债权与债务的处理篇1
关键词：重组业务；债务重组；会计处理；所得税处理
一、前言
企业重组业务是对现有体制的改革以适应经济发展的需要，其债务重组作为重组业务的重要组成部分发挥着至关重要的作用。债务重组的方式主要包括：以资产清偿债务；债务转换为资本清偿；修改不包括上述两种方式在内的债务条件；以上两种或两种以上的方式混合重组。这几种债务重组方式的会计处理和所得税处理需要加以区别和分析，明确企业重组业务时会计处理方法和所得税处理方法的要义。
二、企业债务重组时的会计处理和所得税处理探究
（一）以现金清偿某债务时，会计处理和所得税处理分析
1、会计处理方法
按照企业会计准则关于债务重组的规定以及企业会计制度规范，以现金清偿债务的，原则上债务人要按照账面价值进行会计处理，借为“应付账款”、“应付票据”科目，而实际支付的现金，贷为“银行存款”等科目。但在实际操作中，债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务，依据债务重组业务的一般规则，现金与账面余额的差额不能认定为债务重组损失，一般会计处理方式是债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额认定为资本公积；而对于债权人而言，应将债权的账面价值与实收资本之间的差额认定为当期损失，计入营业外支出。但以笔者之见，债务人将现金与账面价值的差额不宜认定为资本公积。可以作如下会计处理：借“现金坏账准备（账面已提金额）”，贷“应收债权（账面余额）管理费用―计提坏账准备（差额）”。
2、所得税处理方法
在债务重组业务中出现的偿债差额，通常是债权人给予债务人的让步，因此，债务人应将债务重组的计税成本与支付的现金之间的差额认定为债务重组所得，计入企业当期应缴付所得税额；而对于债权人而言，应将账面价值与实收现金的差额认定为当期的债务重组损失，冲减当期应纳税所得。
（二）以非现金资产清偿某债务时，会计处理和所得税处理分析
1、会计处理方法
按照企业会计准则的规定，债务人以非现金资产清偿某项债务，其会计处理方式是应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额确认为资本公积或当期损益。转让的非现金资产的公允价值与其账面价值和相关税费之间的差额，计入资本公积或当期损益。
对于债权人收到的非现金支付，按照企业债务重组所得税管理办法的规定，其会计处理是通常对受让的非现金资产加上重组业务应支付的计税成本作为入账价值，应收债权的账面价值余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。
2、所得税处理方法
根据《企业债务重组所得税处理办法》规定，债务人应将债务的计税成本与支付的非现金资产公允价值之间的差额认定为债务重组所得，计入企业当期应缴纳所得税中计税。债务人以非现金资产清偿债务,应分解按公允价值转让的非现金资产,并按照非现金资产公允价值的金额偿还债务，进行相关的所得税处理。债务人应当确认有关资产的转让所得或损失，确定非现金资产的计税成本,据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用及无形资产摊销费用等。
债权人实收的非现金资产，应依据资产公允价值(包括其有关的税费)确定计税成本，并计算出在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用等成本。债权人应将实收债权的计税成本与非现金资产公允价值之间的差额，确认为当期的债务损失，冲减当期应纳税所得。
（三）以债务转为资本清偿某债务时，会计处理和所得税处理分析
1、会计处理方法
依据企业会计准则的规定,以债务转换为资本清偿某项债务时,债务人应将该项债务的账面价值与债权人放弃债权而享有股权的公允价值之间的差额认定为资本公积；对于债权人而言，应将应收债权的账面价值作为受让股权的入账价值。债务人有支出的，应将或有支出包括在将来应付金额中，待支出实际发生时，冲减债务重组后应付的账面价值。
2、所得税处理方法
依据《企业债务重组所得税处理办法》中第五条的规定,债务重组采用以债务转为资本清偿时，债务人应将债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的账面价值之间的差额确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得；对债权人而言，应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。债权人享有股份的公允价值，借为“长期股权投资”科目，如果计提坏账准备，同时借为“坏账准备”科目；同时，按照重组债权的账面价值，贷为“应收账款”科目，或贷为“银行存款”、“应交税费”等科目。
（四）修改其他债务条件时，会计处理与所得税处理分析
1、会计处理方法
企业债务重组采用以修改其他债务条件的方式清偿时，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息，免除未付的利息、降低债务利率等条件。债务人修改其他债务条件后，需要对原始的账面价值进行会计处理，即在原有的各项科目下直接进行调整。债权人进行的会计处理方式如下：借记“应收债权―债务重组（应付金额），坏账准备（账面金额），营业外支出”（应收重组账款与账面金额之间的差额）；贷记“应收债权”。如果计提了坏账准备，债权要借记为“坏账准备”科目，按重组债权的账面价值，贷记为“应收账款”等科目。
2、所得税处理方法
企业债务重组以修改其他债务条件进行的，债务人应当将重组债务的计税成本减少记入将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得；债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。
（五）进行两种或两种以上混合重组时，会计处理与所得税处理分析
1、会计处理方法
如果采用上述两种或两种以上混合方式进行重组债务的,需要依据现金、非现金资产、债务转为资本、修改其他债务条件方式的顺序,按相关的规范和准则进行处理。债务人的会计处理方式是按顺序依据实际支付的现金、非现金资产的公允价值、债权人可享有股权的公允价值冲减债务重组的账面价值金额，然后依据修改其他债务条件进行处理。债权人会计处理：依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按修改其他债务条件进行会计处理。
2、所得税处理方法
根据《企业债务重组所得税处理办法》，混合债务重组实际上是几种方式的综合运用，因此并未作出专门性规定。企业在处理债务重组业务时，由于使用非现金资产清偿债务或者因债权人的让步而产生的资产转让所得或债务重组所得，数额较大的情况下，一次性纳税确有困难的，经主管税务机关核准，可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。如果债权人适用的所得税税率高于债务人适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，债权人取得的债权所得应按规定还原为税前收益，并入债务人的应纳税所得额，依法补缴所得税。
（六）关联企业间发生债务重组时，所得税处理分析
为避免关联企业之间利用债务重组逃避所得税，根据《企业债务重组所得税处理办法》规定，关联企业之间发生的含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组，有合理的经营需要，并符合以下条件之一的，经主管税务机关核准，可以分别按照《企业债务重组所得税处理办法》第四条至第八条的规定处理，包括：(一)经法院裁决同意的；(二)有全体债权人同意的协议；(三)经批准的国有企业债转股。
对于不符合规定条件的关联企业之间的含有让步条款的债务重组，原则上债权人不得确认重组损失，而应当视为捐赠，债务人应当确认捐赠收入；如果债务人是债权人的股东，债权人所作的让步应当推定为企业对股东的分配，按照国税发[2000]118号文件第一条第(二)项的规定处理。债务人企业分配给债权人企业的全部货币性资产和非货币性资产，应全部视为债务人企业对债权人企业的分配支付额。凡不具备关联企业之间含有让步条款的债务重组的三个条件，债权人发生的债务重组损失，原则上不得在税前扣除。
三、企业债务重组会计处理和所得税处理应注意的问题
1、明确区分债务重组的几种方式
债务重组的方式与企业财务会计制度业务分类基本保持一致，即以低于债务账面价值的现金清偿债务，以非现金资产清偿债务，债务转为资本，修改其他债务条件，如延长债务偿还期限等条件，及两种或者两种以上方式组合进行的混合债务重组。而相反地，对于非债务重组的方式也要加以认识和区分，只有经确认为债务重组业务，才适用债务所得税处理方式。下列几种情况就不适用债务重组的所得税处理。如企业改组，债务人是债权人的股东等情况，债权人所作的让步应当确认为企业对股东的分配，按照《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》规定，不符合关联企业之间含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组，有合理的经营需要，且符合规定的几种情形，经批准可以按照债务重组规定进行所得税处理；否则应视为债权人捐赠，债务人应当确认捐赠收入。
2、准确把握资产的公允价值
企业债务重组除按照相关规定确认资产价值外，债务人以非现金资产清偿债务，必须先分解为按公允价值转让非现金资产，再按照与非现金资产的公允价值金额偿还债务进行所得税处理。债务人需将债权人让步的债务转入资本公积，计算应纳税所得；而债权人也必须先依据资产公允价值确定计税成本，作为损失记入当期营业外支出。
四、结束语
企业重组业务使企业更加适应市场经济的发展，同时，需要财务管理人员对相关财务问题的会计处理和所得税处理的洞悉，特别是对债务重组业务准确把握会计处理和所得税处理方法分析，保证企业重组业务时财务处理过程的科学、合理、可靠。
参考文献：
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[5]王嵘.对企业重组业务所得税处理政策的解读[J].政策前沿，2010.8
债权与债务的处理篇2
所谓代位权，是指当债务人怠于行使关涉其财产权益的对第三人之权利，削弱自己的资信状况，并存危害债权之虞时，债权人为保全其债权考虑，得以自己的名义行使债务人对第三人（次债务人）之权利的权利。代为权之设立使得债权人能够防止债务人责任财产的消极减少，即防止其财产应能增加而不增加。我国代位权的行使不同于我国台湾地区与日本。依我国《合同法》第73条，代位权行使以诉讼为唯一方式。债权人提起代位权诉讼须具备以下条件：（1）债权人的债务人的债权合法；（2）债务人怠于行使到期债权，对债权人造成损害；（3）债务人的债权已到期：（4）债务人的债权不是专属于债务人自身的债权。但债权人提起代位权诉讼之后，对各当事人发生何种效力，法律没有规定，现试从法理上分析如下：（一）对于债务人的效力
