审计的起源和审计的本质篇1
摘要：实证研究表明，事务所关联关系与审计质量之间存在一定的关系，但现有文献并没有用具体的公司为案例清晰地回答事务所关联关系对审计质量造成的影响。本文通过理论分析和案例研究建立了事务所关联关系对审计独立性的影响，最终导致企业的审计质量受到影响。
关键词：事务所关联关系；审计质量；东方能源公司
一、文献回顾与理论命题
1.事务所关联关系与审计质量关系的研究
近些年来审计质量问题逐渐成为了理论界研究的热点问题。但是影响审计质量的因素有很多，学术界的对影响因素的研究也比较分散，也形成了很多截然不同的观点。“事务所关联”是指被审计单位的现任高管曾经就职过之前的审计单位，这种关联关系的存在可能对审计独立性产生不利影响（Dowdell和Krishnan，2004；Lennox,2005),而这最终会造成审计单位和被审计单位存在合谋的情况。Lennox(2005)主要是从审计质量的角度来研究分析事务所关联关系与审计质量的关系，并且她研究的结果是存在事务所关联关系的公司收到非标准审计意见的可能性比较小。其他相关学者也研究分析了事务所关联关系与审计质量的关系，但是并没有得出具体这两者到底有什么关系。
2.本文理论体系的构建
本文在文献综述的基础上，首先提出了事务所关联关系与审计质量的关系。即事务所关联关系的存在会降低公司的审计质量。然后，通过收集、整理东方能源公司的历史数据，描述、分析和佐证了本文提出的事务所关联与审计质量的关系。在案例的分析方法上主要还是采用分析证明法，通过审计意见类型和审计费用的不合理来证明关联关系对审计质量带来的不利影响。
二、研究设计
本文选择的案例研究企业为东方能源有限公司（简称东方能源）。石家庄东方热电股份有限公司是以热电联产、集中供热为主营业务的国有特大型公用基础设施企业集团，公司主要产品为热收入及电收入等。
刘国忠，注册会计师、注册税务师，在2002年至2004年任河北华安会计师事务所有限责任公司董事长、主任会计师。刘国忠在2005年至2006年期间担任东方能源有限公司的独立董事，并在2002年、2003年、2007年和2008年担任东方能源有限公司的审计人员，并连续出具了标准无保留意见的审计意见。但在2009年东方能源有限公司更换了审计单位后，连续被出具带强调事项段的无保留意见审计报告，并且在2010年和2011年带帽Si，在2012年终于摘帽。
从东方能源的发展过程可以看出，刘国忠所在的会计事务所与东方能源之间存在着关联实体的关系。在刘国忠任职东方能源董事和担任审计单位的签字会计师的期间，东方能源的审计意见类型都是标准无保留意见类型。但是自刘国忠不再担任东方能源董事，东方能源更改事务所起（即2009年起），东方能源连续被出具带强调事项的审计意见。因此本文选择了东方能源作为案例研究分析。
三、案例分析研究
本文选择了与东方能源的偿债能力、盈利能力以及营运能力指标来分析东方能源在2007年以及2008年被出具的审计意见是否合理，是否存在事务所关联关系降低审计质量的问题；接着再结合公司的审计费用进行进一步研究分析。
当审计客户的财务报表整体不存在由于舞弊或是错报导致的重大错报时，注册会计师可以在获取充分证据的基础上发表标准无保留的审计意见。根据东方能源在2007-2008年间的财务报表知其资产负债率一直呈上升趋势，并且逐渐趋于100%，这说明东方能源的资产主要是通过举债取得的。除此之外，东方能源2007年与2008年的年报中也分别提到了由于原材料价格的提升和销售价格未能提升，营业利润亏损的事实。同时，东方能源在2007-2008年期间的资产报酬率和投资收益率都小于0，说明东方能源这两年内的盈利能力存在很大的问题。根据注册会计师审计准则的规定，如果有必要提醒财务报表使用者关注已在财务表报中列报或披露，且根据职业判断认为对财务报表使用者理解财务报表至关重要的事项，注册会计师在获得充分适当的审计证据证明该事项在财务报表中不存在重大错报的情况下，应当在审计报告中增强强调事项。
东方能源的审计费用在2005至2011年都是35万，根据国泰安的数据显示东方能源的审计费用一直都低于行业水平。一般情况下，审计师面临的风险越大，审计成本越高，审计费用就越高。从之前的分析可以看出，在2005年至2008年之间，公司的财务状况的波动比较大，尤其在2007年和2008年公司的净利润下降幅度比较大。在2005年和2006年期间东方能源也存在着公司内部资金占用问题，由此看出审计单位的注册会计师面临的风险并不小。那么具体能够考虑的便是人为因素了。在2002年期间，河北华安会计师事务所正在进行着募股事宜，会计师事务所正处在发展阶段了，那么处于对事务所业务的维持和事务所声誉的考虑，事务所可能会收取相对较低的审计费用。而这也说明了审计的独立性受到了影响。
四、案例结论
事务所关联关系会影响注册会计师的审计独立性，最后影响到审计客户的审计意见和审计单位的审计收费，归结起来就是影响了审计质量。且事务所关联关系会导致低的审计质量。
五、本文的创新、局限与后续研究展望
1.本文的创新与局限
本文通过具体的东方能源的案例研究分析了事务所关联关系同审计质量的关系。并且就笔者掌握的资料来看，利用案例进行分析研究的并不多，属于较为新颖的研究方式。同时案例研究方法不仅能够验证理论研究结论，同时还可以从具体的案例中推出新的结论，那么最终将会有利于研究成果的完善和系统化。
当然，本文也存在一定的局限性。本文并没有对东方能源进行实地调研，这些资料都是二手资料，虽然都是来自上交所、证监会、新浪财经等网站，但还是不免不够全面，也可能会对研究结论产生影响。
2.本文的展望
本文虽然通过东方能源的案例说明了事务所关联关系、审计任期与审计质量的关系，但研究结论的准确性仍有待进一步提高。在今后的研究中还需要对更多的企业进行具体的分析，包括实地考察和间接收集资料，以期能够得出更加准确的结论。
参考文献：
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审计的起源和审计的本质篇2
去年，署办公厅组织了部分特派办、地市审计机关针对整合审计资源这一课题开展了一系列专题调研，召开了司局业务骨干座谈会。
同样是在去年，《审计署2003至2007年审计工作规划》出台，“实行的审计管理，整合审计资源”被列为三项基础工作之一。
透过这些，我们感觉到，整合审计资源，是审计工作改革创新的重要取向，是审计署在未来几年内要着力实现的一大目标。
审计资源现状的实质
我们所面临的问题，一方面是资源不足，另一方面是资源浪费。就现实而言，我们所要做的、我们所能够做的，更多的就是在第二个方面下功夫。
审计资源整合之所以被提到了议程上，应该说，这是新形势下提升审计成果质量的内在要求。换句话说就是，审计工作在这方面存在的诸多问题已经显露，必须从现在起着手解决。
首先，我们来看这样两个十分现实的问题。
据资料载，中央一级预算单位有100多个，每年预算执行审计的覆盖面为50%左右。对二三级预算单位审计的覆盖面则更小，大约只有20%.县以上国税局有3000多个，每年审计不足5%；海关系统有250个分关，每年只能审计20%.由此可见，全面审计还远远没有做到。这是其一
其二，审计机关一般都按照审计署的部门而对口设置相应的处室和人员编制，审计对象和范围的划分也依照此原则归口管理，未经特别授权，其他处室无权审计归口以外的审计对象。故此，有的处室“吃不饱”，有的则“吃不了”。而“苦乐不均”的结果是导致审计监督盲区的扩大。
应该说，这两个问题所涉及实质的都是审计资源，一个是资源的开发问题，一个是资源的运用问题。
当然，在这以外，还存在着其他的问题，比如，审计人员的知识结构不尽合理的问题，审计技术手段落后的问题，审计机关与有关监督部门缺乏沟通与协作的问题，各级审计机关之间在开展业务方面相对割裂的问题，审计机关资金匮乏的问题，审计成果大量闲置的问题，等等。
综合来看，我们所面临的问题，一方面是资源不足，另一方面是资源浪费。就现实而言，我们所要做的、我们所能够做的，更多的就是在第二个方面下功夫。
审计资源中的重中之重
只言其表、不究其里的泛资源论调是认识上的一种偏差，这种偏差很可能将直接导致资源整合工作失去方向感，造成整合的无序、无理与无效，不可取。当前，审计资源中最重要的应该是人力资源、信息资源和技术资源。
谈审计资源问题，首先不可避免的就是资源的内涵及其分类问题。
上资源的概念是指，为创造物质财富而投入到生产活动中的一切要素。这个定义着重强调的是资源作为手段的性质：即某种可被利用的、提供资助或满足需要的东西。我们以为，美国经济学家帕纳斯就资源一词所作的定义还是比较恰当的，这对我们界定审计资源的概念及其内涵是有帮助的。
从目前对审计资源的认识上来看，有些理解还很浮浅，主要表现就是对资源的概念缺少上的，把审计资源的含义宽泛化。比如，有观点认为，审计资源就是“人、法、技、财、物”。其实，法本身不可以算是资源，不具有开发的价值，而与法有关的信息则可以是资源；物品本身不是资源，而用来购买物品的钱则是资源。我们说，对于审计资源这个概念，不应该仅仅从载体的形式来理解或界定。不然，审计拥有或掌握的所有东西就都会无一例外地被归入资源之列，那么，还有什么不是资源呢？因此，我们觉得，只言其表、不究其里的泛资源论调是认识上的一种偏差，这种偏差很可能将直接导致资源整合工作失去方向感，造成整合的无序、无理与无效，不可取。
究竟将什么归入审计资源，这不仅仅是个理论问题，它也是个实践问题。过多的纠缠于纯理论性概念，可能反倒失去了探讨这个问题的实际意义。其实，现阶段最重要的事情就是从众说纷纭的审计资源中分离出关键性资源，抓住它、分析它，如此，我们才可能为审计资源整合工作打下一个基础，找到几个主攻方向。在我们看来，当前，审计资源中最重要的应该是人力资源、信息资源和技术资源。
——人力资源。主要涉及审计队伍结构、人员素质、内部机构设置、人员或机构之间的统筹分工与协作，等等。
——信息资源。主要涉及信息来源渠道的发掘、信息的积累、信息的自我利用、信息的对外传导，等等。
——技术资源。主要涉及机审计技术和一般审计技术方法的、开发、应用以及推广，等等。
审计资源整合再认识
无原则、想当然地进行整合，或者是不求甚解地“整合”，审计管理是搞不上去的。有些所谓的“整合”做法，实际上只是把一个时髦的标签贴在了自家的大门上，任何实质性问题也解决不了。
为了能够有序、有效地整合好审计资源，首当其冲的问题是应该遵循什么样的整合原则的问题。无原则、想当然地进行整合，或者是不求甚解地“整合”，审计管理是搞不上去的。比如，某某单位把办公设备调整、更换，某某单位对后勤机关进行了某项改革，之后，便谓之为整合了审计资源，等等。这些做法，实际上只是把一个时髦的标签贴在了自家的大门上，任何实质性问题也解决不了。故此，把握原则是必须的，是至关重要的。从目前的研究状况看，有三个原则应该是最基本的。
——重要性原则。整合审计资源要根据本地域经济环境、本单位基础条件和具体情况分别对待，也就是说，不同的审计单位在对自己的审计资源状况进行梳理后，选择那些有益于突出工作重点的、有益于实现重要工作目标的进行整合。
——高效性原则。整合审计资源是一个系统工程，其基本目标就是优化配置，整合工作就是要把相对独立存在、独立发挥作用的诸多要素凝聚成一个整体，以使之产生1+1>2的规模效果。
——系统性原则。整合审计资源要分级次循序渐进，其发展轨迹应该是阶梯式的，不必强求一步成功，但要求方向明确、条理清晰、步履稳健。
审计资源整合的急所
当务之急是要通盘考虑、全面制定具体的、层次分明的审计资源整合工作指南，建立起一个自上而下的、能够有效协调人力、信息、技术三大资源的操作系统。为此，首先必须明确的就是审计资源整合责任主体究竟是谁的问题。
围绕如何将有限的审计资源运用得最有成效、运用在最能满足工作要求、最能反映工作业绩的地方，近年来，各级审计机关做了一些有意义的尝试。
大连市审计局根据实际工作调整管理思路，在信息资源的利用上，首先把信息“数字化”，为化作了前期准备，在全局范围实现“网络化”，无纸办公，搭建信息平台。在审计成果利用、转化方面，与大连市检察院制定了联合办案的规章制度，加快了大要案处理的速度和力度。
重庆办在新办业务处室设置时，没有按照审计署对口设置，而是仅设了财政、、经贸三个处，审计任务在这三个处公开招标，农林、水利、社保、外资、行政事业等没有另设处室，而是将其业务都归入这三类。从整合审计资源的角度来看，这既体现了实事求是的精神，又实现了高效管理。
南京办对全年审计项目试行动态管理，构建了包括项目名称、审计目标、审计时间、责任处室、责任人员、人员配备等12项指标在内的审计项目计划管理网络图，对每个审计项目的起止时间和彼此之间的交叉衔接、审计主要目标和质量要求、审计人员的合理搭配等都做出了具体、科学的规定和安排。
……
，整合审计资源的程序已经启动，有些问题也已经处在尝试解决之中，但是，现在的最大问题还不在于评价或比较出谁家的做法更可行、更有效而后推广之，最大的问题在于整合审计资源这盘棋是象现在这样分着下下去还是把它合起来下，换句话说，当务之急是要通盘考虑、全面制定具体的、层次分明的审计资源整合工作指南，建立起一个自上而下的、能够有效协调人力、信息、技术三大资源的操作系统。
应该说，在某些项目上、某些地区内围绕于此的探索已经率先起步，比如责任审计，由审计署牵头，实行五部委联席会议制度，自上而下贯彻下去，既能够提高审计质量，又可以加大审计力度，同时，还可以使审计成果利用达到最大化。再如，孝感市审计局打破行政区划和行业管理权属的界限，在全市区域范围内实现了市县两级资源重组，上下联动，协调配合，整体推进。市局对审计人员统一调度，在时间安排上统一进度，在审计上统一方案实施，在定性处理上统一口径尺度，在上报落实上加大力度，使全市8个审计机关形成了一个整体、一股合力。
然而，从目前的情况看，无论是整合人力资源还是信息资源抑或是技术资源，其层面大多也还仅仅限于某一个局部，而要实现上下级之间、同级之间的联动，仅靠部分单位的、分散的摸索还不可能实现。另外，我们目前所做的仅仅是缓和了审计资源不足与浪费的矛盾，而这距离我们的最终目标还远得很。眼下，我们最急于明确的其实就是审计资源整合责任主体是谁的问题，我们相信，这个问题解决了，其他的问题就一定好解决了。
相关信息
整合审计资源的做法
集中优势兵力，采用大兵团协同作战，实现审计人员力量整合。打破处室界限，集中办内业务骨干，有针对性地查处重点、热点问题，揭露行业、系统的管理薄弱环节和弊端，实践证明是行之有效的。如2000年江西国债审计、海口关税审计，2001年广东出入境检验检疫财务收支审计、云南国债审计、贵州财政决算审计，2002年的湖南地税调查、广东省国土资金审计调查，以及今年的电力系统审计等都采用了负责处室牵头，其他几个处室成建制参与配合进行审计的方式，利用各个审计项目安排的时间差，集中力量进行重点审计，收效良好，查出了一批大案要案。
整合审计资源的建议
继续加大机审计等先进审计技术的开发力度。在计算机审计的开发方面，对于大型的审计软件，如金融审计、审计、财政审计的国税、海关等行业的计算机辅助审计系统，建议审计署突出重点、集中力量、统一组织研究开发，成熟一个推行一个，并在应用中完善提高，以节约研发成本、打造精品；对于小型审计模块，应在审计署的统一指导下，鼓励各级审计机关发挥主观能动性和创造性，在审计实践中开发应用，并由审计署选择一些比较成熟的审计模块在系统内推广。
审计的起源和审计的本质篇3
■中图分类号：F239文献标识码：a文章编号：1002-5812（2017）08-0008-03
