，对地方招商引资会造成一些负面的影响。
四、警惕不当延续原营业税优惠政策的税务风险
税收优惠有一个很大的特点，对企业来讲是直接的经济利益和潜在的法律风险，存在是非常显著的，因而影响也是非常直接的。
（一）过滥延续营业税优惠政策
试点开始前有很多享受营业税优惠政策的企业，按照规定优惠政策还将延续，虽然营业税和增值税都属于流转税，但由于增值税优惠的标准和内容与营业税不同，计税依据和征税方式也是不一样的。从计税依据来看，营业税纳税人基本上按照其提供营业税应税劳务取得的营业额、转让额、销售额，依照该营业税应税劳务适用的税率，计算缴纳营业税。而增值税是以纳税人生产经营活动产生的增值额为征税对象，在实际操作中采取的是环环征收、道道抵扣的征收方式，纳税人购买增值税应税项目时缴纳的增值税可以在销售应税项目时全额抵扣，只需对本环节的增加值缴纳增值税。因为营业税和增值税的计税依据不同，因此，两者是不能作简单的数字比较的。营业税优惠政策究竟该如何连续？税务机关如果从严控制，一些企业可能失去享受优惠政策的机会，最后只能将优惠之门打开，尽量放宽准入条件。在这种情况下，不可避免会有一些企业钻政策的空子，对此应当如何去防范，也是亟待解决的问题。
（二）原有营业税优惠延续终止造成税负增加
“营改增”后，原有的营业税优惠政策将如何过渡，也会影响到企业的税负高低。原营业税差额征收优惠幅度更大，相比而言，增值税税率更高，这也会使企业税负增加。因为营业税和增值税的计税依据不同，因此两者是不能作简单的数字比较的。营业税优惠政策究竟该如何连续？税务机关如果从严控制，一些企业可能失去享受优惠政策的机会。试点地区试点纳税人已经按照有关政策规定享受了营业税税收优惠，在剩余税收优惠政策期限内，符合相关规定的列举行为可享受有关增值税优惠政策。换言之，文件规定未有列举的行为不能享受有关增值税优惠政策。
（三）未经办理登记备案不得享受税收优惠
原享受营业税优惠政策的纳税人，应对照公告的有关优惠事项确认是否继续享受税收优惠政策。继续享受优惠政策的试点纳税人，须办理税收优惠备案手续。应及时按规定提供申请资料向主管国税机关办理增值税退（免）税资格认定、减免退税审批或报备手续。增值税优惠备案类项目按纳税人享受增值税税收优惠类型，分为减免税资格备案和简易征收备案两种。纳税人享受备案类税收优惠项目，应提请备案，经税务机关登记备案后，按规定享受相关税收优惠。未经税务机关办理登记备案，一律不得享受税收优惠。
（四）放弃减免税权利导致企业多缴税
纳税人提供应税服务适用免税、减税规定的，可以放弃免税、减税，按规定缴纳增值税。放弃免税、减税后，36个月内不得再申请免税、减税。一经放弃免税权、减税权，其生产销售的全部增值税应税货物或劳务以及应税服务均应按照适用税率征税，不得选择某一免税项目放弃免税权，也不得根据不同的销售对象选择部分货物或劳务以及应税服务放弃免税权。因此，相关企业如果准备放弃减免税权利，应当充分认识到放弃减免税权利的法律后果，即未来三年内均按照适用税率全额征税。因而企业在做出放弃减免税权利时，应当着眼于长远，统筹企业的整体经营，并慎重的做出放弃免税权的决定。
（五）错误延续税收优惠政策
基于现有营业税优惠政策包含的政策内容及试点后的管理要求的考虑，本次“营改增”试点在增值税优惠政策设置时采用了不同的税收优惠政策。关于税收优惠政策，虽然免征增值税、增值税即征即退和增值税零税率均属于税收优惠方式，都可以达到减税的效果，但是三者之间仍存在一些的差别。在此提醒相关企业，重视不同税收优惠方式给企业经营和收益带来的差别，在具体申请相关税收优惠过程中，应当高度重视各项优惠政策的具体适用范围、条件、期限、抵扣额度、审批程序等规定。
直接减、免税，是指对提供应税服务的某个环节或者全部环节直接免征或减征增值税。纳税人用于免征增值税项目的购进货物或者应税劳务，进项税额不得抵扣。提供免税应税服务不得开具专用发票。
增值税征税原理篇6
自1994年实施分税制改革后，增值税就成为我国第一大税种。2009年1月1日起增值税由生产型增值税转变为消费型增值税，税制设计更趋合理。我国目前营业税涉及8个行业9个税目，成为地方税收的重要来源。
由表1可知，增值税主要涉及销售或进口货物，提供加工及修理修配劳务，征收范围明确而广泛。劳务（除加工、修理修配劳务外）则统一征收营业税，原因在于我国第三产业发展程度和税收征管水平低，进项税额少、税源分散。统一征收营业税，不仅易于计算税款，保证财政收入、稳定纳税人负担，而且也有利于促进第三产业的兴起和快速发展。对于加工、修理修配劳务之所以征收增值税，原因如下：（1）对这些劳务征收增值税可以保证增值税抵扣链条的完整性；（2）有助于防止纳税人将货物销售行为转化为劳务交易，降低适用税率规避税收。
根据图1可知，2006-2010年间，增值税占税收总额的结构比重较大，平均超过30%，而营业税占税收总额的结构比重相对较少，平均低于15%。增值税在2008年之前呈现出逐年增长态势，2008年之后由于增值税转型，其占税收总量的结构比重下降,而营业税与此相反，自2006年以来，一直呈现出逐年递增之势。从税收总量分析，增值税的征收额为营业税征收额的两倍还要多。但随着我国经济市场化和国际化程度日益提高，第三产业迅速发展，新的经济形态不断出现，货物和劳务的界限日趋模糊，我国增值税和营业税并存所暴露出来的税制矛盾问题也日益突出。
数据来源：国家税务总局网站
二、中国增值税改革的方向：扩大征收范围
（一）增值税“扩围”改革的必要性和紧迫性
1．增值税与营业税并存违背税收公平原则
增值税进项税额可以抵扣，只就本环节的增值额纳税，具有税收中性的特点。而营业税实行全额征收，重复课税严重，一些纳入营业税征收范围的行业购进原材料的进项税额不能抵扣，增加了纳税人的税收负担。如：建筑业，该行业的纳税人提供建筑业劳务时所购进的原材料不能抵扣进项税额，则显然会抬高该行业的整体税负。纳税人在相同利润水平下，由于分属不同税种的征收范围，则其税收负担明显不同。因此，增值税、营业税征税范围及税率的差异性进一步放大了两税并存所导致的纳税人税负失衡的程度。
此外，我国目前实行的消费税制度仅就增值税征收范围内的一些产品选择性再征收一道消费税，而对于营业税征收范围内的一些奢侈性消费行为，尚未征收消费税，同样不符合税收公平原则，导致行业性歧视的出现。
2.增值税与营业税并存不符合税收效率原则
随着经济全球化和社会分工精细化的发展，增值税在消除重复征税方面发挥着越来越重要的作用。但是，营业税的存在使得行业上、中、下游抵扣链条不统一，不利于社会分工的发展。比如：上游提供劳务的部门不能提供增值税专用发票，下游单位就不能抵扣；下游单位可能会选择自己提供该劳务，但下游单位提供该项劳务的社会成本高于上游部门，从而降低了整个社会的生产效率。
对经济业务征收增值税时，分工协作和自给化生产总税负相同，有利于社会分工的发展及社会资源的合理配置。而营业税分工协作和自给化生产总税负存在差异，导致整个行业为了降低税负，可能实行“大而全”或“小而全”的生产模式，在一定程度上造成了社会资源配置的低效率。
3.增值税、营业税并存增加了税收征纳成本