1.债务人的权利处分权，是否因债权人代位权的行使而受到限制？对于这个问题，学者有否定与肯定二说。否定说认为，代位权的行使，并非强制执行，既然法律没有明文规定，债务人的权利处分权，不应当因此而受到限制。肯定说则认为，代位权行使后，债务人如能够就其权利为妨害代位权行使的处分行为，例如抛弃、免除或让与债权，则代位权制度如同虚设。我们认为，设立代位权制度的立法意图即在于给予债权人保全债务人财产的救济手段，从而发生保全债权的效力。倘若允许债务人得自由处分其权利，则债权人行使代位权的目的就会落空，还需要再行使撤消权加以救济。这样一来，大大增加了债权人的救济成本，显然不妥。由此可见，肯定说更符合设立债权保全制度的立法意图。债务人违反这一反对限制而处分其权利，如将债权让与第三人，则债权人可对次债务人（即债务人的债务人）主张让与无效。当然，债务人与受让人之间的内部关系并非无效，受让人可以对债务人请求损害赔偿。
2.债权人提起代位权之诉后，债务人是否得以其对于次债务人之债权直接起诉次债务人？我们认为，诉权的完全行使系以实体处分权为前提，实体处分权受限制时，诉权无从完全实施，如在诉讼中不得为抛弃、免除等行为。此时，代位权实施之标的为债务人的债权，追求的效果之一亦含有维护债务人之财产利益，若债务人再行起诉，则实质上两者的标的重合，效果上不免浪费司法成本。因此，债权人此刻不妨以有独立请求权之第三人的身份加入代位权之诉讼。同时，债务人亦可就超出债权人代位权请求数额的债权部分起诉次债务人，因为该部分债权人的处分权并未因代位权之诉而受限制。
3.债权人因行使代位权对于次债务人提起诉讼而受判决时，其判决的效力范围是否及于债务人及其他债权人？依照诉讼法的基本原理，司法裁判的效力，应当仅及于诉讼当事人（债权人及次债务人），债务人并不当然受既判力的约束。因此，债权人败诉时，债务人及其他债权人可以另行起诉。然而，如果债务人及其他债权人曾经参加代位权诉讼时（如以第三人的身份加入），其判决的效力，亦应当及于债务人与其他债权人。
4.代位权行使所生的效果，究竟应归属于何人？债务人、债权人抑或全体债权人？有学者认为，因代位权的行使而生私法上的效力，根据代位权的法律性质，应直接归债务人享有。债权人可代债务人受领次债务人之给付，但不能直接获得相应的给付利益。因为，代位权的行使并未改变债务人其作为次债务人的债权人的主体地位。对债权人而言，因代位权的行使，债权人使自己的债权得到了保全，使债务人获得了一定的履约能力。因为代位权行使的效果首先归入债务人的责任财产，而该责任财产又为债务人对其债权人之共同担保，因此传统理论认为，行使代位权所获之财产利益不能用于单独清偿代位权人，也不得自行抵销自己与债务人的债务，而应由债务人之全体债权人共享。然而鉴于目前存在的“三角债”、“讨债难”等实际问题，我国代位权制度应采取更积极的立法态度。首先，代位权制度的创制目的即在于保护债权，解决多重债务关系。因此，采用“谁主张谁受益”原则有利于激励债权人积极维护自己的债权。从而更为有效地提高债权保护的效率，切实地发挥代位权制度的效能。其欢，由于代位权的成立以债务人的迟延履行和能力欠缺为要件。因此，有学者认为在债务人未有其他可供选择的财产时，债权人可不经债务人同意而径行要求以代位权行使的结果满足其债权。我国的司法实践即体现出这样一种价值取向：最高人民法院关于适用《合同法》的解释（以下简称合同法解释）第20条规定：“债务人向次债务人提起的代位权诉讼经人民法院审理后认定代位权成立的，由次债务人向债权人履行清偿义务，债权人与债务人、债务人与次债务人之间相应的债权债务关系即予消灭。”对于合同法解释第20条应如何理解呢？是否由此可以理解为最高人民法院赋予了债权人优先受偿权而可以直接取得清偿之利益呢？我们认为，这种理解虽然简便但缺乏法理依据。
其一，债权人行使代位权的标的为债务人之债权，债权之主体自始未发生变更，故债权实现之利益归属于债务人而非债权人，因此债权人接受次债务人之清偿利益仅为一种管理行为，其并无接受并且保持该利益之受领权基础；其二，若将合同法解释第20条解为优先权条款，人民法院是否有权直接设置法定优先权？这在宪法上是否合乎法理也是不无疑问的。实质上，结合合同法解释第13条（合同法第73条规定的“债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的‘’是指债务人不履行其对债权人的到期债务，又不以诉讼方式或者仲裁方式向其债务人主张其享有的具有金钱给付内容的到期债权，致使债权人的到期债权未能实现）。不通过法定优先权的解释，而依同种类金钱之债可得抵销之民法原理，也可以满足债权人实现其债权的目的。合同法解释第13条表明，债权人可以提出代位权诉讼的标的，仅限于债务人对于次债务人享有的具有金钱给付内容的债权。因此，一旦代位权之诉被裁判成立，依合同法解释第20条、债权人就可以接受次债务人货币形式的清偿履行。由于货币其特有的性质，其所有权随占有而取得，债权人此时已实际取得该笔货币之所有权而仅对债务人负有返还相等额货币之债务。此时若债权人对债务人之债权为金钱债权（实际上，在多数情形下，即使债权人对于债务人的原始债权并非金钱之债，也由于债务人的怠于履行而转化为金钱形式的损害赔偿之债了），且已至履行期，则债权人即可主张抵销以消灭两者之间的债权债务关系。这一行为既满足了债权人债权的实现又体现了债权人将其管理利益返还债务人的过程，是合乎法理的，并且是利用了现有的民法制度资源解决问题，而不必冒着其他的风险。
（二）对于次债务人的效力
1.债权人行使代位权，其实质是代位行使债务人的权利，因此基于债权相对性原则，次债务人应当可以行使对于债务人的一切抗辩权，用来对抗债权人。例如因诉讼时效届满之抗辩、债务消灭之抗辩、抵消之抗辩等永久抗辩权，或同时履行抗辩等一时抗辩权等，均可以主张。然而，次债务人基于其他债之关系对于债权人的抗辩权，不得于债权人行使代位权时以之抗辩；此因债之相对性效力使然。
2.代位权行使后，次债务人对于债务人方才取得的抗辩权是否可以对抗债权人，应分情况对待。
（1）代位权行使后，次债务人因债务人的处分行为（如债权的抛弃、免除、让与等），对于债务人取得的抗辩权，不能够对抗债权人。因为，如前所述，代位权行使后，债务人的处分权已受限制，不具对外效力。
（2）代位权行使后，次债务人因对债务人清偿债务而取得的债务消灭抗辩权，应当可以对抗债权人，因为，对于清偿的受领，并非处分行为，为合乎债权的行为。此外，次债务入以此后对于债务人所取得之反对债权为抵销行为，亦得以之对抗债权人。
（三）对于债权人的效力
1.债权人代位权行使所生效果，归属于债务人，但已如前述，对同种类金钱之债，债权人不妨以抵销方式实现其债权。
2.债权人因其代位权行使所支出的必要或有益费用，应当依无因管理的原理，请求债务人予以返还（见《合同法》第73条第三款）
3.债权人因有代位权，因此对于债务人诉次债务人请求债务履行的诉讼，应当可以以第三人之身份参加。因为债权人为保全自己的债权而具有代位权，就该项诉讼具有利害关系。否则，如遇有债务人在诉讼中有不当处分其债权的情形，债权人复又提起撤销权之诉，则不免增加当事人与法院之成本，有悖经济原则。
债权与债务的处理篇3
[关键词]撤销权要件标准证明责任
债权人的撤销权，又称废罢诉权，是指债权人对于债务人所为的危害债权的行为，可请求法院予以撤销的权利。[i]债权人的撤销权起源于罗马法，因它是由罗马法务官保罗所创设的概念，后世许多都继受了它。我国《合同法》第74条、第75条对债权人的撤销权及行使期间作了明确的规定，最高法院《关于适用若干的解释（一）》还规定了撤销权成立应具备的条件和撤销权的行使及效力。尽管撤销权制度在上比较清晰，但在实施中发生了一些问题。本文结合审判实践，对撤销权的有关问题进行探讨。
一、撤销权成立的要件
在我国，一般将撤销权的成立条件分为主观条件和客观条件，这种区分有一定的道理。但如果我们仔细考察合同法第74条的规定会发现，我国合同法规定的撤销权分为两种类型，一种是因债务人放弃其到期债权或者无偿转让财产引发的撤销权；一种是因债务人以明显不合理的低价转让财产引发的撤销权。两者的成立要件在主观上和客观上并不相同。有鉴于此，本文根据合同法第74条的规定，根据撤销权的两种类型对撤销权的成立要件分别予以探讨。
（一）债务人放弃到期债权或无偿转让财产引发的撤销权的成立要件
根据合同法第74条的规定：因债务人放弃其到期债权或无偿转让财产，对债权人造成损害的，债权人可以请求人民法院撤销债务人的行为。据此，此种撤销权的成立要件如下：
1、债权人对债务人享有合法有效的债权
债权人对债务人享有合法有效的债权是撤销权行使的前提要件。债权人对债务人享有合法有效债权，才能发生债的效力，也才能将债的效力扩张至受让人。因此，无效的债权、已被消灭的债权、超过诉讼时效的债权，不能发生撤销权。[ii]但债权人对债务人的债权是否已到清偿期，不债权人撤销权的行使。这是因为，撤销权不同于代位权，债权人行使撤销权的目的在于保全将来的债务履行，并非请求履行，仅应注重清偿力之有无，不必问已否界清偿期，故未界清偿期之债权，其债权人亦有撤销权。[iii]简言之，撤销权行使的后果，并不是将被撤销的债权直接归属于债权人所有，而是使被撤销的债权回归债务人。当然，正是由于撤销权的行使并不以债权人的债权是到期债权为成立条件，因此，在处理撤销权纠纷时经常发生这样的问题：债权人提起撤销权诉讼后，虽然起诉时举证证明债务人资产小于债务，但诉讼中，债务人采取借用他人财物或款项的方式，以此证明其资产大于债务，以实现反驳债权人起诉的目的，由于受诉法院无法查明事实真相，不得不现有依照证据驳回债权人的诉讼请求。一旦债权人的诉讼请求被驳回，债务人则将所借财物返回他人。退一步说，既使债权人的撤销权得到了法院的支持，法院撤销了债务人的处分财产行为，但由于撤销权行使的后果是使被处分的财产回归债务人，而不是偿还债权人，债务人取得财产后，仍然会以其他方式处分其财产，债权人的债权仍然不能得到保障。为了防止出现这种现象，有的法院比照合同法有关提存的规定，采取将撤销权撤销后所涉及的财产提交法院管理的方式，以此保证行使撤销权的债权人将来到期债权的实现，我们认为，这种做法值得商榷：一来法院管理债务人的财产没有法律依据，二来在债权人债权到期前，可能有其他债权人的债权到期并要求债务人以法院管理的财产清偿，这同样会使行使撤销权的债权人的债权无法实现。[iv]我们认为，上述问题的出现，并不是撤销权制度本身所能解决的，而且撤销权制度作为债的保全制度，其功能仅在于保全债权，而不在于保证债权的终极实现。一旦债务人采取借用财产致使债权人撤销权之诉被驳回，除非债权人举证证明债务人有欺诈或恶意串通行为并提起撤销或无效之诉，否则，债权人只能坐等合同债权到期追究债务人的违约责任。
值得探讨的问题是，债权人对债务人享有的合法有效债权，是否仅限于以金钱给付为标的的债权？理论界存有争议，有的学者主张仅限于以金钱给付为标的的债权。[v]有的则主张不限于金钱债权，非金钱债权也可以成立撤销权。[vi]我们认为，由于对于以劳务为标的的债务，如雇佣、服务、承揽等与人身密切相关的债务，无法行使撤销权，因此，在审判实践中采纳第一种主张比较妥当。
2、债务人实施了处分财产的行为——放弃到期债权或无偿转让财产
债务人所实施的处分财产的行为，主要是指放弃到期债权[vii]、无偿转让财产[viii]，以及下文所要谈及的以明显不合理的低价转让财产。应当注意的是，这种处分财产的行为，仅限于法律上的处分行为，[ix]并不是指事实上的处分行为，债务人对财产的改造、毁损、外部的加工变形等行为，不属于合同法第74条所规定的处分财产的行为。此外，按照大陆学者王利明先生的观点，下列处分财产的行为，虽然是法律行为，但债权人不得行使撤销权：[x]第一，债务人拒绝接受赠与、拒绝从事一定的行为而获得利益或无偿为他人提供劳务；第二，债务人从事一定的身份行为，如收养子女、抛弃继承权等；第三，债务人提供一定劳务的行为。第四，债务人在财产上设定负担的行为，如将其财产出租给他人或在财产上为他人设立用役物权。