摘要：改善环境质量是一项政府环境责任。政府通过建设资源环境审计制度提升其环境治理能力，也是推进生态文明建设中的一项问责机制。文章详尽地梳理了国内外资源环境审计领域的研究成果，进一步比较阐释了审计标准、审计机构、审计内容等要素特征，最后提出我国开展资源环境审计理论和实践研究的建议。
关键词：政府责任资源环境审计审计标准审计内容
对日益严峻的环境问题和社会公众不断提高的对生态环境质量的诉求，政府需要借力推进资源环境审计的实践工作来进一步落实其环境保护责任。基于现代环境治理理论，政府环境责任是以服务于社会公众的整体环境福利为目标，按照法律规定履行环境保护方面的权利和义务，同时承担相应的违法责任。政府资源环境审计是基于委托理论和受托责任观，由政府审计机关检查公共部门的受托责任履行情况的一种审计，其目标是服务于社会公众作为委托方对政府资源环境管理的监督权利。
资源环境审计是政府环境治理工具之一。财政部与其他部委联合印发了《关于推进水污染防治领域政府和社会资本合作的实施意见》与《可再生能源发展专项资金管理暂行办法》，明确要求专项资金专门管理且需要进行项目的绩效评价。环保部于2015年3月在甘肃省兰州市开展环境审计试点，积极探索和推动环境审计制度建设。资源环境审计的意义不仅仅是追踪检查公众反响强烈的环境问题及存在的重大环境风险和隐患项目，也不仅是为了追究渎职的政府官员，其终极目标是为了提高政府环境治理能力，改善环境质量。本文通过综述国内外相关文献研究成果，比较阐释资源环境审计要素特征，归纳总结大量案例和实证研究成果，提出我国积极开展资源环境审计的理论和实践工作的政策建议。
一、国外资源环境审计研究
上世纪90年代以来，随着环保观念的不断深入，环境审计在西方国家迅猛发展，并为大多数国家所采纳，与此同时，相关研究成果也大量涌现。本文分别就资源环境审计要素特征进行了较为详细的阐释和归纳。
（一）审计概念
由于环境审计产生和发展的时间并不长，目前尚未形成一致看法。世界审计组织――最高审计机关国际组织（intoSaL，2001）认为常规的财务审计、合规审计和绩效审计都可以是环境审计，只有将可持续发展的概念融入一般意义的审计才可称为环境审计。加拿大特许会计师协会（CiCa，1992）指出，环境审计包括环境咨询服务、场所评估、经营符合性评价、环境管理系统评价等四大类主要内容。国际内部审计师协会（iia，1992）提出，环境审计是环境管理系统的一个构成内容，基于环境审计报告，管理者可以判断该环境管理系统是否可以确保组织的经营活动符合政府法律法规及内部政策的要求，判断环境管理系统的充分性和有效性等。美国环保局（epa，1986）认为环境审计是由会计师事务所或其他法定机构对适用于环境保护要求的有关企业（或组织）经营活动进行的系统的、有证据的、定期的、客观的审计。
（二）审计标准
环境审计准则包括一般准则、工作准则和报告准则。英国标准协会（theBritishStandardsinstitute）于1992年制定的第一个环境管理体系标准BS7750，是目前较成熟的环境审计标准之一。欧盟于1993年颁布了一项自愿性使用的生态管理和审计系列标准和规则（eco-managementandauditScheme，emaS）。国际标准化组织（iSo）根据BS7750及emaS制定的国际环境管理标准iSo14000，于1996年后陆续，目前已被各国普遍认可。其中与环境审计直接相关的三个标准是：环境审计指南通用原则、环境审计指南审核程序之环境管理系统审计、环境审计指南之审计人员要求。美国审计总署和环保部等其他部门共同参与制定了环境审计方面的标准，颁布了具有环境审计一般准则性质的《国家审计准则》。此外，各国政府共同缔结的有关环境保护和可持续发展的国际公约，如《国际捕鲸公约》《联合国海洋公约》《生物多样性公约》《气候变化框架公约》《保护臭氧层维也纳公约》《国际热带木材公约》等也是执行环境审计的国际标准。
（三）审计内容
美国环境审计发展时间较长，涉及到自然环境和能源使用的方方面面。在环境合规与绩效审计方面，主要审计内容是确定企业（或组织）行为和后果是否合规、合法，评价其环境管理系统的效率，确认组织内部政策和经营过程的遵行性，评估组织处置、a存和清理有害物质责任人的履职情况，评价环境负债是否恰当地确认和披露等。政府资源环境审计是目前环境审计的主要类型。德国、荷兰、加拿大等国家已经建立了政府审计、社会审计和企业内部审计相结合的环境审计体系，政府审计包括评估政府环保预算执行情况，评估政府资助环保项目建设和运营情况，确保财政资金使用的合法性和效益性。社会审计侧重于环保法规制度的落实情况，评估企业各项环保技术指标的落实情况；企业内部环境审计通过设置环保特派员岗位，负责企业日常的环保工作，并接受国家和社会审计的再监督。其环境审计实质都是合规与绩效审计。
（四）审计机构
美国政府环境审计机构主要是审计总署和环保局。荷兰政府环境审计主要由荷兰审计院负责，它是国家最高审计机关，年度环境审计报告，并向议会提交关于各项环境政策执行情况的审计报告。英国环境审计委员会从英国国家审计署独立出来，隶属英国下议院，专门负责评估政府部门及非政府公共团体的政策和项目对环境保护及可持续发展所发挥的作用，根据各部门部长所制定的环保目标对这些部门开展绩效审计，并向议会提交审计报告。
（五）相关案例和实证研究成果
学术成果中不乏对具体资源环境审计项目的案例研究，除了荷兰、德国、日本、法国、欧盟、美国等发达国家的环境审计案例，近年也有来自发展中国家的案例报告，如印度自1992年引入环境审计之后5年中的执行情况，墨西哥的环境审计实施状况的评估等。我国政府要求从2006年起能耗前1000位的企业强制进行能源审计，国家发改委（nDRC，2008）专门了评估结果报告。
在实证研究领域，针对企业是否进行内部环境审计及其影响因素进行了研究，发达国家多采用自愿原则鼓励企业将环境审计作为内部控制和环境管理的工具。美国数据表明所有权结构、所有者国籍、企业规模、公司地理范围、生产过程等因素影响了企业环境审计的频次。德国实证数据发现，环境审计若要真正发挥监管的作用，就必须提供诸如能源审计质量标准、环境审计报告模板、强制性监督制度等保障机制。在审计技术方面，R.Huang和Y.Li（2013）提出了两阶段改进Dea环境绩效审计模型，提出包括经济、效率和生态质量等的综合性能评价模型。musa和alimasykur（2012）提出地理信息系统、遥感、全球定位系统等可运用于环境审计中，筛选审计样本并确定其位置。
二、国内资源环境审计研究
由于起步较晚，又缺乏政府环境审计的实践经验，且相关审计标准尚不完善，国内学者主要集中在政府资源环境审计的规范性研究，很少涉及内部审计和社会审计，缺乏具体审计案例和实证研究成果。然而，学界和政府已经达成了一致共识：我国需要开展环境审计，特别是当下的政府资源环境审计要率先行动。开展资源环境审计是贯彻落实科学发展观、建设资源节约型、环境友好型社会的必然要求，也是促进生态文明建设、实现经济、社会全面可持续发展的迫切需要，还是完善中国特色审计监督制度，推进我国审计事业发展的重要内容。
（一）审计标准
自我国1973年颁布第一个环境标准《工业“三废”排放试行标准》起，环境标准化工作开展已近三十余年。但目前，我国审计机关尚未明确提出针对环境审计的审计标准或审计标准框架。笔者认为环境审计标准除包括《宪法》《会计法》《审计法》及其实施条例、审计准则等一般的会计和审计法律体系外，还包括与环境保护有关的法律、法规和制度等。例如，《环境保护法》《大气污染防治法》《水污染防治法》等关于环境保护方面的法律都构成了环境审计标准的重要内容。2007年实施的《中国注册会计师审计准则》要求注册会计师对被审计单位披露的环境信息进行审计并发表审计意见，标志着我国专门的环境审计准则正式开始施行。除了本国的诸多法律之外，我国还积极采用和推进了包括GB/t24011和GB/t24012等的国际环境标准。
（二）审计机构和审计内容
我国已经设置了专门的政府环境审计机构，隶属于各级政府审计部门。1998年，国务院在批准审计署机构改革方案中强化了环境审计的职能，专门成立了农业与资源环保审计司，赋予国家审计机关环境审计的职能，2003年6月，审计署成立环境审计协调领导小组，由一位副审计长任组长。目前，我国政府资源环境审计，主要是对环保专项资金的筹集、使用和管理过程中的真实性、合法性和效益性的审计，部分地开展了环保项目的绩效审计试点，其实质仍是财务审计。有案例研究对云南、太湖流域、甘肃等地的资源环境审计工作进行了评估。张宏亮等（2015）构建了自然资源资产离任审计的指标体系。
三、启示和建议
通过本文对国内外资源环境审计问题的综述性回顾，在审计标准、审计主体、审计内容和机构设置方面进行了较为详尽的比较阐释，为了尽快推进我国政府资源环境审计在理论和实践领域的研究，笔者提出以下几个方面的建议。
（一）在理论层面构建资源环境审计标准体系
随着环境保护领域里各项法规制度的不断完善，审计署连同其他部门应该相应积极完善环境审计标准体系。一方面要借鉴国际上较成熟的和被普遍认可的环境审计标准，采纳其中较先进的具体标准；另一方面也要结合我国的实际情况，包括政府预算资金管理制度、企业会计准则、审计准则等各项制度和具体准则指南等，不仅仅要明确环境审计的一般准则，界定h境审计准则的基本框架和基本制度，也要配套出台各项具体审计准则，作为环境审计人员的具体操作指南，比如，审计程序指南可明确审计人员正规操作的程序流程，指引审计人员明确适用的法律法规，选择适当的审计工具及审计风险规避等，可以大大规避审计人员违规操作引起的风险和损失。审计标准的制定过程需要审计机关、环保部门、能源部、国土资源部等多部门间的协同管理，特别是鉴于目前我国的政府管理体制在环境管理领域表现出来的条块分割与各自为政的现象，更需要审计机关牵头，组织其他政府部门参与完成审计标准的制定。
（二）在实践中率先推进政府资源环境审计
国家审计作为我国经济监督体系中的主导力量，理应率先承担起保护环境的职责。鉴于目前我国环境治理的制度体系和治理机构设置等，“命令-控制”型的环境管理体系并未彻底改变，因而，开展政府环境审计应是当下环境审计的主要内容，这也是发达国家在过去近半个多世纪发展过程中的经验。除了环保专项资金使用的财务审计外，更加强调政府履责绩效评估和环境治理能力的评价，比如各级政府落实国家和上级政府有关环境保护的法律法规、环境标准、环境规划和政策的基本情况，判断地方政府履行职责的效果，是否降低了污染物排放、是否改善了环境质量、投入和产出的效率评估等。至于企业内部环境审计，由于审计报告的法律效力，企业会选择慎重规避风险，因而，短期内不建议强制性要求企业披露环境审计报告。
（三）借助信息技术构建资源环境审计数据库
信息技术和现代互联网技术的发展为云端审计提供了现代化的技术手段，更重要的是环境审计也离不开这些已有的环境信息方面的数据库资源，要进行环境质量的监管和评估更需要长期的环境数据，批量数据的处理需要审计人员必须掌握传统审计技术与现代互联网信息技术的结合。比如，我国政府在“节能减排”控制方面已经投入了前所未有的资源，包括在碳排放标准、排污权交易市场的构建、企业节能减排信息的披露等积累的数据库信息，可以作为审计机关开展资源环境审计项目的基础数据资源。来自地方环保、国土、林业、农业等部门的环境监测在线系统、环境状况公报以及土地、河流、矿产、林地等资源的统计资料也是重要的基础数据；而通过调查获取的如环境事故次数、公众满意度和环境纠纷上访次数等数据也是进行审计评价时的重要依据。没有长期的数据信息难以对环境质量做出相对客观和可靠的判断与评估。
（四）储备多元化的资源环境审计人才队伍
传统审计人员完全可以参与到环境审计工作中来，但是，绝对不可缺少环境方面的专家，比如，环境科学、环境规划、水资源、能源领域方面的专业技术和管理人员等都可以进入到审计项目中直接参与环境审计，缺少环境保护领域专家的审计并不能成为环境审计。除了加强现有审计队伍和审计人员的环境管理和环境科学方面的培训以外，更多地是注重引入协作管理的观念，充实环境保护领域的专业人员进入审计组织，比如选择法律、社会学、历史学、环境学、地质学、经济学、公共管理等学科的专业人士参与到具体的环境审计项目中。Z
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审计的起源和审计的本质篇4
关键词：公司治理；信息披露质量；审计风险；审计定价
作者简介：高万青（1968-），男，河南孟津人，河南财经政法大学金融学院讲师，主要从事资本市场、公司理财方面的研究。
中图分类号：F275文献标识码：a文章编号：1006-1096(2014)04-0150-06收稿日期：2013-02-16
引言
客户风险状况是审计师制定审计计划和执行审计程序的重要依据，对审计成本产生直接影响，同时，由于企业经营风险无法通过审计程序化解，审计师可能面临诉讼、行政处罚以及声誉损失等风险，审计师会索取风险溢价。审计风险与客户公司治理状况密切相关，公司治理影响客户财务报告重大错报风险、财务风险、经营风险。我国上市公司间治理水平差异较大，这为从公司治理层面研究审计风险并考察其对审计定价影响提供了机会。
中国证券市场审计定价研究主要关注公司财务特征以及特定风险如盈余管理、担保风险、监管风险等对审计定价的影响，研究发现大型审计师获得了品牌溢价，但公司治理层面的风险因素对审计定价影响、大型审计师在低风险客户是否也获得收费溢价这两个问题，还未给予充分关注。
公司治理优劣决定了信息披露质量，所以，信息披露质量可以从一个侧面反应公司治理水平。本文以深交所的公司信息披露质量考评结果代替公司治理的优劣，以深交所上市公司2001年~2005年作为研究样本区间，并采用imR（逆米尔斯系数）和两阶段回归计量控制审计师自选择行为对审计定价的影响，研究公司治理、审计风险与审计定价的关系，并对不同规模事务所对风险的敏感差异进行了研究，发现信息披露质量评价结果越好，审计定价越低；大型审计事务所对基于信息披露质量的审计风险更加敏感，信息披露质量越高，审计定价越低，这种倾向在小型事务所中并不突出。
一、文献述评
（一）公司内部治理与信息披露质量
国内外研究表明，公司治理的改善能够提高信息披露质量，信息披露质量是公司治理的结果，信息披露质量体现了公司治理状况。公司内部治理主要包括股权结构和董事会构成及运作机制，而这两者与信息披露质量密切相关。
首先，研究发现股权结构是影响信息披露质量的重要因素（谢志华等，2005）；其次，董事会构成会影响信息披露质量，越独立的董事会信息披露质量越好（Klein，2002）；再次，审计委员会作为董事会专业性的体现，对信息披露产生积极的作用（王雄元等，2006）。
（二）独立审计与信息披露质量
独立审计与信息披露质量间可能存在两种关系。第一，信息披露质量是独立审计监督的后果，是对内部治理缺陷的一种平衡手段，它有利于降低成本（wattsetal,1983）。第二，信息披露质量差异导致不同的审计需求，即独立审计具有信号传递功能，优质公司会借用审计师品牌声誉，增强财务报告可靠性，提升公司价值（toehetal,1993），此时独立审计与其说具有监督功能，不如说是一种信号传导机制。鉴于上述两种理论解释差异，在考察信息披露质量与审计定价关系时，必须控制审计师自选择对审计定价的影响。
（三）审计风险与审计定价
1．西方审计风险定价模型及经验证据
（1）Simunic（1980）模型。Simunic（1980）从经济分析角度开创性提出了审计风险定价模型：
e(C)=cq+e(d)・e()（1）