（1）两税并存，导致税务机关征税成本上升。经济业务中总有一些属于应纳增值税范围和应纳营业税范围的边缘地带，导致国税局与地税局重复课征或漏征。比如：运输服务与货运业务，对运输费作为价外费用征收增值税还是作为交通运输业缴纳营业税，目前税法对此存在分歧。再如混合销售行为，增值税和营业税在纳税上并存且互有交叉，这也成为税收征管的难点。
分税制改革以来，增值税和营业税归属于不同税务机关负责，国税和地税出于各自的考核要求和绩效，在争取将纳税人纳入自己管辖范围时必然会产生矛盾。增值税属于中央和地方共享税，营业税中铁道部、银行总行、保险公司集中缴纳部分归中央政府，其余部分归地方。这种收入分配格局可能会导致地方政府在招商引资时会优先考虑缴纳营业税的企业，从而影响地区产业结构的均衡发展。
（2）两税并存，导致纳税人纳税成本增加。增值税纳税人无法从营业税纳税人处取得进项税额抵扣凭证，营业税纳税人无法抵扣购进增值税应税货物和劳务的进项税额，致使增值税抵扣链条在社会化大生产中断，造成重复课税。
两税并存在一定程度上抵消了我国于2009年实行消费型增值税的效果，不利于营业税纳税人享受增值税转型带来的一系列好处。目前实施的消费型增值税并非完全意义上的消费型增值税，对具有个人消费性质的小汽车、游艇等不得抵扣进项税额，对于转让不动产和无形资产征收营业税。营业税全额征收无法刺激营业税纳税人像增值税纳税人一样更换机器设备、进行技术改造，也不利于资本有机构成产业的发展，尤其是租赁业和建筑安装业。
（二）增值税“扩围”改革的可行性分析
1．增值税“扩围”涉及的财政体制问题
中央税和地方税的划分是分税制财政体制改革的一个重要问题，在财政分权的前提下，税收划分将直接影响到各级政府财政收支平衡、公共产品与公共服务提供的质量和数量以及地区之间经济发展的均衡。我国现行的增值税与营业税都属于中央地方共享税，其中，增值税的75%归中央所有，25%归地方所有；而营业税除铁道部、各银行总行、各保险总公司集中缴纳的部分归中央所有，其余部分归地方所有。
显然，营业税是我国地方财政收入的首要税种。实行增值税“扩围”改革后，必然涉及增值税收入在中央与地方之间分成问题。中央与地方政府的分税制改革思路如下：
（1)将扩围后的增值税新增行业与增值税的性质及原增值税的分成机制相结合，适当调整增值税在中央和地方的分成比例；
（2)在调整分成比例后如果出现财政缺口，可以通过其他地方税的收入以及中央对地方的转移支付来弥补。
2．取消营业税涉及的国地税机构改革问题
目前，我国增值税及营业税中属于中央的部分由国税系统征收，营业税中属于地方收入的部分由地税系统征收。进行增值税扩围改革后，将营业税的征税范围并入增值税之中，使得征税主体的确定也会有所改变。除了收入的归属之外，还要考虑税基的性质，即税基流动性强的行业应当由国税系统征收，如金融业、邮电通讯业等；而税基流动性弱的行业应当由地税系统征收，如建筑业、房地产业等。
此外，按照中央和地方税务机关征管范围的划分要求，纳税人要使用两套申报电子设备或软件申报纳税，这无形之中会相应增加纳税成本，所以，政府应统一国地税征管信息系统，降低征税成本，提高征税效率。
3．增值税“扩围”行业的税率考虑
在增值税扩围改革中，税率是最重要的一个税制要素，对此必须考虑以下三个问题：
（1）对改革前后的税负衔接问题的考虑。这就需要在保持原有税负水平不变的前提下，慎重确定新纳入增值税范围的行业的税率，以保证改革的平稳推进。笔者根据国家税务总局重点税源数据进行推算，得到以下增值税税率设计结论，如表2所示。
注：本表所涉及的税率根据国家税务总局重点税源数据推算。
因此，综上考虑，我国各行业的增值税标准税率应该设定为15%，低税率为10%，小规模纳税人税率维持3%不变。这样，保持适当的行业税率水平有利于平衡各行业的利益关系，促进国民经济的健康发展。
三、中国增值税改革：扩围行业的税制设计
（一）物流业
1．行业特征分析
物流业是将运输、储存、装卸、搬运、包装、流通加工、配送、信息处理等基本功能根据实际需要实施有机结合的活动的集合。该行业属于生产性、充分竞争的资本密集型微利行业，具有以下特点：地域、时间跨度大；前期投入大，包括租赁或自建仓储库、职工费用、交通工具等；物流业经营稳定性差，随着需求、供应、渠道、价格的变化，行业利润受制于多个因素。
2．物流业税制设计
在营业税税目中没有设计“物流业”。这里将现行营业税法规中涉及到物流业的政策归纳如表3所示：
现代物流是一体化和集成化的经济运动过程，运输、仓储、包装、装卸、配送、流通加工以及物流信息等各个环节都具有相互制约、相互影响的内在联系，按照目前税法要求，兼营行为和混合销售业务无疑将物流业的价值流转过程割裂，导致重复征税和增加税负。物流业根据营业额实行全额征税，不能抵扣进项税额进而造成重复纳税。比如：仓储环节支付仓库的租金是不能抵扣的，这会虚增营业税税基，造成重复课税。
《国家税务总局关于试点物流企业有关税收政策问题的通知》（国税发[2005]208号）规定：“对纳入试点名单的物流企业及所属企业将承揽的运输业务或仓储业务分给其他单位并由其统一收取价款的，可以按照差额征收营业税。试点企业将承揽的仓储业务分给其他单位并由其统一收取价款的，应以该企业取得的全部收入减去付给其他仓储合作方的仓储费后的余额为营业额计算征收营业税。”其他非纳入试点单位发生上述业务只能全额征税，影响小型物流企业与大中型物流企业的公平竞争。在实际经营中，物流企业承揽的一体化物流业务，需要通过多种运输方式如公路、铁路、航空等进行运输，在现行税收政策中并未明确规定是否可以将分给以上不同种类的运输单位运费抵减，并按差额进行纳税。
物流业中的仓储、等业务开具服务业发票，营业税税率为5%，交通运输按3%的营业税税率开具发票，运费发票可以进行增值税抵扣。因此，一些自开票纳税人便将以上业务混淆核算，全部开具运费发票，偷逃营业税，增加下一环节增值税抵扣额。按照增值税抵扣政策，物流企业只能就运输收入向客户开具运输发票，而且物流企业必须具备运输发票自开票资格，否则发生运输业务只能到指定部门代开发票，而代开的运费发票是不能抵扣增值税的；仓储、等其他业务只能开具服务业发票，而客户取得服务业发票也是无法抵扣增值税的，增加了企业的税收负担。
3．物流业征收增值税的税制设计
（1）计税依据：提供服务向对方收取的全部营业收入和价外费用。
（2）适用税率：当前主要有两种方案：
其一，针对物流业微利的特点，在基本税率下，给予物流业10%或13%的优惠税率，保证增值税扩围后基本不增加物流业的税负。其二，一律实行17%的标准税率，维护增值税税率的统一性和“宽税基、简税制”的要求。但会增加当前物流业的税收负担，增加改革阻力。综上所述，物流业的税制设计如下表所示：
（2）对引进国外先进技术和设备的国内物流公司，可享受关税和进口环节增值税免征优惠政策。
配套政策（1）按一定比例减征物流业的所得税；
（2）允许物流业基础设施和设备加速折旧；
（3）降低物流企业为公共服务的仓储设施占地的土地使用税税率及房产税税率。
（3）发票管理：物流业纳入增值税范围后，将使用税控装置开具增值税专用发票，作为增值税抵扣凭证，既从根本上解决了运输发票抵扣问题，也有效地降低了税收征纳成本。