3、债务人处分财产的行为造成了财产的减少，有害于债权人的债权
债权与债务的处理篇4
[内容摘要]：本文根据作者在工作实践中遇到的情况，结合案件的处理情况，从不同侧面对夫妻离婚时间债务的处理以及表现形式和原则进行了阐述。本文首先提出了离婚时夫妻一方要求另一方共同偿还的债务在客观事实方面的三种表现形式：一、虚假债务，即一方为多分财产或分割时不吃亏或对另一方提出的夫妻共同债务有疑问或企图抵消对方的债务分担请求而制造虚假债务。二、存在夫妻共同债务，但借据或债务凭证上借款人仅为夫或妻一人。名为一人之债，实际为夫妻共同债务。三、存在夫妻单方个人债务，但却主张是夫妻共同债务。针对以上三种情况，在审判实务中有以下三种截然不同的观点：①夫妻关系存续期间所负的债务，离婚时应一律认定为夫妻共同债务。②夫妻关系存续期间所负的债务，在离婚时对债务的具体处理中，允许离婚双方对债务的清偿进行协议，除了明显的逃避债务的约定外，协议具有对抗第三人债权人的效力。③对婚姻关系存续期间所负的债务是夫妻共同债务或是夫妻一方单独债务发生争议的，应当认定该债务为出具借据方的单独债务，并从其个人财产或离婚后分得的财产中偿还。根据这些观点，本文阐述了离婚时债务处理的具体构想，从主要的两个方面论述了离婚时债务应如何处理的问题，即离婚诉讼中债务的处理原则和债务诉讼中离婚时债务的处理原则。一、夫妻离婚时债务处理的几种观点第一种观点主张：夫妻婚姻关系存续期间的债务，离婚应一律认定为夫妻共同债务。这种观点以夫妻婚姻关系存续为标准，认为夫妻是一个特定的经济组合体，只要存在夫妻婚姻关系，不管夫妻哪一方出具借据实施借债行为，该债务就应认定为夫妻共同债务，由夫妻双方共同承担债务清偿责任。离婚后原夫妻双方对债务仍应承担连带清偿责任。这一观点在审判实践中的意义在于充分地保护了债权人的利益，有利于遏制当前不同程度存在的假离婚真逃债现象的频频发生，为夫妻双方离婚后第三方债权得到有效实现提供了充分的保障。其不足在于，当该债务确实为夫妻一方个人债务时，势必对非债务人的夫妻另一方带来不公平。这种不公平不仅表现为非债务人在实体上承担了债务清偿的义务、债务人由此而获得额外利益，而且在程序上阻塞了非债务人寻求司法救济的途径。所以该观点在理论上的偏颇和实务操作上的缺陷是显而易见的。第二种观点也认为：夫妻关系存续期间所负的债务为夫妻共同债务，但在离婚时对债务具体处理中，允许离婚双方对债务的清偿进行协议，除了明显的逃避债务的约定外，协议具有对抗第三方债权人的效力，这一观点在立法上的依据是我国《婚姻法》第四十一条的规定，即离婚时夫妻双方对债务协议清偿。在审判实践中，协议清偿又可分为三种类型：1、夫妻财产（包括债权，下同）归夫妻一方所有，债务也归夫妻一方所有；2、夫妻财产由双方按比例分担，债务也由双方按比例分担；3、全部或大部分财产归夫妻一方所有，全部或大部分债务归另一方所有（有部分案例中还有将债务和无法实现的债权归另一方所有）。从表面上看，这一观点符合我国现行《婚姻法》关于夫妻共同债务以夫妻共同财产清偿的立法精神，但实质上却忽视了对债权人利益的有效保护。特别是第三种类型属于典型的借离婚逃避债务的行为，在这种情况下，如果主张协议可以对抗债权人，在理论上和实践中都是非常有害的。对此，我将在下面作进一步论述。第三种观点认为：对婚姻关系存续期间所负的债务是夫妻共同债务还是夫妻一方单独债务发生争议的，应当认定该债务为出具借据（或其它债务凭证）一方的单独债务，并以其个人财产或离婚后分得的财产中偿还。由于该债务界定为夫妻一方单独债务，所以应适用我国有关合同之债的法律规定及原理来处理该债务关系，如果离婚双方在离婚时对该债务作了清偿协议，该协议当然不应具有对抗债权人的权力。综合上述三种观点，其分歧焦点之一是：如果离婚双方之间或离婚双方与债权人之间对离婚时债务存有争议，该债务应认定为夫妻共同债务还是夫妻一方单独债务？焦点之二是：离婚双方对债务清偿的约定，是否具有对抗第三方债权人的效力？这两个焦点问题反映在人民法院的审判活动中，还涉及到我国《婚姻法》第四十一条的适用以及人民法院生效裁判的公信力和约束力问题。毋庸置疑，我国法律对离婚时债务处理的规定始终过于简单和原则，1980年的《婚姻法》仅在第三十二条规定：“离婚时，原为夫妻共同生活所负的债务，以共同财产偿还。如该项财产不够清偿的，由双方协议清偿；协议不成立时，由人民法院裁决。男女一方单独所负债务，由本人偿还。”1993年11月，最高人民法院《关于人民法院审理离婚案件处理财产分割问题的若干实施意见》第十七条对如何认定夫妻共同债务或个人债务作了司法解释。该条规定使《婚姻法》的相关条文具体化，但仍然粗梳笼统，难以满足审判实务中处理离婚债务问题法律适用之所需。2001年4月,九届全国人大常委会第二十一次会议对《婚姻法》进行了修改，对处理离婚债务问题，基本保留了原《婚姻法》第三十二条规定，修改后的《婚姻法》第四十一条用一个条款规定：“离婚时，原为夫妻共同生活所负的债务，应当共同偿还，共同财产不足清偿的，或财产归各自所有的，由双方协议清偿；协议不成时，由人民法院判决。”从条文的文字表述看，较原规定更为简单，从内容看则无大的变化，而最高人民法院至今没有对该条规定或处理离婚债务问题作出新的司法解释，于是各地法院不得不制定一些办案时参照的内部规定，或因法官个人理解、认识上的差异，致使离婚时债务的处理出现彼此完全不同的裁判结果。二、离婚时的债务处理原则根据离婚时债务所具有的法律特征，离婚时债务处理应遵循以下原则。1、公平原则。在离婚时债务处理中公平即是指对离婚双方债务分担上的公平，不允许离婚的任何一方多分得财产少分担债务，损害另一方的利益；同时，公平也是指对债权人利益保护上的公平，不允许离婚当事人借离婚逃避债务而损害债权人的利益。特别是离婚时协议清偿债务的。任何违背公平原则，损害债权人利益的行为都应当是无效的。2、合法原则。由于离婚时债务处理包含了对内部财产处理和对外部债务处理两个方面，因此在离婚诉讼中对债务的处理不得违反我国法律关于债权债务问题的处理原则和规定，同样在债务诉讼中也应当遵守我国《婚姻法》中关于债务处理的规定。在审判实务中，应当防止对同一债务在离婚诉讼和债务诉讼中，作出相互冲突的事实认定和裁判。3、界定债务性质的原则。这一原则是指在处理离婚债务时必须严格界定该债务是夫妻共同债务还是夫妻一方单独债务。因为夫妻共同债务由夫妻共同偿还，而夫妻一方单独债务则应由一方个人清偿，这就必然涉及夫妻共同债务或个人债务的界定问题。这一原则具有实体程序两方面的意义。其实体意义在于界定了债务性质即明确了债务实主体，明确了最终由谁承担债务清偿的民事责任。程序意义在于人民法院处理离婚时债务，在程序上首先要审理查明该债务的性质。只要在查明债务性质的前提下，才能使审判程序继续进行下去，进一步审理查明其它问题。所以，界定债务性质是处理离婚时债务的事实认定和程序操作的关键。4、保护债权人权益的原则。这一原则即是对公平原则的补充，也是处理离婚债务时所要特别强调的一个原则。由于离婚时债务处理通常先在离婚诉讼中进行，当事人的争议焦点和人民法院审理案件所关注的无疑是离婚双方对债务的分担问题，实体裁判主要依据是我国《婚姻法》关于离婚双方权利义务的规定。而且，在目前的审判实践中，人民法院审理离婚案件时，债权人一般不参加到离婚诉讼中来，这就使债权人在离婚债务处理中处于明显不利的地位。因此，有必要特别强调从实体和程序两个方面贯彻保护债权人权益的原则，要求对债权人权益的保护贯穿于离婚时债务处理的各个环节，尤其要避免在离婚诉讼中债务处理可能造成的对债权人权益的侵害。三、离婚诉讼中对离婚时债务的处理与债务诉讼中对离婚时债务处理相对应，在离婚诉讼中对债务的处理，可以称为离婚时债务处理的第一阶段。从理论上讲，这一阶段处理的仅仅是离婚双方内部对债务的分担问题并不发生债务实际清偿的结果。但在实践中，这一阶段的处理却会对将来的债务实际清偿发生实体和程序两方面的直接影响，它不仅直接影响着债权人实体权利的实现，更影响着在多大程度上的实现。离婚诉讼中对债务处理的实体方面的任务是认定债务是否存在，是夫妻共同债务还是夫妻一方单独债务，并进一步确立债务承担的民事责任。如果实体上认定该债务是夫妻共同债务，那么应由夫妻共同承担债务清偿的责任；如果实体上认定该债务是夫妻一方单独债务，则应由一方单独承担债务清偿责任这是不言而喻的。但是离婚案件主要解决离婚问题。审判实践告诉我们，大凡离婚案件中的债务都是离婚时未到债务清偿期限或清偿期届至但债权人尚未主张清偿的债务。所以，离婚案件审理时一般并不发生债务的实际清偿，除非作为债务人的离婚双方或一方同意放弃期限利益而提前清偿。如果在离婚案件中要处理实际清偿问题，不仅离婚问题不能及时解决，债务问题也不见得能真正理清。而且人民法院对离婚时债务的处理是依据离婚当事人一方或双方的请求而进行的，在具体案件中不乏当事人通过假离婚逃避债务的行为，也存在当事人一方设定假债务来损害对方利益的行为。当遇到离婚双方当事人对债务的有效存在或债务性质发生争议时，就会大大增加离婚案件审理的难度，甚至使离婚案件久拖不决或结案后当事人反复申诉。所以在离婚诉讼中对离婚时债务的实体处理无疑应当具备两个先决条件：一是离婚双方当事人之间对债务的有效存在无异议；二是离婚双方当事人之间对债务性质（夫妻共同债务还是一方单独债务）无异议。如果不具备这两个条件就容易使离婚案件复杂化而偏离正常的方面。因此，当离婚诉讼中出现债务争议，难以确定债务的存在及其性质时，笔者愚见是终止债务问题的实体处理，把债务问题放到债务案件中另案处理更为合适。当前，实务界许多人已认同这一点，也开始采用。离婚诉讼中对离婚时债务处理的程序方面的任务是决定债权人是否参加诉讼，并进一步决定该债务是否在离婚诉讼程序中处理，民事诉讼的目的在于解决当事人之间实体权益的争议。因此，无论从哪个角度考察，人们都有充分理由确定这样一种理念：任何法官都无权对未参加诉讼的非诉讼当事人的利益作出裁判，除非让其作为诉讼当事人参加诉讼。但在目前的离婚诉讼中，债权人由于债务未到期或对债务人离婚不知情或因其它原因而未主张债权，人民法院又不主动通知债权人参加诉讼，离婚双方一般也不会要求债权人参加诉讼。也就是说离婚诉讼对债务的处理是在债权人未参加到诉讼程序中来的情况下进行的。这即与程序上公平的原则相抵触，也不利于债权人实体利益的保护。其直接产生的是离婚诉讼对债务处理的效力是否能及于债权人的问题。如果其效力及于债权人，对债权人显然是不公平的；如果其效力不及于债权人，那么人民法院生效裁判的公信力和对世效力将如何理解？同样，在债权人提起的债务诉讼中，如果先前离婚诉讼对该同一债务的处理结果对之没有羁束力和证据效力的话，人们当然有权对人民法院生效裁判的法律上的严肃性和权威性提出疑问，这是当前离婚时债务处理中最亟待解决的问题。分析隐藏于问题背后的原因，是在离婚诉讼中处理了本应属于债务诉讼处理的债务问题。因此，解决这一问题的根本办法是：婚姻问题在离婚诉讼程序中解决，债务问题放到债务诉讼程序中解决。但是，由于我国《婚姻法》允许在离婚诉讼程序中处理债务问题，所以离婚诉讼处理债务问题成了审判实践中通行的做法。为了避免这一做法可能对债权人实体权益造成损害，程序上最理想也是最可操作的设计是债权人作为诉讼中的第三人参加到离婚诉讼程序中来，这也是防止借离婚逃避债务的有效措施。