审计定价包括审计资源成本（含正常报酬）和风险溢价两部分。e(C)表示审计费用，c表示审计资源单价（包括正常报酬），q表示客户购买的审计服务资源数量，e(d)表示审定财务报告给第三方带来损失的现值，e()表示审计师承担损失的概率。而且，e(d)/q0，即审计资源的投入会降低审计风险，但审计资源投入的边际效率递减。Simunic（1980）最早用经验数据验证了审计风险与审计定价的关系。
（2）Houston等（1999）模型。Houston等（1999）在模型（1）的基础上，将风险因素作了分解，模型为
e(C)=cq+［e(d)・e(γ)］+［e(f)・e(p)］（2）
模型（2）将与审计定价相关风险分解为两块，即重大错报导致的诉讼风险以及与重大错报无关的非审计风险。e(C)、c、q的含义与模型（1）相同。e(d)表示财务报表重大错报预期给财务报告使用人造成损失的现值，e(γ)表示审计师承担该预期损失的概率；e(f)表示由非重大错报引起的预期损失现值，如企业经营失败可能导致针对审计师的诉讼，会给审计师带来直接经济损失和声誉损失，e(p)表示审计师承担该预期损失的概率。审计师应首先评估风险，然后确定最佳审计资源投入量q。由于审计资源投入边际效率递减，当投入的审计资源达到最佳点后，无法依靠增加审计资源投入来降低风险，因此，审计师无法通过增加审计资源投入来化解全部风险，最好选择就是对无法降低的风险收取风险溢价。Houston等（1999）采用实验方法验证了上述观点。
（3）Houston等（2005）模型。Houston等（2005）对模型（2）作了扩展，提出模型（3）：
e(C)=［cq+(e(d)・e(γ))］+［e(g)・e(l)］+［e(t)・e(z)］（3）
模型（3）中，cq、e(d)・e(γ)的含义与模型（2）相同，但模型（3）将非审计风险再分类，分为剩余诉讼风险和非诉讼风险。e(g)表示与财务报表重大错报无关的预期诉讼风险损失的现值；e(t)表示与当期财务报告有关的非诉讼因素引起的、影响审计师未来收益或损失的现值；e(l)、e(z)分别表示e(g)、e（t）发生的概率。根据模型（3），与审计定价相关的风险因素包括：传统的审计风险、剩余诉讼风险和非诉讼风险，Houston等（2005）用实验方法证实了上述风险因素在审计定价中都得到体现。
2.中国资本市场的经验证据
中国相关实证文献很关注公司财务状况对审计定价的影响（韩厚军等，2003；张继勋等，2005），而且发现大型事务所获得了品牌溢价（伍利娜，2003），公司盈余管理行为引起的风险影响了审计定价（宋衍蘅等，2005；李补喜等，2005），担保风险也影响审计定价（张继勋等，2005），监管风险对于审计定价也具有影响（李爽等，2004），有少量文献已关注到公司治理、成本与审计定价间的关系（蔡吉甫，2007；潘克勤，2008），而对信息披露与审计定价间的研究主要集中在内部控制信息披露上（周颖，2012）。
笔者认为，（1）上述文献虽研究了审计风险的某些特定方面对审计定价的影响，但源于公司治理的审计风险如何影响审计定价，还缺乏深入研究。现有的公司治理与审计定价关系的文献，都选择了分散的公司治理特征指标，作为公司治理的替代。（2）有关文献都发现大型事务所获得了收费溢价，按照风险导向审计原理，不同类型审计师对审计风险的敏感性应存在差异。是否无论客户公司治理和审计风险如何，大型事务所都向所有客户索取了高价？随着公司治理改善，审计定价是否会有一定程度下降？解读上述问题，对全面认识中国审计市场的审计定价机制是有益的。
二、理论分析及研究假设
（一）理论分析
1．风险导向审计模式、审计师规模与审计定价策略
风险导向审计与制度基础审计的区别在于审计工作重心前移，制度基础审计的重心在于公司内部控制风险，风险导向审计重心前移到公司外部环境和公司治理层面，而且认为公司治理缺陷是审计风险的集中来源。大型事务所具备实施风险导向审计的能力，其审计定价策略受审计模式影响应较大。第一，对于风险较低客户，大型事务所更能合理分配和节约审计资源。第二，不同规模事务所对公司治理风险敏感程度不同，风险溢价定价策略不同。
国际四大审计事务所及本土规模较大事务所接受风险导向审计理念应早于国内小所，上述猜测从参与中国注册会计师执业准则及指南的起草人名单中可看出，国际四大审计事务所以及国内大所是起草人中的重要力量，而小所的代表在起草人名单中很鲜见，说明大所对风险导向审计理念的掌握比小所好，大型审计师对源于公司治理的风险应更加敏感，并影响其审计定价策略。
2．信息披露质量、审计风险与定价策略
（1）信息披露质量、财务状况、经营风险与审计风险。笔者根据所研究的1624个样本对信息披露质量与对应公司财务状况、经营成果的各种主要指标进行了相关性分析，并根据信息披露质量的高低对各种指标进行了分组均值检验(限于篇幅，没有报告具体数据)，发现信息披露质量与资产负债率在0.01水平上显著负相关，与资产收益率、净资产收益率、经营活动产生现金净流量显著正相关。分组均值t检验发现，信息披露质量低的组，其资产负债率显著较高，资产收益率、净资产收益率、经营活动产生净现金流量显著较低。财务状况与经营成果在某种程度上反映了持续经营能力和经营风险，说明信息披露质量好的公司，其财务状况与经营成果相对较好，经营风险较低。
客户财务风险及经营风险很可能导致事务所的经营风险。围绕事务所诉讼案例的研究证实，当客户财务状况恶化时，审计师因审计契约遭受损失的可能性增加。同样，客户陷入财务困境使得客户将减少或不能支付审计费用，这将直接影响审计师获利水平，而且也可能导致审计师面临代价高昂的法律诉讼。
（2）信息披露质量、重大错报与审计风险。公司内部治理会在一定程度上遏制盈余管理和财务操纵行为，信息披露质量与公司治理存在内在联系，即公司治理越好，信息披露质量越好。为了降低审计失败和遭受监管部门处罚的风险，事务所可能需要投入更多的审计资源，甚至可能在签订审计契约时向上市公司索取风险溢价，这将导致审计定价上升。然而，公司治理水平提高能遏制上市公司的盈余管理及财务操纵行为，使审计风险下降，最终导致审计定价下降。
（二）研究假设
根据上述分析，笔者提出研究假设：
H1：信息披露质量考评结果越好，审计定价越低。
H2：相对于小型事务所，大型事务所对源于信息披露质量的审计风险更加敏感。
三、实证检验
（一）研究设计
1．样本选择
笔者以2001年~2005年期间在深交所上市的a股公司作为初选样本，根据研究目标，对初选样本执行筛选程序：剔除金融、保险类公司；剔除净资产为负的公司；剔除财务指标或数据缺失的公司；剔除年报审计费用不能确定的公司；剔除获得非标审计意见的公司，最后获得1624个样本公司。其中2001年308个，2002年265个，2003年357个，2004年335个，2005年359个。
2．数据来源
数据通过两个途径取得。一是数据库，财务数据、行业分类等来自于CSmaR数据库，上市公司是否属于民营、年报主审事务所、年报审计意见、上市公司注册地来自于CCeR；二是手工查找，各年度各上市公司注册地物价指数通过国家统计局网站获取，信息披露质量考评结果通过深圳证券交易所网站获得，上市公司年报审计费用、合并报表包含子公司数目通过年度报告、中期报告整理获得。数据处理采用SaS8.2统计软件。
3．研究模型
笔者使用审计定价模型和审计师选择预测模型。审计定价模型采用oLS回归方法，审计师选择预测模型采用Logistic回归方法。研究模型具体如下所示，模型中变量定义见表1。
表1变量定义
变量名称变量定义iQ-C信息披露质量等级变量，取值1、2、3、4，分别表示信息披露考评结果为不合格、合格、良好、优秀iQ-D信息披露质量二分变量，当信息披露考评结果为不合格、合格时iQ-D=0，为良好、优秀时iQ-D=1BiG15样本公司聘请了2002年被中国证监会赋予专项复核资格的事务所，则BiG15=1,否则BiG15=0LnFee年报审计费用的自然对数SiZe上市公司年末资产总额的自然对数SQSUBS样本公司纳入合并报表的子公司数目的平方根ReCa年末应收款项/年末资产总额inVa年末存货/年末资产总额LeV年末负债总额/年末资产总额Roe本年净收益/年末净资产CHanGe如果样本公司更换了会计师事务所则CHanGe=1，否则CHanGe=0pinDeX上市公司注册地省份每年物价指数BH如果样本公司发行了B股或者H股，则BH=1，否则BH=0pC如果样本公司属于民营上市公司，则pC=1,否则pC=0Locatj哑变量，样本公司注册地为北京、上海、天津、广东或浙江，Locat1＝1，否则Locat1＝0；样本公司注册地为福建、江苏、山东或辽宁，Locat2=1，否则Locat2=0；样本公司注册地为黑龙江、吉林、新疆、海南、湖北或河北，locat3=1，否则locat3=0；样本公司注册地为安徽、四川、广西、重庆、湖南、江西、内蒙古、河南、山西、云南或，locat4=1；否则locat4=0YRi哑变量，当数据所属年份为2001年时，YR1＝1，否则YR1＝0；当数据所属年份为2002年时，YR2=1，否则YR2=0；当数据所属年度为2003年时，YR3=1，否则YR3=0；当数据所属年度为2004年时YR4=1，否则YR4=0induk哑变量，根据证监会对上市公司所处行业进行的划分
LnFee=iq+auditor+Bh+pc+top1c+top1s+Size+Sqsubs+Reca+inva+Lev+Roe+Change+pindex+∑4j=1Locatj+∑19k=1induk+∑4i=1Yri(4)
auditor=iq+Bh+pc+top1c+top1s+Size+Reca+inva+Lev+Roe+∑4i=1Yri+∑19k=1induk+ε(5)
（二）研究结果
1．单变量分析
由表2可见，65%样本公司信息披露质量在良好以上，信息披露考评结果中位数为3（表示良好）；有20%（319个观测）样本公司聘请了曾被证监会赋予专项复核资格的事务所；样本公司平均Roe接近0，中位数5%；有7%公司发行了外资股，有23%（367家次）样本公司属于民营上市公司。
由表3可见，iQC和iQD与LnFee显著正相关，iQC和iQD与SiZe显著正相关，说明信息披露质量较高公司规模较大，较高审计定价是由资产规模引起的，iQC和iQD与LnFee间的关系需通过多元回归分析才能确定。此外，民营上市公司信息披露质量较差，外资股公司信息披露质量较好；信息披露质量越好公司，财务状况和盈利情况也越好，而且信息披露质量越好，越不倾向于改聘会计师事务所；第一大股东持股比例越高，信息披露质量越好。
2.多元回归分析
（1）基本回归分析。表4是审计定价多元回归分析，因变量是Lnfee，考察变量是iQC。回归1发现iQC显著为负。回归2是小所组回归结果，发现iQC为负，但不显著；回归3为大所组回归结果，发现iQC显著为负。另外，在回归1中Big15显著为正；pC在回归1和2中显著为正，说明民营上市公司因缺乏政府支持背景，审计风险相对较高，支付了较高审计费用；Change显著为负，说明市场竞争较激烈，低价竞争行为较严重。其他财务指标回归系数与预期和以前研究发现是一致的，不再赘述。
表2主要变量描述性统计分析
变量名称平均数中位数最小值最大值标准偏差总和iQ-C2.723140.67―iQ-D0.651010.481061BiG150.200010.40319LnFee12.8812.9011.6114.850.46―SiZe21.1221.0717.9224.230.85―LeV0.470.480.010.980.18―ReCa0.200.180.000.760.12―inVa0.150.12-0.020.900.14―Roe0.000.05-11.563.340.57―BH0.070010.26121pC0.230010.42367SQSUBS2.512.45011.921.21―表3主要变量间的相关性分析
变量名称BiG15iQ-CiQ-DLnFeeSiZeSQSReCainVaLeVRoepCBHpinDCHantop1CBiG151.14**.11**.18**.12**.07**-.10**-0.02-.09**.16**-.06*.23**-0.020.050.05iQ-C.15**1.93**.10**.23**.11**-.19**.07**-.11**.31**-.10**.11**-0.05-.07**.09**iQ-D.11**.87**1.08**.19**.10**-.16**.06*-.08**.26**-.09**.07**-.06*-.08**.06*LnFee.21**.12**.09**1.56**.35**-0.040.04.17**.07**-0.03.08**-.06*-0.050.02SiZe.14**.25**.20**0.58**1.32**-.17**.07**.22**.19**-.21**.15**-.06*-0.00.18**SQS.08**.11**.09**.41**.37**1.07**.15**.15**0.01.08**.10**-.08**-0.01-.15**ReCa-0.09*-.20**-.16**-0.03-.16**.05*1.16**.21**-.25**.13**-.11**-0.03-0.01-.13**inVa0.02.09**.08**0.03.09**.15**-0.001.27**-0.040.030.010-0.04-0.03LeV-.11**-.13**-.09**.16**.20**.15**.24**.27**1-.11**.08**-.08**-0.04-0.01-.10**Roe.05*.12**.11**-0.00.08**0.00-.13**0.01-.20**10.02.05*.05*0.03.08**pC-.06*-.10**-.09**-0.03-.22**.09**.12**.06*.09**0.021-.09**-0.05-0.01-.32**BH.23**.12**.07**.11**.18**.12**-.10**0.04-.08**0.02-.09**1-0.01.074**-.11**pinD-0.01-.08**-.11**-0.02-0.04-.08**-0.01-.05*-.07**0.02-.09**-0.001.19**0.04CHan0.05-.05*-.08**-0.040.000.00-0.01-0.03-0.010.02-0.01.07**.16**10.01top1C.05*.09**.06*0.04.20**-.16**-.12**-.07**-.10**0.05-.31**-.11**.07**0.011注:（1）上三角中为SpeaRman相关系数,下三角为peRaSon相关系数;（2）**、*分别表示在0.01、0.05水平上显著(均为双尾检验的结果)
表4信息披露质量与审计定价基本回归分析