（二）建筑业
1．建筑业税制特征分析
建筑业涉税问题具有一定的特殊性，这主要体现在以下方面：
（1）建筑业在生产经营活动中会耗用大量的建筑材料，同时还存在附带销售建筑材料的情况，而且这种情况是比较常见的。这些原本属于增值税的征收范围，但现行增值税将建筑业排除在外，进而出现了视同销售、混合销售、兼营行为等一系列特殊情况，使得增值税和营业税的税制都显得不那么规范。
（2）如果继续对建筑业征收营业税，不但会造成增值税制的扭曲，还会导致社会再生产中的增值税进项税额抵扣链条中断，加大征收成本。
（3）自2009年1月1日起实施的增值税转型改革，扩大了进项税额的抵扣范围。企业购进的固定资产可以抵扣，就使得有些一般纳税人不愿意再接受建筑安装业得发票，而是希望取得购进固定资产的销售发票。这样就使得一部分建筑安装企业受到影响，使他们的发展收到一定的抑制。因此，将建筑业纳入增值税的征税范围也是部分建筑安装企业的迫切要求。因此，从社会角度分析，对建筑业改征增值税存在着一定的必要性与现实性。
2．建筑业征收增值税的税制设计
（1）税率的设计。据统计部门测算，如果营业税改增值税后的标准税率为17%，则相当于原建筑业营业税的税率为2.50%；如果营业税改增值税后的标准税率为13%，则相当于原建筑业营业税的税率为1.91%；如果营业税改增值税后的标准税率为17%，则相当于原建筑业营业税的税率为1.47%。无论将增值税的税率定为以上三种中的哪一种，对于建筑业来说，与原营业税相比税负有所降低。
（2）税收优惠的设计。如果给予建筑业一些税收优惠，则无论将增值税的标准税率和低税率定为多少，测算出来的建筑业的增值税税负都是负的。因此，给予建筑业税收优惠会导致政府征不到税款的情况，因为建筑业的增值额是较低的。所以，尽量不要对建筑业实行差别税率，可以采用其他的优惠政策。
（三）房地产业
1．房地产业税制分析
房地产业是以土地和建筑物为经营对象，从事房地产开发、建设、经营、管理以及维修、装饰和服务的集多种经济活动为一体的综合性产业，属于第三产业，是具有先导性、基础性、带动性和风险性的产业。当前房地产涉及税种包括：房产税、契税、营业税、城镇土地使用税、土地增值税和耕地占用税、印花税、城市维护建设税、教育费附加。
房地产企业主要涉及以下三种营业税应税业务：房屋租赁；转让土地使用权；销售不动产。当前我国对房地产业征收营业税基本以全额征收为主，差额征收为辅，者极易导致税负不公平，不符合简化税制的税改要求。
当前我国对房地产业征收的土地增值税，按照纳税人转让房地产所取得的增值额和四级超额累进税率计算征收。在一定程度上类似于增值税进项抵扣和所得税的成本扣除。土地增值税收入相对比较小，但是其税基并不小。在现实生活中由于税务部门很难计算房地产的真实成本，许多地方税务部门按照销售收入的1.5%-2.5%预征土地增值税，造成实际征收率偏低。
增值税转型后，企业购进与生产经营有关的机器设备可以抵扣进项税额，但是房产属于营业税征收范围，开具不动产销售统一发票。等量金额投资于房地产与投资于机器设备相比，同样提高了资本有机构成，但税收成本有天壤差别。而房地产企业由于大多不属于一般纳税人，其所购进的原料和机器设备不能享受增值税抵扣政策，所以当前税制对房地产企业更新技术设备不具有激励效应。
2．房地产业征收增值税的税制设计
在设计不动产增值税时，需要寻求不动产开发、转让、保有三个环节课税的协调机制。流转税易于转嫁，在将房地产业纳入增值税时，应考虑不增加房地产企业的税负为基本要求，防止房地产企业通过提高房价将税负转嫁给消费者。
（1）计税依据：出售房产取得的收入和价外费用。
（2）税率：欧盟国家的经验表明，对住房设施用品的供给和新建楼房整体供给采用不同的税率，就会产生税收扭曲，导致纳税人通过调整税目进行逃税。由于房地产业与建筑业紧密相关，所以在设计税率时，应与建筑业使用相同税率，减少偷逃税款行为的发生。
（3）税收优惠：欧盟大多数国家和拉美国家对于二手房销售和房屋租赁免征增值税。我国也可以借鉴，并赋予纳税人申请免税和放弃免税的权利。
（4）纳税人：分为一般纳税人和小规模纳税人。
（5）与按其他税种的配合：开征增值税后，针对土地增值税与增值税、所得税可能存在重复课征问题，在未来的房地产业税制改革中，应逐步取消土地增值税。针对“十二五”税制改革期间，我国可能普遍开征房产税，应协调不动产转让环节与持有环节的税负水平。
（四）金融业
1．金融业营业税制分析
（1）现行金融业与其他行业相比，营业税负担偏高。我国现行金融业营业税的税率为5%，而其他行业，如交通运输业、建筑业、邮电通信业等税率为3%。同是高利润的行业，金融业的税率明显偏高。加之基于营业税征收的城市维护建设税和教育费附加又会进一步加重金融业的税负水平。
（2）金融业营业税的计税依据存在问题。金融业营业税的计税依据为全部营业额，如贷款业务，其营业额为贷款利息收入，而不是利息收入与利息支出之间的差额。虽然我国已经对增值税和营业税规定了不同的适用税率，增值税的适用税率明显高于营业税的适用税率以平衡不同计税依据带来的税负不公平现象，但这其中还是存在着一定的不合理性。同时，金融业为提供金融服务所购进的货物中包含的增值税进项税额不能抵扣，因此造成了金融业同时承担增值税和营业税，税收负担明显偏高。
（3）金融业处于社会再生产的中间环节，对其征收营业税会使得上一环节征收增值税的企业在获得金融业提供的金融服务后无法取得增值税发票，其进项税额也就无法抵扣，导致增值负担虚增。因此，对于这笔业务即征收增值税又征收营业税，不免造成重复课税；同时，金融业投入到其他行业所包含的营业税无法抵扣，购进货物所承担的增值税进项税额也同样无法抵扣，这些都会相应地增加整个社会的纳税成本。
2．金融业征收增值税的税制设计
（1）金融业税制设计的难点分析。首先，金融业存在着一定的特殊性，因为其提供金融服务所收取的价格中除了增值额以外，还包括通货膨胀等因素在里面。因此，我们可能存在无法准确确定增值额的情况。其次，金融业提供的金融服务的形式是多种多样的，同时，支付的形式也是多种多样的，这也会增加准确计量计税基础的难度。最后，金融业所包括的业务类型很多，对其采取统一的征收方式是不现实的，适合某一业务的征收方式可能对另一业务并不适用。
（2）税率的确定是整个金融业营业税改增值税的核心问题。其基本原则应该为保证税负不变。经有关部门测算，如果维持增值税税率17%不变，则金融业的税率相比征收营业税时税率有所提高；如果将增值税的税率定为13%，则金融业的税率与征收营业税时税率基本不变；如果将增值税的税率定为10%，则金融业的税率相比征收营业税时税率有所下降。考虑这种情况具体设计方案为：
1)将增值税的基本税率定为17%，而对金融业实行13%的税率。
2)将增值税的税率统一定为17%，而对金融业的某些业务给予一些税收优惠，比如：不征税、免税及零税率等。在设计这些税收优惠的时候，可能会出现增值税抵扣链条的中断，所以，可以采用一些变通的情况，比如采用免税的时候，也可以允许抵扣一部分进项税额。
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增值税征税原理篇7