实践中可以由离婚诉讼当事人申请让债权人加入程序或由人民法院通知债权人加入程序，也可以由债权人主动要求加入程序（至于债权人是以有独立请求权的第三人身份还是无独立请求权的第三人身份参加诉讼，在此不作赘述），只有债权人参加到离婚诉讼程序中来了，离婚时债务的处理对债权人才可能是公平的，其处理的效力也才能及于债权人。当然，债权人作为第三人参加了离婚诉讼，如果他和债务人之间或者离婚双方之间对债务性质及债务分担有争议，也同样应终止诉讼对债务的处理，债务问题另案处理。如果债权人未参加到离婚诉讼程序中来，那么就没有任何理由在该程序中对债务问题作出实体处理。即使离婚双方对债务的分担达成了协议，该协议也不应具有对抗债权人的效力。除此，还有一种情况是在离婚诉讼进行中债权人直接向人民法院起诉主张债权，使离婚时债务的处理进入债务诉讼的轨道。此时，即便是离婚案件已经开始审理，人民法院也应当终止离婚诉讼程序，待债务案件审理终结后，再恢复离婚诉讼程序的进行。四、债务诉讼中对离婚时债务的处理在债务诉讼程序中对离婚时债务的处理可以称之为离婚时债务处理的第二阶段。如本文前述，离婚诉讼中的债务处理仅解决离婚双方对债务的分担问题，而债务的清偿往往要通过债务诉讼程序才能得以实现。即使在离婚双方和债权人都对债务无争议，债权人也作出离婚诉讼中的第三人参加诉讼的情况下，也不能排除债权人为了债务清偿而向人民法院提起债务诉讼，从而发生离婚时债务经历第二次处理的可能。何况，目前更多的是离婚双方及债权人对债务均有争议，债权人也未作为诉讼中第三人参加离婚诉讼，人民法院仍在离婚诉讼中对离婚时债务作出处理的情况。这更使通过债务诉讼程序对离婚时债务进行处理成为必要。债权人就离婚时债务起诉，大致在两个时段。一是于离婚诉讼进行中，因为债权人有充分理由，立法上也允许债权人把债务人离婚作为情势变更的法定事由，发动债务诉讼程序，使离婚时债务通过债务诉讼程序得到公正处理，不管该债务是否已经到了清偿期限。二是于离婚诉讼结清后，债权人起诉主张债权。在具体案件中普遍表现为债权人以离婚双方为共同被告，以该债务是夫妻婚姻关系存续期间的共同债务为由主张原夫妻共同偿还债务，原夫妻中出具了借据，实施了借债行为的一方会完全站在债权人的立场上，不仅承认债务有效存在，而且承认债务为夫妻共同债务。但原夫妻中的另一方则持相反态度，结果出现了原告和被告之一以完全相同的理由和主张联合起来与另一被告“打官司”的滑稽可笑的场面，甚至使某种诉讼活动陷入某种尴尬。另外，由于债务诉讼程序的独立性，也会出现同一债务在债务诉讼中和在离婚诉讼中作出不同的事实认定和处理的相矛盾、相冲突的情况。如何解决上述的尴尬、矛盾与冲突？笔者认为，除了离婚诉讼中应把握离婚双方和债权人对债务无争议以及债权人作为诉讼中第三人参加诉讼这两个条件外，在债务诉讼中则应把握凡是当事人对债务性质有争议且难以查清的，一般认定为该债务为原夫妻中出具借据，实施了借债行为一方的个人债务。即我主张的审判实务中的第三种观点。首先，从诉讼中各当事人追求的利益及证据分析，债权人主张债务为夫妻共同债务，对保证其债权有利，出具借据的一方主张债务为夫妻共同债务，对减轻其债务负担有利。利益的追求决定了诉讼中的不同当事人主张的主观倾向性。此时债权人和债务人之一的利益是重叠的，所以他们的主张的客观合理性就应受到更多的质疑。但尽管如此，诉讼中原告（债权人）和被告之一（出具借据一方）的证据能够相互印证，使另一被告在举证中处于十分不利的地位，即使债权人和出示借据一方债务人恶意串通伪造证据虚构债务，另一方也往往难以承担否定债务有效存在和该债务为另一方单独债务的举证责任。但反过来从证据角度看，原告主张所依据的证据是离婚双方中一方出具的借据，它除了证明债务的存在，更直接的是证明债务为出具借据一方所借。而丝毫不能证明债务为夫妻共同所借。而且该书面证据的效力一般应高于其它证据。在此情况下，如果认定债务为夫妻共同债务，无疑为离婚中虚构债务的行为大开方便之门。其次，我国婚姻立法没有排除夫妻一方单独债务的存在。与修改前的《婚姻法》相比较，修改后的《婚姻法》第四十一条删除了原三十二条中“男女一方单独所负债务，由本人偿还”的文字表述，但并没有从立法上排斥婚姻关系存续期间夫妻一方单独债务的存在。由于夫妻一方单独所负债务属个人债务，个人债务由个人（本人）偿还，这是夫妻一方各人与债权人之间的债权债务关系，是完全不同于婚姻家庭关系的另一种法律关系。所以对夫妻一方的个人债务，无须在离婚时与财产分割问题相联系而在离婚时予以实体处理。同时，《婚姻法》第四十一条以债务为“夫妻共同生活所负”作为夫妻共同债务的标准，而并非以夫妻身份关系为夫妻共同债务的标准。从立法精神理解，如果作为夫妻共同生活所负的债务当然不应认定为夫妻共同债务。但另一方面，以“共同生活所负”为标准来确定共同债务也是有缺陷的，在现实生活中，某一债款可为多人所用，也可用于多种用途，但却不能因此而确定多人为债务主体。确定债务主体的标准不是谁享用了债款，而是谁借了债款。如果非债务人用了某笔债款就被认定为共同债务人，那么“父债子还”岂不也可成为天经地义的法则？同样道理，那种认为夫妻是一个特定的经济组合体，以夫妻身份关系确定共同债务的观点在理论和实践中也是行不通的，更何况，婚姻的缔结主要是为了成立一个家庭，而不是建立一个经济组织，不能用合伙的观点来看待婚姻。第三，离婚案件对离婚时债务处理和债务案件对离婚时债务处理所适用的原则应有所不同。离婚案件中债务处理要解决的是债务在离婚双方内部的分担问题。我国《婚姻法》规定以债务为“夫妻共同生活所负”为依据，适用“共同债务共同偿还”的原则，债务案件中债务处理要解决的是债务的外部清偿问题，依我国处理债务关系的法律规定，应当以实施借债行为为依据，适用“谁借钱谁还债”的原则，而不问该借款为谁所用，用于何处。这不仅有利于明晰债权债务关系，明确界定债务人，也有利于理顺诉讼法律关系，正确处理好债务案件。第四，当债务案件中依照“谁借钱谁还债”的原则确定由离婚双方中实施了借债行为的一方偿还债务后，人们有理由提出一个问题：如果客观上该债务确实用于了夫妻共同生活，依照我国《婚姻法》的规定，该债务应认定为夫妻共同债务，现判令一方清偿债务，岂不造成新的不公平？其实，这一问题不难解决，办法是畅通一条司法救济的通道，允许离婚双方中清偿了债务的一方向另一方追索以达到债务分担的目的。尽管，从表面看此处理似乎增加了当事人的讼界，但实质上却能达成了实体处理公平的目的，又做到了程序上理顺关系，于法有据，于实践也有可操作性。当然，这种追索应当具备两个条件，一是追索方必须向债权人清偿了债务；二是人民法院无须在审判文书中对债务是否用于夫妻共同生活的相关事实作出认定，而应以债务为何人来借确定清偿责任。对债务是否属于夫妻共同债务事实认定，应留在追索的诉讼程序中去解决。第五，对离婚时债务依照“谁借钱谁还债”的原则处理，还在于这样做对明确债权债务法律关系，规范人们的民事法律行为将起到良好的社会导向作用。根据“谁借钱谁还债”的原则，通常应由借据上载明为债务人的一方承担债务清偿责任，债权人无权要求债据所载债务人以外的其它任何人清偿债务。其在民事法律理论上依据了两条原理：“一是合法有效的民事契约都应当是当事人真实意思的表示，反过来也可以说任何当事人的真实意思表示都应当在契约中得到反映；二是有完全民事行为能力的人应当对自己的民事行为承担相应的民事法律责任。在一个具体的民事借款合同中，如果合同双方都认为借款是夫妻共同债务，这一意见就应当明白无误地在合同中得到确认，至少在合同中有所反映。出借人应当要求，借款人夫妻双方在借据上签名或盖章；在借据上已签名的夫或妻也应当要求夫妻另一方在借据上签名，以表示共同借款的意见，如果合同中仅有一方借款的意思表示，合同当事人就应当承担由此而产生的，哪怕是对己不利的法律后果。设立契约的双方无权要求未实施契约行为的人承担契约设定的义务，即便他（她）是契约义务人的配偶。借据或其它债务凭证是借款合同的凭据。根据合同相对性的原则，合同的效力只及于合同双方，对合同以外的其它人不产生约束力。故借债人无权向借据上载明的债务人以外的其它人主张权利。根据全面履行原则，债务人应当依照定约时达成的真实一致的意见表示全面履行合同义务，否则将承担违约责任，故债务人不能以利益施与他人而拒绝履行合同义务，如果人民法院在离婚时债务处理中支持债权人向未实施借款行为的夫妻另一方主张权利并责令该方承担义务，其直接导致的不良后果将是民事行为的任意和民事权利的滥用。随着社会的进步，法律将越来越要求人们规范自身的民事法律行为，这也是人民法院在离婚时债务处理中要坚持和倡导的方向。人民法院完全有责任通过其诉讼活动引导民事法律行为进一步走上法制化和规范化的轨道，而不是相反。第六，有人担心，按照“谁借钱谁还债”的原则处理离婚时债务，与保护债权人权益的原则相违背。其实不然，“谁借钱谁还债”的原则首先保护了债权人的债权。其次，对债权人权益的保护并不是无限的。债权人除了对自己的签约行为承担责任外，同时还应承担由交易产生的风险。所以，“谁借钱谁还债”与保护债权人权益并不矛盾。还有人提出与本文有关的对《婚姻法》第十九条第三款的理解问题。即“夫妻对婚姻关系存续期间所得的财产约定归各自所有的，夫或妻一方对外所负的债务，第三人知道该约定的，以夫或妻一方所有的财产清偿”。因此，认为凡是离婚时债务均应认定为夫妻共同债务，除非第三人知道夫妻间约定财产归各自所有。对此，笔者认为：其一，《婚姻法》第十九条第三款是特指夫妻对财产有约定并且第三人知道该约定的情况从逻辑上不能反过来理解成夫妻共同对财产无约定或第三人不知道该约定的就认定离婚时债务为夫妻共同债务。其二，该款规定在实践操作中还存在不少问题。虽然，最高人民法院《关于追用〈中华人民共和国婚姻法〉若干问题的解释（一）》第十八条规定了第三人（债权人）是否知道夫妻财产约定的举证责任在夫妻一方，但解释第十七条也规定夫或妻对夫妻共同财产的处理决定他人（债权人）要“有理由相信其为夫妻双方共同意见表示”。如果债权人没有其它理由，而仅此不知道约定为由要求离婚双方共同承担债务清偿责任，其理由显然是不够充分的。目前，我国法律对夫妻共同财产的约定形式仅要求采用书面形式没有要求公示。当债权人和夫妻一方发生债务关系时，债权人如何知道与之交易的财产是个人财产还是共同财产？夫妻一方是否有告之义务？第三人不知道约定的，是否就以夫妻共同债务认定？法律无明确规定。在此情况下，以“谁借钱谁还债”的原则处理离婚时的债务就更为妥当一些。总而言之，人民法院对离婚时债务处理，如果是在离婚诉讼程序中，应允许债权人作为第三人参加诉讼，实体上债权人和离婚双方对债务无争议为条件；在债务诉讼中对债务有争议的则应认定该债务为夫妻一方个人单独债务，如果客观上该债务是夫妻共同债务，法律则应当畅通一条渠道，使承担了债务的一方可以向另一方行使追索的权利。参考资料：1、王卫国《过错责任原则》中国法制出版社2000版2、魏振瀛《民法》北京大学出版社2000版3、梁彗星《婚姻与继承法学》中国政法大学出版社2001版4、杨大文《婚姻法学》北京大学出版社1992版5、杨立新《疑难民事纠纷司法对策》第一集吉林人民出版社1997版6、杨立新《疑难民事纠纷司法对策》第二集吉林人民出版社1997版
债权与债务的处理篇5
1以资产清偿债务
1.1以现金清偿债务
1.1.1债务人的会计处理以现金清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额,计入当期损益.以低于应付债务账面价值的现金清偿债务的,应按应付债务的账面余额,借记应付账款等科目,按实际支付的金额,贷记“银行存款”科目,按其差额,贷记“营业外收入———债务重组利得”科目.