变量回归1（全样本）系数t值回归2（小所组）系数t值回归3（大所组）系数t值int6.2818.94***6.3117.58***7.388.07***iQ-C-0.03-2.04**-0.02-1.42-0.08-2.16**BiG150.166.93***BH-0.04-1.07-0.02-0.46-0.12-1.88*pC0.052.08**0.062.25**0.020.35top1C-0.07-1.22-0.04-0.6-0.20-1.3top1S-0.67-2.17**-0.71-1.98**-0.93-1.4SiZe0.2720.01***0.2617.27***0.299.09***SQSUBS0.089.22***0.088.23***0.073.58***ReCa0.070.810.151.65*-0.20-0.86inVa-0.22-2.65***-0.21-2.35***-0.17-0.85LeV0.101.75*0.040.670.332.09**Roe-0.03-1.73*-0.03-2.20**0.241.13CHanGe-0.07-2.52***-0.06-1.96**-0.06-0.94pinDeX0.002.28**0.013.03***-0.01-1.34行业年度地域控制控制控制n16241305319adj-R20.460.440.49F（pr>F）34.91***(p
（2）控制审计师自选择影响的多元回归分析。控制审计师自选择对审计定价影响后的回归结果，其大多数变量回归结果及显著程度与表4基本一致。结果表明预期选大所且实际选大所的客户支付了显著高的审计定价，预期选大所而实际未选大所的客户并没有明显节约审计费用，预期不选大所而实际选了大所的客户也支付了显著高的审计费用。
（3）其他稳定性测试。为了检验结论的可靠性，笔者作了如下稳定性测试：（1）采用iQD作为信息披露质量的指标。（2）采用2001年~2006年在中国股票市场平均审计市场份额（以审计客户资产总额排序为标准）处在前10和前15的会计师事务所作为大型审计师的替代变量。（3）剔除oLS回归后残差超过3个标准差的样本公司。笔者在作了上述重新回归分析后，发现原来的结论没有改变。
四、研究结论
笔者采用2001年~2005年深市上市公司信息披露质量考评结果及其主审会计师事务所的数据，考察了信息披露质量、审计风险与审计定价的关系。在控制了财务变量、审计业务复杂程度、物价变动影响、审计师变更、股权结构和股权性质等因素后发现，信息考评结果越好，审计定价越低，而且这种现象在大型事务所中更为突出，说明大型事务所对审计风险更为敏感，可能原因是大型事务所较早地接受并运用了风险导向审计理念，更加关注客户公司治理层面的风险。这一发现对已有文献中关于大型审计师获得审计收费溢价的结论做了局部修正。
上述发现说明，审计事务所尤其是小型事务所及其审计师的风险意识应该加强。国内审计市场竞争激烈，审计师面临生存压力，风险意识整体不高；不同类型事务所的风险识别能力及敏感程度存在差异。随着法律制度的完善，投资者为保护自身利益，上市公司经营失败、股票价格异常波动都可能导致审计师遭受诉讼，从而造成相应损失。为此，审计师需要提高风险意识，在客户接纳、审计定价过程中更多关注各种风险因素，并采取放弃客户、加大审计投入、索取风险溢价等手段加以应对。
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Gaowanqing
(SchoolofFinance,HenanUniversityofeconomicsandLaw,Zhengzhou450046,China)
审计的起源和审计的本质篇5
审计质量的内涵特征
一、审计质量内涵特征综述
在分析非审计服务与审计质量的关系之前，有必要先对审计质量的含义及其影响因素作一简要分析。
众所周知，会计报表信息迄今为止仍然是资本市场参与者据以进行决策的重要信息来源，而会计报表的编制者作为委托关系中的人，总是有向市场展示其“最佳”财务状况的经济或其他动因，这就使会计报表信息有可能与企业的实际财务状况发生背离，有时甚至是严重的背离（为行文方便，本文将会计报表信息与企业实际财务状况相背离或严重背离称为会计报表有错弊或有重大错弊）。而审计服务之所以有价值，在于会计报表的使用者，也就是审计服务的使用者②相信通过审计师的审计，可以减少这种错弊，提高会计报表的可信任程度。换句话说，如果会计报表存在这种错弊，审计师通过审计可以发现并报告这种错弊。发现并报告这种错弊的可能性越大，审计服务的价值就越高，价值越高说明其质量越好。Deagenlo（1981b）曾将审计质量归纳为“发现”和“报告”会计报表错弊两个方面的内涵特征。具体地说，就是：（1）审计师是否能够发现会计报表存在的错弊（审计质量的技术性特征）；（2）审计师是否能够报告已发现的会计报表错弊（审计质量的独立性特征）。
审计质量由此可以表述为：当会计报表存在错弊时，审计师发现并报告会计报表错弊的联合概率。正如不同产品之间具有质量差异一样，不同审计师或同一审计师向不同的客户提供的审计服务也有质量的差异，质量的差异表现为发现并报告会计报表错弊的联合概率的大小。概率越大审计质量越高，反之则越低。
审计质量的两个内涵特征不是相互独立的而是相互影响的，审计师独立性程度的高低可以影响其发现报表错弊的概率，而专业能力的强弱也可影响其对独立性程度的选择。
二、审计质量的技术性特征
当会计报表存在错弊或重大错弊时，审计师能否发现错弊是能否报告错弊的重要前提，可见技术性是构成审计质量的重要因素。
审计技术性受诸多因素的影响，其中最主要的因素包括：
1.技术因素。即审计师的专业程度、专业技术素养、职业谨慎态度、专业判断能力以及所使用的审计技术等等。在审计职业的发展过程中，上述各个方面都长期受到各国审计界的高度重视。审计技术方法的不断改进，审计准则与技术指南的不断完善，各国注册会计师制度的建立以及我国证券期货相关业务资格的考试制度等等，无一不是旨在努力提高审计师的专业胜任能力，提高审计师发现会计报表错弊的概率。
2.经济因素。即会计师事务所投入审计过程的经济资源。事务所投入审计过程的经济资源主要包括用于聘请和培训审计师的费用和投入各个具体审计项目的审计成本。就前者而言，受专业教育越多、技术水平越高、经验越丰富的审计师要求的报酬越高，他们发现会计报表错弊的能力也越强。就后者而言，由于对于任何一个具体审计项目来说，审计过程实际上就是审计证据的收集与分析判断过程。审计证据的收集需要成本，而且一般而言，证明力越强的审计证据所需的成本也越高。随着市场经济的发展以及我国会计准则体系的不断完善，不仅企业的组织结构、经济关系以及交易方式等日益复杂化，其会计核算及方法亦日益复杂，企业的会计政策选择余地也将日益扩大。所有这些都不断加大着审计师收集审计证据的难度和进行专业判断的难度。难度的增大意味着成本的增加，其中不仅包括收集审计证据的成本的增加，而且包括审计师职业后续教育和培训成本的增加。事务所如果没有足够的经济资源投入审计过程，高质量的审计服务就无从谈起。
三、审计质量的独立性特征
独立性是审计服务的本质要求，也是影响审计质量的决定性因素。然而，对什么是审计独立性，却很难给出明确的定义。各国审计界的专家学者以及管理机构都曾从不同的角度对审计独立性加以分析和定义。本文无意对此进行更多的讨论，只从最简单直接的思路，将审计独立性理解为：审计师不屈服于客户管理当局以及其他外在的压力和诱惑，自主地根据自己的专业判断来形成并报告审计意见。
众所周知，审计师实际上是由公司管理当局聘请（或解聘）和付费的。也就是说，审计师的经济命脉基本上是掌握在公司管理者手中。因此，在将审计师作为经济人的假设之下，被管理者掌握了经济命脉的审计师如何能够不屈服于管理者的压力自主地报告审计发现便引起了广泛的怀疑与争论。也正因为此，独立性这一质量特征受到的关注远远高于技术性特征所受到的关注。有人认为，在现行制度安排之下，审计师从心理上没有可能保持客观，即使是最诚实的审计师，审计失败也难以避免。审计失败是审计关系的产物。更多的人则认为，审计师的独立性只有在严厉的外部监管和高额的经济赔偿之下才有可能实现。本人亦不否认外部监管和经济赔偿是提高审计独立性的重要因素。但是，不论是监管还是经济赔偿，都只是外部因素，不是导致审计师保持独立性的内在动因，因而无法解释在外部监管制度和经济赔偿制度产生之前，审计独立性从何而来。
审计师是否具有保持独立性的内在动因呢？Benston（1975）、Deangelo（1981）和watts&Zimmernan（1983）等人的认为，在没有外部监管时，在有效资本市场中，市场参与者将有能力预测或感觉（perceive）审计师的独立性程度，并将这种感觉反映在聘请该审计师的公司的股价中。也就是说，被市场所感觉的审计师的独立性对审计师的客户具有经济价值，这种经济价值通过股价的变动来实现。因此，公司更愿意聘请独立性程度高的审计师。由此，审计师的独立性对审计师也具有经济价值，这种经济价值通过审计师在竞争市场上得到更多的业务机会而实现。这种被市场感觉的审计独立性，就是审计师的声誉。正因为声誉对客户和对审计师都具有经济价值，所以审计师具有保持独立性从而建立良好声誉的内在经济动因，声誉是会计师事务所的资本，声誉越好的事务所其声誉资本价值越大，创造未来经济利益的能力也越强。
审计独立性作为审计质量的内涵特征，只有程度高低的差别而没有“有与没有”的差别。任何审计师都不可能达到百分之百的独立。要求受聘于公司管理者的审计师在发表审计意见时完全不受管理者意愿的影响是不现实的。审计独立性程度的高低差别是构成审计质量差别的最重要因素之一。
非审计服务对审计质量的影响
将审计质量的内涵分解为技术性和独立性两大要素，使我们能够比较方便地分析非审计服务与审计质量的关系，从而可以较为地认识在目前的制度及经济条件之下，非审计服务对中国审计职业发展的利与弊。
一、非审计服务对审计技术性的影响
如前所述，会计师事务所投入审计过程的经济资源是影响审计质量的重要因素。然而，在目前中国审计市场，激烈的竞争导致会计师事务所收费普遍偏低，虽然近年来情况有所改善，但还没有根本性的转变。而中国假账之多，或者说中国审计师面临的陷阱之多绝不亚于西方同行。陷阱意味着风险，而降低风险的有效途径是加大审计证据的收集量。但是，由于收费偏低导致事务所资源短缺，事务所要谋求生存又不得不考虑成本效益原则。为节省成本审计师往往不得不减少审计证据的收集量，特别是那些需要较高成本的审计证据。而重要证据的缺失会使审计师失去最重要的判断依据。虽然中国独立审计准则要求审计师在收集审计证据时不能以成本效益原则作为主要的考虑原则，但客观地说，这只能是对某个证据的收集而言，或在某个时间段对某个客户而言。就事务所整体以及较长的时期而言，事务所要谋求生存，不可能不以成本效益原则作为主要的考虑原则。因此，如果我国的审计收费状况不能有较大的改善，经济资源的短缺将在一个较长的时期内制约审计质量的提高。
然而，审计师如果向客户提供非审计服务，却可以使事务所在不提高审计收费的情况下增加审计资源的投入。因为审计服务与非审计服务虽然有本质的区别，但从技术的角度看，两者却有一个非常重要的共同点，就是都要求审计师对客户有深入的了解。了解的内容除了包括客户会计核算系统在内的整个公司内部控制系统之外还包括客户的经营内容和性质，关联方关系、经营过程所涉及的以及经营与财务风险等等。在审计服务中，深入了解客户的上述方面对于审计证据的收集、分析和综合判断以致最终形成审计意见都至关重要，尤其是对客户持续经营能力的判断，更要求审计师对其客户有全方位的深入了解。两种服务共享资源，可使事务所降低成本，提高效率。因效率提高所节省的资源可投入审计过程，这就使事务所有可能在不增加审计收费的情况下增加审计过程的资源投入，资源的增加有利于审计质量的提高。
另外，师事务所向客户提供非审计服务，也是增加其声誉资本价值的有效途径。如前所述，审计服务的价值根源于投资者对审计师的信任，其中包括对审计师专业能力的信任和独立性的信任。审计师的声誉因此也包括专业能力声誉和职业道德（独立性）声誉两个方面。声誉的建立有多种途径，其中最有效的途径就是通过提供高质量的服务来让市场感受审计师的能力和独立性。审计师向客户提供非审计服务，不仅可使客户通过直接接受高质量的非审计服务感受到审计师的专业能力，同时也可向市场传达审计师具有较高专业能力的信号。
二、非审计服务对审计独立性的
在西方审计界，对非审计服务是否影响审计独立性的争论持续了几十年，近年来又一次达到讨论的高潮。上个世纪90年代末以来，由于世界五大（现为四大）会计师事务所的非审计服务收入迅速增长至事务所总收入的50%以上。出于对迅速增长的非审计业务收入对审计独立性的影响的关注，美国SeC从2001年开始，要求上市公司公开分别披露支付给会计师事务所的审计服务收入和非审计服务收入。SeC担心高额的非审计服务收入可能从以下两个方面影响审计独立性：一是高额的非审计服务收入可能导致事务所对客户形成财务依赖，进而导致审计师在与客户发生意见分歧时放弃原则；二是非审计业务的管理顾问性质可能将审计师置于的管理位置，而处于管理位置的审计师可能难以客观地评价与判断企业业务活动和交易性质。安然—安达信事件之后，为了不影响资本市场投资者对审计独立性的信心，Sarbanes-oxley法案要求SeC尽快通过并实施有关禁止审计师向其客户提供非审计服务的规定。SeC在最新通过的将于2003年6月起实施的“加强委员会对审计师独立性的要求”中，禁止会计师事务所向其审计客户同时提供“记账”和“会计信息系统设计和维护”等十种非审计服务。SeC认为，审计师向客户提供的服务，应该符合以下三个原则：（1）审计师不能承担管理职能；（2）审计师不能审计自己完成的工作；（3）审计师不能为客户提供为其辩护性的服务。但除了被禁止的十种服务之外，审计师仍然可以向其审计客户提供诸如税务服务等其他的非审计服务，也可以向非审计客户提供所有的非审计服务。
在西方审计界，对这个则一直存在两种对立的观点。持非审计服务会降低审计质量的观点认为，审计师同时提供两种服务可以通过知识共享提高效率。如果因提高效率而节省的成本归事务所所有而不是转移给客户，那么，同时提供两种服务就可以为事务所带来超额利润或说租金（economicrent）。这种超额利润有可能使审计师丧失独立的立场，因为审计师可能担心坚持原则会失去这些购买非审计服务的客户从而失去获得超额利润的机会。Simunic（1984）通过实证发现：购买了非审计服务的客户，支付的审计费用也更高，表明节省的成本没有转移给客户。但Simunic没有得到非审计服务降低审计独立性的直接证据。另外的观点则认为，审计收费使客户和审计师之间建立的经济关系，有可能影响审计师的独立性程度，而非审计服务收费将会使事务所与客户的经济关系更为紧密，甚至形成对客户的经济依赖。Frankel等人（2002）通过实证发现：购买了审计服务的公司，其盈余质量越低，说明公司进行了更多的盈余管理。但他们不认为在购买非审计服务与会计报表舞弊之间存在相关关系。
持非审计服务不一定影响审计独立性的观点则认为，审计师具有以市场为依托的保持审计独立性的内在经济动因。在现行制度安排之下，审计师如果败德，其败德成本至少包括两个组成部分：一是声誉损失，即审计师如果对某一客户丧失原则，可能导致审计师失去声誉进而失去市场份额；二是诉讼损失，即败德造成审计失败而导致的诉讼赔偿，诉讼赔偿额的不断提高正在使审计师败德成本日益增加。只要非审计服务所得利益不会超过其败德成本，在成本-效益权衡之下，作为经济人的审计师将选择保持独立。美国大量实证结果支持了上述观点。如Reynolds（2001）的实证结果表明，对支付越高的非审计费用的公司，审计师的态度越趋于保守。mark.DeFond（2002）通过考察审计师对公司持续经营问题发表审计意见的趋势，发现是否提供非审计服务与审计师的立场之间没有相关关系，因此认为非审计服务本身并不一定损害独立性。
另外，从美国已经发生的审计诉讼案件中，也没有发现非审计服务将降低审计独立性的直接证据。在antleetal（1997）考察的610例审计诉讼案件中，只有24例提到了审计师同时提供了非审计服务这个问题，而24例中只有一例指控审计师因提供非审计服务影响了独立的立场。