关键词：营改增；必要性；影响；不足；建议
一、研究背景
营业税是对在中国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额征收的一种税。增值税是对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额征收的一个税种[1]。2009年1月1日，我国启动增值税"转型"改革，其最重要的变化，就是企业当期购入固定资产所付出的款项，可以不计入增值税的征税基数而免征增值税。2012年1月1日，营业税改征增值税试点的序幕在上海拉开，是继2009年全面实施增值税转型改革后，我国税制改革进程中的又一个标志性事件。本文对营业税改征增值税的必要性、影响、不足等进行分析，并为下一步“营改增”提出一些建设性的建议。
二、“营改增”的必要性
（一）营业税存在重复征税
营业税的征收范围涉及了金融业、交通运输业、建筑安装业等，而这些行业的流通环节比较多。营业税的计算是用营业额乘以相应税率，产品每经一道流通环节就需缴纳一次税，这样就造成对同一劳务的重复征税。营业税比例高且存在重复征税，是的企业的盈利空间少，面临的风险大。部分企业为了避免重复交税，降低企业成本，尽量的减少流转的环节，逐渐像混合经营的方向发展，不利于专业化分工，且扭曲资源要素的配置，不利于企业的发展[2]。
（二）增值税征收链条不完整
自1994年税制改革后，营业税和增值税平行征收，由于课税对象划分不甚合理、明确，使得增值税征收链条不完整，影响增值税正常发挥税收中性的作用。理想的增值税是建立在普遍征收的基础之上，尽可能包含所有的服务和商品，形成一条完整的增值链条。之前的税制中，对大部分第三产业和第二产业中的建筑业征收的是营业税，导致增值税的征收范围狭窄，降低了增值税的中性效应[3]。
（三）不符合最优税制要求
我国营业税的课税对象是通过正列举的方式明确，纳税人需要对照课税的范围来判断其经济行为是否需要交纳营业税，由于我国税收立法的不完善，这就导致每个人对一条法规的解读会有差异，加大了税收管理的难度，甚至造成不同企业的税负的不公。同时我国营业税的税负水平存在着地区性差异，繁荣地区是我税负水平高于偏僻地区，经济发达地区的税负水平高于经济落后地区，造成了整体税负水平的不公[4]。
（四）第三产业国际竞争力不足
我国正处于加快转变经济发展方式的攻坚时期，大力发展第三产业，尤其是现代服务业，对推进经济结构调整和提高国家综合实力具有重要意义。国际上绝大多数发达国家及部分发展中国家对三大产业均普遍征收增值税，实行“出口零税率”，我国的第三产业主要征收营业税，在出口环节无法进行出口退税，增加了劳务产品出口的难度，制约我国产品和劳务的国际竞争力，限制了国内服务产业向国外市场的扩张，这不仅不利于我国第三产业发展，而且不利于与国际接轨[5]。
三、“营改增”的影响
（一）对政府的影响
增值税是以增值税专用发票为基础缴纳，但是一些与产品生产和销售联系紧密的现代服务业，缴纳的是营业税，因此存在着一定的避税空间，不利于政府的税收管理，导致部分税收收入的流失。这次中央将建筑行业纳入了“营改增”试点的试点范围，建筑行业的缴纳11%的税率，高于原来建筑行业3%的营业税税率，低于一般产品销售17%的增值税税率，从而降低了企业的避税空间，有利于平均行业的税负。将交通运输业纳入了试点范围，适用11%的增值税税率，而取得其发票的一般纳税人也可以抵扣11%的增值税进项税，从而弥补了交通运输业发票原有的避税漏洞也被一并弥补了[6]。营业税改征增值税，在最终消费以前的各个环节，税收环环相扣，不仅可以完善增值税链条，基本消除重复征税，还能降低社会再生产各个环节的税负压力，使得企业相关成本下降，从而利于降低物价，减轻通胀压力。而企业的净盈利空间加大后，就使企业拥有更多的资本用于生产投资，企业生产规模扩大。企业的活动空间增大，相应的国家税收自然会得到提高[7]。另外，营业税改征增值税还能促进我国产业专业化的发展，促进分工，提高经济效益，提高生产效率。
（二）对企业的影响
在营业税改征增值税，并非所有企业的税负都降低，部分企业的赋税负担有所上升，不同企业的生产经营情况不同，税收的企业产生的税负影响也不相同。但是，从整体上讲，试点企业的赋税负担有所减轻。营业税改征增值税，降低了企业的税收负担，降低了企业的成本，增强了企业的发展能力。特别是对中小型企业而言，此次的税制改革，对其发展更为有利。原有的税收体制给予中小型企业、微型企业一定的优惠政策，但是仍然无法从根本上解决这类企业一直存在的融资难问题。此次的改增值税方案中，小规模纳税企业执行3%的增值税税率，直接降低了自身的税负。除此之外，小规模纳税企业还可以向税务机关申请代开3%可抵扣的增值税专用发票，解决了其自身开发票的问题，提高了微型企业作为卖家的自身议价能力，间接减少了赋税，这些都有利于中小企业和微型企业的发展。营业税改增值税，通过结构性减税，对于推动我国服务业向现代服务业转型、促进第三产业快速发展起着重要作用，会使产业结构的优化朝着偏离营业税方向的发展，从而促进服务业在整个国民经济中的发展[8]。
四、“营改增”在实施中存在的若干问题
（一）税收优惠政策的不够清晰明了
一些行业原执行的营业税优惠政策，在改为增值税后，是否还可以继续执行，若不能执行，该如何处理后续问题，目前关于这一点还未完全明确。营业税改征增值税试点先在部分地区部分行业进行，而企业提供性劳务却是全国性甚至国际性的，试点企业在上海市以外提供服务劳务、非试点企业在上海提供服务劳务时，区域性优惠政策必然带来与地域上的政策衔接问题。
（二）营业税改征增值税造成地方收入减少
增值税和营业税作为我国两大主体税种，增值税大部分收入归中央享有，是国税第一大税种，而营业税是地方第一大税种。营业税改征增值税后，变为中央与地方共享税，中央与地方收入分成如何调整是关键问题[9]。
（三）试点范围有限，部分试点行业税负率不降反升
由于本次“营改增”试点只在部分服务业实行，增值税的链条尚不完整，导致部分行业在短期内税负率有所增加。税负增加的原因主要有两个：“可抵扣的进项税额较少”占75%，“原营业税差额征收优惠幅度更大”占21%。一些现代服务业的成本集中在人工成本、房租、差旅费等，这些成本项目并不能抵扣增值税，除了原纳入营业税差额征收的部分服务性行业，其他行业的流转税税负率不降反升[10]。
（四）出口应税劳务的政策尚未完善
我国正处于加快转变经济发展方式的攻坚时期，应大力发展第三产业，尤其是服务业，对提高国家综合实力和推进经济结构调整具有重要影响。营业税改征增值税，基本消除了重复征税的弊端，为企业降低了赋税负担，有利于企业的发展，同时鼓励服务业能更多的走出国门。然而，本次营业税改征增值税的政策中，对服务贸易的出口中免抵退政策有很多不清楚的地方，对鼓励服务贸易出口，并未起到有效的促进作用。
五、对“营改增”若干问题的政策建议
（一）对政府的建议