1.1.2债权人的会计处理以现金清偿债务的,债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额,计入当期损益.债权人已对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的部分,计入当期损益.企业收到债务人清偿债务的现金金额小于该项应收账款账面价值的,应按实际收到的现金金额,借记“银行存款”等科目,按重组债权已计提的坏账准备,借记“坏账准备”科目,按重组债权的账面余额,贷记“应收账款”等科目,按其差额,借记“营业外支出”科目.收到债务人清偿债务的现金金额大于该项应收账款账面价值的,应按实际收到的现金金额,借记“银行存款”等科目,按重组债权已计提的坏账准备,借记“坏账准备”科目,按重组债权的账面余额,贷记“应收账款”等科目,按其差额,贷记“资产减值损失”科目.如例题1:甲单位应收乙单位的账款200000元,提的坏账准备30000元,乙单位由于财务困难无力偿还甲单位的帐款,与甲单位达成债务重组协议:1)假设乙单位只需偿还甲单位160000元.乙单位的账务处理:借:应付账款200000;贷:银行存款160000;营业外收入40000.甲单位的账务处理:借:银行存款160000;坏账准备30000;营业外支出10000;贷:应收账款200000.2)假设乙单位需偿还甲单位180000万元.乙单位的账务处理:借:应付账款200000;贷:银行存款180000;营业外收入20000.甲单位的账务处理:借:银行存款180000;坏账准备30000;贷:应收账款200000;资产减值损失10000.
1.2以非现金资产清偿债务
1.2.1债务人的会计处理以非现金资产清偿债务的,债务本论文出自人应当将重组债务的账面余额与转让的非现金资产公允价值之间的差额,计入债务重组收益.转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额,确认为资产转让损益.企业以非现金资产清偿债务的,应按应付债务的账面余额,借记“应付账款”等科目,按用于清偿债务的非现金资产的公允价值,贷记“其他业务收入”、“主营业务收入”、“固定资产清理”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目,按应支付的相关税费,贷记“应交税费”等科目,按其差额,贷记“营业外收入”等科目或借记“营业外支出”等科目.非现金资产公允价值与账面价值的差额,应当分别不同情况进行处理:(1)非现金资产为存货的,应当视同销售处理,根据会计制度“收入”相关规定,按非现金资产的公允价值确认销售商品收入,同时结转相应的成本.(2)非现金资产为固定资产、无形资产的,其公允价值和账面价值的差额,计入营业外收入或营业外支出.(3)非现金资产为长期股权投资的,其公允价值和账面价值的差额,计入投资收益.1.2.2债权人的会计处理以非现金资产清偿债务的,债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账,重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额,计入当期损益.债权人已对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的部分,计入当期损益.企业接受的债务人用于清偿债务的非现金资产,应按该项非现金资产的公允价值,借记“原材料”、“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”等科目,按可抵扣的增值税额,借记“应交税费———应交增值税(进项税额)”科目,按重组债权的账面余额,贷记“应收账款”等科目,按应支付的相关税费和其他费用,贷记“银行存款”、“应交税费”等科目,按其差额,借记“营业外支出”科目.如例题2:甲公司欠乙公司购货款350000元.由于甲公司财务发生困难,短期内不能支付已于20×7年5月1日到期的货款.20×7年7月1日,经双方协商,乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务.该产品的公允价值为200000元,实际成本为120000元.甲公司为增值税一般纳税人,适用的增值税税率为17%.乙公司于20×7年8月1日收到甲公司抵债的产品,并作为库存商品入库;乙公司对该项应收账款计提了50000元的坏账准备.(1)甲公司的账务处理:借:应付账款350000;贷:主营业务收入200000;应交税费———应交增值税(销项税额)34000;营业外收入———债务重组利得116000.同时借:主营业务成本l20000;贷:库存商品l20000.(2)乙公司的账务处理:借:库存商品200000;应交税费———应交增值税(进项税额)34000;坏账准备50000;营业外支出———债务重组损失66000;贷:应收账款350000.
2债务转为资本
2.1债务人的会计处理将债务转为资本的,债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本),股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积.重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额,计入当期损益.以债务转为资本,应按应付债务的账面余额,借记“应付账款”等科目,按债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值,贷记“实收资本”或“股本”、“资本公积———资本溢价或股本溢价”科目,按其差额,贷记“营业外收入———债务重组利得”科目.
2.2债权人的会计处理债务重组采用债务转为资本方式的,债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资,重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额,计入当期损益.债权人已对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的部分,计入当期损益.将债权转为投资,企业应按应享有股份的公允价值,借记“长期股权投资”科目,按重组债权的账面余额,贷记“应收账款”等科目,按应支付的相关税费,贷记“银行存款”、“应交税费”等科目,按其差额,借记“营业外支出”科目.如例题3:20×6年7月1日,甲公司应收乙公司账款的账面余额为60000元,由于乙公司发生财务困难,无法偿付应付账款.经双方协商同意,采取将乙公司所欠债务转为乙公司股本的方式进行债务重组,假定乙公司普通股的面值为1元,乙公司以20000股抵偿该项债务,股票每股市价为2.5元.甲公司对该项应收账款计提了坏账准备2000元.股票登记手续已办理完毕,甲公司对其作为长期股权投资处理.(1)乙公司的账务处理:借:应付账款60000;贷:股本20000;资本公积———股本溢价30000;营业外收入———债务重组利得10000.(2)甲公司的账务处理:借:长期股权投资50000;坏账准备2000;营业外支出———债务重组损失8000;贷:应收账款60000.
3修改其他债务条件
3.1债务人的会计处理修改其他债务条件的,债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值.重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额,计入当期损益.修改后的债务条款如涉及或有应付金额,且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号———或有事项》中有关预计负债确认条件的,债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债.重组债务的账面价值,与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额,计入当期损益.上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的,企业应当冲销已确认的预计负债,同时确认营业外收入.或有应付金额,是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额,而且该未来事项的出现具有不确定性.以修改其他债务条件进行清偿的,应将重组债务的账面余额与重组后债务的公允价值的差额,借记“应付账款”等科目,贷记“营业外收入———债务重组利得”科目.
3.2债权人的会计处理债务重组以修改其他债务条件进行的,债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值,重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额,计入当期损益.债权人已对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的部分,计入当期损益.修改后的债务条款中涉及或有应收金额的,债权人不应当确认或有应收金额,不得将其计入重组后债权的账面价值.或有应收金额,是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额,而且该未来事项的出现具有不确定性.以修改其他债务条件进行清偿的,企业应按修改其他债务条件后的债权的公允价值,借记“应收账款”等科目,按重组债权的账面余额,贷记“应收账款”等科目,按其差额,借记“营业外支出”科目.如例题4:甲公司20×6年12月31日应收乙公司票据的账面余额为65400元,其中,5400元为累计未付的利息,票面年利率4%.由于乙公司连年亏损,资金周转困难,不能偿付应于20×6年12月31日前支付的应付票据.经双方本论文出自协商,于20×7年1月5日进行债务重组.甲公司同意将债务本金减至50000元;免去债务人所欠的全部利息,同时将利率从4%降低到2%(等于实际利率),并将债务到期日延至20×8年12月31日,利息按年支付.若20×8年乙公司盈利,则利率恢复到4%,假设乙公司或有应付金额满足预计负债的确认条件,该项债务重组协议从协议签订日起开始实施.甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款.甲公司已为该项应收款项计提了5000元坏账准备.(1)乙公司的账务处理如下:①债务重组时的会计分录:借:应付账款65400;贷:应付账款———债务重组利得50000;预计负债1000营业外收入———债务重组利得14400.②20×7年12月31日支付利息:借:财务费用1000;贷:银行存款(50000×2%)1000.③20×8年12月31日偿还本金和最后一年利息:借:应付账款———债务重组50000;财务费用1000;贷:银行存款51000.同时做下列会计分录若20×8年没有盈利,借:预计负债1000贷:营业外收入1000.若20×8年盈利,借:预计负债1000;贷:银行存款1000.甲公司的账务处理:①债务重组日的会计分录:借:应收账款———债务重组50000;坏账准备5000;营业外支出———债务重组损失10400;贷:应收账款65400.②20×7年12月31日收到利息:借:银行存款1000;贷:财务费用(50000×2%)1000.③若20×8年没有盈利,20×8年12月31日收到本金和最后一年利息:借:银行存款51000;贷:财务费用1000;应收账款50000.若20×8年盈利,借:银行存款52000;贷:财务费用2000;应收账款50000.超级秘书网
4以上三种方式的组合方式
债权与债务的处理篇6
［关键词］债务重组；会计制度；税收制度；差异与协调
［中图分类号］F275［文献标识码］a［文章编号］1005-6432（2012）13-0069-03
1债务重组业务
债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。在市场经济竞争激烈的情况下,企业面临种种不确定因素的威胁,随时都可能由于经营不善、决策失误或资金筹集不及时、财务安排不科学等导致经营失败,难以偿还到期债务。在此情况下,债权人不得不在两种权力之间进行抉择：一是依法尽可能收回债务。对逾期不还的债务,除可采取催收手段外,还可借助法律手段,要求债务人破产清偿债务；二是债务的延缓权。即给予债务人一定的让步,增强其财务能力以便其从困境中恢复,重整事业。这就使得债权人和债务人为了共同的经营利益在某些债务问题上形成共识和谅解,债务重组事项由此产生。