西方两种不同的观点及实证的结果可以看出，非审计服务只是影响审计独立性的一个可能因素，但并不必然导致审计独立性的降低。非审计服务要对审计独立性发生实际影响，还需要一定的前提条件。其中最重要的前提就是，提供非审计服务所得的经济利益超过了审计师的败德成本。本人认为，在审计市场，对绝大多数事务所而言，产生这种前提条件的可能性非常低。
适当开拓非审计服务市场有利于我国审计职业的
首先，从败德成本来看，虽然我国目前尚未真正建立审计师的诉讼赔偿制度，但不能由此认为中国审计师没有败德成本。首先是声誉。尽管我国目前尚未有审计师声誉对客户和审计师是否具有经济价值的实证检验证据，但从理论上说，市场的一般对任何国家的相同市场都是起作用的，需要检验的只是作用的程度而已。而且，在资本市场上，公司出于保护自身声誉的需要，也不会愿意聘请有败德名声的审计师，声誉良好的审计师将有更多的机会，败德将失去机会，这就是成本。其次是行政监管与处罚。因败德而被行政处罚的审计师不仅会丧失声誉，而且可能暂时（停业整顿）或永久（吊销执照）退出市场，其损失无可估量。另外，我国目前非审计服务占事务所业务收入的比例还非常小，与审计业务收入无法相提并论，非审计服务所创造的经济利益还很有限。1977年，当美国审计师的管理咨询服务收入只占事务所业务收入的12%时，aiCpa认为“没有证据表明在管理咨询服务与审计质量之间有相关关系”。
然而，在加强监管和审计信息披露的前提下，事务所适当开拓非审计服务业务，对现阶段我国审计事业发展的促进作用却是显而易见的。
首先，适当开拓非审计服务业务可以增加事务所的收入，使事务所有可能增加审计过程的资源投入，从技术上提高审计服务质量。
其次，如前所述，适当开拓非审计服务业务可提高事务所的声誉资本价值，有利于事务所创建品牌。由于我国审计职业发展短暂，目前尚没有高品牌的会计师事务所，因此创建品牌是我国审计职业发展的需要。品牌的建立不仅需要良好的道德声誉，也需要高水准的专业技术声誉。审计服务是一种技术含量很高的专业服务，通过提供非审计服务向市场展示其专业技术能力，是提高技术声誉，创建品牌的有效途径。
再次，提供非审计服务有利于促进事务所提高自身的技术水平。由于历史的原因，我国审计师的专业技术水平还需要大幅度提高。对于掌握了的专业知识的年轻审计师来说，通过实践积累专业经验是提高审计技术，尤其是专业判断能力的必要途径，提供非审计服务为审计师开拓了更多更广泛的实践机会。同时，事务所要开拓业务，必然也会以各种方式促进审计师不断努力以适应市场的需要。审计师将提供非审计服务得到的技术与经验用于审计过程，又可促进审计质量的提高。比如，曾经有机会参与过企业内部控制系统设计的审计师，在日后的审计工作中一定能够好地完成对企业内部控制的了解与评价这一必不可少的重要审计程序。
最后，会计师事务所适当开拓非审计服务业务，有利于缓解部分会计师事务所的生存压力，从而缓解我国审计市场竞争的激烈程度。目前我国审计市场竞争过于激烈，过于激烈的竞争可能导致审计质量的下降。因为审计服务市场不同于一般产品市场的一个重要方面在于，一般产品市场总是具有对高质量产品的内在需求，因此市场竞争具有优胜劣汰、提高产品质量的功能。而审计服务市场并不总是具有这种需求。当市场对高质量审计服务的内在需求不足时，过分激烈的竞争将使高质量的审计师在竞争中处于不利的地位，从而导致整体审计质量的下降。
注释：
审计的起源和审计的本质篇6
论文摘要：本文分析了审计声誉与审计质量的关系，并且结合我国审计实务分析了我国审计市场的声誉价值及其对审计质量的影响。研究发现：审计声誉在我国审计市场没有经济价值，审计师可能没有建立高质量审计声誉的动机。
审计声誉与审计质量密切相关，审计师作为一个理性经济人，在提供审计服务时，必然会把审计声誉的经济价值作为提供审计质量决策的一个重要影响因素。
一、审计质量
wattsandzimmerman（1981）anddeangelo(1981)给审计质量下了一个经典的定义。他们把审计过程简单二分为发现过程和报告过程。审计质量就定义为审计师发现客户会计信息系统中某一违约行为并且对已经发现的违约行为进行报告的联合概率。因此，审计质量可用公式写为：
审计质量＝p(审计师发现违约｜存在违约)×p(审计师报告违约｜审计师发现违约)
第一个概率是在违约存在时，审计师发现违约的概率，这个概率依赖于审计师的努力程度、技能、能力等等，反映了审计师的专业胜任能力。第二个概率是审计师在发现违约时，他报告违约行为的概率。这个概率反映了审计独立性。这两个概率都必须非0，如果有任何一个概率为0。那么审计师就没有价值。如果审计师被预期为不会发现已经存在的违约或者不会报告任何已经发现的违约，则没有任何理由需要聘请审计师。
从上述审计质量的公式我们可以看出，公式的右边以发现和报告这两个审计程序来反映了审计工作的过程，而公司的左边以概率的形式反映了审计工作的结果，其概率的含义就是对于含有重大错报的财务报告，审计师不会发表标准无保留审计意见的概率。因此，wattsandzimmerman（1981）anddeangelo（1981）的定义确立了审计质量的分析标准：首先，一个重大的错报必须被发现，其次，被发现的错报必须对外披露。
二、审计声誉与审计质量
声誉常指获得社会公众信任和赞美的程度，通常由知名度、美誉度和信任度构成。高质量审计的声誉则可以认为社会公众对会计师事务所的审计质量予以信任和赞美的程度。既然审计质量可以理解为审计师发现并报告客户财务报告错报的概率，如果一个会计师事务所想要获得高质量审计的声誉，他就必须提供高质量的审计服务，比如发现并且报告更多客户财务报告的错报。发现更多的财务报告错报信赖于审计师的专业胜任能力和投入的审计资源。如果想提供更好的专业胜任能力就必须聘用更为优秀的人才，更为优秀的人才也必然会要求更高的报酬，从而会增加审计成本。
在一定的专业胜任能力前提下，如果想发现更多的错报，审计师就必须寻求更多的审计证据，而审计证据又与审计成本成正比，更多的审计证据必然要求投入更多的审计资源进行审计，如更多的审计工作人员，更长的审计工作时间等等。
此外，发现更多的财务报告错报仅仅是审计质量的一个方面，高审计质量还要求审计师报告所发现的错报。但是，因为公司是财务报告的提供者却不是财务报告的消费者，而审计质量又表示审计师发现并报告所审计公司财务报告错报的概率，因此公司对审计服务的需求并不一定是对高质量审计服务的需求，也就是说公司可能不希望审计师报告所发现的客户财务报告中的重大错报。
但是，在审计师由所审计公司委托的情况下，如果审计师报告了客户财务报告中较多的错报，也就是说审计师保持较高的独立性，拒绝与管理者合作，这时，管理者就可能会解雇这个不合作的审计师，转向其它更为合作的审计师，此时，审计师就会失去与此客户相关的审计收入。
因此，审计声誉要求审计师提高审计质量，但是更高的审计质量对应更高的成本，这种成本包括更高的审计成本以及可能失去与客户相关的审计收入。
三、我国审计市场声誉价值与审计质量
审计师之所以愿意承担高质量审计的成本，是因为高质量审计的声誉能带来更多的收益（更多的客户、更高的收费）以补偿其成本。
在西方国家，如果审计师提供的审计质量获得了社会公众的信任，那么他凭借高质量审计的声誉价值，可以拓展更多的客户资源或者提高审计收费。如在西方审计市场，国际四大会计师事务所凭借其卓越的审计声誉，占据了审计市场上的绝大部分市场份额，并且与非国际四大相比，收取了更高的审计费用。
但是，我国高质量审计的声誉价值可能不大。从审计收费来说，高质量的审计应当收取更多的审计费用，以体现优质优价的原则、弥补其增加的审计成本。审计的定价理论上也应遵循成本加成的原则，反映在审计收费的价格制定上则是各会计师事务所主要考虑自身的成本加上预期的利润就初步构成了产品的价格。
但是，以我国目前的审计收费现实来说，不管是监管部门还是企业都认为审计产品是一个无差异的产品，反映在价格理念上就是对于无差异的产品适用的是统一的收费标准，因此大多数城市的监管部门都曾经为会计师事务所制定了所谓的收费标准，该标准一般以资产或资本总额等等指标为参照，而很少考虑客户的复杂程度、审计风险等因素。
为此，笔者专门去查询了一下部分会计师事务所公布的审计收费标准，发现各地的会计师事务所公布的审计收费标准都是沿用以前各地物价局核定的审计收费标准，归纳起来大概有二种，一种是以资产规模的一定比率作为审计收费价格，一种是以审计人员的工作小时数来核定审计费用，其中又以资产规模的一定比率作为审计收费标准的占大多数；而笔者在走访实务中的审计人员和企业后发现，实际的审计市场竞争非常激烈，审计收费与上述规定的标准相比都打了很大折扣，并且会计师事务所与企业之间审计费用的商定往往依赖于个人的关系而不是会计师事务所供应的审计质量。
刘峰、张立民、雷科罗（2002）对中天勤会计师事务所被撤消以后的客户流向进行分析后发现，就连大名鼎鼎的国际五大会计师事务所在中国审计市场都没有显著收取更高的审计费用，除了长安汽车（有b股）以外，从中天勤事务所转向国际五大会计师事务所的审计收费水平和转向国内会计师事务所的审计收费水平没有显著差异。
因此，我们似乎可以认为在目前中国审计市场中，高质量审计并不能带来更高的审计收费，如果事务所执行更高质量的审计标准，那么对事务所来说，就意味着成本的增加和利润的减少，所以从审计收费的角度来说，高质量审计没有声誉价值。
如果说高质量的审计声誉不能体现在优质优价上，那么高质量审计的声誉能不能有助于会计师事务所获得更多的客户资源呢？
从我们国家目前的情况来看，答案明显是“不能”。李树华（2000）研究了我国审计市场独立性和会计师事务所市场份额的关系，发现独立性的提高与审计市场呈现出明显的背离关系，随着会计师事务所独立性的提高，其审计市场份额反而明显减少，“独立性高”成了会计师事务所获取客户资源的障碍。
审计师独立性越高，就越有可能报告他所发现的客户财务报告的错报，但是审计师的委托人是所审计的公司，如果审计师保持较高的审计质量标准，拒绝与所审计公司合作，那么谁愿意委托这种审计师呢？刘峰、张立民、雷科罗（2002）对原中天勤会计师事务所的客户流向进行分析时发现，客户对会计师事务所的选择与审计声誉无关，原中天勤的客户中有三分之二选择了审计声誉不高的本地事务所，而本地事务所的独立性更容易受到影响和干预；超过三分之一的客户选择了原签字会计师加盟的新事务所，即与其签字会计师“共进退”。这说明“人脉关系”而不是事务所的声誉，是影响上市公司事务所选择的重要因素。
总之，从事务所开拓客户资源来看，高质量审计的声誉没有价值，反而会妨碍审计师发展新的客户。
综上所述，在我们国家，如果审计师选择追求高质量审计的声誉，那么他不仅要面对审计业务利润的减少，还要面对客户的流失，并且审计声誉没有什么经济价值，它既不能帮助它开拓新的客户，又很难据此提高审计收费。此外，审计市场禁止广告宣传，高质量审计的声誉只能通过口碑相传这种形式建立起来，那么，就算是高质量审计的声誉具有经济价值，这种声誉的形成也将是一个极其漫长的过程，但是从长期来说，我们都将死去（凯恩斯，1935），在急功近利的今天，我国审计市场谁愿意去建立这未来经济利益遥遥不可及的审计声誉呢？因此，国内审计市场审计质量普遍较低的现状也就不足为奇了！
参考文献：
1.李树华.2000.审计独立性的提高与审计市场的背离.上海三联书店
2.刘峰，张立民，雷科罗.2002.我国审计市场制度安排与审计质量需求.会计研究，第12期
3.凯恩斯.1935.就业利息和货币通论（徐毓桐译）.商务印书馆
在西方国家，如果审计师提供的审计质量获得了社会公众的信任，那么他凭借高质量审计的声誉价值，可以拓展更多的客户资源或者提高审计收费。如在西方审计市场，国际四大会计师事务所凭借其卓越的审计声誉，占据了审计市场上的绝大部分市场份额，并且与非国际四大相比，收取了更高的审计费用。
但是，我国高质量审计的声誉价值可能不大。从审计收费来说，高质量的审计应当收取更多的审计费用，以体现优质优价的原则、弥补其增加的审计成本。审计的定价理论上也应遵循成本加成的原则，反映在审计收费的价格制定上则是各会计师事务所主要考虑自身的成本加上预期的利润就初步构成了产品的价格。
但是，以我国目前的审计收费现实来说，不管是监管部门还是企业都认为审计产品是一个无差异的产品，反映在价格理念上就是对于无差异的产品适用的是统一的收费标准，因此大多数城市的监管部门都曾经为会计师事务所制定了所谓的收费标准，该标准一般以资产或资本总额等等指标为参照，而很少考虑客户的复杂程度、审计风险等因素。
为此，笔者专门去查询了一下部分会计师事务所公布的审计收费标准，发现各地的会计师事务所公布的审计收费标准都是沿用以前各地物价局核定的审计收费标准，归纳起来大概有二种，一种是以资产规模的一定比率作为审计收费价格，一种是以审计人员的工作小时数来核定审计费用，其中又以资产规模的一定比率作为审计收费标准的占大多数；而笔者在走访实务中的审计人员和企业后发现，实际的审计市场竞争非常激烈，审计收费与上述规定的标准相比都打了很大折扣，并且会计师事务所与企业之间审计费用的商定往往依赖于个人的关系而不是会计师事务所供应的审计质量。
刘峰、张立民、雷科罗（2002）对中天勤会计师事务所被撤消以后的客户流向进行分析后发现，就连大名鼎鼎的国际五大会计师事务所在中国审计市场都没有显著收取更高的审计费用，除了长安汽车（有b股）以外，从中天勤事务所转向国际五大会计师事务所的审计收费水平和转向国内会计师事务所的审计收费水平没有显著差异。
因此，我们似乎可以认为在目前中国审计市场中，高质量审计并不能带来更高的审计收费，如果事务所执行更高质量的审计标准，那么对事务所来说，就意味着成本的增加和利润的减少，所以从审计收费的角度来说，高质量审计没有声誉价值。
如果说高质量的审计声誉不能体现在优质优价上，那么高质量审计的声誉能不能有助于会计师事务所获得更多的客户资源呢？
从我们国家目前的情况来看，答案明显是“不能”。李树华（2000）研究了我国审计市场独立性和会计师事务所市场份额的关系，发现独立性的提高与审计市场呈现出明显的背离关系，随着会计师事务所独立性的提高，其审计市场份额反而明显减少，“独立性高”成了会计师事务所获取客户资源的障碍。
审计师独立性越高，就越有可能报告他所发现的客户财务报告的错报，但是审计师的委托人是所审计的公司，如果审计师保持较高的审计质量标准，拒绝与所审计公司合作，那么谁愿意委托这种审计师呢？刘峰、张立民、雷科罗（2002）对原中天勤会计师事务所的客户流向进行分析时发现，客户对会计师事务所的选择与审计声誉无关，原中天勤的客户中有三分之二选择了审计声誉不高的本地事务所，而本地事务所的独立性更容易受到影响和干预；超过三分之一的客户选择了原签字会计师加盟的新事务所，即与其签字会计师“共进退”。这说明“人脉关系”而不是事务所的声誉，是影响上市公司事务所选择的重要因素。
总之，从事务所开拓客户资源来看，高质量审计的声誉没有价值，反而会妨碍审计师发展新的客户。
综上所述，在我们国家，如果审计师选择追求高质量审计的声誉，那么他不仅要面对审计业务利润的减少，还要面对客户的流失，并且审计声誉没有什么经济价值，它既不能帮助它开拓新的客户，又很难据此提高审计收费。此外，审计市场禁止广告宣传，高质量审计的声誉只能通过口碑相传这种形式建立起来，那么，就算是高质量审计的声誉具有经济价值，这种声誉的形成也将是一个极其漫长的过程，但是从长期来说，我们都将死去（凯恩斯，1935），在急功近利的今天，我国审计市场谁愿意去建立这未来经济利益遥遥不可及的审计声誉呢？因此，国内审计市场审计质量普遍较低的现状也就不足为奇了！