要尽可能完整详尽的列举纳入试点的行业和纳税人，从而避免给纳税人造成困惑；梳理和试点行业有关的原营业税、增值税优惠政策，根据营业税改征增值税的政策，重新制订或修改税收优惠政策，从而让企业尽快享受到“营改增”带来的实际收益；根据现有服务贸易情况，制订出相应的免抵退等税收鼓励政策，让更多的现代服务业走出国门；扩大试点行业地区和范围，让试点企业的成本纳入更多可抵扣范围，降低试点行业企业的税负率。无论是现行的营业税暂行条例，还是增值税暂行条例，目前我国税法的立法层级普遍偏低，这就造成了各地在执行过程中，对税法的解释常常出现差异，给纳税人带来很多困惑。此次营业税改征增值税的政策中，很多不足之处也体现出税收立法的问题。因此，国家应针对税收政策空白点问题，完善立法，加强对试点纳税人的培训及辅导。
（二）对企业的建议
首先，面对“营改增”的税收制度改革，企业应在认真研究自身经营状况的前提下，明确受改革影响较大的运营流程环节和运营活动，做好调整优化工作，从而确保企业实现利益最大化的目标；其次，企业应当密切关注相关的政策动态，及时掌握税收优惠政策，从而对纳税进行合理、合法筹划，尽量降低税负。再次，企业要重视财务人员的培训，使其全面掌握税改的内容，正确处理会计业务。此外，企业要强化成本费用管理，科学地编制成本费用预算表，确定成本绩效考核目标和标准，对计划成本控制目标的完成效果进行客观评定，并落实相应的奖惩措施，提高企业成本管理水平，控制成本费用支出，从而获取最大的经济效益。同时，企业要做好市场调查工作，在研究同类行业产品价格、经营状况、生产条件、服务状况以及税负情况的基础上，对企业成本进行预测和核算，从而重新确定本企业服务或产品的市场价格，使价格能够符合广大消费者的意愿需求[11]。
六、结束语
综上所述，营业税改征增值税，有利于完善税收体系，消除重复征税，促进社会专业化分工，加强三次产业融合，企业能够在营业税改征增值税上取得很大的益处，这对我国经济的长远发展有着极大的积极意义。但是，在税制改革的过程中，仍有一些不足之处，但是笔者相信，在政府和企业的共同努力下，“营改增”的进程会越来越顺利，我国的税收制度也会越来越完善。
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增值税征税原理篇8
【关键词】营业税改增值税；试点阶段；应纳税额；会计处理
2011年11月16日，财政部和国家税务总局了《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税[2011]111号），同时制定了《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》、《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》和《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》。自2012年1月1日起，在上海市交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点。
由于改革还在试点和过渡阶段，因此会涉及试点地区和非试点地区互相提供应税服务的问题，同时原有营业税差额征税政策和税收优惠政策目前还继续实施。对于试点阶段一般纳税人和小规模纳税人在各种情况下如何进行会计处理，是这些试点企业在税改的同时需要解决的会计问题。因此，本文在分析政策、结合上海市财政局的营业税改增值税会计处理的相关规定基础上，对试点企业可能面临的各种情况进行了归纳总结，并结合案例探讨各种情况下的会计处理。
一、营业税改增值税的税改范围和纳税人
（一）税改范围
这次税改的试点应税服务范围是上海市交通运输业和部分现代服务业。前者主要包括陆路、水路、航空和管道运输服务；后者主要包括研发、技术、文化创意、物流辅助、有形动产租赁、鉴证咨询等服务。其中，值得说明的是原营业税应税服务交通运输业中与交通运营有关的业务以及机场、地面服务等调整到了现代服务业的“物流辅助服务”范围中；研发和技术服务包括了原营业税应税服务的转让无形资产，但不包括土地使用权；不动产的租赁业务不包含在税改范围中，仍属于营业税应税服务。
（二）试点纳税人
这次税改体现了与现行增值税管理模式的统一，对纳税人进行分类管理。与现行增值税制度一样以应税服务的年应纳税销售额为标准划分纳税人，年应纳税销售额超过财政部和国家税务总局规定标准（目前为500万元）的纳税人为一般纳税人，否则认定为小规模纳税人。但其中年销售额未超过500万元的原公路、内河货物运输业自开票纳税人，应当申请认定为一般纳税人。小规模纳税人符合会计核算和税务方面相关条件的，可以申请认定为一般纳税人。
二、税改后应纳税额的计算方法
（一）一般纳税人税额的计算
一般纳税人增值税税率为：有形动产租赁17%，交通运输业服务11%，现代服务业服务（有形动产租赁服务除外）6%，财政部和国家税务总局规定的免税应税服务税率为零。一般纳税人提供应税服务采用现行增值税制度的一般计税方法。但一般纳税人提供的公共交通运输服务（包括轮客渡、公交客运、轨道交通、出租车），可以选择按照小规模纳税人的简易计税方法计算缴纳增值税。
应纳税额的计算方法仍然与现行增值税制度相一致。当期未抵扣完的进项税额可以结转至下期继续抵扣。根据相关文件精神，笔者归纳了一般纳税人应纳税额的计算，见表1。
（二）小规模纳税人税额的计算
小规模纳税人适用简易计税方法计税，其应纳税额是指按照应税销售额和征收率计算的税额。根据相关文件精神，笔者归纳了各种情况下应纳税额的计算，见表2。
三、营业税改增值税的会计处理
目前已出台的涉及税改后会计处理规定的规章制度只有上海市财政局2012年的《上海市财政局关于本市营业税改征增值税试点有关差额征税会计处理的通知（试行）》（沪财会[2012]8号），其中规定了符合差额征税情况的会计处理。在此，笔者结合财税[2011]111号文件及其三个附件的规定和精神，归纳整理了原营业税全额征税的纳税人、差额征税的纳税人、与非试点地区同行发生业务往来及零税率的免抵退税等几种情况下的会计处理方法。
（一）原营业税全额征税的纳税人提供应税服务
1.原营业税全额征税的一般纳税人提供应税服务
根据财税[2011]111号文件的精神，税改后增值税的会计处理原则与现行增值税会计处理相统一。分别确认收入、销项税额和结转成本、进项税额。
案例1：某公司为营业税改增值税一般纳税人（税率6%），本月开出增值税发票的销售额（不含税）200000元，销项税额12000元；本月收到增值税发票80000元，进项税额4800元。其本月增值税会计处理为：
确认收入时：
借：银行存款212000
贷：主营业务收入200000
应交税费——应交增值税（销项税额）12000
收到增值税发票时：
借：主营业务成本80000
应交税费——应交增值税（进项税额）4800
贷：银行存款（应付账款）84800
2.原营业税全额征税的小规模纳税人提供应税服务
税改试点纳税人中的小规模纳税人提供应税服务，其会计处理也与现行增值税制度中小规模纳税人的会计处理相一致，分别确认收入、按照征收率计算的税额确认增值税，同时结转销售成本。
案例2：某试点企业为小规模纳税人，本月不含税收入100000元，接受服务收到服务提供方的发票40000元，则其会计处理为：