根据实践总结和对各国会计准则的概括,债务重组活动中发生的经济业务可分为两大类：债权人对债务人“作出让步”的债务重组和“未作让步”的债务重组。所谓作出让步是指债权人直接或通过修改偿还条件间接放弃部分债权,以换取债务人能够及时或延期偿还部分债务。我国债务重组准则修订后改变了原定义中将“债务人发生财务困难”作为税务重组的前提条件,同时规定债务重组不仅包括债权人作出让步的债务重组,还包括债权人未作出让步的债务处理,因此无论债权人是否作出让步均要求企业遵循同样的会计处理原则。
2债务重组处理原则
目前我国企业遇到不少债务重组业务,涉及以资产偿还债务和债权人作出让步等交易,如何计算企业债务重组时的所得税势必要明确对债务重组时会计与税法的处理原则。
2.1会计处理原则
为了规范企业债务重组的会计核算和相关信息的披露,会计制度规定企业,在债务重组日进行会计处理时,应遵循的一般原则是：
(1)无论是债权人还是债务人,均不确认债务重组收益。
(2)债务人以低于应付债务账面价值的现金清偿债务的,支付的现金低于应付债务账面价值的差额,计为资本公积。债权人受让的现金资产低于应收债权账面价值的差额,作为损失直接计入当期损益。
(3)债务人以非现金资产清偿债务的,用以抵偿债务的非现金资产账面价值和相关税费之和与应付债务账面价值的差额,作为资本公积或当期损失。债权人则应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值。
如果涉及多项非现金资产的,债权人应按接受的各项非现金资产的公允价值与非现金资产公允价值总额的比例,对重组债权的账面价值进行分配,并按照分配后的价值作为所接受的各项非现金资产的入账价值。
(4)以债务转为资本的,债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的账面价值之间的差额,确认为资本公积。债权人应按应收债权的账面价值作为受让股权的入账价值。
如果涉及多项股权的,债权人应按各项股权的公允价值占股权公允价值总额的比例,对应收债权的账面价值进行分配,并按照分配后的价值作为所接受的各项股权的入账价值。
(5)以修改其他债务条件进行债务重组的,如果债务人重组应付债务账面价值大于未来应付金额的,债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额,减记的金额确认为资本公积；如果债权人重组应收债权的账面价值大于将来应收金额,债权人应将重组应收债权的账面价值减记至将来应收金额,减记的金额作为当期损失。
如果债务人重组应付债务的账面价值等于或小于将来应付金额,或者债权人重组应收债权的账面余额等于或小于将来应收金额,债务人和债权人均不做账务处理。
如果修改后的债务条款涉及或有支出的,债务人应将或有支出包括在未来应付金额中。或有支出实际发生时,应冲减重组后债务的账面价值；结清债务时,或有支出如未发生,应将该或有支出的原估计金额确认为资本公积。如果债权人涉及或有收益的,债权人不应将或有收益包括在未来应收金额中,待实际收到或有收益时,计入收到当期的营业外收入。
2.2税收处理原则
(1)经济合理原则。债务重组大多发生在债务人发生财务困难或因经营需要进行改组的情况下。一般认为,债务人发生的财务困难是暂时的或阶段性的,只要适当减免或延长偿还期限,债务人经过调整经营策略等措施可能会使企业经营状况有所改观。如果债权人不作适当让步或调整,即使经过破产清算程序,债权人的剩余财产可能所剩不多,债权人收回债权的金额可能很少。因此,只要有合理的经济理由,所得税政策就不应阻碍这样的债务重组活动。比如,以资产清偿债务,如果确认的资产转让所得数额较大,债务人纳税有困难的,应允许分期摊销。再比如,债权人的所得税负可能高于债务人(债权人适用的税率较高,或债务人享受所得税优惠政策等),且双方有关联关系,在一般情况下,债权人作出让步,放弃部分债权,可能有转移利润避税的嫌疑。但如果确实有合理的经营理由,则不应该适用关联企业的反避税条款。特别是在企业改组中,比如在债务人的资产与负债基本相当,净资产几乎为零的情况下,债权人通过债转股或第三方通过承担债务兼并债务人,就不能按一般原则要求债务人确认被免除债务部分作为收益。
(2)所得与损失确认相对应的原则。只要有合理经营需要的债务重组业务,原则上可以承认债权人放弃的债务部分作为损失,并冲减当期的应纳税所得。与此相对应,债务人被免除的债务是无偿取得的收益,按照所得与损失对称的原则,债务人也应确认应纳税所得。至于确认的应纳税所得如果数额较大,可以分期摊销。但这一基本原则是不能随意变通的。比如,债务人清偿债务的金额与债务计税成本的差额应确认为债务重组收益,计入当期应纳税所得；再如,债务人用以抵偿的非现金资产的公允价值与其账面成本的差额应确认为资产转让所得到损失,并按规定计算缴纳企业所得税。
(3)反避税原则。如前所述,一方面我们不能阻碍有正常经营需要的债务重组业务的进行,另一方面我们又要防止关联方之间利用债务重组中的债务减免,转移利润偷税或避税。比如关联方之间存在让步条款的债务重组,必须经过主管税务机关审核,符合“有法院裁决、有全体债权人一致同意的协议”等条件,才能确认重组所得或损失。否则,债权人对债务人的让步,如果存在股权投资关系,应推定为分配；如果不存在投资关系应视为捐赠,不得在所得税前扣除(符合条件的公益性捐赠除外)。
3债务重组的会计与税收制度差异分析与协调
3.1会计制度对债务重组的处理规定
债务重组的会计核算应视债务重组的方式不同分别进行。
(1)现金清偿债务。债务人应将豁免的债务转入“资本公积――其他资本公积”；债权人应将给予债务人豁免的债务作为损失,计入当期“营业外支出――债务重组损失”。
(2)非现金资产清偿债务。债务人可以以原材料、库存商品、固定资产、有价证券等清偿债务。在进行会计处理时,债务人应按债务账面价值转销债务,应付债务的账面价值小于用以清偿债务的非现金资产账面价值和支付的相关税费的差额,直接计入当期营业外收入；应付债务的账面价值大于用以清偿债务的非现金资产账面价值和支付的相关税费的差额,计入资本公积。
债权人应按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费,作为所接受非现金资产的入账价值,如果所接受的非现金资产的价值已经发生减值,应当在期末时与相关资产一并计提减值准备。
(3)债务转为资本。以债务转为资本,债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的份额之间的差额,确认为资本公积；债权人应将重组债权的账面价值作为受让的股权的入账价值。债务人应按应付账款的账面余额,借记“应付账款”科目,按债权人因放弃债权而享有的股权的份额,贷记“实收资本”或“股本”科目,按其差额,贷记“资本公积――资本(或股本)溢价”科目。
以债权转为资本的,企业应按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费,借记“短期投资”、“长期股权投资”等科目,按该项应收债权已计提的坏账准备,借记“坏账准备”科目,按应收债权的账面余额,贷记“应收账款”科目,按应支付的相关税费,贷记“银行存款”、“应交税金”等科目。
(4)修改其他条件的债务重组。第一,债务人的会计处理。以修改其他债务条件进行债务重组的,如果重组债务的账面价值大于将来应付金额,债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额,减记的金额确认为资本公积；如果重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额,债务人不做账务处理。债务人以修改其他条件进行债务重组的,未来应付金额小于债务重组前应付账款账面价值的,应将其差额计入“资本公积”,借记“应付账款”科目,借记“资本公积――其他资本公积”科目。如果修改后的债务条款涉及或有支出的,应将或有支出包括在将来应付金额中,或有支出实际发生时,冲减重组后债务的账面价值；结算债务时,或有支出如未发生,应将该或有支出的原估计金额确认为资本公积。如果在未来偿还债务期间内未满足债务重组协议所规定的或有支出的条件,即或有支出没有发生,其已记录的或有支出分情况处理：若按债务重组协议规定,或有支出的金额按期(按年、季等)结算,应当在结算期满时,按已确认的属于本期未发生的或有支出金额,作为“资本公积”处理；若按债务重组协议规定,或有支出的金额待债务结清时一并计算的,应当在结清债务时,按未发生的或有支出金额作为“资本公积”处理。第二,债权人的会计处理。以修改其他债务条件进行债务重组的,如果重组债权的账面价值大于将来应收金额,债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额,减记的金额确认是当期损失；如果重组债权的账面价值等于或小于将来应收金额,债权人不做账务处理。债权人以修改其他债务条件进行清偿的,未来应收金额小于应收债权账面价值的,首先冲减已计提的坏账准备,借记“坏账准备”科目,已计提的坏账准备不足以冲减的,直接计入当期损益,借记“营业外支出――债务重组损失”科目,按未来应收金额小于应收债权账面余额的差额,贷“应收账款”科目。修改其他债务条件后,如果未来应收金额大于应收债权账面价值,但小于应收债权账面余额的,应按未来应收金额小于应收债权账面余额的差额,冲减已计提的坏账准备和应收债权的账面余额,借记“坏账准备”科目,贷记“应收账款”科目。修改其他债务条件后,如果未来应收金额大于应收债权账面余额的,在债务重组时不做账务处理,但应在备查簿中进行登记。待实际收到债权时,实际收到的金额大于应收债权账面余额的差额,作为当期财务费用。如果修改后的债务条款中涉及或有收益的,则或有收益不包括在未来应收金额中；待实际收到时,作为当期收益,直接计入当期营业外收入。
3.2债务重组业务的所得税处理方法
从以上分析可见,债务重组差异重点体现在债务重组损失上。会计上对债务重组损失的确认要么直接计入当期损益；要么减记至未来应收金额,减记的金额作为当期损失。而税法规定,债权人发生的债务重组损失,待符合“坏账”确认的条件时,报主管税务机关批准后可以扣除。
由于现行企业所得税制在应纳税所得额确定方法上,采取了税法标准与企业财务制度适当分离的方式,因此企业债务重组行为对企业所得税产生一定的影响。为加强对企业债务重组的所得税管理,防止企业与其关联方之间利用债务重组业务隐藏或转移利润偷税或避税,《企业债务重组业务的所得税处理办法》做出了以下规定：
企业与债权人进行债务重组时,对经法院裁决同意、全体债权人协议同意或经批准的国有企业债转股,按以下规定处理：
(1)债务人(企业)以非现金资产清偿债务,除企业改组或清算另有规定外,应分解为按公允价值转让非现金资产,然后再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理,债务人(企业)应确认有关资产的转让所得(或损失)；债权人(企业)取得的非现金资产,应按该有关资产的公允价值(包括与转让资产有关的税费)确认其计税成本,据以计算可在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用,无形资产摊销费用或结转商品销售成本等。公允价值的确定按照转让定价等规则处理。
(2)在以债务转为资本的方式进行的债务重组中,除企业改组或清算另有规定外,债务人(企业)应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额,确认为债务重组所得,计入当期应纳税所得；债权人(企业)应将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。
(3)债务重组业务中债权人对债务人的让步,即债务人清偿债务的金额,包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等,债务人应将重组债务的计税成本与支付的现金金额或非现金资产的公允价值(包括与转让非现金资产相关的税费)的差额,确认为债务重组所得,计入企业当期的应纳税所得额中；反之,债权人减免的债权,应确认为当期的债务重组损失,冲减应纳税所得。
(4)以修改其他债务条件进行债务重组的,债务人应将重组债务的计税成本减记至将来应付金额,减记的金额确认为当期的债务重组所得；债权人应将债权的计税成本减记至将来的应收金额,减记的金额确认为当期的债务重组损失。
(5)企业在债务重组业务中因以非现金资产抵债或因债权人的让步而确认的资产转让所得或债务重组所得,如果数额较大,纳税确有困难的,经主管税务机关核准,可在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。
尽管会计和税收制度在债务重组业务上的差异是不可避免的,从当前我国财务会计人员实际水平和税务管理的现状出发,必须认真考虑降低企业财务核算成本和征纳双方遵从税法的成本。特别是目前我国的会计制度许多方面也处于探索之中,不可能完全按照规范的会计和税收制度的要求去界定债务重组的差异。所以,只要对所得税收入影响不大,或者只要不对政策执行和所得税征管有大的妨碍,应尽可能将所得税政策与会计政策协调一致。
参考文献：
［1］中华人民共和国财政部.企业会计准则［m］.北京：经济科学出版社,2006.