参考文献：
1.李树华.2000.审计独立性的提高与审计市场的背离.上海三联书店
审计的起源和审计的本质篇7
【关键词】审计管理运行机制思考国家审计机关经过20多年的发展，审计影响不断扩大，尤其是近年来由审计署掀起、各省市自治区审计机关相继跟进的媒体所谓的“审计风暴”，日益受到各级党委、人大、政府、政协以及社会各界的关注，但相对而言，更为大量的基层市县审计机关特别是县级审计机关则几乎没有什么声音，这是为什么呢？究其主要原因，笔者以为，关键在于基层审计机关独立性差，且内部管理水平、审计技术手段、审计人才队伍素质等方面在审计发展过程中，均存在诸多不足。本文着重就县级审计机关适应新的发展形势，如何进一步加强依法审计和科学执政能力建设，健全内部运行机制，提高自身管理水平，更好地履行职责、充分发挥作用这一问题谈几点思考。
一、当前县级审计机关内部运行机制中存在的主要问题及其原因分析
审计机关的内部运行机制是其在现行的审计体制下内部管理水平的集中体现。县级审计机关作为最基层的国家审计机关，在县级政治、经济、文化、社会等方面建设相对处于落后的环境下，不断克服各种困难，经过20年来的发展壮大，为维护市场经济秩序、促进县域经济发展，推进政府效能建设和廉政建设发挥了重要的保障和服务作用，与之相适应的一套内部运行机制也发挥了积极的作用。但是相对于不断发展的形势和任务，广大县级审计机关现行的内部运行机制所存在的不足日益凸显，已严重影响制约了县级审计事业的进一步发展，必须予以健全。
（一）存在的主要问题
目前县级审计机关在内部运行机制方面存在的主要问题有：
1、审计计划管理水平较低，审计项目的计划性不强，审计机关把握形势，自主进行有创造性、针对性的审计不够，多是忙于应付，审计重点不够突出，且随意性较大。例如某市7个县级审计机关，20__年总共完成132个单位审计项目，其中由上级审计机关确定的或统一组织的就有60个单位的审计，占其全年审计工作的45.5，加上本级党委、政府临时交办的和配合纪检监察、组织人事、检察等机关办理的大量审计项目，以及每年必审的财政同级审等常规性审计任务，让各县级审计机关忙于应付，因而真正把握审计发展趋势，结合本县区宏观经济发展实际，有计划地开展一些重点、热点领域和具有创新性的审计项目很少，审计工作难以取得大的突破。同时，由于整体计划管理水平不高，不能对审计项目从立项到实施、完成、跟踪等全程性工作进行有效的目标管理和进度控制，加上人力、物力的客观限制，有些项目安排波动性较大，甚至是“干到哪算到哪”，跨年度项目过多，审计把握热点问题的时效性不够，或者限于时间要求，许多审计项目不能审深审透，存在一定的审计风险，并且也浪费了宝贵的审计资源。
2、审计质量管理制度不够健全，各项质量管理措施未能有效落实，在当前审计环境不断变化、审计工作日益公开的新形势下，存在较大审计风险。受人员编制的限制，目前大多数县级审计机关都没有专职的审计复核机构和人员，有的审计项目的审计组长既是主审又是科室负责人，“三级复核制”形同虚设，审理委员会制度没有建立，审计质量难以保证。而在当前我国社会主义市场经济体制尚未健全、社会主义民主和法制建设也不够完善的形势下，腐败现象比较突出，财经领域里的许多管理还不够规范，弄虚作假、挤占挪用、等各种不真实、不合法的现象还不少，在一些方面甚至还很严重；同时被审计单位财务资料信息化程度不断增高，会计作弊手段日益隐蔽，这在客观上也加大了审计工作的风险。此外，根据审计署五年规划的要求，随着审计结果公告制度的逐步推行，县级审计机关在质量管理上的压力将进一步加大。
3、审计资源管理机制不完善，审计人力资源严重不足且整体素质亟待提高，审计办公经费紧张，基础设施和技术装备落后，审计成本过高，审计效率较低。（1）、目前广大县级审计机关普遍存在人员编制紧张的困难，审计人力资源在数量上、结构上和综合素质上均存在较大差距，有效的审计人力资源短缺与审计任务不断加重之间的矛盾突出。表现在数量上，平均一个县级审计机关在编人员不过十几人（市辖区审计机关多为5-6人），其中还有管理和后勤人员，并且极少数受过专业高等教育，大多为中专、大专学历，还有一部分是初、高中学历，具有中、高级职称的人员较少；在专业知识结构和年龄结构上，也不够合理，大多数审计人员知识结构单一，主要具备财务、会计和有关审计知识，而在宏观经济、管理、法律、工程、计算机、外语等专业方面人才极少，一专多能的审计复合型人才更是几乎没有，年龄结构上也存在人员老化倾向；在综合素质上，县级审计机关人员忙于业务，培训、进修机会较少，知识更新缓慢，尤其是对一些信息化知识以及在一些审计人员特有素质如宏观思维、敏锐洞察和综合判断等能力方面还存在较多不足。此外，在审计人员职业道德教育和自身约束机制建设以及审计机关文化建设等方面也都显示了县级审计机关人力资源管理的不足。（2）、审计办公经费紧张是当前县级审计机关在资源管理上存在的另一个重要问题。据了解，目前多数县级审计机关年预算的办公和业务经费，只能勉强维持机关日常开支，办公设施、技术装备更新乏力，20__年6月该市7个县级审计机关总共只有6台台式和1台笔记本电脑，审计信息化建设硬件和软件基础都很薄弱，开展人员培训、文明创建活动经费难以保障；另外各县、区审计机关办公用房大多存在拥挤、狭小的困难，全市有4个县、区局没有会议室，有3个县、区局人均办公面积不足5平方米。当然，一些县级审计机关在自身财务管理方面也还有待加强，应严格控制一些不必要的招待和差旅费用支出，提高有限的审计资金使用效益，节约审计办公成本。
4、审计成果开发运用机制不健全，导致审计成果开发不充分，运用层次不高、范围不广。成果运用的前提是成果开发。目前，大多数县级审计机关在审计理念上仍相对滞后，缺乏宏观和大局意识，求精和创新意识也不够强，总是满足于完成计划项目和领导交办的任务，在审计过程中不注意加大成果开发力度，挖掘审计成果资源，往往是就财务谈财务，就数据算数据，因而这在一开始就制约了审计成果的运用层次。同时，由于审计成果运用机制不够健全，各种审计成果资源只是被有限地利用着。通常一个审计项目完成后，向被审计单位发出审计意见书、下达审计决定，并抄送上级机关和本级政府及有关部门后，即封存案卷，结束审计过程。根据审计情况撰写的审计信息也不注意提炼，多是大概地介绍审计情况和审计结论、审计意见，并主要向上级审计机关和本级党委、人大、政府、政协机关以及纪检、组织部门发送，基本上是内部参阅资料，社会公众接触不到，审计宣传较少，审计工作在地方影响不大，因而无法调动社会监督力量，使大量审计成果的价值无法得到充分的体现。
（二）原因分析
归结目前县级审计机关在内部运行机制上存在以上问题的原因，无外乎主观和客观两个大的方面。
1、从客观上看，一方面目前地方国家审计机关双重领导体制的弊端在最基层的县级机关体现得最为集中，体制的不足从根本上限制了县级审计机关内部运行机制的活力，例如在审计项目计划管理机制上，县级审计机关在完成上级审计机关统一部署的审计项目外，还有很大一部分审计业务由县级党委、政府决定或临时交办，这种政府内部审计式的审计格局决定县级审计机关在审计计划编制、管理上的被动地位，审计项目的计划性、科学性主要受本级党政领导者的素质和重视程度决定，在有限的人力、物力资源限制下，科学的审计计划管理机制就无从谈起了；另一方面，目前县级审计机关普遍存在人员编制偏少、经费严重不足的困难，这从资源上限制了县级审计机关内部管理水平的提高和整体事业的发展，俗话说“巧妇难为无米之炊”，同样也可以说“缺兵少将难显统帅才略”。
2、但是从主观上看，在现行的审计体制和县级经济困难的实际条件下，县级审计机关也并非就无可作为，相反越是在体制性和物质性的不利条件下，就越要加强内部管理，挖掘自身潜力，提高内部管理机制的运行效率。管理就要让有限的资源发挥最大的效益。审计投入的是人力、财力，产出是维护经济秩序的正常运转和促进国家财政资金的有效使用，必须通过加强审计管理来大力提高审计的效率和质量。近年来，县级审计机关在加强审计管理方面做了一些工作，但审计管理整体水平仍然比较低，突出反映了审计领导干部学习实践的勇气和开拓创新意识还不够强，审计人员的执政能力和管理水平还亟需提高。相对于一些外在的物质条件可以通过较短时间得到改善，而完善、高效的内部运行机制则不是一蹴而就的，因此必须早起步，加强学习、研究，全面提高自身综合素质，尽快从实际出发，创新审计理念和审计管理制度，健全审计机关内部运行机制，提高审计管理水平，为适应国家和地方经济社会发展形势、全面正确地履行好审计监督职责打好基础。
二、适应发展形势，必须进一步健全县级审计机关内部运行机制
十六大以来，党和国家以及广大人民群众对审计工作提出了越来越高的要求，审计行业自身也正处在关键的转型时期。当前，广大县级审计机关要切实履行好各项法定职责，必须认真学习贯彻十六届四中全会的精神，进一步健全和完善内部运行机制，全面提高自身的执政能力和管理水平，为服务县域经济的腾飞和各项社会事业的全面发展发挥积极的作用。
（一）审计计划管理机制
审计计划管理是一项科学性很强的工作，在审计工作中处于“龙头”地位，其确定计划目标、安排审计项目的核心问题是研究如何合理有效地分配和利用审计资源，以保证审计机关能在给定资源的条件下按照“全面审计、突出重点”的原则充分履行审计监督职责。对于县级审计机关而言，资源紧张将是一个相当长时间内的现实，因此首要的就是必须正视现实，研究、健全审计计划管理机制。笔者认为应重点做好以下三方面工作：
1、认真学习把握国家和地方经济社会发展形势以及审计行业发展趋势，坚持围绕中心、服务大局，按照科学发展观的要求明确审计工作重点，把好审计计划立项关。做好审计计划工作，首先是要密切关注国家和地方经济社会发展形势，认真学习领会中央和各级党委文件的精神，研究国家的财经政策和民主法制建设进程，围绕党委、政府各时期的工作中心，紧扣社会经济生活中的热点和难点问题，服务县级宏观经济发展大局，按照上级审计机关的指导，正确把握审计工作发展趋势，明确审计工作重点，科学确定审计覆盖面。当前，广大县级审计机关就是要坚持以党的十六大和十六届三中、四中全会精神为指导，按照科学发展观的要求，在审计计划立项中突出以下几方面重点审计工作：一是强化预算执行审计，通过审计揭露预算执行中的突出问题，促进县区预算管理科学化和当前全省正在实行的省直管县、乡财县管乡用等财政体制改革的深化，缓解乡镇基层政权的财政困难，规范政府部门行为，促进依法行政；二是加大对财政支农资金和有关涉及农民与城市下岗职工等社会弱势群体的土地出让补偿金、社会保障资金以及科技、教育、卫生等专项资金的审计，确保将中央解决“三农”问题的政策落到实处，切实保障农民和一些城市困难人群的利益，维护县区社会稳定；三是强化经济责任审计，加强对权力的制约和监督，促进乡镇和县区直属部门党政领导依法执政、科学执政、民主执政，提高执政能力和决策管理水平。在突出重点审计项目的同时，应根据现有的审计力量，本着轻重缓急的原则，科学地确定审计覆盖面，有计划地安排不同部门和行业的审计，争取在一定时期内将全部审计对象审计一遍，消除审计监督的盲区。此外，还要通过审计计划的调控手段，搞好真实合法审计与效益审计、常规审计与审计调查、传统手工审计与计算机辅助审计等三个结合，适当掌握效益审计、审计调查和计算机辅助审计的比重，本着求真务实、量力而行的原则，积极稳妥地推动审计模式的创新。
2、统筹安排，搞好衔接，采用滚动计划法科学编制审计计划，对审计工作进行动态性管理。科学编制审计计划，必须统筹安排，不仅要兼顾内部各业务部门的工作、搞好与上年工作的衔接，还要贴紧地方党委、政府各时期的中心工作。采用滚动计划法编制审计计划是一种比较通行有效的做法，就是对所有审计对象，按照一定的标准进行分类排队，分别确定各审计对象的审计频率，在此基础上，制定出滚动式的期间计划，并依据滚动计划来编制短期计划，使短、中、长期计划在时间上紧密地连贯起来。这样不仅能克服计划的盲目性、随意性和临时性的缺陷，而且可以有效地解决审计资源与审计任务量间的不配比问题。在审计项目计划实施过程中，对审计项目计划执行情况，要加强调度，进行定期的月度、季度、年度或不定期的检查，配合统计、总结工作的进行，做到动态管理。争取随着机关信息化建设水平的提高和电子政务的发展，逐步做到按照科学的审计项目管理流程，实现从审计对象、审计人员、审计计划、工作方案、实施方案、审计日记、工作底稿、审计证据、相关法规、进展情况、审计报告、审计决定、审计信息、综合报告、统计报表、审计档案等全程动态管理，实时监控。
3、精心组织，明确责任，以实施机关目标管理考核制度为契机，确保审计工作有序开展、及时完成。完善的审计计划管理机制不仅要制定出科学合理的审计项目计划，更重要的还是必须采取有效的运行机制和措施进行组织实施，确保把审计项目计划任务落到实处。县级审计机关由于人员少，管理层级和部门分工不可能很明晰，例如领导层和管理层、管理层与执行层皆无明确界限，除去纯粹的行政后勤人员之外，全体人员均参与审计业务工作，各层次、部门的管理职能容易交叉重叠。针对这种情况，尤其应重视完善目标管理制度，通过实施目标管理，合理确定部门和岗位职能，分解任务，科学设立奋斗目标，进行引导驱动，加强考核，完善竞争激励机制，充分发挥有限的人力资源作用，争取做到人人尽职、个个顶用，并积极争先创优，每名同志履行职责到位而不缺位，避免“大帮哄”和“干多干少一个样”的局面，确保审计工作有序开展、及时落实。
（二）审计质量管理机制
审计质量是审计事业的生存之本。提高审计工作质量关键是应建立完善的审计质量管理机制。
1、建立完善的审计质量管理机制，必须体现依法审计、科学审计、民主审计的思想。依法审计，是保证审计工作质量的基本前提，审计工作必须严格按照宪法、审计法和审计法实施条例以及审计署各项行政规章的规定开展，尤其是要严格执行审计署6号令颁布的《审计机关审计项目质量控制办法（试行）》的规定，同时还要严格执行行政许可法、行政复议法等法律以及有关财经法规的规定，严守审计准则、审计程序和审计工作纪律，规范审计行为，确保审计工作的独立性和权威性。科学审计，就是指质量管理是一门科学，正确履行审计职责、提高审计工作质量必须引入科学的质量管理思想和方法，例如当前国际通行的iSo9000族质量管理体系标准，其所体现的以质量为关注焦点、过程方法、系统管理等八项质量管理原则及其质量管理四大过程控制的具体要求，对许多行业的质量管理都普遍适用，因此审计质量管理机制的建立完全可以也应当进行吸收，笔者认为，适当时机应在全系统开展贯彻iSo9000族标准的认证工作，进行体系化、标准化的管理，提升审计部门的质量管理层次。民主审计，主要是应该逐步加大审计结果公开化程度，扩大审计成果应用领域，按照审计署五年规划的要求，县级审计机关也应尽快开展审计结果公告制度试点，通过社会公众的民主化参与，扩大舆论监督，一方面提高审计工作的效果和质量，另一方面也加强社会公众对审计工作的监督，促进审计部门提高审计工作质量。
2、建立完善的审计质量管理机制，应以落实《审计机关审计项目质量控制办法（试行）》为依据，对审计工作全过程进行质量控制。审计质量贯穿于审计工作的全过程，从审计计划、审计准备、审计方案，到审计实施、审计报告、审计决定、结论落实、信息报送等一系列环节无不与审计质量息息相关。建立完善的审计质量管理机制，应当按照系统论的思想，结合县级审计机关工作实际，认真贯彻落实《审计机关审计项目质量控制办法（试行）》的规定，把握好审计工作的每个环节。同时，还应重点做好以下五个方面的工作：一是必须加强审计人员质量、风险、责任等意识教育；二是建立并完善审计工作分级负责制和过错责任追究制，明确审计人员、主审、审计组长、法制复核人员、审计机关领导的审计责任；三是建立审计项目质量控制程序严密、措施完整、责任落实的制度体系，加强审计实施方案、审计证据、审计日记、审计工作底稿、审计报告等关键环节的质量控制；四是严格规范审计三级复核、审计业务会议等内控程序；五是健全监督考核机制，加强对审计执法的检查、考核，并完善相应的奖惩配套机制。