确认收入时：
借：银行存款103000
贷：主营业务收入100000
应交税费——应交增值税3000
收到劳务提供方给予的发票时：
借：主营业务成本40000
贷：银行存款（或应付账款）40000
（二）试点纳税人接受应税服务时，按规定可以实行差额征税的
1.一般纳税人接受应税服务时，按规定可以实行差额征税的
根据沪财会[2012]8号中的规定：税改试点纳税人中的一般纳税人接受应税服务时，按规定可以实行差额征税的，首先按照提供服务确认收入和增值税销项税额，然后按照税法规定允许扣减的增值税额，借记增值税（销项税额），按照实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记主营业务成本等，按照实际支付或应付的金额，贷记银行存款或应付账款等。
案例3：上海某货物运输企业（税率11%）a公司2012年1月为生产企业甲公司提供运输劳务，甲公司共需支付a公司2220万元。a公司将承揽甲公司的部分运输业务分给外地货物运输企业B公司，a公司共需支付B公司1110万元运输费用。根据沪财会[2012]8号文件的规定，上述a公司差额纳税的会计处理如下（单位：万元）：
确认收入时：
借：应收账款——甲公司2220
贷：主营业务收入2000
应交税费——应交增值税（销项税额）220
计算差额纳税时：
借：主营业务成本1000
应交税费——应交增值税（销项税额）110
贷：应付账款——B公司1110
2.小规模纳税人接受应税服务时，按规定可以实行差额征税的
试点纳税人中的小规模纳税人接受应税服务时，按规定可以实行差额征税的，要将含税价格根据征收率还原为不含税价格，并计算出税额。具体会计处理与一般纳税人类似，只是不核算销项税额。
案例4：上海市某货运服务企业在此次“营改增”改革中被认定为小规模纳税人。2012年2月，其承接了一项货物运输业务，合同含税金额为20.6万元，其中需要支付给其他单位7.21万元。企业当月完成了该项业务，款项已收到并支付给单位7.21万元。
解析：合同的不含税价=20.6÷（1+3%）=20（万元），应交增值税=10×3%=3（万元）。进行账务处理如下：
确认收入时：
借：银行存款206000
贷：主营业务收入200000
应交税费——应交增值税6000
计算差额纳税时：
借：主营业务成本70000
应交税费——应交增值税2100
贷：银行存款72100
（三）收到非试点地区同行的营业税发票
根据财税[2011]111号文件附件的相关规定，试点一般纳税人收到外地的同行营业税发票是可以抵扣销售额的，按照税法规定允许扣减的增值税额，借记增值税（销项税额），按照实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记主营业务成本等，按照实际支付或应付的金额，贷记银行存款或应付账款等。
案例5：上海某运输公司提供公路运输服务，为一般纳税人，当月委托无锡的a公司承担部分运输业务，若该公司本月收到a公司开来的营业税发票30000元，以此计算出可以抵扣营业额=30000/1.11=27027.03（元）。会计处理为：
借：主营业务成本27027.03
应交税费——应交增值税（销项税额）2972.97
贷：银行存款（或应付账款）30000
（四）增值税小规模纳税人提供交通运输业服务的过渡情况
根据财税[2011]111号文件附件的相关规定，试点地区提供交通运输服务的小规模纳税人向试点纳税人和原增值税一般纳税人提供交通运输服务，对方可以按照取得的增值税专用发票上注明的价税合计金额和7%的扣除率计算抵扣进项税额。
案例6：上海某公司提供物流辅助服务（货物运输），本月收入100万元，按适用税率6%，分别开具增值税专用发票，款项已收，当月委托上海a企业（小规模纳税人）一项业务，取得税务机关代开的运输业专用发票30万元。
解析：运输专用发票可抵扣的进项税额=30×7%=2.1（万元）。其会计处理如下：
确认收入时：
借：银行存款106
贷：主营业务收入100
应交税费——应交增值税（销项税额）6
接受a公司提供的劳务时：
借：主营业务成本27.9
应交税费——应交增值税（进项税额）2.1
贷：银行存款/应付账款30
（五）适用增值税零税率应税服务的免抵退税
2012年4月的《营业税改征增值税试点地区适用增值税零税率应税服务免抵退税管理办法（暂行）》（财税[2011]131号）规定：零税率应税服务提供者在营业税改征增值税试点以后提供的国际运输服务、向境外单位提供的研发服务和设计服务，比照出口货物免抵退税的概念及其公式。因此其会计处理也可参照出口退税业务。
案例7：上海某远洋运输企业2012年1月发生以下经营业务：为美国a公司提供货物运输业务，取得运输收入30000美元、装卸费1000美元、货物保鲜费2000美元，美元记账汇率为6.32；该运输企业将国内运输业务委托给本地的B运输公司（一般纳税人），支付款项111000元。则本月免抵退税的相关计算和会计处理为：
（1）收到本地运输公司开具的增值税发票时
借：主营业务成本100000
应交税费——应交增值税（进项税额）11000
贷：银行存款111000
（2）取得运输收入时
借：银行存款——美元户208560（33000×6.32）
贷：主营业务收入208560
（3）计算应退税额和应免抵税额
当期免抵退税额=33000×6.32×11%=22941.6（元）
本月应纳税额=0-111000/（1+11%）×11%=-11000（元），负数说明当期留抵税额为11000元。
因为11000
当期免抵税额=22941.6-11000=11941.6（元）
会计处理为：
借：应收补贴款——增值税11000
贷：应交税费——应交增值税（出口退税）11000
（4）收到退税款时
借：银行存款11000
贷：应收补贴款——增值税11000
四、结语
在了解相关政策及探讨了上述情况的会计处理后，可以看出，税改试点阶段试点地区增值税的制度以及相关的会计处理方法都体现了以下两个方面的特点：1.与现行增值税制度和会计处理方法的统一性。在税制方面，如纳税人的界定、税率、计税方法等都与现行增值税制度相一致；在会计处理方面，如原全额征收营业税的纳税人提供或接受应税服务时的会计处理，零税率的免抵退税的会计处理等都与现行应税服务的会计处理相一致。2.体现了试点阶段的过渡性和特殊性。首先针对不同行业设置了三档税率，体现了税改要进行结构性减税的目的；而且由于处在过渡阶段，原有营业税税收优惠政策还继续适用，所以仍然实行差额征税、零税率优惠等特殊政策，还有试点与非试点地区互相提供服务的情形，所以就涉及一些特殊情况的会计处理。但随着试点范围的扩大，税改的进一步深化，将逐步过渡到与现行增值税一致的税收政策，同时，税收制度的改革必然引起相应会计制度的改革和完善，税改后企业应税服务的会计核算制度也将逐步规范。
【参考文献】
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[4]盛立中.解读上海市营业税改征增值税试点方案[J].上海国资，2011（12）：76-77.