债权与债务的处理篇7
第一，债务重组审计具有交易事项的偶发性。债务重组在市场中并不少见，但对于特定被审计单位的特定期间而言，毕竟是偶发的经济业务，在审计上，宜采用详查法，由经验丰富的审计人员对所发生的该事项作全面审计，从而有效地降低审计风险。
第二，债务重组审计涉及面的广泛性。债务重组事项关系到债权人和债务人的利益，在债转股中，涉及到银行、资产管理公司和等多方面的利益关系，在企业“内部人控制”还无法从根本上解决的情况下，企业可能通过做假帐等手段将盈利人为地制造为亏损，损害债权人的合法利益，审计作为综合性的监督约束力量，理应发挥其作用。
第三，债务重组审计类型的多样性。债务人处于正常生产经营条件下和处于清算或改组时，审计的不尽相同，这是由于不同条件下的会计计量、确认和披露的不同所决定的。前者属于持续经营状态，应遵循一般的会计核算原则和方法，后者属于非持续经营状态，应遵循特殊的会计准则。
债务重组审计的特殊性，决定其审计内容主要有以下几个方面：
1、了解控制环境，审查企业披露的债务重组事项是否确实存在或发生。内部控制是被审计单位对其经济活动进行组织、制约、考核和调节的重要工具，内部控制制度对企业内部各种组织机构规定了相应的职责与权限，审计人员通过取得并审阅股东大会、董事会和管理当局会议记录等，查明被审计单位在报告期内是否发生债务重组事项，以确定债务重组事项是否真实存在。
2、检查企业债务重组的方式与具体内容。形成债务重组方案有以下几种形式：（1）由债权人和债务人双方订立合同、协议形成；（2）由有关职能部门审批同意形成；（3）由法院裁决形成。通过检查与此有关的合同、协议、批文和法院裁决文件等，查明债务重组事项的合法性，其中的关键条款，了解具体内容，确定债务重组的方式和债务重组日，对债务重组所涉及的重要资产或债务，可向有关方面发函询证，要求核实被审计单位的帐面记录是否正确，有无发生差错或弄虚作假行为。
3、审查债务重组事项的会计记录，确定其会计处理是否正确。具体来说：
（1）复核审查债务人以低于债务帐面价值的现金清偿某项债务，债务人是否将重组债务的帐面价值与支付的现金之间的差额，确认为资本公积。如果作为重组收益，计入当期损益，是否按规定采用追溯调整法进行处理。复核审查债权人是否将重组债权的帐面价值与收到现金之间的差额，确认为当期损失，如果债权人计提了减值准备，检查是否相应地冲减减值准备。
（2）复核审查债务人以非现金资产清偿某项债务，债务人是否将重组债务的帐面价值与转让的非现金资产帐面价值和应支付的相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失，有无按公允价值确认非现金资产的转让损益。检查债权人是否按重组债权的帐面价值作为受让的非现金资产的入帐价值，有无确认债务重组损失。
（3）复核审查债务人以债务转为资本清偿某项债务，债务人是否将重组债务的帐面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的帐面价值之间的差额，确认为资本公积。审计人员应当在、分析被审计单位的合法文件和具体内容的基础上确定债务重组日以及被审计单位在债务重组事项中所处的身份，区别债务人是股份有限公司或其他企业，分别采用与债务人身份相对应的会计处理方法。检查债务人有没有按公允价值与重组债务的帐面价值之间的差额确认为债务重组收益，如有，是否作追溯调整。审查债权人是否按重组债权的帐面价值作为受让的股权入帐，查明债权人有无发生债务重组损失。
（4）复核审查债务人以修改其他债务条件进行债务重组，重组债务的帐面价值大于将来应付金额，债务人是否将重组债务的帐面价值减记将来应付金额，减记的金额是否确认为资本公积；如果重组债务的帐面价值不大于将来应付金额，债务人是否作了帐务处理。对未发生 的或有支出，查明债务人在结清债务时，是否确认为资本公积或债务重组收益。
如果重组债权的帐面价值大于将来应收金额，检查债权人是否将重组债权的帐面价值减记将来应收金额，减记的金额是否确认为当期损失。还应查明，如果重组债权的帐面价值不大于将来应收金额，债权人是否作了帐务处理。对未发生的或有收益，应当查明债权人在将来应收金额时是否包含进去，或有收益收到时，是否作为当期收益处理。
（5）复核审查债务人以混合重组方式清偿某项债务时，查明债务人是否先以应支付的现金、非现金资产的帐面价值，债权人享有股权的帐面价值冲减重组债务的帐面价值，然后再按前述相关的规定进行处理。查明债权人是否以先收到的现金冲减重组债权的帐面价值，再分别按受让的非现金资产和股权的公允价值占其公允价值总额的比例，对重组债权的帐面价值减去收到的现金后的余额进行分配，以确定非现金资产、股权的入帐价值。
要注意的是，以混合方式进行债务重组时，应当考虑相关的偿债顺序。一般来说，应当先以资产清偿债务，最后考虑修改其他债务条件。如果以一部分现金清偿债务，一部分以非现金资产清偿债务，则先以现金清偿，然后考虑以非现金资产清偿。
4、检查有关债务重组信息的披露是否恰当。被审计单位无论作为债务人还是债权人，都要按规定在报表附注中披露债务重组的信息。检查债务人是否披露债务重组方式，以及与实际发生的方式是否一致；检查因债务重组而确认的资本公积总额是否披露，但不要求分别披露每项债务重组确认的资本公积；检查将债务转为资本所导致的股东（实收资本）增加额和因债务重组而产生的或有支出总额是否披露，但不要求分别披露每项债务重组所导致的股东（实收资本）增加额和每项或有支出金额。
债权与债务的处理篇8
「关键词债务重组；会计准则；比较
商业信用是企业在市场经济环境运行中为加快商品周转而经常运用的手段，它一方面为购销双方主体解决了资金瓶颈问题，另一方面也带来了大量的债务纠纷。债务人到期无法按既定条件偿还债务不仅会给债权人带来损失，而且也会给自己的商业信誉造成不利影响。所以，债权债务双方可以选择一种较为经济的解决债务纠纷的方法，即债务重组。
债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。为规范债务重组的确认、计量和相关信息的披露，财政部根据《企业会计准则——基本准则》于1998年制定了《企业会计准则——债务重组》，并于2001年进行了修订；2006年2月财政部在制定新的准则体系中，对该准则再次进行了修订，了《企业会计准则12号——债务重组》（下称新准则）。本文针对新准则的主要内容及其与旧准则的差异进行了分析。
一、新准则的主要内容
新准则由总则、债务人的会计处理、债权人的会计处理和披露共四章组成。主要内容如下：
（一）债务重组的方式主要包括：1以资产清偿债务；2将债务转为资本；3修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，（不包括上述1和2）两种方式）；4以上三种方式的组合。
（二）债务人的会计处理
1.以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。
2.以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。
3.转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。
4.将债务转为资本的，债务人应当将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。
5.修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。
6.债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照本准则的规定处理。
（三）债权人的会计处理。
1.以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。
2.以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，比照“以现金清偿债务”的规定处理。
3.债务转为资本方式的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，比照“以现金清偿债务”的规定处理。
4.修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，比照“以现金清偿债务”的规定处理。
5.债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按上面第4点的规定处理。
（四）有关披露
债务人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息：
1.债务重组方式；
2.确认的债务重组利得总额；3将债务转为资本所导致的股本（或者实收资本）增加额；
4.或有应付金额。
5.债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。
债权人应当在附注中披露有关债务重组的下列信息：
1.债务重组方式；
2.确认的债务重组损失总额；
3.债权转为股份所导致的投资增加额及该投资占债务人股份总额的比例；
4.或有应收金额。
5.债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据。
二、新旧会计准则差异比较
（一）新旧准则的定义不同
旧准则的债务重组定义为“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项”，它表明，不论哪种债务重组形式，只要是修改了原定债务条件的事项，包括修改债务的金额和偿还时间，均作为债务重组。所以旧准则中的债务重组既包括债务人处于财务困难条件下的债务重组，也包括债务人不处于财务困难条件下的债务重组。
新准则强调了债务人处于财务困难的前提条件，并突出了债权人做出了让步的实质条件。这样，排除了债务人不处于财务困难条件下的、处于清算或改组时的债务重组，以及虽修改了债务条件，但实质上债权人并未做出让步的债务重组事项，如在债务人发生困难时，债权人同意债务人用库存商品抵偿到期债务，且不调整偿还金额和时间，实质上债权人并未做出让步，则不属于债务重组。
（二）新旧准则中债务重组方式的变化
新准则中将旧准则中“以低于债务账面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”方式合为“以资产清偿债务”方式，这虽不属实质的变化，但新准则的表述更为简洁易懂。
（三）新旧准则中会计处理的不同
新准则将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入；对于非现金资产抵债业务，引进公允价值作为计量基础。现举例说明新旧准则中会计处理的差异。
[例]2005年2月10日，顺达公司销售一批材料给天意公司，同时收到天意公司签发并承兑的一张面值100000元、年利率7%、6个月期、到期还本付息的票据。当年8月10日，天意公司发生财务困难，无法兑现票据，经双方协议，顺达公司同意天意公司用一台设备抵偿该应收票据。这台设备的历史成本为120000元，累计折旧为30000元，评估确认的原价120000元，评估确认的净价95000元，天意公司发生的评估费1000元，对此固定资产提取减值准备9000元。顺达公司未对债权计提坏账准备（假定不考虑其他相关税费）。
[解析]债务人天意公司按新准则会计处理如下（单位：元）：
借：固定资产清理81000
累计折旧30000
固定资产减值准备9000.
贷：固定资产120000
借：固定资产清理1000
贷：银行存款1000
“固定资产清理”科目余额=810000+1000=82000（元）
债务重组收益=应付票据账面价值（面值+利息）—转让设备公允价值=103500—95000=8500（元）
转让设备收益=设备公允价值95000—评估费1000—设备账面价值（120000—30000-9000）=13000（元）
借：应付票据103500
贷：固定资产清理82000
营业外收入——债务重组收益8500
营业外收入——处置固定资产净收益13000
债务人天意公司按旧准则会计处理如下（单位：元）：
资本公积=应付票据账面价值（面值+利息）103500—评估费1000—设备账面价值（120000—30000-9000）=21500（元）
借：应付票据103500
贷：固定资产清理82000
资本公积—其他资本公积21500
由此可见，新准则的处理比旧准则多确认收益21500元（8500+13000），从而使当期利润增加21500元。
债权人顺达公司按新准则会计处理如下（单位：元）：
借：固定资产95000营业外支出——债务重组损失8500
贷：应收票据103500
债权人顺达公司按旧准则会计处理如下（单位：元）：
借：固定资产103500
贷：应收票据103500
由此可见，新准则的处理比旧准则多确认损失8500元，从而使当期利润减少8500元。
三、执行新会计准则对企业财务状况影响分析
综上所述，由于新准则与旧准则最大的差异是采用公允价值计量，以及将产生的债务重组收益计入当期损益（原准则计人资本公积），所以执行新准则后，进行债务重组将增加债务人当期利润、减少债权人当期利润。
「参考文献
[1]中华人民共和国财政部制定。企业会计准则[m].北京：经济科学出版社，2006.