（三）审计资源管理机制
1、人力资源管理：全面提高审计人员素质，优化审计人力资源配置。人才资源是第一资源，现代管理以人为本。针对目前在审计人员力量方面所存在的数量偏少、素质不高、结构不合理等客观不足，县级审计机关一方面要积极争取县区党委、政府的重视和支持，不断增加审计机关人员编制，另一方面更要着力提高全体审计人员的综合素质，并结合实际，创新人力资源管理机制，实现人员优化组合、合理配置，最大限度发挥现有人员的作用。要以建设学习型审计机关为载体，努力营造人人“勤学、竞学、真学”、“学习工作化、工作学习化”的良好氛围，引导全体审计人员树立全新的学习理念，努力学习政治理论和业务知识，加快知识更新，完善知识结构，力争每个县级审计机关都能培养出一定量的复合型审计人才和审计信息化拔尖人才。通过学习型机关活动的有效开展，整合机关全部学习、教育资源，切实提高全体审计人员的综合素质和学习创新能力，提高审计干部队伍的依法审计水平。同时，要建立和完善统筹配置人力资源的良性机制，对现有人员进行合理调配，优化组合，大力整合审计人力资源。一是要科学制定审计项目计划，增强资源配置的预见性，根据项目要求去选择适当人员，合理调配审计力量；二是要完善人力资源基础管理，对全部审计人员的学历、培训、技能、经验建立详细的档案，准确评价人员的实际工作能力，打破行业界限，试行项目负责人制度，建立一支主审队伍，将全部审计力量集中起来进行统筹配置；三是对某些特别专业的领域，为弥补审计专业人员力量的不足，可以通过采用固定聘用或项目聘用的方式，聘请有关专家或社会审计力量来进行审计。
2、设施经费管理：树立审计成本意识，提高资源使用效益。对于县级审计机关普遍存在的经费困难，审计机关在积极争取政府的重视和支持、加大财政投入的同时，关键还是要靠提高审计工作水平，“以有为博有位”，“以有为博有钱”。国家审计工作也存在成本问题，因此要提高审计工作水平，必须加强审计机关的设施和经费管理，树立审计成本意识，提高有限的审计资金使用效益，把钱花在急需的地方，如当前应大力加强对审计人员培训和审计信息化建设等重点方向的投入。加强审计成本管理，应把握好三个环节。一是审计立项，要在制定审计计划时充分考虑项目安排是否合理；二是审计实施，要明确目标，抓住重点，切忌面面俱到；三是人员管理，要狠抓队伍素质，提高工作效率，搞好工作协调。
（四）审计成果开发运用机制
审计工作的质量主要体现在审计成果中，而审计成果质量的最终落实则还要体现在审计成果的运用效果中。如何提高审计成果运用层次，关键是要建立健全审计成果开发运用机制，主要应抓好三个环节：
1、着眼运用，树立宏观和大局意识，抓好审计成果的综合开发，提升审计报告和审计信息的质量和水平。在审计过程中要依据正确的审计理念，着眼宏观，服务大局，从满足领导管理决策的需求出发，加大审计成果资源的开发力度，提高审计报告和审计信息的撰写水平。要在查实问题后对其进行定性、定量分析，看提出的问题是否符合客观情况，是否抓住了事物的本质，是否从体制、机制的高度上提出解决和预防问题的办法。既要对审计工作中发现的新情况、新问题和新矛盾如实反映，又要善于总结好的经验做法，还要善于把一些带共性和倾向性的问题进行综合分析，提出针对性和操作性强的建议，形成有较高价值的报告和信息，为领导决策服务，提升审计成果利用层次。
审计的起源和审计的本质篇8
【关键词】审计流程；业务流程优化；持续优化
一、审计流程优化理论基础――Bpi理论
审计是国民经济和社会健康发展的“免疫系统”和重要保障。经济越发展，审计越重要。我国自20世纪80年代恢复建立审计监督制度以来，一直高度重视发挥审计监督在社会运行中的积极作用。而审计流程是审计机构履行自身责任及职能的具体过程及审计目标的实现途径。不适当的审计流程一方面会使得审计人员无法获取充分、恰当的审计证据而将审计风险降至可接受的低水平，影响审计目标的实现，进而无法有效地履行审计职能和责任；另一方面会浪费有限的审计资源，增加不必要的审计成本，影响审计工作的效率。由此可以看出，审计流程的管理和实施对审计的发展和经济的运行有着举足轻重的作用。
业务流程优化（Bpi）理论是由业务流程再造（BusinessprocessReengineering，以下简称BpR）理论发展而来的。1993年迈克尔・哈默和詹姆斯・钱皮在其著作《企业再造：企业革命的宣言》（ReengineeringtheCorporation：amanifestoforBusinessRevolution）一书中，首次将BpR定义为：“对企业业务流程进行根本性的再思考和彻底性的再设计，以使得企业在成本、质量、服务和速度等衡量企业绩效的关键指标上取得显著性的进展。”BpR理论提出后,在企业引起了巨大的反响并掀起了流程再造的高潮。然而据BpR的应用情况来看，其失败率比较高。这是因为，在大多数情形下，企业的内部经营环境变化并不是特别激烈，因此更需要的是系统性、持续性的改进，而不是一次性的革命。所以，在对BpR理论反思的基础上，人们提出了“流程优化”的管理理念。
流程优化是一项策略，通过对现有工作流程的梳理、改进和完善来保持企业竞争优势的过程，就称为流程优化。其具体内容是，以优化对象要达到的目标为根本原则，在现有流程的基础上，规划、分析并运用一系列设计方法提出优化后的实施流程，然后开始试行，进而正式实施，并对其作出评价，针对评价中发现的问题，再次进行改进，不断循环。对流程的优化，不论是对流程整体的优化还是对其中部分的改进，都是以提高工作质量、提升效率、减少成本、节约资源等为目的。近年来Bpi理论在企业中得到广泛的推广和应用，取得了显著的经济和管理效益，相关学者也试着将Bpi理论引入到新的领域。
对我国审计领域而言，虽然已制定出了相对严格、灵活、规范而科学的审计流程，但是随着社会主义市场体制的逐步完善以及科学技术的快速发展，审计环境也在不断发生改变，审计流程需要不断地改善和优化，以更加科学和规范，满足社会对审计的需求和要求。所以，将Bpi理论引入到审计领域有着重大意义。
二、审计流程系统优化的意义
（一）审计流程优化是切实提高审计质量和效率、更好地实现审计目标的重要途径
审计质量是审计工作的生命线，提高审计工作质量、降低审计风险，是审计工作不变的重心。审计工作的质量和水平无法满足社会对审计的期望和要求，加之审计力量相对不足无法应对繁重的审计任务，这些都成为当前审计工作顺利开展的主要矛盾。而加强对审计业务的管理是解决这些矛盾的必然途径。通过审计业务流程优化充分挖掘、利用现有审计资源，强化审计力量，通过管理有效控制审计流程，降低审计风险，优化审计成果，从而全面提高审计工作的质量和水平。
（二）审计流程优化是推进审计信息化建设的重要前提
近些年来，审计信息化已经成为不可扭转的趋势，在企业运行和审计机构实施审计的过程中运用计算机技术改变了审计对象和审计方法，使得审计进入了一个新的时代。坚持推进审计信息化建设，实现审计手段的现代化是提高审计“免疫系统”能力的重要手段。然而，审计信息化不只是审计人员工作手段的改变，而是从审计的各个流程上都充分利用计算机的作用，最大化地实现业务的自动化。这就使得优化审计流程成为审计信息化的一个根本前提。优化审计流程可以大大提高计算机在审计实施中的应用效果，有效保证了审计信息化的建设和发展。
（三）审计流程优化是资源整合的重要方法
资源过于分散往往会导致成本的增加和效率的降低。而资源整合，就是对组织内部的分散资源进行系统、科学的配置和利用，从而提高资源的利用效率和质量。对流程进行优化的时候，应注意对现有资源的有效利用，提高资源的使用价值，降低资源浪费。在审计流程审计的方法中，流程优化人员通过对流程细节进行清除、简化、整合等一系列手段，有效地保证了资源的充分利用。对审计流程和审计资源进行配比、均衡，把有限的审计资源用在最关键的流程上，使有限的审计资源得到了充分利用。
三、Bpi理论在审计领域的具体应用
根据Bpi理论的要求，审计机构应该在目前审计流程的基础上，以一种有预见性的管理理念，自觉地对现有流程不断改进，而不是等到审计流程与环境发展和服务对象的需求发生不可调和的矛盾时才全部推倒重建。审计流程优化的根本依据是审计目标的实现，借鉴Bpi理论，笔者认为，审计流程优化可以分为四个步骤（如图1所示）：
（一）审计流程规划和分析
通过对审计流程现状的梳理，分析存在的问题和需要改善的关键点，这是审计流程优化的起点。所谓流程的关键点，就是指在构成流程的诸要素里，对流程的运作具有决定性作用的流程。目前，虽然我国独立审计、政府审计和内部审计的审计流程不完全一致，但总的来说，审计流程主要都有审计计划、审计实施、审计报告、审计终结四个阶段，各个阶段又包含有许多具体流程。审计机构应设立专门的审计流程优化小组，且由具有一定资历和经验的审计人员来担任小组负责人。此小组在现有流程的基础上，通过总结自身和其他审计人员日常工作中出现的问题，并结合审计机构内外部环境的变化，提出并分析现有流程存在的问题和需要改善的关键点。具体的实施环节为：
1.审计流程的描述。为了将审计各流程的活动关系以及不同流程之间的关系清楚地表述出来，常常采用绘制流程图的方法。通过流程图的绘制，在实际对流程优化时，就能很清晰地识别优化的关键所在，以及被优化的流程对其他流程带来的影响，并且通过流程图的方式使之成为审计人员的共识。
2.审计流程的分析。这是此步骤的核心和关键，主要目标是把影响审计质量和效率的关键流程及其中的关键点识别出来。识别关键流程可以采取审计机构全部审计人员填写流程调查问卷和借鉴国外先进经验相结合的方式。通过对问卷调研结果的统计分析，不光可以识别审计关键流程，还可以得到解决以下各方面的一些信息：比如制度规定与实际流程之间的差异、对流程的改进建议、优化流程所需要的资源支持及将采取的行动、时机和人员等，同时也为后边的审计流程优化工作环节打下了基础。
3.审计流程的诊断。在以上环节识别的关键流程和关键点的基础上讨论其优化可能性。此环节以审计机构目前流程实际情况出发，结合全体审计人员填写流程调查问卷总结的问题和改进建议，并借鉴当前国内外审计机构先进的审计流程，综合讨论以上识别的关键流程和关键点优化和改进的可行性。
（二）审计流程设计
根据流程分析和规划的情况进行流程设计，对已识别的可优化关键流程进行优化。设计流程的基本方法是系统化流程优化。该方法的特点是以现有流程为基础，通过对现有流程消除浪费、简化、整合以及自动化等活动来完成重新设计的工作。系统化流程优化的主要方式及其具体含义如表1所示：
这种方法适用于外部经营环境相对稳定的企业，所以审计流程的优化采用这种比较温和、以短期改进为主的方法是适宜的。首先，审计流程优化小组应在对现有审计流程分析的基础上对其中的“非增值程序”进行清除和简化，这些程序往往对确保审计质量和服务没有什么大的作用，反而降低了审计效率、浪费了审计资源。其次，小组人员应对一些有内在关系的程序进行合并与整理，并对审计流程和审计资源进行均衡，把有限的审计资源用在最关键的流程上。再者，在对审计流程进行清除、简化、均衡、整合的基础之上对流程进行自动化处理，这样可以大大提高审计质量和运行效率。最后，通过实施审计流程标准化管理、强调流程侧重点、制定预防措施等方式来完善流程优化，减少流程运行的失误，提高审计流程运作质量。
（三）审计流程实施
在新的审计流程设计完毕后，一般需要进行一段时间的试运行。目的是为了检验该流程优化后是否能真正有效提高审计质量和工作效率，并且还可以根据新出现的情况和始未料及的问题对设计方案进行修订。对于优化流程的实施，审计机构的相关负责人应给予足够的重视。并对全体审计人员，尤其是新流程涉及到的人员进行宣传和培训，推动流程的顺利实施。在流程实施的过程中，应注意对流程的实际运作情况进行监督和控制，并及时根据流程的实施完成情况进行纠偏处理，使新的流程运作能够在预设的轨道上顺利执行和开展。
（四）审计流程评价
在新流程正式运行一段时间后，需要对流程的实施情况和效果进行评价，以检验该流程是否在实际运行过程中达到了设计者的目标，并总结流程实施中的问题，进而为继续分析和改进做好铺垫，保证流程的持续优化。
审计机构派出专门人员对流程运行情况进行评价时的主要工作环节有：
1.监控审计流程实施人员工作情况，如发现有实施人员偏离或违背流程设计要求，应立即予以提醒并责令限时改正。
2.针对被考核项目人员实际实施情况与目标的差距，和被考核人员一起进行深入沟通，寻求改进方法，并实施改进。
3.真实记录审计项目人员在流程实施过程中的绩效表现，为流程绩效分析、评价和改进提供依据。
需要注意的是，审计流程的分析、设计、运行和评估是个持续、循环的过程，必须持续不断地予以改进。这是因为审计机构内外部环境在不断地发生变化，只有持续优化，才能与时俱进，更好地实现审计目标，有效地发挥审计功能。
四、结论
审计作为我国国民经济的“免疫系统”，对我国经济建设的发展和社会安定有着举足轻重的影响。而审计要极好地发挥其自身功能最关键的就是提升工作质量和效率，提高工作管理水平。审计流程优化是提高审计工作质量、效率和管理水平的重要途径。所以，对审计机构来说，做好审计流程优化工作至关重要。审计机构不但需要在内部树立审计流程持续优化的工作理念，在面对内外部环境不断变化的情况下还要自觉对审计流程进行系统、持续优化，不断循环，切实保证优化后流程的顺利实施；而且还应该逐步建立完善的流程管理体系，使审计流程优化更加科学、规范，以更好、更快地促进我国审计事业发展，充分发挥审计保障国家经济社会健康运行的“免疫系统”功能。
【参考文献】
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审计的起源和审计的本质篇9
【关键词】审计资源；现状；对策
作为一项社会经济活动，审计资源是制约审计事业发展的关键因素，审计资源的配置也成为审计管理的核心问题。因而，审计组织必须管理好有限的审计资源，使审计资源的配置与审计目标、职能间达到最佳的组合和配比，提高审计效率，提升审计成果、质量和水平，在给定资源的条件下，最大限度地发挥审计职能作用。为此，笔者结合审计实践，谈谈对审计资源整合的一点粗浅认识。
一、审计资源的概念
审计资源是审计工作的基础，指审计活动一切直接或间接所需要的资源，它包括审计人员、审计项目、审计方法、审计手段、审计法规、审计成果、审计信息、审计环境等有形和无形的资源要素，就目前而言，审计资源的内容主要有：审计组织和人力资源；审计信息资源；审计技术资源；审计环境资源。
二、目前内部审计资源配置现状及存在的主要问题
当前，内部审计工作已经进入新的发展时期，但从审计资源的现状及配置利用情况来看，还存在一些问题和不足，主要表现在：
（一）审计组织体系配合不得力，审计活动的整体效能没有得到充分发挥
我国的审计组织体系是由国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织三种类型的审计组织组成的，三者的共同目标均为加强财政财务管理，维护国家财经秩序，促进廉政建设，提高经济效益，保障国民经济健康发展，共同的目标构成了我国统一的审计体系。但从现实运行情况来看，由于社会审计组织的审计目标基本上与委托者的要求一致，也就是它的审计目标受制于委托者；内部审计机构受部门单位法人管理，审计行为受到企业管理层的限制；而国家审计在很大程度上是违纪审计，是强制性的。三者之间的审计目标、审计内容、审计环境和审计准则各不相同，导致三者之间互不联系，国家审计、内部审计、社会审计组织三挂马车各行其是，不能形成合力，整体监督效应发挥不出来，审计成果不能共享。