增值税征税原理篇9
所谓增值税(valueaddedtax简称Vat)，是对生产经营单位销售货物的增值额征收的并由消费者或使用单位承担的一种流转税，即生产经营者销售货物时，向消费者或使用单位收取的销项税金与购进货物时支付的进项税金之差为增值税税金。
中国现行的增值税具有以下特点：一是实行价外税；二是实行规范化的购进扣税法，即凭发票注明税款进行抵扣的办法：三是采用“生产型”增值税(2008年12月31日前)，对企业外购的原材料、燃料，动力、包装物和低值易耗品等的进项税款都准予抵扣，对固定资产的税金不予抵扣。四是对不同经营规模的纳税人，采取不同的计税方法。
一、中国增值税存在的问题
自2009年1月1日起，中国全面实行消费型增值税，这意味着历经24年的生产型增值税即将退出历史舞台，主宰税收重心的，将是更为完善，对经济的贡献必将发挥更大作用的消费型增值税
1 生产型增值税存在的问题。生产型增值税没有从制度上较好地解决传统流转税的重复征收问题。由于征税范围狭窄，直接导致增值税销售货物与营业税应税劳务抵扣链条中断，即削弱了增值税环环相扣的制约机制和作用，又增加了税收征管的难度，从整体上给国民经济造成一定负面影响。
2 生产型增值税没有彻底解决重复征税问题。产品价格的增值税金随着货物流转次数的增多，对已征税款的重复征税也越严重。这就必然导致税负的不公平，具体表现在：
3 生产型增值税制约了对外贸易的发展。在进口环节，国外进口产品由于出口国实行完全退税，而我国产品包含对固定资产的重复计税，造成国内产品税负高于进口产品，削弱了国内企业的竞争力。
4 生产型增值税抑制了高新技术产业的发展和技术创新。高新技术产业一般需要较多的机器设备等固定资产投入，而生产型增值税要求企业购进固定资产时支付的增值税不得扣除，相当于企业多付了一笔投资费用，既降低了企业的投资热情，也制约了企业的设备更新和技术创新能力。
5 生产型增值税影响了产业结构调整。实行生产型增值税对于这些资本有机构成高的行业要承受较高的税负，既有失税收公平原则，又加重了资本密集型产业的“瓶颈”效应，其结果将影响产业结构调整。
6 增值税征税范围存在的问题。从课税对象来看，主要是动产和劳务，没有涉及不动产。由于征税范围过窄，在实践中产生了许多问题：一是课税范围过窄导致税负不公。二是增值税、营业税并行造成税收管辖权矛盾。三是发票管理难度加大，给普通发票管理带来难度。
7 小规模纳税人存在的问题。在增值税抵扣方面，我国规定只有一般纳税人才能进行增值税抵扣，而小规模纳税人不能进行抵扣，由于增值税实行凭增值税专用发票抵扣税款的制度，这就对小规模纳税人产生一定的影响。
8 增值税两类纳税人的划分中存在的问题及企业主的认识误区(1)增值税两类纳税人的界定和征收管理具体表现有：首先，小规模纳税人的税收负担和征收率高。根据“九五”期间对增值税税负进行的调查，增值税平均税率为3.16％，分行业看，工业为3.97％，商业企业为1.05％，分企业性质看：国有企业为2.8％，个体私营企业为2.71％，其他企业为3.86％。而对于小规模企业纳税人的征收率，工业企业是6％，商业企业是4％，根据这一征收率，小规模纳税人比一般纳税人的税负高。(2)增加了增值税管理难度。
小规模纳税人通过“挂靠增值税一般纳税人”的方法进行偷税的现象相当突出，一方面他们在销售时违章使用所挂靠的一般纳税人领购的专用发票，从事发票生产经营活动，另一方面他们在购进货物时由挂靠的一般纳税人支付货款，取得专业发票交由一般纳税人进行抵扣，这样挂靠双方都有利可图，而国家的税收却流失了。
(3)增值税专用发票存在的问题
伪造、盗用、虚开、代开增值税专用发票犯罪活动十分猖獗。产生这一问题的根本原因，是税务机关在审核增值税专用发票时不能完全判明其是否真实，制约机制没能真正建立起来，反而被某些受地方局部利益驱动的部门所利用。
(4)通过各种手段减少销项税金
在增值税的销项方面，不开发票经营的情况越来越普遍，造成增值税自断“链条”、无税经营、资金账外循环，通过各种手段减少销售收入、减少销项税金。
(3)擅自扩大进项税范围
在增值税的进项税方面，通过各种手法擅自扩大进项税范围，随意抵扣进项税金或以虚假发票进行抵扣。
二、中国现行增值税的改进和完善
1 增值税征收范围的调整与优化
(1)增值税征收范围应扩大的领域
扩大增值税征税范围。将营业税中的建筑安装、交通运输等税目改征增值税，以进一步解决增值税与营业税的
交叉征税和税负失衡问题。
第一，交通运输业。现行税法规定交通运输业征收营业税，不属于增值税的课征范围。对交通运输业就收入全额征营业税是一种重复征税的行为。把交通运输业纳入增值税的征收范围，能更好地保证纳税人在公平税负的基础上层开竞争。对交通运输业征营业税，致使增值税抵扣链条开了一个口子，内在制约机制的作用明显削弱。交通运输企业在购进货物时不存在税款抵扣，在业务交往中往往不积极要求对方开具增值税专用发票，从而导致开具增值税专用发票的一般纳税人所反映的销售额可能失真。另一方面，为了不影响企业的正常经营活动，税法规定，企业支付的运输费用的7％，可以用来抵扣生产经营过程的增值税。因此，在这个增值税链条中断点，允许凭货运发票这种非增值税专用发票进入增值税抵扣环节，金税工程无法控制，这个漏洞让增值税纳税人有了更多的偷税空间。对交通运输业实行增值税的前提是实行消费型增值税，因为交通运输业属于有机构成较高的行业，经营支出主要用于购置运输工具和燃料，运输工具是固定资产而不能扣除进项税额，显然将严重影响交通业的发展。
第二，建筑业。建筑安装业的产品可以是生产资料也可以是消费资料，厂房的建设、机器设备的安装征收营业税，对于实行增值税的企业来说，没有进项税额抵扣，存在重复征税的问题，尤其是水电行业，在实际中只能按核定征收率或定额计征的办法。另外，在建安行业中，兼营业务与混合销售行为难以划分清楚，大部分建安公司有自己的预制件场、砖厂等附属机构，按规定应征增值税，而纳税人由于同时经营增值税、营业税两种应税业务，容易根据两者税负的不同，有意转移收入或支出，增加征管难度，造成偷逃税款。
对建筑业实行增值税的前提是实行消费型增值税，由于建筑部门实行分级核算、层层承包，承包者外购货物一般只要普通发票，所以对建筑业征税必须加强对增值税发票的管理和稽查。
第三，融资租赁固定资产是固定资产购入的一种形式，只有将其纳入增值税征收范围，才有利于消费型增值税的推行。
此外，将租赁业、仓储业、无形资产转让纳入增值税范围。租赁业、仓储业、无形资产转让与生产经营关系较密切，尤其是仓储业，对生产资料和商品的流通影响很大，应在交通运输业改征增值税取得经验的基础上，把增值税扩大到这些行业
2 完善小规模纳税人的征收管理