债权与债务的处理篇9
一、债务重组重要术语的定义
（一）债务重组定义
原准则：指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。新准则：指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。
两者的差异：①新定义将“债务人发生财务困难”作为债务重组的前提条件，加强了债务重组的限定范围。②新定义突出了“债权人做出让步”的业务实质，只有在让步的情况下才是新准则规定的债务重组，才适用债务重组具体准则,以防止实务中乱用此准则包装会计信息。
（二）债务重组日的确定
原准则和新准则均规定：债务重组日，是指债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。
具体描述为：以资产方式进行抵偿的债务重组日为资产已经到达债权人手里或已经交付债权人使用，并办理了有关债务解除手续的日期；债权转股权的债务重组日为债务人已经办妥增资批准手续，向债权人出具出资证明，并办理了有关债务解除手续的日期；修改其他债务条件的债务重组日为旧的债务解除，新债务开始日。（三）债务重组方式
原准则：①以低于债务账面值的现金清偿债务；②以非现金资产清偿债务；③债务转为资本；④修改其他债务条件：如修改债务本金、修改债务利息、修改债务偿还期限等；⑤混合重组方式（以上两种或两种以上方法的组合）。新准则包括四种债务重组方式：即将原准则前两项合并为“以资产清偿债务”方式，其他方式没有变。虽然表述略有不同，但两准则实质内容的规定都是一致的，而且新准则在语言表述方面更加简洁、概括，易于理解和记忆。
（四）债务重组披露
相同点：原准则和新准则均要求债务人披露下列与债务重组有关的信息：债务重组方式；将债务转为资本所导致的股本(实收资本)增加额；或有支出/或有应付金额。债权人应当披露：债务重组方式；确认的债务重组损失总额；债权转为股权所导致的长期投资增加额及长期投资占债务人股权的比例；或有收益/或有应收金额。
不同点：原准则要求债务人披露因债务重组而确认的资本公积总额，新准则要求债务人披露确认的债务重组利得总额。
二、债务重组的会计处理
新准则改变了过去债务人将债务重组利得确认为所有者权益中的资本公积的规定，要求债务人将重组债务账面价值与转让的资产或股权的公允价值之间的差额确认为债务重组利得，计入当期损益。
一般原则：①债权人的让步计入当期损益。②债权人对债务人做出的让步，债务人计入当期损益。③使用公允价值计量债务人或债权人换出或收到的资产或资本。
（一）以现金清偿债务
原准则：债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额确认为资本公积。新准则：债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。
两准则均规定债权人应将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为当期损失。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。
（二）以非现金资产清偿债务
1.债务人的会计处理。原准则：要求债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失。新准则：要求债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益。
2.债权人的会计处理。原准则：要求债权人按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值，不发生债务重组损失。新准则：债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，确认债务重组损失。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。
例：甲企业欠乙企业购货款115000元，甲企业短期内不能支付。经协商，乙企业同意甲企业用产品抵偿该应收账款。该产品市价90000元，增值税率为17%，产品成本为75000元，这部分存货的损失准备为600元，乙企业计提了3000元的坏账准备。请给出甲乙企业有关会计处理。（新准则下的业务关键点：a.债务人债务重组利得、资产转让损益的确定；B.债权人收到的抵债资产的入账价值及债务重组损失）
1.甲企业（债务人）的会计处理
债务人计入债务重组利得的金额=115000-90000-90000×17%=9700
资产转让收益金额=90000-(80000-600)=10600
借：应付账款－乙企业115000
贷：营业收入90000
应交税金－应交增值税（销项税额）15300
营业外收入-债务重组利得9700
2.乙企业（债权人）的会计处理：
债务重组损失金额=(115000-3000)-90000-90000×17%=6700
借：存货（原材料）90000
坏账准备3000
应交税金—应交增值税（进项税额）15300
营业外支出—债务重组损失6700
贷：应收账款115000
（三）债务转为资本清偿债务
1.债务人。原准则：将重组债务的账面价值与债务人因放弃债权而享有股权的账面价值之间的差额，确认为资本公积。新准则：债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。
债权与债务的处理篇10
关键词：债务重组公允价值现值
1998年6月，财政部了《企业会计准则??债务重组》（以下简称“旧准则”），并于1999年1月1日起实施。该准则对规范我国企业的债务重组行为起到了重要作用，但在具体执行过程中仍存在一些问题，如债务人借债务重组操纵利润等。针对这些问题，财政部对该准则进行了修订，于2001年1月了修订后的《企业会计准则??债务重组》（以下简称“新准则”）。新准则的实施增强了企业经营状况的真实性及会计报表的真实性、可靠性，也极大地规范了企业的债务重组行为。
1、新旧准则的比较
1、债务重组的定义与方式。旧准则中将债务重组定义为：“在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项”。它强调债务人发生财务困难和债权人作出让步，而新准则中不再强调这两点。新准则将债务重组定义为：“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项”，即不管债务人是否处于财务困难，还是处于清算或改组状态，也不管债权人是否作出了让步，只要修改了债务条件的，都应视作债务重组。这就扩大了债务重组的范围，与澳大利亚会计指南第11号对债务重组的定义是一致的，基本上属于广义的债务重组。由于债务重组定义的范围扩大了，随之重组的方式也有所改变：一是将旧准则中的“以资产清偿债务”方式拆分成了“以低于债务账面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”，用于偿债的非现金资产的价值可以低于也可以高于债务的账面价值；二是在修改其他债务条件这一方式上，除了旧准则中的“延长债务期限并减少债务本金或减少债务利息或免去应付未付利息”之外，还增加了“延长债务期限、延长债务期限并加收利息”等方式，这也体现了债务重组中，债权人并不一定要作出让步的特点。
2、债务人的会计处理。旧准则中，债务人在债务重组中因重组债务的账面价值大于其转让的资产价值或将来应付金额的差额均确认为债务重组收益，计入“营业外收入??债务重组收益”中。一些亏损的上市公司就利用债务重组获取额外的重组收益及巨额利润，以使亏损减小或是扭亏为盈，维持报表利润，使会计报表不真实。因此，新准则中对这点进行了修改，规定债务人因重组债务的账面价值大于其转让的资产价值或将来应付金额的差额全部计入“资本公积”，不再确认为债务重组收益。这样，债务人就不可能通过债务重组获取巨额利润，粉饰会计报表。如郑百文重组案中，债权人信达公司与债务人郑百文在重组协议中免除了其1.5亿元的债务。若按旧准则，1.5亿元则可全部确认为债务重组收益，将对利润产生重大影响，误导投资者和报表使用者。于是财政部明令郑百文不能将1.5亿元确认为收益。按新准则规定，全部计入资本公积。这样一来，郑百文将得不到任何重组收益。此外，旧准则中，债务人在债务重组中只会产生重组收益，不会发生损失，因此不必做债务重组损失的会计处理。而在新准则中，由于除了债权人让步的债务重组，还有正常情况下的债务重组，所以债务人有可能发生债务重组损失，发生的重组损失计入“营业外支出??债务重组损失”。
3、债权人的会计处理。债权人会计处理的主要变化在于债权人对债务重组损失和抵债的非现金资产的价值的计量。旧准则中，债权人对所接受的非现金资产或股权都按公允价值入账，债权的账面价值与公允价值的差额确认为债务重组损失，计入“营业外支出??债务重组损失”，然而，我国目前的生产资料市场、产权市场尚在建立完善中，又存在太多的人为因素，公允价值是否真的“公允”还值得怀疑，这对会计报表的真实可靠性产生了一定的影响。于是新准则对公允价值进行了修改。当以非现金资产或以债务转为资本清偿债务时，债权人要按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产或股权的入账价值，因而不会发生债务重组损失。而公允价值也只是作为一种辅助计量方法，只在债权人受让多项非现金资产或股权时作为标准数使用。
二、新准则中存在的问题
从上述债务重组准则的几点主要变化看，新的准则将使投资者知悉质量更高的会计信息，了解上市公司更真实的经营状况，上市公司本身的债务重组行为也将受到极大的规范，着眼于改善经营状况的真实重组将取代报表重组。但在新的准则中，仍然有些问题值得我们共同探讨。
1、虚列资产，使会计报表不真实。债务重组准则修改后，债务重组的范围扩大了，不再仅仅局限于债权人必须让步。但目前我国企业进行债务重组，绝大多数债权人都是作出了让步的，也就是说，在以非现金资产或以债务转为资本清偿债务时，资产的价值一般都是低于债务的账面价值。而债权人按债权的账面价值入账，则使所接受的资产的价值提高了很多，即在重组日到期末计提资产减值准备期间虚列了资产价值，尤其是当债务的账面价值远远高于非现金资产或股权的实际价值时，债权人大规模的虚列资产，容易使报表使用者产生误解，也不符合谨慎性原则。当然，债权人按债权的账面价值入账的前提条件是期末要计提资产减值准备，但由于存货、固定资产、无形资产等非现金资产缺少相对活跃的市场和公允的市价，以及资产本身价值的不确定性，再加上企业自身的原因，不愿提供真实的会计信息，不愿或完全不计提资产减值准备。即使短期投资一般有活跃的资本市场，期末也可以通过选择计提跌价准备的方法来达到不提跌价准备的目的，使资产一直处于虚列状态，导致报表不真实。若期末债权人计提了资产减值准备，实际上绝大部分都是债务重组损失，而并非资产减值损失。把债务重组损失转移到资产减值损失中，歪曲了企业的财务?纯觯资雇蹲收呒氨ū硎褂谜叨云笠档牟莆褡纯鲈斐晌蠼狻?BR>2、不符合一致性原则。当债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务时，债权人是将债权的账面价值与收到的现金的差额作为债务重组损失，计入“营业外支出??债务重组损失”，而债务人以非现金资产清偿债务或以债务转为资本清偿债务时，债权人却按债权的账面价值入账,而不能将债权的账面价值与非现金资产或股权的实际价值的差额作为重组损失，这实际上是同一种会计业务，却采用了两种不同的会计处理方法，不符合一致性原则。
3、给债权人操纵利润提供机会。当以非现金资产或以债务转为资本清偿债务时，债权人按债权的账面价值入账，可能为债权人操纵盈余提供新的机会。债权人在重组过程中作出了让步，发生了重组损失，却又不能计入债务重组损失，而必须计入资产的价值中，债权人就可能通过其他方法来弥补这个损失。例如，债权人可能通过与债务人的协议，将正常的债务重组变为附加条件的债务重组，它可能附带条件，要求债务人购买自己的产品，这样债权人不仅能够减少实际的让步损失，还能使减少的这部分损失正当的变为账面利润，而债务人也从债务重组中获得了好处，达到双赢的目的。
4、忽视了资金的时间价值。在以修改其他债务条件进行债务重组时，对于重组债权的账面价值大于将来应收金额的情况，新旧准则的规定是一致的，即将重组债权的账面价值减记至将来应收金额，减记的金额确认为当期损失。新准则另外还规定了重组债权的账面价值小于或等于将来应收金额时，债权人不做账务处理。那么，在这种重组方式下，债权人首先要比较重组债权的账面价值和修改债务条件后的未来应收金额，来判断是否进行账务处理。然而，修改债务条件往往会修改债务偿还期限，如将偿还期限延长一年、三年、五年，甚至更久。由于资金都具有时间价值，有可能会出现重组债权的账面价值小于未来应收金额，却大于未来应收金额现值的情况，也就是说，债权人实际上是作出了让步的，发生了让步损失，由于忽略了资金的时间价值而没有进行账务处理。例如，甲企业欠乙企业货款230000元，到期时甲企业因资金困难无法还款，经协商，乙企业同意将债务金额减记至200000元，并延期两年，年利率为当时市场利率9%，到期一次还本付息。则甲企业在修改债务条件后未来应付金额为200000*（1+9%*2）=236000元，大于重组前债务的账面价值。而考虑资金的时间价值后，甲企业未来应付金额的现值为236000*1/（1+9%）^2=198636.47元，小于重组前的账面价值230000元，则债权人乙企业实际上发生了230000-198636.47=31363.53元的债务重组损失，但按准则规定却没有进行账务处理。
3、对新准则的建议