（二）审计队伍整体素质和审计人员结构尚待加强
当前，审计人员的配置呈现出知识结构单一、技能素质差距大的特点。精通财务会计知识的人占了大多数，而掌握管理学、计算机、法律、工程学等方面知识的非财经类专业人员则比较缺乏，尤其是既懂审计又精通计算机，既懂审计又熟悉工程专业，既懂审计又善于管理的复合型人才少之又少。而且审计队伍中较大部分人员只能就审计而审计，缺乏宏观分析、综合协调和风险预测的能力，无法在风险评估、经济咨询、提高效益方面发挥应有的作用，审计人员素质和知识结构亟待加强。
（三）审计成果的综合利用有待于提高
内部审计成果最终表现为审计报告、审计工作报告、审计建议书、审计决定、审计调查报告、内部控制报告以及各种比较特殊的审计文书，是外界接受审计信息的直接途径。事实上，许多审计人员虽然精通业务，但由于忙于在审计一线搞业务，没有时间来提炼撰写审计信息，不善于把审计发现的大量微观现象通过综合分析研究，上升到宏观角度来认识和理解，审计成果的综合利用度不高，许多有价值的信息未得到充分挖掘，使审计的整体效果大打折扣。审计成果未被运用的另一个方面原因是有的审计报告太过肤浅，往往就问题说问题，仅仅从财务角度、会计核算角度提示存在的问题，缺少综合性审计报告以及最终审计结果整体分析，往往不能针对带有苗头性、倾向性的问题提出系统而全面的意见和建议，审计结果不能引起领导阶层和其他管理部门的关注，审计成果不被重视，许多审计发现的问题没有及时得到解决，不能真正全面体现出审计的作用。
（四）现代审计技术和方法的运用相对滞后
随着企业经营活动的复杂化和内部管理的规范化，特别是进入信息社会与知识经济时代后，正在极大地改变着企业传统的经营和管理模式。企业经营管理模式特别是财务管理模式的变化，使传统审计赖以存在的企业一般内部控制原理正在被战略管理及其蕴含的企业风险管理所取代，致使建立在有形账簿基础上的账项基础审计模式和建立在企业一般内部控制原理上的制度基础审计模式无法满足现代审计的取证要求，难以保证审计质量和审计效率，形成审计工作的巨大风险。
为了降低审计风险，规范审计人员的执业行为，应最大限度地运用现代审计技术与方法。而目前审计人员在现场审计大多还是运用个人的职业判断和一些传统的审计方法，尽管个别审计项目实行内部控制制度测试方法，但仅仅是设计一些格式化表格让被审计单位填写，根本起不到效果，内部控制分析、风险定量分析评估技术、分析性测试等这些先进方法和手段，许多审计人员和实践结合不起来。计算机辅助审计技术的运用也不尽于人意，审计人员仅仅停留在把财务数据导入审计软件，从查阅手工账跨越到查阅电子账阶段，审计软件的精髓和模块功能并未真正利用起来，距离计算机辅助审计的目标还有很大距离。
（五）审计信息共享程度低，审计信息化建设任重而道远
由于集团公司系统内部实行多级管理，审计部门在过程中形成的审计信息共享程度较低，信息不互通，信息掌握不对称。一方面信息不完整，不能对审计立项、审计实施过程形成有力的信息支撑；另一方面信息共享较差，有限的信息未得到充分利用，在一定程度上影响了审计工作的开展、影响到审计的效率及工作质量；同时在审计部门之间、企业内部职能部门之间还没有形成一个有效的信息共享链，从而造成审计信息资源的利用不足。
三、合理配置审计资源的对策
（一）加强内外部审计机构的协调，实现优势互补
尽管社会审计、内部审计与国家审计的具体目标、工作环境等不同，但技术手段都是从审计计划到审计实施、审计报告，有众多的同质性，为整合审计资源提供了广阔的平台。从审计技术发展的历史来看，社会审计一直走在国家审计、内部审计之前，尤其在特定领域已形成了特色优势亮点。内部审计在审计实践中，可借鉴社会审计的先进技术方法和思维理念。国家审计因以法律授权，具有高度独立性，尤其具有行政强制手段以及开展外部审查的职权，是内部审计工作无法企及的。内部审计应当加强与国家审计的协调，大胆利用国家审计、社会审计的工作，必要时，求得国家审计机关的帮助，获取外部调查证据，使问题彻底查清落实。同时在制定审计计划时，充分考虑到外部审计因素，尽量避免工作重复，最大限度地节约内部审计资源。
（二）改进审计技术手段，提高工作效率
要大力引进、吸收、使用和推广先进的审计思想与方法，实现审计技术乃至审计思维方式的“革命性转变”。在进行计算机辅助审计时，审计人员要对各类运用系统的组织、维护、运行、操作进行评价和测试，通过了解计算机硬件、系统软件和应用软件以及人员素质，审查软件系统内控制度是否健全，并通过对软件的功能测试、合法性测试、安全性测试和容量测试，以及对系统的符合性测试，进一步确定利用计算机辅助审计的范围和重点，以此进行实质性审计。
在审计实践基础上，结合新形势要求，不断改进审计技术，在充分运用常规审计技术与方法的基础上，根据现代审计发展趋势，在内部控制制度审计、内部控制审计评价指标体系的建立与运用、计算机辅助审计、审计抽样技术运用、非现场审计等方面进行积极的探索与实践，并加以整合推广，形成规范化的操作程序和技术方法，从而有效地降低审计风险，提高审计效率和保证审计质量。
（三）实现审计机构内设机构的有效整合，合理调配内部审计资源
当前，审计力量严重不足与审计任务繁重的矛盾依然突出，要在短期内得到解决是不现实的，这就要求在现有人员的基础上，通过合理调配，发挥最大的审计效益，首先，必须正确理解“全面审计、突出重点”的方针，既要确保有年初计划和领导交办的项目的落实，不留审计盲区，又要对重点领域、重点资金和重点部门进行重点监督，因此，在审计计划安排上，就要目标明确，突出重点，采取抓大放小、合理取舍的方法，增强审计计划的科学性和可行性；其次，要科学配置审计力量，对审计项目和审计人员统筹安排，在审计组的组成上，采取以强带弱、以老带新的方法，充分发挥业务骨干的作用。最后，在审计中，广泛运用其他部门人员的力量，吸收业务管理部门人员参加审计项目，听取他们在专业方面的意见，弥补审计人员知识结构单一和审计人员不足的矛盾。
（四）深挖审计成果的转化和利用，提升审计效果
审计部门要加大审计成果的开发利用程度。一是要加强综合分析，当审计中发现普遍性、倾向性、苗头性问题时，要通过综合分析，提炼出有情况、有数据、有建议的审计综合报告和审计调查报告。报告要有针对性、代表性，而且涵盖性高，使管理层在最短的时间内了解经营活动中出现的新情况、新动向、新问题，及时制定方案，进行整改；二是对存在重大违规问题和拒不执行审计决定的单位，在报纸、内部电台、电视台进行曝光，调动强大的社会舆论监督力量，使审计工作的价值和作用真正得到体现；三是及时总结经验、交流情况、反映问题，审计部门要善于将审计成果通过审计信息的方式转化为决策参考的依据，并增强针对性和实用性，让有限的审计资源发挥最大作用。
（五）加强审计信息、技术的交流，充分实现资源共享
目前，审计工作中的许多问题都根源于占有并且能够共享的有效信息不足。一是要加速实现审计信息资源的电子化、信息化，建立审计信息资源数据库。审计信息资源电子化、信息化的主要表现为审计档案及审计管理的电子化，其存储方式主要是计算机可以识别的电子文件、扫描图像等。只有实现审计信息资源的电子化、信息化，建立审计信息资源数据库，才能更加方便、快速、高效地进行相关信息的检索、查询及传输，以促进审计信息资源更深层次的应用。二是要完善审计信息公布机制，提高审计信息公开制度，在健全和完善分级管理、授权查询等约束机制和内部控制制度的基础上，试行有限度的审计信息资源的公开查询、披露机制，并在审计机构内部设立查询部门，及时动态地维护审计信息资源数据库的运行；三要提高信息资源的共享水平，要逐步将审计资源信息数据库与局域网、财务部门、供应部门、销售部门等其他管理部门联网，及时掌握相关信息，实现信息共享，提高审计信息资源利用水平。
我国的内部审计资源目前尚不能通过市场进行合理配置，而且短期内不会有较快的增长，然而，社会进步、经济发展对内部审计的需求却越来越大，我们只有合理配置有限的资源，善于运用审计资源，才能跟得上企业改革进程的步伐，跟得上时代的发展。
【参考文献】
［1］李金华.审计理论研究[m].中国时代经济出版社.
审计的起源和审计的本质篇10
一、我国资源环境审计发展现状
(一)审计类型以财务收支审计为主我国目前资源环境审计的具体实践，仍以财务收支审计和合规性审计为主，审计人员的知识背景多以财务会计为主导，且较多地选择分析性复核、座谈、调查等传统的审计方法。
(二)审计对象以环保资金使用为主我国目前的政府环境审计仍以环境保护资金审计为主，对环保资金的管理和使用、环境保护项目计划和目标执行情况、专项资金使用的合法性和真实性等方面进行审计，以确保环保资金的合法合理使用，减少损失浪费。
(三)审计实施方式以强制审计为主面对我国经济社会发展的不平衡和生态环境的日趋恶化，国家需要对自然环境实施宏观管理，但地方保护主义的存在和对环境问题认识的滞后，环境政策在执行中遭到抵制、执行不力的情况时有发生。因而，完全依赖自主审计不现实，真正确保环境管理的良性运转只能实施强制审计，通过强制性审计活动监督有关部门、企业是否遵循了有关环境法律规定。
(四)审计项目确定线索以现实存在的重大环境问题为主政府审计机构充分关注在环境方面发生重大事故和已暴露出的突出问题，如严重污染、浪费自然资源和决策失误等，以此为线索确定审计项目。自1998年以来，我国审计机关主要围绕当前国家环境保护的重点项目，先后完成了林业生态建设资金审计调查、4个重点城市排污费审计、天然林资源保护工程资金审计、退耕还林试点工程资金审计等项目。
(五)法规政策和制度执行以合规性审计为主由于我国经济和社会发展的不平衡，地方保护主义的存在和对环境问题认识的滞后，环境政策在执行中遭到抵制、执行不力的情况时有发生。因此，将合规性作为现阶段资源环境审计的重点，揭示和反映存在的问题，促使其遵守和执行。
二、我国资源环境审计主要问题及原因
(一)经济基础依然薄弱，技术力量缺乏西方发达国家的资源环境审计一般都拥有雄厚的经济实力和强大的技术力量。他们开展资源环境审计的经验证明，如果拿出国民生产总值的1.5％作为环境保护投入，大体上可控制住经济增长造成的环境污染，环境质量能够得到改善。相比之下，经济基础薄弱，技术力量缺乏，环保方面投入较低，已成为我国开展资源环境审计的严重障碍。
(二)对资源环境审计认识不足，审计环境亟待优化由于我国环境治理起步较晚，因此环境审计的开展也较迟，直到1999年，环境审计才作为我国审计理论的研究重点，但目前仍缺少系统的环境审计理论阐述，而且对环境审计的宣传也很少。这种状况导致审计机关内部以及社会有关方面，包括相当数量的审计人员，尚未充分认识到环境审计的意义及发展前景。
(三)资源环境审计内容单一目前，我国进行的环境审计主要是合规性审计，即主要鉴证企业的经济活动是否遵守了现有的环境保护法律和地方颁布的环保法规，如污染物的排放是否超过了规定标准，是否按照规定的要求及时上交各种费用等，还没有涉及到对国务院所属的环保专项资金进行审计监督、对国家在国际履约方面进行审计监督、对政府环境政策进行审查监督等内容。这就使环境审计的作用仅限于消极防范，远未起到环境审计应有的制约和促进作用。
(四)相关法规体系不够完善随着环境问题日益受到国际社会的重视，各个国家的环境法规逐渐增多。我国从1979年先后制定了以《环境保护法》为核心，由《海洋环境保护法》、《水污染防治法》、《大气污染防治法》等环境污染防治法和《森林法》、《草原法》、《矿产资源法》、《水法》及《野生动物保护法》等自然资源保护法所组成的较健全的环境法律体系。尽管这些环境法规对保护环境起到了十分重要的作用，然而这些法律法规的覆盖面还不全面，各项实施细则也有待明确，与实务操作有很大的差距。
(五)缺乏资源环境审计的具体实施办法和评估标准企业环境成本包括资源耗减成本、环境降级成本、资源维护成本和环境保护成本四种。对后两种形式的环境成本量化相对比较容易，但由于资源的破坏程度与类型确定困难，可利用技术及恢复标准的不确定性，资源耗减成本和环境降级成本难以量化。在环境审计过程中要求对环境成本和效益进行分析，应用哪些指标来科学地反映环境成本和环境效益成为审计人员普遍关心的问题。由于缺少评价环境成本和效益的指标体系，环境审计成本量化困难。
(六)未建立专门资源环境审计机构，审计人员素质不高目前从事环境审计的人员主要是工交审计部门的人员，环境审计不可能成为他们的主要业务，所以大大削弱了审计在促进可持续发展和解决环境问题方面的作用。
三、加强我国环境资源审计的对策
(一)增强对环境经济政策的关注资源环境审计今后的发展，是继续探索环境审计理论和实践的过程。我国在过去的计划经济体制下，偏重于运用命令控制型环境政策，随着市场经济体制的建立，将逐渐增强对环境经济政策的运用。目前国际上政府环境审计所关注的环境政策主要是环境经济政策，今后环境经济政策在我国环境管理中的地位和作用将不断增强，并且将突出其资金配置功能。
(二)增加绩效审计目前开展环境绩效审计的重点领域应包括环保专项资金绩效审计、重大环境项目的绩效审计和国际投资环境项目的绩效审计。我国是一个发展中国家，进行环境保护的资金能力是有限的，而环境问题是一个全球性问题。因此，我国应充分利用国际资金来投资环境保护事业。而更好地吸引国际资金的一个重要措施就是积极开展环境绩效审计，提高我国利用国际资金的绩效和透明度。今后，对国际投资的环境项目审计应是我国环境绩效审计的另一个重点。
(三)开展专项审计和环境咨询一是加强对基础设施等项目的审计。对于关系国计民生的大型投资项目进行环境审计，应追踪项目建设全过程，避免重复建设以及高估算而造成巨大损失。二是对重点项目进行审计。主要是通过确定和判断项目资金的收入支出情况来进行审计，促进其合理分配使用，提高其使用效率。三是进行资源环境咨询。资源环境咨询是在管理部门做出决策之前，由审计人员进行调查并提出建议的一项服务。企业可以通过环境咨询来减少能源消耗，减少废弃物的排放，减少能源使用成本等等。
(四)加强资源环境审计立法，制订资源环境审计评价标准一是修订现有法律、法规。从资料分析来看，除《宪法》及《审计法》等法律、法规涵盖部分环境保护审计内容外，其他环境保护的相关法规基本没有明确审计机构在环境保护监督方面的职能作用和主要工作内容。为此必须对环境保护的经济结果、环境后果进行分析与评价，把审计监督机制引入环境保护监督的更深层次。二是要扩大资源环境审计权限。《审计法》授予了审计机关对与环境保护有关政府
预算执行情况，国有金融机构环保信贷资金，国家重点建设项目和国有企业的排污费及污染治理，国际组织授贷环境项目资金的真实性、合法性、效益性进行审计监督的权利，但未对环境政策制定集体、乡镇、外商投资企业和民营企业等与环境有关的财务收支审计作出授权。为了全方位在我国开展环境审计，应考虑对环境审计进行补充立法，适当扩大审计机关的权限。三是要赋予审计人员相应的资源环境审计职权，建立可操作的资源环境审计工作细则，拓宽审计范围，避免资源环境审计的片面性和局限性，使资源环境审计工作更加规范。建议在修改环境保护法、审计法、独立审计准则时增加资源环境审计的内容，明确资源环境审计的具体实施办法和评价标准。在证券法、公司法中增加资源环境审计内容，规定对上市公司项目审批及年审必须经过具有资源环境审计资格的注册会计师审计，出具有环境信息披露内容的审计报告。
(五)完善企业环境会计准则，建立环境报告审验制度