我国小规模纳税人的征收率从2009年1月1日起为3％。
(1)合理界定小规模纳税人的税负水平，贯彻公平税负的原则
根据调查，我国目前工业一般纳税人的实际税负为379％，其中最高的电力企业为5.4％，最低的服装业为3.41％我国目前工业企业的进销差率一般为20％左右，按税率17％征税，税收负担应该是3.4％左右。商业批发企业多数划为一般纳税人征税后，商业零售企业的进销差率一般为15％-20％，按法定税率17％征税，税收负担应该是2.5％～3.4％．按照公平税负的原则，以国际上通行的20％左右增值率为基准，考虑我国目前企业销售利润率的实际水平，理论上计算出的小规模纳税人的合理征收率为2％～4％自2009年1月1日起，增值税小规模纳税人的征收率统一降低至3％，这既与税制改革前商业零售业的税负水平大体一致，也与现行营业税征税项目的交通运输、建筑安装、邮电通讯、文化体育等的税负水平大体一致。调低小规模纳税人的征收率，就账算账，会减少税收收入，但是通过加强税收管理、核实计税依据，特别是低税负有利于经济增长，税收不仅不会减少，而且会随着经济的快速增长而持续增长。
在推进增值税转型的过程中，还应考虑适当提高增值税小规模纳税人的起征点，使经营规模很小、营业额很少、增值率很低的经营者不再缴纳增值税，具体标准可在考虑家庭负担等因素的同时，比照城镇居民最低生活保障水平确定，进一步降低小规模纳税人的税负。
(2)加大对小规模纳税人的管理力度
改革小规模纳税人的征收管理制度，必须以能够对其进行有效地管理为前提，而且这种管理又不能因过分复杂或对纳税人有过多要求而增加纳税人的纳税业务负担。一是要合理评定计税定额；二是要辅导督促纳税人建账建制，以便于税务稽查；三是适当放宽税务机关对小规模纳税人代开增值税专用发票的限制。对小规模纳税人在生产经营上确需按规定税率开具增值税专用发票的，税务机关可允许按17％或13％代开，并按17％或13％全额征收增值税，以利于小规模纳税人与一般纳税人之间的经济交往。
增值税征税原理篇10
根据财税[2008]170号规定：自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的固定资产，应区分不同情形征收增值税：（1）销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税，即应纳税额=含税销售额/（1+17%）×17%。（2）2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按4%征收率减半征收增值税，即应纳税额=销售额×4%／2。（3）2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税，即应纳税额=销售额×4%／2；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税，即：应纳税额=含税销售额/（1+17%）×17%。此外，纳税人销售自己使用过的原属于自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇等固定资产，其进项税额不得从销项税额中抵扣，按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税，即应纳税额=销售额×4%／2。
[例1]a企业为一般纳税人，2009年10月出售一台于2009年4月购入的已使用过的机器，原价为100000元，折旧年限为5年，采用直线法折1日，净残值率为5%，售价为122850元（含增值税），该机器适用17%的增值税税率。会计处理如下：
（1）固定资产转入清理时
借：固定资产清理90500
累计折旧[100000×[（1-5%）／5]×6／12]9500
贷：固定资产100000
（2）收到价款时
出售时应交纳增值税=[122850／（1+17%）]×17%=17850（元）
借：银行存款122850
贷：固定资产清理105000
应交税费——应交增值税（销项税额）17850
（3）结转净损益
借：固定资产清理14500
贷：营业外收入14500
如果该机器购入时间为2008年10月，假设机器原值为117000元，并假设a企业为未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，则出售时按4%征收率减半征收增值税。会计处理如下：
（1）固定资产转入清理时
借：固定资产清理81000
累计折旧[100000×[（1-5%）／5）]19000
贷：固定资产100000
（2）收到价款时
出售时应交纳增值税=[122850／（1+4%）]×4%／2=2362.5（元）
借：银行存款122850
贷：固定资产清理120487.5
应交税费——应交增值税（销项税额）2362.5
（3）结转净损益
借：固定资产清理39487.5
贷：营业外收入39487.5
二、小规模纳税人出售增值税征税范围的固定资产核算
根据财税[2009]小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，一律按2%征收率征收增值税。国税函[2009]90号规定，小规模纳税人销售自己使用过的固定资产和旧货，按下列公式确定销售额和应纳税额：销售额=含税销售额／（1+3%），应纳税额=销售额×2%。
[例2]a企业为小规模纳税人，2009年10月出售一台已使用过的机器，原价为100000元，已提折旧38000元，售价为72100元（含增值税）。会计处理如下：
（1）固定资产转入清理时
借：固定资产清理62000
累计折旧38000
贷：固定资产100000
（2）收到价款时
出售时应交纳增值税=[72100／（1+3%）]×2%=1400（元）
借：银行存款72100
贷：固定资产清理70700
应交税费——应交增值税1400
（3）结转净损益
借：固定资产清理8700
贷：营业外收入8700
三、纳税入出售不属于增值税征税范围的固定资产核算
纳税人出售房屋、建筑物等不属于增值税征税范围的固定资产，应根据《营业税暂行条例》的有关规定，按5%征收营业税。
[例3]a企业2009年10月出售建筑物一幢，原价为50万元，已提折iH20万元，售价为40万元，营业税率5%。会计处理如下：
（1）固定资产转入清理时
借：固定资产清理300000
累计折旧200000
贷：固定资产500000
（2）收到价款时
借：银行存款400000
贷：固定资产清理380000
应交税费——应交营业税（400000×5%）20000
（3）结转净损益